YÜKSEK LİSANS TEZİ T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI

Transkript

1 EBRAR ILIMAN SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI EYLÜL 2016 T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI-2 AÇISINDAN STOKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ (ÖZEL HASTANE ÖRNEĞİ) EBRAR ILIMAN SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI EYLÜL 2016

2

3 TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI-2 AÇISINDAN STOKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ ( ÖZEL HASTANE ÖRNEĞİ ) Ebrar ILIMAN YÜKSEK LİSANS TEZİ SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ EYLÜL 2016

4

5

6 iv TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI-2 AÇISINDAN STOKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ (ÖZEL HASTANE ÖRNEĞİ) (Yüksek Lisans Tezi) Ebrar ILIMAN GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ Eylül 2016 ÖZET Araştırmanın amacı özel hastanelerde stok kayıtlarının TMS 2 Stoklar standardı açısından değerlendirilmesidir. Hastanelerde talep önceden tahmin edilemediği ve kullanılan malzemelerin maliyeti yüksek olduğu için stoklar kritik öneme sahiptir. Araştırma bir özel hastanede yapılmıştır. Nitel araştırma yöntemi ile yapılan araştırmada veriler, çalışma yapılan hastanedeki ilgili kişilerle görüşme yoluyla ve araştırmacının ilgili birimlerdeki gözlem ve çalışmaları ile elde edilmiştir. Mevcut veriler ile TMS 2 karşılaştırılmıştır. Araştırma sonucunda hastanelerde stokların kritik öneme sahip olduğu ve stok maliyetlerinin yüksek olduğu tespit edilmiştir. Malzeme alım vade farkının kaydında, stok maliyetlerini belirleme yönteminde, hizmetlerin kaydında ve maliyet hesaplama yöntemlerinde hastane işlemleri ile TMS 2 arasında farklılıklar olduğu saptanmıştır. Stokların maliyetlerin belirlenmesinde, değerlendirilmesinde ve muhasebeleştirilmesinde mevcut sistemde boşluklar vardır. Bu sebeplerden, TMS 2 nin sisteme olumlu yenilikler getireceği düşünülmektedir. Bilim Kodu : Anahtar Kelimeler : Hastane, Türkiye Muhasebe Standartları, Stoklar Sayfa Adedi : 99 Tez Danışmanı : Prof. Dr. Emine ORHANER

7 v TURKEY ACCOUNTING STANDARDS-2 EVALUATION OF STOCK IN TERMS (THE CASE OF PRIVATE HOSPITAL) (M.S. Thesis) Ebrar ILIMAN GAZI UNIVERSITY INSTITUTE OF SOCIAL SCIENCES September 2016 ABSTRACT This research aims to inventory records in private hospitals TAS 2 "Inventories" is evaluated in terms of standard. As demand is unpredictable in hospitals and the high cost of the materials used, stocks is critical. The research was conducted at a private hospital. The data in the research conducted with qualitative research methods, through interviews with persons who are involved in working in hospitals and observation and working in the relevant departments was obtained by the researcher. Available data have been compared with TAS 2. The research results have determined that hospital to be critical of the stock and the high inventory costs. It was found to be different which the record of material purchase, the method to determine inventory costs, the record of service and in cost calculation methods between hospital procedures and TAS 2. In the current system, there are gaps in the determination, assessment and recognition of cost of inventories. Therefore, it is contemplated positive innovation will bring to the system by TAS. Science Code Key Words Page Number Supervisor : : Hospital, Turkish Accounting Standards, Stocks : 99 : Assoc. Prof. Dr. Emine ORHANER

8 vi TEŞEKKÜR Bilgi ve deneyimi ile tez çalışmamı sonuçlandırmamda büyük katkısı olan Sayın Danışmanım Prof. Dr. Emine ORHANER hocama teşekkürü bir borç bilirim. Sorumluluğunda olmamama rağmen, en sıkıntılı ve yoğun zamanlarında bile kapısını açan, her zorlandığımda, destekleriyle engelleri aşmamı ve yola devam etmemi sağlayan çok değerli hocam Yrd. Doç. Dr. Enis Baha BİÇER e (Cumhuriyet Üniversitesi) sonsuz teşekkürlerimi sunarım. Tez çalışmamı yapacağım hastaneye ulaşmamı sağlayan Doç. Dr. İbrahim Gül e, çalışmayı yaptığım hastanenin Mali İşler Müdürü ne, Satın Alma Müdürü ne, Mali Müşavir ine ve muhasebe birimi çalışanlarına içten teşekkürlerimi sunarım. Tezimin ilerleyişini takip eden, yüksek lisans dönemimde yaptığımız çalışmalar sayesinde kazandırdığı deneyimler ile tez başarıma büyük katkısı olan sayın hocam Doç. Dr. Zekai ÖZTÜRK e (Gazi Üniversitesi) teşekkürlerimi sunarım. Desteklerini her zaman hissettiğim; beni hiçbir zaman yalnız bırakmayan, benimle ağlayıp benimle gülen sevgili anne ve babama, kardeşlerime ve aileme sonsuz teşekkürlerimi sunarım.

9 vii İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET... iv ABSTRACT... v TEŞEKKÜR... vi İÇİNDEKİLER... vii ÇİZELGELER LİSTESİ... xii KISALTMALAR... xiii GİRİŞ BÖLÜM GENEL OLARAK HASTANELER VE HASTANELERDE STOK KAVRAMI 1.1 Hastanelerin Tanımı Hastanelerin İşlevleri Tıbbi işlevler Eğitim işlevi Araştırma işlevi Teknik işlevler Yönetimsel işlevler Hastanelerin Özellikleri Hastanelerde Stok Kavramı Hastanelerde stokların tanımı, özellikleri ve önemi Hastanelerde stokların sınıflandırılması Hastanelerde stok maliyetleri Stok kaleminin kendi maliyeti Sipariş verme ve teslim sürecine ilişkin maliyetler Stok bulundurma maliyeti Sermaye maliyeti Depolama maliyeti... 15

10 viii Sayfa Risk maliyetleri Stoksuz kalma maliyeti Hastanelerde stok kontrol yöntemleri Gözle kontrol yöntemi Çift kutu yöntemi Sabit sipariş miktarı yöntemi Sabit sipariş periyodu yöntemi Ekonomik sipariş miktarı (ESM) yöntemi ABC yöntemi VED yöntemi Maksimum-minimum yöntemi Hastanelerde stok değerleme yöntemleri Basit ortalama Hareketli ortalama Ağırlıklı ortalama İlk giren ilk çıkar (FIFO) Son giren ilk çıkar (LIFO) Bir sonra gelecek ilk çıkar yöntemi (NIFO) Standart maliyet Piyasa fiyatı yöntemi Piyasa fiyatı ve alış maliyetinden düşük olanıyla değerleme yöntemi BÖLÜM TÜRKİYE DE MUHASEBE STANDARTLARININ GELİŞİMİ 2.1 Muhasebe Standartlarının Oluşturulma Süreci Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Türkiye de Yapılan Çalışmalar... 31

11 ix Sayfa Muhasebe standartlarının oluşturulmasına yönelik olarak İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu tarafından yapılan çalışmalar Türkiye Bankalar Birliği (TBB) tarafından yapılan çalışmalar Türk Standartları Enstitüsü (TSE) Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi tarafından yapılan çalışmalar Sigorta ve Reasürans Sektörüne Yönelik Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı tarafından yapılan çalışmalar Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından yapılan çalışmalar Maliye Bakanlığı Koordinatörlüğü nde kurulan muhasebe standartları komisyonu tarafından yapılan çalışmalar Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yapılan çalışmalar Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) tarafından yapılan çalışmalar Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yapılan çalışmalar Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yapılan çalışmalar BÖLÜM TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI STOKLAR (TMS 2) 3.1 Stoklar Standardının Amacı ve Kapsamı Stoklar Standardına İlişkin Tanımlar Stokların Değerlemesi Stokların maliyeti Hizmet sunan işletmelerde stok maliyeti Maliyetin ölçümü ile ilgili teknikler Stok maliyetlerini hesaplama yöntemleri Net gerçekleşebilir değer Gider Olarak Kaydetme Raporlanacak Bilgiler... 53

12 x Sayfa 4. BÖLÜM ÖZEL HASTANE STOK KAYITLARININ TMS 2 AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ İLE İLGİLİ UYGULAMA 4.1 Çalışma Hakkında Genel Bilgiler Araştırmanın Amacı Araştırmanın Önemi Araştırmanın Varsayımları Araştırmanın Sınırlılıkları Araştırmanın Yöntemi Bulgular Çalışma yapılan hastanenin genel özellikleri Çalışma yapılan hastanede stoklama sistemi İncelenen hastanede stokların sınıflandırılması Çalışma yapılan hastanede stok maliyetlerini ölçme yöntemi İncelenen hastanede stok kontrol yöntemleri Araştırma yapılan hastanede muhasebe sistemi SONUÇ VE ÖNERİLER KAYNAKÇA EKLER ÖZGEÇMİŞ... 99

13 xi Sayfa EKLER EK-1. Malzeme İstem Formu EK-2. Alındı Belgesi Kayıt Defteri Örneği EK-3. Sarf Malzeme Formu EK-4. Ekran Görüntüsü EK-5 (a). Malzeme Maliyetleri Hesabının Gelir Tablosuna Aktarımı EK-5 (b). Malzeme Maliyetleri Hesabının Kapatılması EK-6. TMSK nın Yayınladığı Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Tebliğleri... 97

14 xii ÇİZELGELER LİSTESİ Çizelge Sayfa Çizelge 4.1. Malzeme Sayımı Çizelge 4.2 (a) Malzeme Sayım Farkları (Tek Tek) Çizelge 4.2.(b) Malzeme Sayım Farkları (Genel Toplam) Çizelge 4.3. Stok Envanter Takibi Çizelge 4.4. Stok Yönetimi Takip Raporu Çizelge 4.5. Stok Takip Raporu Çizelge 4.6. Aylık Gidişat... 67

15 xiii KISALTMALAR Bu çalışmada kullanılmış kısaltmalar, açıklamaları ile birlikte aşağıda sunulmuştur. Kısaltmalar Açıklamalar BDDK DMSK DSÖ ESM FIFO KETEM KGK KİT LIFO NIFO SGK SPK TBB TDMS TFRS TMS 2 TMS TMSK TMUDESK TSE TTK TÜRMOB VUK YTKİY Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu Devlet Muhasebe Standartları Kurulu Dünya Sağlık Örgütü Ekonomik Sipariş Miktarı İlk Giren İlk Çıkar Kanser Erken Teşhis Tarama ve Eğitim Merkezi Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu Kamu İktisadi Teşebbüsü Son Giren İlk Çıkar Bir Sonra Gelecek İlk Çıkar Sosyal Güvenlik Kurumu Sermaye Piyasası Kurulu Türkiye Bankalar Birliği Tek Düzen Muhasebe Sistemi Türkiye Finansal Raporlama Standartları Türkiye Muhasebe Standartları Stoklar Türkiye Muhasebe Standartları Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu Türk Standartları Enstitüsü Türk Ticaret Kanunu Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği Vergi Usul Kanunu Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği

