TMS 23 BORÇLANMA MAL YETLER. Doç. Dr. Bar fl S PAH Marmara Üniversitesi BF flletme Bölümü Muhasebe-Finansman Anabilim Dal Ö retim Üyesi

Transkript

1 5. B Ö L Ü M TMS 23 BORÇLANMA MAL YETLER Doç. Dr. Bar fl S PAH Marmara Üniversitesi BF flletme Bölümü Muhasebe-Finansman Anabilim Dal Ö retim Üyesi 81

2 5. Bölüm, TMS-23 Borçlanma Maliyetleri 5.1 STANDARDIN AMACI VE KAPSAMI Borçlanma maliyetlerinin nas l muhasebelefltirilip raporlanaca TMS 23 de aç klanm flt r. Söz konusu standarda göre borçlanma maliyetleri, bir iflletme taraf ndan yap lan borçlanmalarla ilgili olarak katlan - lan her türlü maliyetlerden oluflmaktad r. Buna göre, k sa ve uzun vadeli TL ya da yabanc para cinsinden borçlanmalarla ilgili faiz, kur farklar n n muhasebelefltirilmesi söz konusu standard n konusunu oluflturmaktad r. Borç olarak s n fland r lmayan imtiyazl hisse senedi dahil olmak üzere, özkaynaklar n gerçekleflen veya tahmini maliyetleri ile ilgili konular bu Standard n kapsam nda de ildir. Bu standartta, genel uygulama olarak borçlanma maliyetlerinin olufltu u anda gider olarak muhasebelefltirilmesini gerektirir. Bununla birlikte standart, alternatif bir uygulama olarak; özellikli bir varl n sat n al nmas, inflaat veya üretimi ile do rudan ilgili olan borçlanma maliyetlerinin aktiflefltirilmesi gereklili ini belirtmektedir. Borçlanma maliyetlerinin muhasebelefltirilmesinde iki yöntem söz konusu standartla tan mlanm flt r. Bu yöntemler: Temel Yöntem: Borçlanma maliyetlerinin gerçeklefltikleri dönemde gider olarak tan narak muhasebelefltirilmesi ve dönem kâr / zarar tablosu ile iliflkilendirilmesini öngörmektedir. Alternatif Yöntem*: Özellikli varl klar n inflaas ve üretimi ile ilgili olarak yap lm fl borçlanmalarla ilgili maliyetlerin söz konusu varl klar n maliyetine ilave edilmesini öngörmektedir. Özellikli varl klar, amaçlanan kullan ma veya sat fla haz r duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren varl klard r. Özellikli varl klara örnek olarak; sat labilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yat - r m amaçl gayrimenkuller gösterilebilir. Di er yat r mlar ile sürekli olarak veya k sa bir süre içerisinde büyük miktarlarda tekrarlanarak üretilen stoklar özellikli varl k de ildir. Elde edildiklerinde amaçlanan kullan ma veya sat fla haz r olan varl klar da özellikli varl k say lmaz. * TMS 23 de yap lan de ifliklikler ile tarihinden bafllayan hesap dönemleri için özellikli varl k kapsam na giren varl klar için yap lan borçlanma maliyetlerinin söz konusu varl klar n maliyetine ilave edilmesi zorunlu hale gelmifltir. 83