16 1 GİRİŞ Sağlık hayatımızdaki en önemli kavramlardandır ve sağlıkla ilgili birçok tanım yapılmıştır. Dünya Sağlık Örgütü ise 1948 yılında kapsamlı bir sağlık tanımı geliştirmiştir. DSÖ ne göre sağlık: Yalnızca hastalık veya sakatlık durumunun olmayışı değil; bedensel, ruhsal ve toplumsal bakımdan tam bir iyilik halidir. olarak tanımlamıştır (World Health Organization, 1981:20). Sağlıklı olma ve sağlıklı yaşama hakkı temel insan haklarındandır. Ülkemizde de bu hakka anayasanın 41. ve 56. maddelerinde yer verilmiştir. Devlet tüm vatandaşlarına bu hakkı verebilmek için sağlık hizmetlerini yürütmektedir. Sağlık hizmetleri insan sağlığına zarar veren çeşitli etmenlerin yok edilmesi ve toplumun bu etmenlerin etkilerinden korunması, hastaların tedavi edilmesi, bedensel ve ruhsal yetenek ve becerileri azalmış olanların rehabilite edilmesi için yapılan hizmetlerdir. Bu hizmetleri, özellikle tedavi edici sağlık hizmetlerini, yürütmedeki en önemli yeri hastaneler oluşturmaktadır (Kavuncubaşı ve Yıldırım, 2010: 29). Hastaneler YTKİY de Hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin ve sağlık durumlarını kontrol ettirmek isteyenlerin, ayaktan veya yatarak müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildikleri, aynı zamanda doğum yapılan kurumlardır. olarak tanımlanmaktadır (Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği [YTKİY], Madde 4). Hastanelerin bu işlevleri göz önüne alındığında kar amacı gözeten işletme olarak görülmemesi gerekip, topluma hizmet eden kurumlar olarak değerlendirilmesi daha doğru olmaktadır. Hastanelerin bu işlevlerini kaliteli olarak yerine getirebilmeleri, sürekliliklerini koruyabilmeleri için kıt kaynaklarını etkin kullanmaları ve en düşük maliyetle en yüksek faydaları verebilmeleri gerekmektedir. Önceleri devlet sorumluluğunda olan bu hizmetler, gelişen dünya koşullarında zamanla özelleşmeye başlamıştır. Günümüzde özel hastaneler oldukça yaygındır. Sağlık harcamaları verimliliği ve büyümeyi doğrudan etkileyen harcamalardır ve sağlık hizmetlerinin maliyeti oldukça yüksektir. Özellikle hastanelerde kullanılan malzemeler oldukça pahalı, kullanımı ve saklanması daha dikkat isteyen malzemelerdir. Hastanelerde maliyete ve kaliteye etki eden en önemli iki unsur ise insan gücü ve malzemelerdir. Bu kaynakların etkin ve verimli kullanılabilmesi kaliteli hizmet verebilmek için şarttır. Sağlık hizmetleri temel kanununda sağlık hizmetleri ile ilgili olarak: Koruyucu sağlık hizmetlerine öncelik verilmek suretiyle kamu ve özel bütün sağlık kurum ve kuruluşlarının kurulması ve

17 2 işletilmesinde kaynak israfı ve atıl kapasiteye yol açılmaksızın gerektiğinde hizmet satın alınarak kaliteli hizmet arzı ve verimliliği esas alınır. ifadesi yer almaktadır (Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu, Madde 3-B). En az maliyetle en fazla faydayı verecek malzemeyi sağlayabilmek için stok yönetimi gerekmektedir. Stok yönetimi; ihtiyaçların karşılanması, biriktirilmesi ve alınması gereken malzemeler arasında denge kurulması için gereken koordinasyonu yerine getirmektir (Demir ve Gümüşoğlu 1998: 539). Hizmet işletmelerinin en önemli halkasını oluşturan hastanelerde talebin belirsiz olması, birçok farklı disiplinin bir arada bulunması etkin bir stoklama sistemini mecbur kılmaktadır. Kullanılan malzemelerin maliyetlerinin yüksek olması, ömürlerinin kısa olması, depolama alanlarının yetersizliği fazla stok bulundurulması durumunda maliyetleri oldukça etkileyecektir. Sağlık hizmetinin aksamasının geri dönülmez sonuçlarının maliyetleri ise ölçülemeyecek derecede büyüktür. Bu yüzden yetersiz stok telafisi mümkün olmayan sonuçlar doğurabilir. Bu sebeplerle hastanelerde stoklar kilit noktalardandır. Stokların etkinliği ve verimliliği için hastanelerde stok kontrol sistemleri oluşturulmalıdır. Stok kayıtlarının doğru tutulması ve muhasebeleştirilmesi, ilk olarak maliyetlerin doğru hesaplanması için çok önemlidir. Ayrıca; küreselleşen dünyada işletmelerin elde ettikleri finansal tabloların başka ülkelerdeki meslek mensupları tarafından da anlaşılabilir olması ihtiyacı ortaya çıkmıştır. Bu noktada TDMS de var olan boşlukları, yapılan yanlışları düzeltmek, muhasebe kayıtlarının dünya standartlarına daha yakın olmasını sağlamak amacıyla TMS oluşturulmuştur. TMS 2 ise stok kayıtlarına yenilikler getirmiştir. Mevcut muhasebe sisteminde stok kayıtlarında, özellikle hizmet stok kayıtlarında, var olan boşluklar TMS 2 ile düzeltilmeye çalışılmıştır. Benzer Araştırmalar: Stoklar, önemi göz önüne alındığında, üzerinde çalışılması gereken bir konu olmasına karşın, konu ile ilgili yapılan akademik çalışmalar yetersizdir. Yüksek Öğretim Kurumu tez veri tabanından yapılan araştırmada hastane maliyet analizi ile ilgili birçok tez çalışmasına rastlanmasına karşın, hastanelerde stok maliyetleri ile ilgili sadece iki araştırmaya rastlanmıştır. Hastane stokları ile ilgili birkaç akademik çalışma vardır (Aytekin, 2009; Coşkun ve Güngörmüş, 2009; Kısakürek ve Elden, 2011; Türk ve Şeker, 2011; Akgün,2012; Yanık, 2013; Karagöz ve Yıldız, 2015; Yeşilyurt, Sulak ve Bayhan, 2015).

18 3 Fakat TMS 2 kapsamında değerlendiren sadece bir tane alan araştırmasına, bir tane de teorik çalışmaya rastlanmıştır. Aytekin, çalışmasında malzeme yönetimi projesi yapan bir uygulama ve araştırma hastanesinin stok yönetimi politikasını anlatmıştır. Başarılı bir stok kontrol yönteminin yıllara göre hastane bütçesinde meydana getirdiği büyümeyi ve stok yönetiminin çalışma sermayesi üzerindeki etkilerini ortaya koymuştur (Aytekin, 2006). Keskin, çalışmasında ilaçların maliyet-yarar karşılaştırmalarına dayandırılarak daha akılcı yönetilmesi için istatistiki yöntemlerle optimum stok miktarını belirlemeye çalışmıştır (Keskin,2007). Coşkun ve Güngörmüş; hastanelerdeki stok maliyetlerinin ve hizmet üretim maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak VUK ile TMS uygulaması arasındaki farklılıkları inceledikleri teorik çalışmalarında iki uygulama arasında farklılık olduğunu belirtmişlerdir. Bununla birlikte, çalışmada hastanelerde hizmet stoklarının muhasebeleştirilmesinde TMS ye uygunluk açısından öneriler sunmuşlardır (Coşkun ve Güngörmüş, 2009). Koçyiğit in çalışmasında da benzer şekilde, hizmet stoklarına ilişkin olarak TMS 2 nin üzerinde durulmuş olup, TMS 2 nin hizmet üretim maliyetleri açısından farklılıklar gösterdiği sonucuna varılmıştır (Koçyiğit, 2011). Araştırmanın Amacı: Çalışmanın temel amacı özel hastanelerdeki stok kayıtlarının ve maliyetlerinin TMS 2 açısından değerlendirilmesidir. Yapılan araştırma ile çalışma yapılan hastanede; stok yönetiminin incelenmesi, stokların TMS 2 açısından değerlendirilmesi ve uygulanan sistem ile TMS 2 arasındaki farklılıkların ortaya konması amaçlanmıştır. Araştırmanın Önemi: Stoklar hem kaliteli, tam zamanında, hızlı ve aksamayan hizmet verebilmek için hem de maliyetlerinin yüksek olması sebebi ile hastanelerde büyük öneme sahiptir. Literatür incelendiğinde görülmektedir ki; bu önem araştırmalara yansımamıştır. Hastanelerde stok kavramı ile ilgili yapılan araştırmalar göz önüne alındığında, bu alanda araştırma yapılmasının gerekli olduğu düşünülmektedir. Bununla birlikte, araştırma hastane stoklarını her yönüyle ele alması, aynı zamanda yeni bir uygulama olan TMS açısından

19 4 değerlendirmesi dolayısı ile ilk olma özelliği göstermektedir. Bu sebeplerden dolayı çalışma, TMS 2 nin getirdiği yenilikler ile hastanelerde stok kavramının eksik yönlerinin belirlenmesi ve bu eksiklerin giderilmesi açısından önem arz etmektedir. Araştırmanın Varsayımları: Araştırma yapılan hastane yetkilileri stok kayıtlarını doğru ve eksiksiz vermiştir. Araştırma yapılan hastanede stok maliyetleri doğru hesaplanmaktadır. Araştırmanın yapıldığı hastane Sivas ilindeki özel hastaneleri temsil etmektedir. Araştırmanın Sınırlılıkları: Araştırmanın; bir kamu hastanesi, bir üniversitesi hastanesi ve bir özel hastanede yapılması planlanmıştır. Fakat veri almak için sadece bir özel hastaneden izin alınabilmiştir. Bu sebepten araştırma bir özel hastane ile sınırlandırılmıştır. Araştırma literatür taraması ve inceleme yapılan hastaneden alınan verilerle sınırlıdır. Araştırmanın Yöntemi: Çalışma bir özel hastane işletmesi incelenerek, nitel araştırma yöntemi ile yapılmıştır. Araştırma bölümünde kullanılacak veriler, araştırma yapılacak hastanedeki ilgili kişilerle görüşme yoluyla ve araştırmacının ilgili birimlerdeki gözlem ve çalışmaları ile elde edilmiştir. Çalışma dört bölümden oluşmaktadır. Çalışmanın ilk bölümünde hastanelerin özelliklerinden ve işlevlerinden bahsedilmiştir. Ardından hastanelerde stok kavramı incelenmiş; stoklanan malzemelerin türleri, maliyetleri, stok kontrol ve değerleme yöntemleri açıklanmıştır. Araştırmanın takip eden bölümünde Türkiye de muhasebe standartlarının gelişimi incelenmiştir. Üçüncü bölümde TMS 2 Stoklar standardı ele alınmıştır. Araştırmanın uygulama bölümünde ise incelenen hastanenin genel özellikleri, stok sistemi, stok yönetimi hakkında bilgi verilmiş, ardından stokların muhasebeleştirilmesi incelenmiş, örnekler verilmiş ve mevcut sistem TMS 2 ile karşılaştırılmıştır. Çalışmanın sonuç bölümünde ise analiz sonucunda ulaşılan verilere, yorum ve önerilere yer verilmiştir.

20 5 1. BÖLÜM GENEL OLARAK HASTANELER VE HASTANELERDE STOK KAVRAMI 1.1 Hastanelerin Tanımı Sağlık hizmetleri içinde; hastaların ve ailelerinin ihtiyaçlarını karşılamak için; evde bakım hizmetleri, ayakta tedavi hizmetleri ve hastanelerde tedavi hizmetleri vardır (Liebler and McConnell, 2008: 68). Sağlık hizmetleri içinde en geniş yer tutan hastanelerdir. Hastaneler sınıflandırılmalarına ve işlevlerine göre farklı şekilde tanımlanmaktadır. Bunun yanında işlevlerine göre ve yapılarına göre değerlendiren tanımlar da vardır. En kapsamlı ve en çok kullanılan tanım YTKİY de yapılan tanımdır. Hastane YTKİY de Hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin ve sağlık durumlarını kontrol ettirmek isteyenlerin, ayaktan veya yatarak müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildikleri, aynı zamanda doğum yapılan kurumlardır. olarak tanımlanmaktadır (Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği [YTKİY], Madde 4). Hastaneler verdikleri hizmetleri 24 saat kesintisiz olarak sürdürmektedirler ve hastanelerin verdikleri hizmetlerden tüm vatandaşlar, hiçbir ayrım gözetmeksizin eşit bir şekilde yararlanmalıdırlar. Bu bilgilerden yola çıkarak YTKİY nin tanımına ek olarak; hastaneleri; hastanelere müracaat eden herkese eşit ve adil şekilde, en hızlı ve kaliteli hizmeti 24 saat kesintisiz olarak sunan kurumlar olarak tanımlayabiliriz. Amerikan Hastaneler Birliği hastaneleri tanımlarken diğer sağlık kuruluşlarından ayırmak için şu maddeleri sıralamıştır (Grıffıth, 1992:8): Birbiriyle ilişkisi olmayan, hasta alan ve ortalama kalış süreleri 24 saatten fazla olan hastaların bakamı için en az altı yatak Lisans yasaları olan eyalet ve illerde, lisans almış Hastaların tıp, osteropati (kemik hastalıkları) ve diş hekimleri tarafından kabulü Organize olmuş tıbbi bir kadro Bir doktor tarafından düzenli bakımın bulunduğuna dair kanıtlar Başvurmak için klinik çalışmaların kayıtlarının mevcut olması

21 6 Tescilli hemşire gözetimi ve 24 saat hasta bakımı Ameliyathane veya doğumhaneler veya oldukça eksiksiz teşhis ve tedavi imkanları Teşhis amaçlı röntgen hizmetleri Klinik laboratuvar hizmetleri Dünya Sağlık Örgütü (DSÖ) hastaneleri, müşahede, teşhis, tedavi ve rehabilitasyon olmak üzere gruplandırılabilecek sağlık hizmetleri veren, hastaların kısa süreli tedavi gördükleri yataklı kuruluşlar şeklinde tanımlamaktadır (Mert, 2012: 6, 7). Seçim (1991) e göre hastaneler sistem yaklaşımı içinde değerlendirilmiş: Hastaneler dinamik, değişken bir çevre içinde, aldıkları girdileri dönüştürme sürecinden geçirerek, çıktılarının önemli bir kısmını da aynı çevreye veren, geri bildirim mekanizmasına sahip organizasyonlardır. olarak tanımlanmıştır. En genel anlamıyla hastaneler; tedavi hizmetlerini gerçekleştirdikleri için tıbbi bir kuruluş, yönetiminde ekonomi kurallarının geçerli olması sebebiyle ekonomik bir işletme, doktor ve sağlık personelinin eğitimindeki rolleri nedeniyle bir araştırma kurumu ve bir mesleki organizasyon, sosyal faydası sebebiyle de sosyal bir kurum niteliği taşımaktadır. olarak tanımlanmıştır (Mert, 2012: 8) Hastanelerin İşlevleri Hastanelerin büyüklüklerine, hizmet kapsamlarına, amaçlarına göre farklı işlevleri vardır; fakat temelde hastanelerin dört işlevi vardır (Seçim, 1991:9-19, Carson, Carson, Roe, 1995: 93): Koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri Tedavi hizmetleri Eğitim Araştırma Koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri ile tedavi hizmetleri hastanelerin tıbbi işlevleri olarak değerlendirilebilir.

22 7 Liebler and McConnell (2008: 69-70) ise hastanelerin temel işlevlerini; Mali işlevler Toplumun bakımı Uygulama (uyarlama) fonksiyonları Yönetimsel fonksiyonlar olarak dört gruba ayırmışlardır. Bu ayrımda yer alan toplumun bakımı işlevi, hastanelerin tıbbi işlevleri içinde değerlendirilebilir. Bu bilgiler ışığında hastanelerin işlevlerini altı başlıkta inceleyebiliriz Tıbbi işlevler Hastanelerin başlıca işlevlerinden olan tıbbi işlevler; koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetlerini, tedavi hizmetlerini ve rehabilitasyon hizmetlerini kapsar. Koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri Birinci basamak sağlık kuruluşlarında, toplum sağlığının korunması ve geliştirilmesine yönelik sağlık hizmetleri verilmektedir. Bu hizmetlerin aksaması ülkelerin sağlık sistemini çok olumsuz bir şekilde etkilemektedir (Ateş, 2011: 1). Koruyucu sağlık hizmetlerinin uzantısı çok geniştir. Sosyal ve gelişimsel boyutları vardır ve sağlık sistemi fonksiyonlarının geri kalanı da etkilemektedir. Bu sebepten sağlık sisteminin ayrılmaz bir parçasıdır (World Health Organization, 1978: 8-10). Koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetlerine örnek olarak; hastaneler içinde yer alan KETEM laboratuvarları, aile sağlığı birimleri, sigara ve alkol gibi sağlığa zararlı madde bağımlılığından kurtulma birimleri örnek gösterilebilir. Tedavi hizmetleri Hastanelerin en temel işlevleri tedavi hizmetleridir. Kavuncubaşı ve Yıldırım (2010: 114) hastaneleri: hasta ve yaralılara ayaktan veya yatış yoluyla tanı ve tedavi hizmetleri sağlayan sağlık kurumlarıdır olarak tanımlamışlardır. Hastaneye başvuran hastalara yapılan her türlü muayene, teşhis, ayaktan veya yatarak tedavi, cerrahi girişimler, psikolojik danışmanlıklar hastanelerin tedavi hizmetleri kapsamındadır. Tedavi hizmetleri temel olarak ayaktan (günübirlik) ve yatarak tedavi olarak iki grupta incelenir (Karasioğlu, 2007:11).

23 8 Rehabilitasyon hizmetleri Rehabilitasyon hizmetleri; hastalık ve kazalara bağlı olarak gelişen kalıcı sakatlık ve bozuklukların günlük yaşamı etkilemesini engellemek ya da bu etkiyi minimuma indirgemek ve kişinin bedensel ve ruhsal yönden başkalarına bağımlı olmadan hayatını sürdürmesini sağlamak amacıyla sunulan sağlık hizmetlerini kapsar (Naldöken, 2008: 7). Bu hizmetler, hastalık veya kaza sonucu sakatlanan kişilere mümkün olduğunca yüksek işlevsel beceriler kazandırmayı amaçlamaktadır. Bu hizmetler tıbbi rehabilitasyon ve sosyal rehabilitasyon olarak iki grupta incelenmektedir (Karasioğlu, 2007: 12) Eğitim işlevi Hastanelerin eğitim işlevleri de vardır. Eğitim işlevi; hasta ve yakınlarına, hastane personeline, sağlık personeline, tıp öğrencilerine, intörn ve tıpta uzmanlık yapan doktorlara, stajyerlere ve kamuoyuna verilen eğitimleri kapsar. Bu süreç, hastane personellerine görevlerinde gerekli olan ve olacak bilgi, beceri ve davranışları kazandırma, hasta ve hasta yakınlarına hastalıkları ve hastalıklarından korunma yollarını anlatma, aile ve nüfus planlaması gibi konularda verilen eğitim faaliyetlerini içerir (Ak, 1990: 77) Araştırma işlevi Hastanelerde verilen eğitimlerin yanı sıra, özellikle üniversite hastanelerinde, tıp bilimleri alanında birçok araştırma yapılmaktadır. Bu fonksiyon ilgili klinik içi ve klinik dışı her türlü saha araştırmalarını geliştirme faaliyetlerini kapsar. Tıp biliminin araştırma özelliği bütün bilimlerden daha yoğun ve daha belirgindir. Hastanelerde ampirik çalışmaların en yoğun olduğu yerler, ameliyathaneler ve laboratuvarlardır. Buralarda elde edilen bilgi ve bulguların, tekrar tekrar deneyden geçirilerek, teşhis ve tedavi yöntemlerinin geliştirilmesine büyük katkıları vardır (Ak, 1990: 77). Hastane çalışanlarının yayın ve araştırmaları da bu işlev kapsamındadır (Yiğittop, 2008: 16) Mali işlevler Hastanelerin mali işlevleri; hizmet sunarken katlandıkları giderleri ve hizmet sunumundan elde ettikleri gelirleri kapsar. Liebler and McConnell (2008: ) hastane giderlerini doğrudan ve dolaylı olarak iki gurupta incelemişlerdir. Hastanenin doğrudan

24 9 giderlerini; sermaye giderleri, malzemeler ve diğer giderler (bakım ve onarım, özel referanslar, lisans yazılımları, personel geliştirme), personel bütçesi olarak sınıflandırmışlardır. Dolaylı giderlerini ise yan ödemeler/ sağlık ve refah, ekipman amortismanı, telefon giderleri (donanım), bakım ve onarım, fiziksel tesis çalışmaları, bina amortismanı olarak sınıflandırmışlardır Teknik işlevler Hastanelerin uygulama (uyarlama) fonksiyonları ise teknik işlevleri içerir. Hastanelerde bulunan her türlü malzemelerin, araç ve gereçlerin bakım ve onarımı; fiziksel yapısı için yapılan çalışmalar, hastalar ve çalışanlar için gerekli olan yemek, berber, çamaşır gibi hizmetler hastanelerin teknik fonksiyonlarını kapsamaktadır (Yiğittop, 2008: 16) Yönetimsel işlevler Hastanelerin karmaşık yapısı, çoklu otorite hatları, kapsamlı işlevleri, kesintisiz hizmet verme özellikleri düşünüldüğünde ve verdikleri hizmetin hata kabul edemeyecek öneme sahip olduğu göz önüne alındığında, tüm örgütlerde geçerli olan yönetim fonksiyonları hastanelerde oldukça önemli bir yere sahiptir. Planlama, örgütleme, yürütme, koordinasyon, denetim, karar verme gibi yönetim fonksiyonlarının yerine getirilmesi hastanelerin idari görevleri kapsamındadır (Ak, 1990:76). 1.3 Hastanelerin Özellikleri Hastaneler, en temel ihtiyacımız olan sağlık hizmetini sunmaları ve işlevlerinin çok geniş olması sebebi ile diğer hizmet işletmelerinden çok daha önemli ve farklı özellikleri de içerisinde bulundurmaktadır. Hastanelerin özelliklerini aşağıdaki gibi sıralayabiliriz (Tengilimoğlu, Işık, Akpolat, 2015: 131; Özcan, 2013: 25-26; Mert, 2012: 8-14, Kavuncubaşı ve Yıldırım, 2010: 128): Hastaneler birer hizmet organizasyonlarıdır. Hastaneler günde 24 saat hizmet veren organizasyonlardır. Hemşirelerin büyük çoğunluğunun kadın olmasından kaynaklanan bir sebeple; hastaneler personelinin önemli bir kısmı kadınlardan oluşan organizasyonlardır.

25 10 Çıktının tanımlanması ve ölçümü güçtür; verilen sağlık hizmetinin gerçekten kaliteli ve doğru olduğunu ölçmek, uzun vadede sonucu bilmek neredeyse imkansızdır. Hastanelerde yapılan işler oldukça karmaşık ve değişkendir. Hastanelerde gerçekleştirilen etkinliklerin büyük kısmı acil ve ertelenemez niteliktedir. Üretimin ve tüketimin aynı anda gerçekleşmesi yani eşzamanlı üretim ve tüketim söz konusudur. Yapılan işler, belirsizliklere ve hatalara karşı oldukça duyarlıdır. Hastanelerde uzmanlaşma seviyesi çok yüksektir. Hastanelerde işlevsel bağımlılığın çok yüksek olması sebebiyle farklı meslek gruplarının faaliyetleri arasında yüksek seviyede eşgüdüm gereklidir. Hastaneler başta olmak üzere tüm sağlık kurumlarında ikili otorite hattı bulunmaktadır; bu durum, eşgüdümleme, denetim ve çatışma sorunlarına yol açmaktadır. Sağlık kurumlarında insan kaynakları profesyonel kişilerden oluşur ve bu kişiler kurumsal hedeflere odaklanmaktan daha çok mesleki hedeflere önem vermektedir, Sağlık harcamalarının ve hizmet miktarının önemli bir bölümünü belirleyen doktorların faaliyetleri üzerinde etkililiği yüksek olan kurumsal ve yönetsel denetim mekanizması kurulmamıştır. Sağlık kurumlarında bazı işlemler otomasyonla gerçekleştirse bile, birçoğu yüksek düzeyde yargılama, kişisel etkileşim ve bireysel uyarmaları gerektirir. 1.4 Hastanelerde Stok Kavramı Hastanelerde stokların tanımı, özellikleri ve önemi Stok, işletmelerin ilerde kullanmak üzere bulundurdukları malzemelerdir. Bazı kaynaklarda envanter olarak geçmektedir (Küçük, 2014: 22). İşletmeler talebe, eski deneyimlerine, faaliyetlerine göre belirli miktarda stok bulundururlar (Mıchalskı, 2008). Sağlık işletmelerinde stok kavramı, sağlık hizmet üretimi için gerekli olan tıbbi ve tıbbi olmayan malzemeleri içerir (Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 21). Stok yönetimi, bir firmanın kararlarının değişikliklerinin etkisi, daha büyük bir stok alarak riskin sınırlandırılması ve stok maliyetlerini sınırlandırma arasında bir uzlaşmadır. Temel finansal