3 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar TMS 23 Borçlanma maliyetleri standard, borçlanma maliyetlerinin stoklar n maliyetine dahil edildi i koflullar belirlemifltir. Buna göre özellikli varl k niteli inde olan ve sat labilir duruma getirilmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar için katlan lan borçlanma maliyetleri stok maliyetine dahil edilecektir. Bir iflletme stoklar vadeli ödeme kofluluyla alm fl olabilir. Anlaflma, peflin al m fiyat ile ödenen fiyat aras nda bir fark olan finansman unsuru içerdi i takdirde, bu unsurlar finanse edildi i dönemde faiz gideri olarak muhasebelefltirilir. Borçlanma maliyetleri ile ilgili finansal tablolarda afla daki aç klamalar n yap lmas gerekmektedir: Borçlanma maliyetlerine iliflkin uygulanan muhasebe politikalar, lgili dönem boyunca aktiflefltirilen borçlanma maliyetlerinin tutar, Aktiflefltirilebilecek borçlanma maliyetleri tutar n n belirlenmesinde kullan lan aktiflefltirme oran. 5.2 BORÇLANMA MAL YETLER N N MUHASEBELEfiT R LMES Vergi Usul Kanunu hükümleri uyar nca yat r mlar n finansman nda kullan lan kredilere iliflkin faiz giderleri ile yurt d fl ndan döviz kredisiyle sabit k ymet ithal edilmesi nedeniyle ortaya ç kan kur farklar n n, yat r m n yap ld döneme ait olanlar n sabit k ymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yat r m maliyetine eklenmesi gerekmektedir. flletme aktiflefltirme döneminden sonra oluflacak kur fark ve faiz giderlerinin muhasebelefltirilmesinde ilgili bulunduklar y llarda do rudan gider yaz lmas ya da maliyete intikal ettirilmek suretiyle amortismana tabi tutulmas ihtiyari b rak lm flt r. Stoklar n edinilmesi ile ilgili katlan lan borçlanma maliyetleri ise stok aktiflefltirilinceye kadar olan kur fark ve faiz giderinin maliyete intikal ettirilmesini zorunlu k larken, aktiflefltirildikten sonra oluflan kur fark ve faiz giderlerinin iste e ba l olarak aktiflefltirilmesi ya da giderlefltirilmesini öngörmektedir. 84

4 5. Bölüm, TMS-23 Borçlanma Maliyetleri Örnek: Z flletmesi 2007 döneminde muhasebe kay tlar n Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde tutmaktad r. Dönem sonunda yap lan inceleme sonunda özellikli varl k tan m kapsam nda de erlendirilemeyecek makinelerin maliyetine dönem boyunca eklenmifl TL tutar nda borçlanma maliyeti bulundu u tespit edilmifltir. TFRS ye göre raporlama yapmak isteyen Z flletmesi bilançoda, söz konusu makinelerin kay tl de erini TL azaltmal d r. Dönemin finansman giderleri aras nda gelir tablosunda raporlamal ve dönem kâr böylece ayn tutarda azalt lmal d r. VUK hükümlerine göre muhasebe kay tlar n yapmak zorunda olan iflletmelerin yukar daki durumla ilgili herhangi bir düzeltme kayd yapmalar mümkün olmamakla birlikte, burada konunun daha iyi anlafl lmas na yönelik olarak afla daki düzeltme kayd verilmifltir. 31/12/07 Borç Alacak 780 Finansman Giderleri Tesis Mak. ve Cihazlar Örnek: flletme 1 Ocak 2005 tarihinde TL., y ll k % 8 faizle, 3 y lda eflit ödemeli bir yat r m kredisi alarak yeni yönetim binas inflaat na bafllam flt r. Krediye ait ödeme plan afla daki gibidir itibariyle bina tamamlanm fl ve aktiflefltirilmifltir. Y llar Taksitler Faiz Vergi Ödenen Kalan Borç Anapara Toplam Y llar itibar yle söz konusu krediye iliflkin muhasebe ifllemleri afla- daki gibi olmal d r. (Not: flletme tarihine kadar oluflan borçlanma maliyetlerini binan n maliyetine eklemektedir) 85