26 11 stok yönetiminin amacı, maliyetler ile ilgili olarak minimal kabul edilebilir bir düzeyde stok bulundurmaktır. Stok tutma; stok ve stok depolama, sigorta, nakliye, eskime, israf ve bozulma maliyetleri ile bağlantıları finanse eden sermayeyi kullanmak anlamına gelir. Stoklar doğru yönetilmez ise işletmelere faydadan çok zararı olabilir. Çünkü düşük stok seviyesini korumak, tedarik taleplerini karşılamak konusunda diğer sorunlara yol açabilir (Mıchalskı, 2008). Stok yönetimiyle stok düzeyleri ve stok hareketleri sürekli kontrol edilmektedir. İşletmelerin faaliyetlerinin verimli olması stok bulundurma politikası ile yakından ilgilidir (Tengilimoğlu, 2013: 163). Hastaneler verdikleri hizmetin gereği olarak ve talep belirsizliğinden dolayı çok çeşitli stok kalemlerini ellerinde bulundurmak zorundadır. Öte yandan sağlık kurumlarında ve hastanelerde bulundurulması gereken stokların büyük bir bölümü oldukça pahalı ve kullanım ömürleri kısadır; ayrıca kullanıcılara göre farklılık göstermektedirler (Tengilimoğlu, 2013: 164). Stokların bu özelliklerinden dolayı, hastanelerde stok kontrolünün önemi diğer işletmelere göre oldukça fazladır Hastanelerde stokların sınıflandırılması Stoklar temel olarak; niteliklerine, stokların süreçte bulunduğu aşamaya, bulundurulma amaçlarına, toplam stok yatırımı içindeki paylarına ve tüketim hızına göre sınıflandırılmaktadır (Küçük, 2014: 27-29; Tengilimoğlu, 2013: ). Nitelikleri bakımından stoklar; hammaddeler, yarı mamuller, mamuller, yardımcı malzemeler ve hazır değerler olarak sınıflandırılır. Süreçte bulunduğu aşama bakımından; hammadde stoku, ara stok, ürün stoku ve konsinye stok olarak sınıflandırılır. Bulundurulma amaçları bakımından; dönem stoku, emniyet stoku, spekülatif stok, mevsim stoku ve promosyon stokudur (Küçük, 2014: 27-29). Toplam stok içindeki paylarına göre; A, B ve C sınıfı stoklar olarak sınıflandırılmaktadır. Tüketim hızlarına göre stoklar; hareketli, düzenli ve çok az tüketilen stoklar şeklinde sınıflandırılmaktadır (Tengilimoğlu, 2013: 167). Bu sınıflandırmalar üretim işletmeleri için uygundur. Birer hizmet işletmesi olan hastanelerde ise stokların sınıflandırılması kullanılan malzemelerin kullanım amaçlarına ve türlerine göre yapılmaktadır.

27 12 Hastanelerin malzeme grubunda; ilaçlar, tıbbi malzemeler ve idari (diğer) malzemeler olarak üç ana grup bulunmaktadır. (Ulusoy, 2015, Kasım; Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 46; Tengilimoğlu, 2013:167): İlaçlar: Hastanede kullanılan her türlü ilaç grubunu kapsar. Tıbbi Malzemeler: Tıbbi Sarf malzemeleri; protez ve ortez tanımına girmeyen, iyileşmeyi tek başına sağlamayan, teşhis, tedavi ve bakım işlemlerinin yapılması esnasında tek seferlik ya da sınırlı sayıda kullanılmaya mahsus tıbbi malzemelerdir. Bakteri filtreleri, enjektörler, gazlı bez, ağız bakım setleri, ACT cihaz tüpü, sargılar, vb. Hasta altı serme bezi dahi tıbbi malzemedir. Özellikli malzemeler; SGK ya kurum tarafından ek olarak faturalandırılan malzemelerdir. Örneğin; kataterler, stentler vb. malzemeleri kapsar. Düzenli olarak faturalandırıldığı takdirde iskonto uygulanır ve kuruma kar getirir. Laboratuvar malzemeleri Radyoaktif malzemeler Diğer tıbbi sarf malzemeleri Tıbbi gazlar Kan: Hastaya verilen kanları içerir. Kan ürünlerini de içine alan kurumlar vardır; ama çalışma yapılan hastanede sadece kanları içerir Diğer Malzemeler: İdari malzemeler olarak da geçebilen, hastanelerde tıbbi hizmet dışındaki hizmet üretimleri için kullanılan stoklardır. Büro malzemeleri, Isıtma malzemeleri, Akaryakıt ve yağlar, Yiyecek malzemeleri, Bakım ve onarım malzemeleri, Mefruşat vb.

28 Hastanelerde stok maliyetleri Stok maliyetleri hastanelerin toplam maliyetleri içinde oldukça fazla yer tutmaktadır. Kamu hastanelerinde ve özel hastanelerde satın alma işlemleri farklı olduğundan stok maliyetleri de farklı kriterleri içerebilmektedir. Çalışma özel hastaneleri kapsadığı için maliyetler özel hastaneler açısından incelenmiştir. Stok maliyetleri satın alma süreciyle başlamaktadır, satın alma süreci ise sırasıyla aşağıdaki aşamaları içerir (Ulusoy, 2015, Kasım; Erdal, 2011: 77; Cachon, Fisher, 2000): Malzeme ihtiyacının doğuşu ve satın alma ihtiyacının belirlenmesi Siparişin tam olarak tanımlanması Tedarikçi araştırması ve seçimi Satın alma siparişinin hazırlanması Tekliflerinin analizi (ürün fiyatı ve kalitesi, ıskonto oranı, teslim süresi, ödeme süresi vb. kriterlerin değerlendirilmesi) Maliyetlerin belirlenmesi Nakliyenin gecikme süresinin hesaplanması Siparişin verilmesi ve izleme Siparişlerin teslim alınması ve kontrolü Fatura kontrolü ve ödeme Yeniden optimal sipariş noktası politikalarını bulma Stok maliyetleri sadece stokların satın alma fiyatlarını içermez, stokların sipariş verilmesinden teslim alınma sürecine kadar olan maliyetleri, stokların depolanması için gerekli maliyetleri ve aynı zamanda stoksuz kalınca katlanılacak maliyetleri de kapsar. Stok maliyetlerini minimize etmek için satın alma aşamasından, stokların depolanması ve dağıtılmasına kadar olan tüm süreçler koordineli bir şekilde yürütülmelidir. Bunun için hastanelerde satın alma birimi olmalı ve süreç bu birimden takip edilmelidir. Böylece satın alma birimi tüm bölümler için satın alma işlemini yapacağından, ihtiyaçlar birleştirilerek satın alma işlemi gerçekleşeceği için işlem sayısı azalacak ve alım miktarı arttığı için fiyat düşecektir (Tengilimoğlu, 1996: 119).

29 14 Hastanelerde stoklarla ilgili temel maliyet türleri aşağıda sıralanmıştır. Stok kaleminin kendi maliyeti Sipariş verme ve teslim sürecine ilişkin maliyetler Stok bulundurma maliyeti Stoksuz kalma maliyeti Stok kaleminin kendi maliyeti Birim maliyet veya satın alma maliyeti de denilebilir. Stoklanan malın birim satın alma değeridir (Eren, 1997: 185). Stok maliyetleri içinde hesaplanması en kolay olan maliyettir Sipariş verme ve teslim sürecine ilişkin maliyetler Bu maliyet grubunu; sipariş miktarının belirlenmesi için yapılan giderler, malın nicelik ve nitelik muayenesi haberleşme ve yazışma giderleri, stokların işyerine getirilmesine kadar ödenen, yükleme, taşıma, boşaltma ve sigorta giderleri, stokun edinilmesinde kullanılan kredilerin faizleri, ödenen alış komisyonları, ithal edilen stokların akreditif giderleri, gümrük vergileri, gümrükten çekme giderleri, kur farkları ve geçici depolama giderleri oluşturur (Yalnız, 2011: 38; Eren, 1997: 185). Sipariş maliyetleri maddeler halinde şu şekilde sıralanabilir (Küçük, 2014: 45): Sipariş miktarının saptanması için yapılan giderler İşlem fişini hazırlama ve işleme koyma giderleri Satıcılardan istenen kotalar Teslim alma, boşaltma ve kontrol etme giderleri Stok kayıtları için katlanılan giderler Alımların büyük miktarlarda yapılması, hem miktar indirimi hem de toplam sipariş sayısının azalması nedeniyle, toplam sipariş maliyetini de düşürecektir; fakat çok büyük miktarda stok almak aynı zamanda stok bulundurma ve depolama maliyetlerini artıracaktır (Tengilimoğlu, 2013: 169). İşletmenin sipariş verme aşamasında doğru stratejileri

30 15 uygulamaması; teslimat gecikmeleri, kalite sorunları, maliyet artışları ve benzeri sorunları beraberinde getirir (Erdal, 2011: 73). Bu sebeplerden dolayı ihtiyaçlar doğru belirlenmeli ve maliyetler her boyuttan değerlendirildikten sonra sipariş verilmelidir Stok bulundurma maliyeti Birim malzemeyi işletmede birim zaman dilimi için tutmanın maliyetidir. Stok bulundurma maliyeti sermaye, depolama, hizmet ve risk maliyetlerinden oluşmaktadır (Tengilimoğlu, 2013: 170). Stok bulundurma maliyetleri, elde bulundurulan stokun miktarı, tipi, yeri vb. ile doğru orantılı maliyetler olup, eldeki stok miktarının ve elde tutma zamanının artması ile orantılı olarak direkt artmaktadırlar (Bilgin, 2013: 11) Sermaye maliyeti Stok bulundurmanın firmanın finansman giderlerini arttırmasının yanında, öz kaynakların işletme için alternatif maliyeti vardır (Akgüç, 1998: 290) Depolama maliyeti Depo tesislerinin giderleri, depo mevcutlarının giderleri, depolanan malzemelerin özel giderleri ve depo idare giderleri depolama maliyetini oluşturur (Keskin, 2007: 58). Bu giderler; depo kirası, deponun ısıtma-soğutma, aydınlatma, temizlik, bakım ve güvenlik giderleri, depo yerinde çalışan personelin ücretleri, kalite kontrol giderleri ve depolanan malzemelerin sigortalanması ile ilgili giderlerdir (Yıldırım Kaptanoğlu, 2013:49) Risk maliyetleri Stoklanan malzemeler özelliklerinden dolayı sonsuz bir kullanım süresine sahip değildirler. Stokların teknolojik açıdan eskimeleri, bozulmaları, tüketici tercihlerinin değişmesi, çalınmaları, doğal afetler sonucu fiziki niteliklerini yitirmeleri veya fiyat düşüşleri sonucu meydana gelen değer kayıpları risk maliyetini kapsamaktadır (Aytekin, 2006: 60). Hastanelerde kullanılan birçok stok türünün ömrü çok kısadır ve bozulma riskleri çok yüksektir. Bu sebepten hastanelerde risk maliyetleri oldukça yüksektir.

31 16 Bu maliyetleri azaltmak için kullanıcıları bu maliyetlerden haberdar etmek ve depo çalışanlarına eğitimler vermek gerekmektedir. Ürünlerin birçoğunun ithal ediliyor olması da ülke ekonomisi açısından ayrı bir risk unsuru oluşturmaktadır (Aydın, 2006: 20) Stoksuz kalma maliyeti Stoksuz kalma maliyeti, stok düzeyinin üzerinde bir talep olması durumunda ortaya çıkar. Talebin karşılanamaması müşteri ve itibar kaybına yol açar. Bunun ötesinde, hastanelerde malın elde bulunmamasın maliyetini ölçmek mümkün değildir (Yalnız, 2011: 38; Eren, 1997: 186). Genel olarak stoksuzluk maliyetleri aşağıdaki gibi sıralanabilir (Bilgin, 2013: 12): Kayıp satışların maliyeti Pazar payının kısmi kaybı Kaybedilen ıskontolar İtibar kaybı maliyeti Sıklıkla verilen sipariş maliyeti Bir başka maliyet unsuru da kurumun miktar ıskontolarından faydalanamaması ve ekonomik alış fiyatlarını kaçırmasıdır (Akgüç, 1998: 292). Hastanelerde stoksuzluk maliyeti hastaya hizmet verememeden kaynaklanan fırsat maliyetinden, hastanın sağlık durumunun bozulmasından hatta ölümünden kaynaklanan tazminat ve mahkeme maliyetlerine kadar değişebilir (Özcan, 2013: 297). Fakat bu kısmen ölçülebilir bir maliyettir. Hasta ve yakınlarının, geri dönüşü olmayan sağlık problemlerinden ve hatta ölümden kaynaklı yaşadığı manevi zararın maliyeti ölçülemez. Hastanelerde stoksuz kalmayı önleyecek miktarda emniyet stoku bulundurmak gerekir. Stoksuz kalma ihtimaline karşı bulundurulan stok miktarı kadar, bir stok bulundurma maliyeti olacaktır. Stoklardan dolayı stok bulundurma maliyeti artarsa, bu durumda stok bulundurmama maliyeti azalır. Fakat stok bulundurmama maliyetinin artması halinde stok bulundurma maliyeti azalmaz (Keskin, 2007: 101).

32 17 Stoksuzluk maliyetini önemek için malzeme yönetim fonksiyonlarının sitem içinde doğru yapılandırılması, yönetilmesi ve çok iyi koordine edilmesi gerekmektedir. Bu fonksiyonlar arasında yer alan satın alma, depolama, dağıtım ve envanter kontrolü gibi birbiriyle direk ilişkili süreçlerde yapılacak bir hata kontrol dışı kalmış bir stok sistemine sebep olacaktır (Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 49). Stoksuzluk maliyetinin ayrıca değerlendirilmesi önem arz etmektedir. Çünkü stoksuzluğun maliyeti kolay hesaplanamamakta ve hastaneler için geri dönüşü olmayacak büyüklükte bir zararla sonuçlanabilmektedir (Küçük, 2014: 46) Hastanelerde stok kontrol yöntemleri Stok kontrolü, ihtiyaçların karşılanması amacıyla biriktirilmesi ve alınması gereken malzemeler arasında denge kurulması için gereken koordinasyonu kapsar (Küçük, 2014: 56). Stoklarla ilgili yapılan tüm düzenlemeler stok kontrolünü içerir. İşletme faaliyetlerinin sürekliliğinin sağlanabilmesi, sipariş maliyetlerinin optimize edilebilmesi, stokların yeterli miktarda bulundurularak fire ve kayıpların önlenmesi; aynı zamanda stoksuzluk maliyetlerinden korunarak stok maliyetlerinin en uygun seviyede tutulabilmesi için stok kontrolü oldukça önemlidir. Stok kontrolünde kullanılan birçok yöntem vardır. Kurumlar kullandıkları stokların özelliklerine ve kurum yapılarına uygun olan stok kontrol yöntemlerinden birini veya bir kaçı kullanmaktadır. Çalışmanın konusu hastanelerde stok kavramı olduğu için sağlık işletmelerinde kullanılabilecek stok kontrol yöntemleri açıklanmıştır Gözle kontrol yöntemi Stoklardan sorumlu kişiler tarafından deneyime dayalı olarak gözden geçirilmesi ile yapılabilen; fakat takibi zor olan bir yöntemdir. Bu işten sorumlu olan personel satın alma süreçlerini ve satın alınacak sarf malzemelerinin temin süreçlerini çok iyi bilmelidir. Eğer stok yapılan mallar çok fazla ise sadece bireyin deneyimine dayalı ve kişiye bağlı olması nedeniyle hata ihtimali yüksek olan bir kontrol yöntemidir. Ayrıca sarf malzemeleri sistematik olarak ve son kullanma tarihlerine göre sistematik yerleştirilmemişse gözle kontrol zor yönetilir (Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 24).

33 18 Yöntemin bir diğer sakıncası; stoklar ile ilgili tüketim hızı, tedarik süresi veya başka bir faktörün değişmesi halinde durumun hemen fark edilmesinin zor olması sebebiyle, gerekli önlemlerin alınması oldukça güçtür. (Bilgin, 2013: 23). Sağlık işletmelerinde tek başına kullanılamayacak bir yöntemdir. Ayrıca hastanede kullanılan stokların özelliklerini ve işlevlerini satın alma sorumlusunun tek başına bilme ihtimali yoktur. Yöntem ucuz olması sebebiyle tercih edilebilir; fakat stok takipleri dikkatli ve bilinçli olarak yapılmadığı takdirde maliyet artırıcı bir yöntem olabilir Çift kutu yöntemi Bu yöntemde stoklar, iki bölmeli stok yönetimi için hazırlanmış bir kutuda muhafaza edilir. Örneğin hemşire bankosunda saklanabilecek kelebek set, iğne ucu, sonda vb. gibi malzemeler için uygundur. Bu yöntemde 1. kutu tümüyle tükendiğinde yeni sipariş verilir. 2. kutudaki miktar yedek depo olarak kabul edilir. İkinci depoya emniyet stoku denilebilir ve kutudaki stok miktarı sipariş ile temin süresi arasında yeterli seviyede olmalıdır (Keskin, 2007: 41). Bu stok kontrol yöntemi genelde küçük hacimli, değeri düşük ve çok sayıdaki stok kalemlerinin kontrolünde tercih edilir (Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 25). Hastanelerde bu yöntem ana depo ve birimlerdeki ara depolar yoluyla da sağlanabilmektedir Sabit sipariş miktarı yöntemi Stok önceden belirlenen bir seviyeye düştüğünde, toplam stok maliyetini en aza indirecek şekilde önceden belirlenmiş sabit bir miktar sipariş edilir. Bu modelde bir stok kalemi için, toplam stok kontrol maliyetini en aza indirecek bir sipariş miktarı ve emniyet stokunun belirlenmesi gerekir (Küçük, 2014: 81). Sistemin en önemli avantajı, tüm malzeme çıkışları anında kontrol edildiği için, stok kontrolünü kolaylaştırmasıdır (Özcan, 2013: 294). Sipariş miktarı sabit olmakla beraber, sipariş periyodlarının değişken olması tedarikte zorluklara neden olabilir (Tengilimoğlu, 2013: 176). Çok farklı özellikte stok kaleminin bulunduğu bir işletmede uygulaması oldukça zor bir yöntemdir. Ayrıca siparişlerin süreye bağımlı olması da satıcıların teklif edeceği karlı

34 19 alımlardan faydalanma ihtimalini de ortadan kaldırır (Kısakürek ve Elden, 2011). Sağlık kurumalarında, talep belirsizliği sebebi ile uygun bir yöntem değildir Sabit sipariş periyodu yöntemi Bu yöntemde her stok kaleminin miktarı, önceden belirlenmiş aralıklarda sürelere göre tespit edilir. Sipariş zamanında önceden belirlenmiş maksimum sipariş miktarı ile mevcut stok miktarı arasındaki fark kadar sipariş verilir. Sipariş periyodu sabittir. Tüketim her periyodda farklı olabilir. Dolayısı ile verilecek sipariş miktarları farklı değerler alabilir (Tengilimoğlu, 2013: 176). Bu yöntemde sipariş zamanın hesaplanmasında dikkatli davranılmalıdır. Sipariş periyodunun gereğinden uzun veya kısa tutulması halinde stok maliyeti artar (Küçük, 2014: 79). Birkaç ürün için aynı zamanda sipariş verilerek sipariş işleme ve nakliye maliyetlerinin düşürülmesi yöntemin avantajlarındandır (Özcan, 2013: 294) Ekonomik sipariş miktarı (ESM) yöntemi Bu yöntem stok maliyetini minimum yapmak amacıyla oluşturulmuştur. Modelin amacı stokların tüm değişken maliyetlerini minimum düzeye indirecek sipariş miktarını belirlemektir (Küçük, 2014: 84). Bu miktarı belirlemek için matematiksel işlemler yapılmaktadır. ESM yönteminde hesaplama elde bulundurma maliyeti ve sipariş verme maliyetlerinden oluşur. Model; malzemenin belirli bir dönemde ne kadar tüketildiğinin bilindiği ve tüketim miktarının değişmediği, aynı zamanda malzemenin birim fiyatının sipariş miktarına göre değişmediği varsayımlarına dayanır ( Özcan, 2013: 299). Yöntem çok zayıf özellikleri de içinde barındırmaktadır. Modelin en zayıf özelliği ise gerçek hayatı tam olarak yansıtmayan varsayımlarının olmasıdır (Kısakürek ve Elden, 2011). Modelin bir başka zayıf yönü; birçok stok maliyeti olmasına karşın ESM yalnızca sipariş maliyetini ve stok bulundurma maliyetini dikkate almaktadır. Bu durum ise stoksuz kalma sebebi ile kaçırılan müşteri maliyetini tamamen çözümsüz bırakmaktadır (Aytekin, 2006: 23).

35 ABC yöntemi Stok kontrolünde kullanılan temel yöntemlerden biri olan ABC yöntemi, işletmelerin genelde birçok çeşit ve boyutta, değişik önem derecesine sahip malzemelerden oluşan stok kalemlerinin toplam içindeki kümülatif yüzdelerine göre sınıflandırılması ile oluşturulur kuralı olarak bilinen yöntem ödeme oranları yüksek olan stoklara dikkat çektiği için kullanışlı ve güçlü bir yöntemdir. Ancak, yıllık bütçe kullanımında tek kriteri dikkate almak doğru olmayabilir. Tedarik süresi, kritiklik, özellikler, eskime, ikame edilebilirlik veya tamir edilebilme gibi bir ya da daha fazla başka kriterlerin dikkate alınması önerilmektedir. Özellikle hastanelerde tedarik zamanı, kritiklik ve eskime gibi faktörler mali kaygılardan daha önemli olabilir (Flores, Olson, Doraı, 1992). Bu malzemelerin yıllık parasal hacimlerine (yıllık kullanılan malzeme miktarı x birim fiyat) bakılarak kritik olup olmadıkları belirlenir (Eren, 1997: 186). Stok kalemleri parasal hacimlerindeki stok değerine göre A, B ve C biçiminde üç grupta toplanmaktadır (Küçük, 2014: 70). ABC analizi, yönetimin birçok alanında karar verme ve kontrol için geniş çaplı olarak kullanılan bir tekniktir. Bu yöntemde stok kalemleri içinde değer bakımından yüksek paya sahip; fakat miktar bakımından az olanlar daha fazla önemli olarak belirlenmekte ve daha fazla kontrol edilmektedir. Diğer yandan stok kalemlerinin çoğunluğunu oluşturan buna karşın stok değerinin çok azını içinde barındıran azınlık ise daha az önem arz etmektedir. Bu şekilde ürünlerin gruplara ayrılmasının temel amacı, her bir ürün için önem derecesinin belirlenmesidir. Böylece işletmeler hem zamandan hem maliyetten tasarruf ederek stok kontrol işlevlerini ürünleri tek tek kontrol etmekten daha düşük maliyetle yerine getirebilmektedir ( Karagöz ve Yıldız, 2015). A Grubu stok kalemleri, toplam miktarın %10-20 sini toplam stok değerin %70-80 ini oluşturur. Stok kalemleri içindeki en önemli gruptur (Tengilimoğlu, 2013: 178). A sınıfı malzemelere örnek olarak; özellikli ameliyat malzemeleri, KVC oksijeneratörleri, tüp setleri, ortopedi protezleri, kardiyoloji stentleri ve balonları, dahiliye bölümünde kullanılan sphcoretome, taş çıkarma balonları, diyaliz solüsyonları ve filtreleri verilebilir. B Grubu Stok Kalemleri, toplam stok miktarının %30-40' ını oluştururken değer olarak %10-15 lik bir paya sahiptirler ve orta derecede önemli gruptur (Tengilimoğlu, 2013: 178). Özellikli olmayan ameliyat malzemeleri, enjektör uçları, serum setleri, infizyon setleri,