5 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 01/01/05 Borç Alacak 102 Bankalar Banka Kredileri /12/05 Borç Alacak 258 Yap lmakta Olan Yat r mlar Banka Kredileri Bankalar /12/06 Borç Alacak 258 Yap lmakta Olan Yat r mlar Banka Kredileri Bankalar /12/07 Borç Alacak 780 Finansman Giderleri Banka Kredileri Bankalar Örnek: flletme 1 Ocak 2007 te yeni bir yönetim binas inflaat yapt rmaya bafllam flt r ve inflaat n 2 y l sürece i tahmin edilmektedir. Binayla ilgili olarak 2007 y l na iliflkin ödemeleri tarihler itibariyle afla daki gibidir ve bu tutarlar yap lmakta olan yat r mlar hesab na aktar lm fllard r. Ödeme Tarihleri Toplam Harcama 1 Ocak TL 31 Ocak TL 31 Mart TL 30 Haziran TL 30 Kas m TL 31 Aral k TL Toplam TL flletmenin borçlanma (al nan krediler) bilgileri afla daki gibidir: a) flletme 1 Ocak 2007 tarihinde yaln zca inflaatla ilgili harcamalarda kulan lmak üzere y ll k % 6 faizle, TL lik 2 y l vadeli yat r m 86

6 5. Bölüm, TMS-23 Borçlanma Maliyetleri kredisi alm flt r. Kredi faizi her y l n sonunda, anapara ise vade sonunda ödenecektir. b)1 Ocak 2006 te al nm fl 2 y l vadeli, y ll k % 15 faizli TL. lik kredi borcu bulunmaktad r. flletme bu krediyle ilgili faizler her y l sonunda ödemektedir. Anapara ise vade sonunda ödenecektir. c) 1 Ocak 2005 te al nm fl 3 y l vadeli, y ll k % 10 faizli TL. lik kredi borcu bulunmaktad r. flletmenin bu borcu her y l sonunda ödenecek TL. lik 3 eflit taksitle kapatacakt r. Borca iliflkin ödeme plan afla- daki gibidir: Y llar Taksitler Faiz Anapara Ödemesi Kalan Borç TL TL TL TL TL TL TL TL TL TL 818 TL TL 0 Toplam TL TL TL Çözüm: Yukar daki koflullar alt nda iflletmenin 2007 y l için inflaat n maliyetine ekleyebilece i faiz giderleri afla daki gibi hesaplanabilir: Ödeme Toplam Aktiflefltirme Birikmifl Tarihleri Harcama Oran Ortalama Ödemeler 1 Ocak TL 12/ TL 31 Ocak TL 11/ TL 31 Mart TL 9/ TL 30 Haziran TL 6/ TL 30 Kas m TL 2/ TL 31 Aral k TL 0 0 Toplam TL TL Yukar daki tabloya dikkat edilirse iflletmenin inflaat için yapt ödemeler, aktiflefltirme oran yla çarp larak, birikmifl ortalama ödemeler hesaplanmaktad r. Bu aflamadan sonra iflletmenin borçlanmalar ndan özel olarak söz konusu yat r m için al nm fl olan kredinin 2007 y l na iliflkin faizi hesaplanmal d r x % 6 = TL. 87

7 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar flletmenin di er borçlar yla ilgili toplam faiz yükünün hesaplanmas ve buradan ortalama bir faiz oran n n hesaplanmas : b) maddesinden c) maddesinden Anapara Faiz Oran 2007 y l için Faiz Tutar TL % TL TL % TL TL TL Ortalama faiz oran = TL / TL = % 13,5477 a) maddesinden TL % TL TL % 13, ,40 TL TL 5.143,40 TL Yukar daki hesaplamadan hareketle iflletmenin bu dönem (2007) bina inflaat maliyetine ekleyebilece i faiz yükü 5.143,40 TL olarak bulunmaktad r. Dönemin toplam faiz yükü TL (2.400 TL TL) ile aktiflefltirilen 5.143,40 TL aras ndaki fark (1.074,60 TL) ise dönemin finansman gideri olarak raporlanmal d r. 31/12/07 Borç Alacak 258 Yap lmakta Olan Yat r mlar 5.143, Finansman Giderleri 1.074, Bankalar 6.218,00 88