36 21 oksijen maskeleri, steril eldiven, damlayar setleri, anjuyoket, kan verme setleri, koter kalemleri, gazlı bez komprex gurubu, C grubu stok kalemleri, miktar olarak %40-50 stok değeri olarak sadece %5 lik paya sahiptir. En az önemli gruptur. A grubundaki stokların pahalı olması nedeniyle stok seviyesinin düşük tutulması ve yakından sıkı kontrol edilmesi gerekir. Parasal değeri az olan, bunun yanı sıra sayıca çok olup stok kalemleri içerisinde büyük yer tutan C tipi malzemeler için, kurulacak olan kontrol sisteminin fazla ayrıntılı olmasına gerek yoktur (Tengilimoğlu, 2013: 178). Hastanelerde C grubu stoklara örnek olarak; hasta silme bezleri, hasta altı serme bezi, hasta önlüğü, çocuk bezleri, lanset, dezenfektanlar, idrar kabı, böbrek küveti, pamuk, ultrasonografi jeli, iğne kutusu, kol bandı, betafix verilebilir. ABC analizine göre fiyat bakımından düşük olan bir tıbbi malzemenin yokluğu bazen çok ciddi risklere sebep olabilir ( Karagöz ve Yıldız, 2015) VED yöntemi Genellikle sağlık kurumlarında ilaç ve tıbbi malzemelerin kontrolünde kullanılan bu yöntem, İngilizce; Vital, Essential, Desirable (VED) kelimelerin baş harflerinden oluştuğu için VED yöntemi olarak isimlendirilir. VED yöntemi, önem derecesine göre ilaç ve malzemeleri 3 gruba ayırmaktadır. Bu yöntemde önem derecesi ilaçların ve malzemelerin insan hayatı açısından taşıdığı değere göre belirlenmektedir (Tengilimoğlu, 2013: 179). Birinci grup (V Grubu) malzeme ve ilaçlar; hayati önem taşıyan, mutlaka sağlık kurumunda bulunması gerekli tıbbi sarf malzemeleri, iğne ve kateterler, serumlar, kortizon, adrenalin, antistin, yoğun bakım malzemeleri (entübasyon araç ve gereçleri) vb. tıbbi malzemelerdir. İkinci grup (E Grubu) malzeme ve ilaçlar; hastalar için orta derece öneme sahip olan; fakat alternatifi bulunabilen ağrı kesici, ameliyat iplikleri, radyoloji sarf malzemeleri gibi malzemelerdir. Üçüncü grup (D gurubu) malzemeler ise hastanenin sunduğu hizmetler üzerinde doğrudan etkisi olmayan çarşaf, sedye vb. stok kalemleridir (Yeşilyurt vd., 2015; Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 33).

37 22 V ve E grubunda olan malzemeler, emniyet stok düzeyleri yüksek tutulan ve her an stoklarda bundurulması gereken malzemelerdir (Yeşilyurt vd., 2015) Maksimum-minimum yöntemi Bu yöntemde, stokları kontrol etmek ve stoklar minimum düzeye geldiği zaman sipariş vermekle görevli kişiler vardır. Bu kişiler, stokların tükenme süresini, siparişlerin ele geçme süresini ve bunlara bağlı olarak stokların hangi seviyeye geldiğinde sipariş verilmesi gerektiğini önceden belirlerler. Stoklar sipariş verme düzeyine geldiğinde, önceden belirlendiği miktar kadar sipariş verilir (Tengilimoğlu, 2013: 181). Maksimum stok düzeyi, talep, sipariş ve depolama giderleri dikkate alınarak hesaplanmaktadır. Minimum stok düzeyi ise talep ve tedarik bilgilerine göre belirlenmektedir (Küçük, 2014: 74). Yöntem, maksimum-minimum değerler doğru tespit edildiği takdirde olumlu sonuçlar getirecektir. Bunun için belirli dönemlerde bu değerlerinin de kontrol edilmesi faydalı olacaktır. Diğer stok kontrol yöntemleri; üstel düzeltme, trend analizi, kanban stok kontrol sistemleri, barkod, karekod, tam zamanlı tedarik (just ın time) olarak sıralanabilir (Yıldırım Kaptanoğlu, 2013: 36-41). Fakat bu yöntemler içerisinde, barkod ve karekod dışındaki stok kontrol yöntemlerinin hastaneler için uygun bulunmamasından dolayı, hastane yöneticileri tarafından tercih edilmemektedir Hastanelerde stok değerleme yöntemleri Muhasebede tüm maliyet unsurlarına ilişkin temel amaç, doğru ve anlamlı maliyet rakamlarının sağlanmasıdır. İşletme yönetimi stok değerleme yöntemlerini göz önünde bulundurarak belirli dönemlerde birtakım kararlar alır. Alınan bu kararlar, gelirin hesaplanma şeklini doğrudan doğruya etkilediği için önemlidir (Mert, 2012: 86).

38 23 Yarbaşı (2008: 132) stok değerleme yöntemlerini aşağıdaki gibi sınıflamıştır. 1. Matematiksel maliyet değerleri Basit ortalama Ağırlıklı ortalama Hareketli ortalama 2. Zaman temelli metotlar İlk giren ilk çıkar (FIFO) Son giren ilk çıkar (LIFO) Bir sonra gelecek ilk çıkar yöntemi (NIFO) 3. Standart maliyet 4. Piyasa fiyatı yöntemi 5. Piyasa fiyatı ve alış maliyetinden düşük olanıyla değerleme yöntemi Basit ortalama Bu yöntemde ortalama birim maliyet alınan stok partilerinin miktar ve fiyatlarına dikkat edilmeden bulunmaktadır. Yöntemde maliyet dönemleri sonunda (1 ay, 3 ay, 6 ay gibi) her stok partisinin birim maliyetleri toplanıp, parti sayısına bölünerek ortalama maliyet bulunur (Şener, 2004: 105). Basit ortalama yöntemi her stok partisinde alınan miktarların eşit olduğu ve yıl içinde fiyatlarda çok fazla farklılığın olmadığı zamanlarda anlamlı sonuç verir (Erdoğan ve Baydemir, 2003: 12) Hareketli ortalama Bu yöntemde her yeni malzeme girişinde fiyatların toplamı, malzeme miktarının toplamına bölünerek yeni ortalama bulunur ve malzeme çıkışları bu ortalama ile çarpılarak değerleme yapılır (Hacırüstemoğlu, 2000: 108).

39 24 Hem girişler hem de çıkışlar günlük olarak izlendiği için fiyat dalgalanmalarının yoğun olduğu dönemlerde tercih edilen bir değerleme yöntemidir (Tengilimoğlu, 2013: 173). Böyle dönemlerde; dönem sonu stok maliyetleri düşük, stok satışları ise daha yüksektir. Yöntem gerçekçi bir maliyet hesaplaması sağlar; fakat çok farklı stok kalemleri kullanılması halinde yöntem anlamlı olmaz (Erdoğan, 2002: 146). Bu özelliklerinden dolayı, hastane işletmeleri için çok uygun bir yöntem değildir Ağırlıklı ortalama Tartılı ortalama yöntemi olarak da bilinir. Dönem içinde farklı zamanlarda farklı fiyatlardan yapılan alış ve alış maliyetlerini dikkate alır. Yöntem gerçek maliyete yakın bir sonuç verir (Erdoğan ve Baydemir, 2003: 13). Ele alınan dönemdeki malzemelerin giriş tutarlarının toplamı miktarlarının toplamına bölünerek bir ortalama bulunur. Malzeme çıkışları da bu dönem içindeki miktarlarla yapılmaktadır (Hacırüstemoğlu, 2000: 108). Hareketli ortalama yönteminde ortalama fiyat her alıştan sonra hesaplanmakta iken bu yöntemde belirlenen dönem içinde alınan tüm stokların ortalaması alınarak yapılır (Erdoğan, 2002: 136). Yöntemde maliyet hesaplaması: Dönemsel ortalama maliyet = (dönem başı stok maliyeti + dönem içi alım tutarı) / (dönem başı stok miktarı + dönem içi alım miktarı) şeklindedir (Tengilimoğlu, 2013: 173). Dönem sonu stok değerleri piyasa fiyatından çok farklıdır. Basit ve kolay uygulanabilen bir yöntem olduğundan fiyatları çok sık değişen stoklar için uygun bir yöntemdir (Erdoğan,2002: 146) İlk giren ilk çıkar (FIFO) Önce dönem başındaki malzemelerin daha sonra dönem içindeki malzemelerin kullanıldığını varsayan bir yöntemdir (Büyükmirza, 2010: 262). Başka bir ifade ile dönem sonu stok maliyetlerinde, ilk giren ilk olarak çıktığı için, en son alınan malzemenin birim fiyatıyla hesaplandığı yöntemdir (Civelek, 2002: 54).

40 25 Hastanelerde süreye tabi stoklar (ilaçlar vb.) ile çabuk bozulan yiyecek malzemelerinin izlenmesinde kullanılabilmektedir (Tengilimoğlu, 2013: 172). Bu yöntemde maliyetlerin zaman değeri önem kazanmaktadır. Yani birim maliyetler belirli bir süre (genelde bir ay) için katlanılan maliyetlerle sınırlıdır (Bursal ve Ercan, 2000: 298). Dönem sonu stok maliyetleri piyasa değerine yakın, malzeme satış maliyetleri ise daha düşüktür; bu sebepten fiktif karlar oluşur. (Erdoğan, 2008: 146). FIFO yöntemi; maliyetleri yüksek ve satın alınan parti büyükse, partiler kolay belirlenebiliyorsa, belirli bir zaman içinde satın alma sayısı az ise ve ömürleri az olan stoklar için uygun bir modeldir (Üstün, 1996: 124). Bu yöntemde; eski maliyetler bugünkü gelirle karşılaştırıldığı için dönem maliyetleri ile giderleri tam olarak uyuşmaz. Ayrıca; fiyatların yükseldiği dönemlerde maliyetler düşük, fiyatların düştüğü dönemlerde ise maliyetler yüksek görünür (Mert, 2012: 92) Son giren ilk çıkar (LIFO) LIFO yönteminde stoklar, en son satın alınan malzeme stoklarının alış maliyetiyle değerlendirilir. Fiyatların sürekli yükseldiği dönemlerde stok maliyetleri düşük, satış maliyetleri ise yüksektir. Bu nedenle bu yöntemin kullanılması sonucunda diğer yöntemlere göre daha düşük bir kar ve doğal olarak daha düşük bir vergi hesaplanacaktır. Bu nedenle yöntemin, fiyatların yükselmekte olduğu dönemlerde, kullanılması işletmeler için daha yararlı olacaktır. Malzeme fiyatlarının düştüğü dönemlerde ise üretim maliyetleri de düşeceğinden, artan karlarla birlikte işletmenin yatırım eğilimi de yükselir. Stok fiyatlarının sık sık değiştiği dönemlerde de bu yöntem gerçekleşmemiş kar ve zararları önleyerek, işletmelerin faaliyet karlarında bir istikrar sağlar (Mert,2012: 92; Erdoğan, 2010: 102). Yöntemin faydalarını Erdoğan ve Baydemir (2003: 15) şöyle sıralamışlardır: Nesnel bir yöntemdir, maliyetlerin çıkış sırası mantıksal ve sistematiktir. Özellikle çabuk bozulan stokların kısa sürede kullanılması açışından doğru bir stok kontrolü sağlar. Alınan ve satılan malzemelerin birim sayıları ve fiyatları bakımından eşitlik sağlar.

41 26 Stokların devir hızı fazla giriş çıkışlar arasında zaman aralığı kısa ise uygundur. Diğer değerleme yöntemlerine göre piyasa fiyatına en yakın değerleme yöntemidir. Bu yöntemin işletmelere kar sağlaması için malzeme fiyatlarının her yıl artması gerekir (Hacırüstemoğlu, 2000: 107). Fakat yöntem enflasyon dönemlerinde, dönem sonu stoklarının bilançoda gerçek değerleri ile gösterilmesine imkan tanımaz (Erdoğan, 2002: 142) Bir sonra gelecek ilk çıkar yöntemi (NIFO) Bu yöntemde stok çıkışları, çıkış tarihinden sonra işletmeye girecek ilk malzemenin birim maliyeti üzerinden değerlendirilmektedir. NIFO yönteminde siparişi verilen stoklar işletmeye gelmemiş dahi olsalar, çıkışların değerlendirilmesinde dikkate alınmaktadır; bu sebepten birim stok fiyatı piyasa fiyatına yakındır (Şener, 2004: 123; Erdoğan, 2002: 143) Standart maliyet Bu yöntemde kullanılan stoklar, önceden belirlenen standart fiyatlara göre değerlendirildikleri için tüm stoklar tek fiyatla değerlendirilmiş olur (Erdoğan ve Saban, 2010: 104). Stok maliyetleri standart birim fiyatları ile hesaplanır ve stok kartları sadece miktarları kontrol etmek için kullanılır. Dönem sonunda, maliyetlerin farklılıkların sebebini kontrol etmek için farklı hesaplar gerçek fiyatlar ile düzeltilir (Yarbaşı, 2008: 137). Yeni bir standart fiyat belirlenmesinin dışında stok fiyatları değişmediği için kayıtlar sadece miktar olarak yapılır. Bu sebepten kayıt işlemleri kolay ve masrafsızdır ( Üstün, 1999: 129). Yöntem aynı tür hammadde malzeme kullanan üretim işletmeleri için uygundur, hastanelerde stok kalemlerinin özelliklerinden dolayı hastane işletmeleri için uygulanması uygun bir yöntem değildir.

42 Piyasa fiyatı yöntemi Bu yöntemde stoklar piyasadaki cari fiyatlarla değerlendirilir. Yani stokların değerlendirilmesinde o anda piyasadaki geçerli fiyat dikkate alınmaktadır. Yöntemin amacı; LIFO yönteminin kullanılması sonucu oluşan gelir raporlarına ilişkin yararların artırılması ve bilançoda cari fiyatlara yakın fiyatların kullanılmasıdır. Yöntem o anda piyasada olan fiyatları yansıttığı için gerçekçidir; fakat vergi mevzuatına uygun bir yöntem değildir (Şener, 2004: 136; Üstün, 1999: 131,132) Piyasa fiyatı ve alış maliyetinden düşük olanıyla değerleme yöntemi Bu yöntemde stok maliyetleri değerlendirilirken piyasa fiyatı ve alış maliyetlerine bakılır, bunlardan hangisi düşükse o fiyatla değerleme yapılır. Yani; stokların piyasa fiyatı düştüğü zaman dönem sonu stokunun, yüksek olan alış maliyeti ile değil, düşük olan piyasa fiyatıyla hesaplandığı ve sadece dönem sonu stoklarında kullanılabilecek bir yöntemdir. Bu yöntemle gelecekte olabilecek zararlar önlenmekte, dönem karları azaltılmakta ve gerçek olmayan kar dağıtımları önlenebilmektedir. Yöntemde stok maliyetleri FIFO, LIFO ya da ortalama maliyetlerden biri tercih edilerek belirlenir (Erdoğan ve Saban 2010: 104; Civelek, 2002: 54).

43 28

44 29 2. BÖLÜM TÜRKİYE DE MUHASEBE STANDARTLARININ GELİŞİMİ 2.1 Muhasebe Standartlarının Oluşturulma Süreci Muhasebe standartları, muhasebe kavram ve ilkelerin uygulanmasında temel alan yöntemleri ve değerleme ölçütlerini belirleyen finansal tablolara yönelik ilkelerin uygulanmasını sağlayan esaslar ve kurallar bütünüdür (Karslıoğlu, 2011: 3). Sermaye piyasalarında artan küreselleşme ile birlikte dünya ticaretinin serbestleştirilmesi; şeffaf, daha güvenilir ve karşılaştırılabilir muhasebe bilgi sistemlerine ihtiyacı artırmış ve bu ihtiyaç, ulusal düzeyde muhasebe standartlarını belirleyen öncelikli neden olmuştur. Gelişmekte olan bir ülke olarak, Türkiye için de uluslararası muhasebe standartları önemlidir. Aslında, Avrupa Birliği üyesi olma Uluslararası Muhasebe Standartları ve bu standartların uygulanması ile uyumlu olma çabaları göz önünde bulundurulduğunda, Türkiye için kaçınılmaz hale gelmiştir. Bu nedenle, son yıllarda, ulusal muhasebe standartlarını geliştirmek amacıyla pek çok önemli çalışmalar yapılmıştır (Yapan, 2010: 42). Akkaya (2015: 5) Muhasebe standartlarına duyulan ihtiyaçları şöyle sıralamıştır: Uygulamada var olan farklılıkları elimine etmek, Muhasebe ilkelerinde tekdüzen bir sistem sağlamak, Mali tabloların açık, tarafsız, anlaşılabilir, uygun ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak, İşletmeyle ilgisi bulunan kişi ve kurumların işletmenin durumunu yanlış değerlendirmelerine ve sonuçta yanlış karar vermelerine mani olmak, Uluslararası alanda finansal bilginin üretilmesi ve sunulması sırasında ortak bir dil oluşturmak. Muhasebe standartlarının oluşumuna devlet öncülük etmiştir; fakat bu konuda farklı görüşler öne sürülmektedir. Bu görüşler; kamu sektörü tarafından yasama yoluyla, özel

45 30 sektör düzenleyici kuruluşları vasıtasıyla ve kamu sektörünün bu konuda ki yetkisini bir kuruluşa devretmesi ile oluşturulması olarak üç ana başlıkta incelenebilir (Gökçen, Ataman, Çakıcı, 2011: 1). Türk Muhasebe mevzuatının oluşturulmasında ise siyasi ve ekonomik olarak ilişkilerimizin güçlü olduğu ülkelerden örnek aldığımız yasalar ve uygulamalar etkili olmuştur (Şahin, 2007: 23). Kamu sektörü tarafından yasama yoluyla muhasebe standartlarının oluşturulması; muhasebe standartlarının; kanunlar, yönergeler, yönetmelikler ve benzeri yöntemlerle devlet tarafından belirlenmesi durumudur. Bu yönteme, siyasi partilerin politik etkilerinin muhasebeye yansıdığı konusunda eleştiriler getirilmiştir (Yalnız, 2011: 25). Muhasebe standartlarının belirlenmesinde, vakıf, dernek ve birlik şeklinde örgütlenen ve özel sektör temsilcilerinin içinde bulundukları yer veya uluslararası kuruluşlar olan özel sektör düzenleyici kuruluşları da görev alabilirler (Yalnız, 2011: 26). Muhasebe standartlarının özel kesim kuruluşlar tarafından belirlenmesi ile tüm grupların sürece etkin katılacağı ve bu kuruluşların idarecileri tarafından oluşabilecek baskıların daha kolay karşılanacağı savunulmaktadır; fakat burada en önemli sorun standartlara uyumun sağlanmasında bu kuruluşların yaptırım gücüne sahip olmamasıdır (Gökçen vd. 2011:2). Yasama yoluyla muhasebe politikalarının belirlenmesine ilişkin ortaya çıkan sorunların bir kısmının, muhasebe standartlarını belirleme yetkisinin kamunun desteği olan bir kurula devredilmesi yoluyla çözümlenmesi mümkündür (Karslıoğlu, 2011: 8). Bu yöntemin olumlu yönleri; yargı ile her zaman güçlendirilecek olan yaptırım gücünün bulunması ve bu şekilde yapılandırılacak olan kuruluşların muhasebe düzenlemelerini yasama organlarından daha hızlı ve etkin olarak gerçekleştirebilecek olmalarıdır (Gökçen vd. 2011: 3). Yönteme getirilen eleştiri ise özel sektör düzenleyici kuruluşları yöntemiyle kıyaslandığında, otoritenin daha güçlü olması nedeniyle yapılacak düzenlemelerde keyfi davranılması ihtimalini arttırmakta ve bu kuruluşların politik baskılara ve üst kuruluşların baskılarına açık olmaları, sonuçta bu baskılardan kolayca etkilenebilmeleridir (Yalnız, 2011: 26).

46 Muhasebe Standartlarının Oluşturulmasına Yönelik Türkiye de Yapılan Çalışmalar Türkiye de muhasebe standartlarının gelişmesine devlet öncülük etmiştir. Muhasebe uygulamalarında önce Fransa da olan uygulamalar daha sonra da Almanya da olan uygulamalar örnek alınmıştır. Amerika Birleşik Devletleri ile olan ilişkilerin gelişmesiyle, 1950 yılından sonra Amerikan sisteminin etkisinde kalınmış ve 1987 sonrası Avrupa Birliği ne tam üyelik başvurusunda bulunulması ile Avrupa Birliği düzenlemelerinin etkisinde kalınmıştır. Son zamanlarda da Uluslararası Muhasebe Standartlarının etkisinde kalınmıştır. (Gücenme Gençoğlu, 2007: 3). Türkiye'de muhasebe uygulamalarını genelde Türk Ticaret Kanunu ile Vergi Usul Kanunu ' hükümleri yönlendirmektedir; ancak bu konulardaki kuralların ihtiyaca cevap vermediği veya uygun bulunmadığı durumlarda, yasal statüye sahip bazı kuruluşların kendi etki alanlarına giren işletmeler için, muhasebe uygulamalarını yönlendirici çalışmalar yaptığı görülmektedir (Gökçen vd., 2011: 4). Bu kuruluşlar aşağıda sıralanmıştır: 1. İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu 2. Türkiye Bankalar Birliği (TBB) 3. Türk Standartları Enstitüsü (TSE) Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi 4. Sigorta Denetleme Kurulu 5. Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) 6. Maliye Bakanlığı Koordinatörlüğü'nde Kurulan Muhasebe Standartları Komisyonu 7. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) 8. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) 9. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 10. Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) Bu kuruluşların muhasebe standartları ile ilgili olarak yapmış oldukları çalışmalardan aşağıda kısaca bahsedilmiştir.

47 Muhasebe standartlarının oluşturulmasına yönelik olarak İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu tarafından yapılan çalışmalar İktisadi Devlet Teşekküllerini Yeniden Düzenleme Komisyonu KİT'ler için zorunluğu tuttuğu Tekdüzen Muhasebe Sistemi çalışmasını 1968 yılında yayınlayarak 1972 yılında uygulamaya koymuştur. Bu çalışmada altı adet rapor yayınlanmıştır. Bu raporlar (Başpınar, 2005): Muhasebe Usullerinin Islahı ve Yeknesaklaştırılması, Muhasebenin Temel Kavramları Ve Genel Kabul Görmüş Muhasebe Prensipleri, Rapor Sistemi, Tekdüzen Genel Hesap Planı ve Açıklamaları, Mali İşler-Muhasebe ve Kontrol Dairelerinin Organizasyonu, Terimler ve Açıklamalar, Öte yandan Devamlı İhtisas Komisyonu ise, Tekdüzen Muhasebe Sisteminin uygulanma aşamasında ortaya çıkan sorunları çözmek ve karşılaşılan eksiklikleri gidermek üzere Devlet Planlanma Teşkilatı kontrolünde çalışmalar yapmıştır. Bu çalışmalar sonucunda, TMS Maliyet Muhasebesi Rehberi ile TMS İşletme Bütçesi Rehberi yayınlanmıştır (Dağaşan, 2013: 10). Bu çalışma ilerleyen dönemlerde KİT'lerden hariç başka işletmelerce de benimsenmiştir. Bu sayede komisyon Türkiye'de muhasebe sisteminin gelişiminde önemli role sahiptir. Bu düzenleme ilerleyen dönemdeki yapılacak düzenlemelere ve özel sektör kuruluşlarına örnek teşkil etmiştir. Düzenleme tarihinde yürürlükten kaldırılarak sadece 22 yıl uygulanmıştır. (Başpınar, 2005) Türkiye Bankalar Birliği (TBB) tarafından yapılan çalışmalar Türkiye Bankalar Birliği (TBB), 1958 yılında kurulmuştur. Kurulma amacı, tam rekabet ilkeleri ve serbest piyasa ekonomisi çerçevesinde, bankacılık düzenleme ilke ve kuralları doğrultusunda bankaların haklarını savunmak, bankacılık sisteminin bulunduğu konumdan daha ileriye götürülmesi ve bu süreçlerin sağlıklı işleyebilmesi için gerekli

48 kararları almak veya etkileşim içinde bulunulan karar merkezlerinden bu doğrultuda kararların alınmasını sağlamaktır (Dağaşan,2013: 10). 33 Bankalar Birliği, muhasebe konusundaki çalışmalarını bankalar arasında uygulama birliği sağlamak için yapmıştır. Örneğin 1969 yılında yürürlüğe giren ve bankalardan kredi talep eden işletmelerin hazırlayacakları son üç yıla ait bilanço ve gelir tablosunun şeklini belirleyerek Türkiye'de bu şekil bilançoların kullanılmasına liderlik etmiştir. Bankalar için hazırlanan tek düzen hesap planı, finansal tablo modelleri ve raporları da bankalar için tekdüzen bir uygulama örneğidir (Gökçen vd., 2011: 5) Türk Standartları Enstitüsü (TSE) Muhasebe Standartları Özel Daimi Komitesi tarafından yapılan çalışmalar Komite 1987 yılında kurulmuştur ve Türk Muhasebe Standartlarını hazırlamakla görevlendirilmiştir. Komitenin iş programında 43 adet muhasebe standardı bulunmaktadır. Komitenin teknik kurullarından geçip yayına hazır hale gelen standartlar aşağıda sıralanmıştır (Başpınar, 2015): Raporlama- Bilanço Formu Standardı Raporlama- Kar ve Zarar Tablosu Formu Standardı Muhasebenin Temel İlkeleri Standardı Denetim Genel İlkeleri, Denetçiye İlişkin Açıklama Standardı Komitenin hazırlamış olduğu standartlar, Avrupa Birliği Dördüncü Direktifine yaklaşma açısından ve Türk muhasebesinin gelişmesi açısından önemli olsa da TSE standartlarının, uygulamada etkili olduğu söylenemez. Bu komite, TÜRMOB kurulduktan sonra muhasebe standartlarının tek elden yapılmasını sağlamak üzere çalışmalarına ara vermiştir. Bu amaçla Muhasebe Standartları Kurulu nun kurulması komite tarafından da benimsenmiştir (Poyraz Tuğrul, 2011: 22).

49 Sigorta ve Reasürans Sektörüne Yönelik Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı tarafından yapılan çalışmalar Sigortacılık muhasebe sisteminde de standartlara uyumun benimsenmesi Tarih ve Sayılı Resmi Gazete de yayımlanan Sigortacılık Muhasebe Sistemi Yönetmeliği ile olmuştur. Yönetmelik uyarınca, tarihinden itibaren, tüm sigorta şirketleri (halka açık olsun ya da olmasın) Hazine Müsteşarlığı nca sigorta sektörüne yönelik standartlar yayınlanana kadar, SPK nın Seri XI/25 No lu Tebliği ne uygun finansal tablolar hazırlamakla yükümlü hale gelmiştir. Yönetmelik çerçevesinde, hazırlanan ilk tebliğ olan Sigortacılık Hesap Planı ve İzahnamesi Hakkında Tebliğ Tarih ve Sayılı Resmi Gazete de yayımlanmış ve tarihinde yürürlüğe girmiştir. Hazine Müsteşarlığı'nca Tarih ve Sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketleri ile Emeklilik Şirketlerinin Finansal Raporlamaları Hakkında Yönetmelik ile tarihinden itibaren sigorta sektöründe TMSK tarafından belirlenen TFRS ye uyum esası kabul edilmiştir. Söz konusu yönetmelik gereğince, sigorta şirketlerinin faaliyetlerini TMSK nın finansal tabloların hazırlanma ve sunulma esaslarına ilişkin mevzuat hükümleri çerçevesinde muhasebeleştirmeleri esastır. Ancak, sigorta sözleşmelerine, bağlı ortaklık, birlikte kontrol edilen ortaklık ve iştiraklerin muhasebeleştirilmesi ve konsolide finansal tablolar, kamuya açıklanacak finansal tablolar ile bunlara ilişkin açıklama ve dipnotların düzenlenmesine ilişkin usul ve esasların Hazine Müsteşarlığı nca çıkarılacak tebliğlerle düzenlenmeye devam edileceği belirtilmiştir (Çiftci ve Erserim, 2008) Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) tarafından yapılan çalışmalar Sermaye Piyasası Kurulu (SPK), kabul edilme tarihi 1981 yılı olan 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu ile kurulmuştur. Sermaye Piyasası Kanunu nun 16 ve 22-e maddeleri ile kurula muhasebe standartlarını düzenleme yetkisi verilmiştir. SPK bu yetkiye dayanarak yayımlamış olduğu tebliğler ile kendisine tabi şirketlerin ve aracı kurumların hesaplarının tutulmasında, mali tablolarının düzenlenmesinde, muhasebe verilerinin kullanılmasında ve bunların denetiminde uyulacak ilke ve kuralları kamuoyuna ilan etmiştir.

50 SPK tarafından çıkarılan tebliğlerle, hukukumuza kamuyu aydınlatma ilkesi ilk defa gerçek anlamda girmiştir (Güney vd., 2012; Evci, 2008: 13). 35 SPK tarafından, tebliğlerle getirilen düzenlemelere ek olarak, gerektiğinde uygulama esaslarını belirleyen ilke kararları da yayımlanmakta olup düzenleme bulunmayan konularda uluslararası standartlarda benimsenen esasların uygulanabilmesi öngörülmektedir. (Şahin, 2007: 28). SPK'nın geliştirdiği ulusal muhasebe standartları SPK'ya tabi ortaklıklar için uygulanması zorunlu olan standartlardır. SPK, yapmış olduğu düzenlemelerle, her ne kadar kanun kapsamına giren işletmelerle de sınırlı kalsa da vergi mevzuatını esas alan ülkemizdeki muhasebe uygulamalarına yeni bir bakış açısı kazandırmıştır. Fakat bankalar, sigorta şirketleri ve finans kuruluşlarına ilişkin özel düzenlemeler haricinde, SPK düzenlemeleri, vergi mevzuatı ile getirilen düzenlemeler ile birlikte değerlendirildiğinde; muhasebe uygulamalarında ve muhasebe standardı belirleyicileri açısından çok başlılığın söz konusu olduğu açıktır (Güney vd., 2012; Elitaş,Karakoç, Özdemir, 2011). Kurul 10 tane tebliğ yayımlamıştır. Yayınladığı tebliğler genel olarak şöyledir (Baz, 2010: 13): Sermaye piyasası mali tabloları ve raporlarına ilişkin ilke ve kurallar ile ilgili tebliğe ilaveten yayınlanan tebliğler, Menkul kıymetler yatırım fonları mali tabloları ve raporlara ilişkin ilke ve kurallar hakkında tebliğ, Aracı kurumlar için hesap planı ve planın kullanımı hakkında tebliğ, Sermaye piyasasında kullanılacak konsolide mali tablolara ilişkin ilke ve kurallar hakkında tebliğ, Yüksek enflasyon dönemlerinde mali tabloların yeniden düzeltilmesine ilişkin ilkeler hakkında tebliğ. Yayınladığı tebliğlerin sonuncusunda, muhasebe standartlarının oluşturulmasında Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından sunulacak görüşlerin alınması gerekliliğini ifade etmiştir ve bu tebliğe kadar çıkan tüm standartlar birleştirilmiştir (Evci, 2008: 14).

51 36 SPK tarafından yapılan düzenlemelere kadar muhasebe uygulamaları genel olarak vergi yasaları çerçevesinde yürütülmüştür. Ülkemizdeki bazı işletmeler, aralarında bazı tekrarlar ve çelişkiler olan, Sermaye Piyasası Mevzuatı ve Tekdüzen Muhasebe Sistemi Mevzuatı na uymak zorundadırlar. Bu yüzden; bu finansal tablolarda yer alan bilgiler kendi standartları itibariyle doğru olsalar dahi karşılaştırılabilir olma özelliklerini kaybetmektedirler (Elidolu, 2010: 8) Maliye Bakanlığı Koordinatörlüğü nde kurulan Muhasebe Standartları Komisyonu tarafından yapılan çalışmalar Komisyon 1990 yılında çeşitli kesimlerin temsilcilerinin katılımı ile oluşturulmuştur. Temel amacı, tek elden yayınlanacak muhasebe standartlarını hazırlamaktır. Komisyon çalışmaların sonucunda Maliye Bakanlığı'nca VUK bünyesinde tarih ve sayılı Resmi Gazetede yer alan 1 sıra nolu "Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği" yayınlanmıştır. Bu tebliğ ile aşağıdaki konularda düzenlemeler yapmıştır (Gökçen vd., 2011): Muhasebenin temel kavramları Muhasebe politikalarının açıklanması Mali tablolar ilkeleri Mali tabloların düzenlenmesi ve sunulması Tekdüzen hesap çerçevesi, hesap planı ve işleyişi Kamuyu aydınlatma ilkesi doğrultusunda muhasebe standartlarına ağırlık verilen bu sistem ile muhasebe standartlarının ülkedeki tüm işletmeler tarafından benimsenmesinde ve uygulamaya konulmasında önemli bir başlangıç yapılmıştır (Dağaşan, 2013: 13) Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) tarafından yapılan çalışmalar Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, 1999 yılında yürürlüğe giren 4389 Sayılı Bankalar Kanunu ile bankaların faaliyetlerine ilişkin işlemlerini düzenlemek üzere kurulmuştur. Kurum un karar organı Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) olarak belirlenmiştir. BDDK Kanun la kendisine verilen yetkiye dayanarak,

52 bankacılık alanında bir takım düzenlemeler yapmaktadır. Kurul muhasebeye yönelik düzenlemelerinde, uluslararası muhasebe standartları ve AB düzenlemelerine uyumu göz önünde tutmaktadır (Çiftci ve Erselim, 2008). 37 BDDK, 2002 yılında, Türkiye de faaliyet gösteren bütün bankaların hesap ve kayıt düzeninde şeffaflık ve tekdüzenin sağlanması, gerçekleşen işlemlerin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, mali durumları ve performansları ile yönetimin etkinliği hakkında bilgileri içeren tüm mali tabloların zamanında ve doğru bir şekilde hazırlanması, raporlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi amacıyla, Muhasebe Uygulama Yönetmeliği ni ve buna bağlı olarak uluslararası muhasebe standartlarını esas alan 19 adet muhasebe tebliğini yayınlamıştır (Evci, 2008: 15). BDDK'nın geliştirdiği standartlar bankacılık sektöründe faaliyet gösteren firmalar için uygulanması zorunlu standartlardır (Elitaş vd., 2011). Yapılan bu düzenlemeler, 1 Kasım 2006 tarihinde yayınlanan Bankaların Muhasebe Uygulamalarına ve Belgelerin Saklanmasına İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik le yürürlükten kaldırılmış ve bazı hususlar istisna olmak üzere, bankaların muhasebe işlemlerinde TMSK tarafından yayınlanan TMS yi esas alacakları kabul edilmiştir. Kurul, bu tarihten sonra tekdüzen hesap planı, finansal tablo formatları ve konsolide finansal tablolarla ilgili yeni tebliğler yayınlamıştır (Çiftci ve Erselim, 2008) Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) tarafından yapılan çalışmalar Ülkemizdeki farklı standart karışıklıklarına son vermek ve muhasebe ile ilgili herkesi bağlayıcı standartları tek elden yayınlamak üzere, Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB), Maliye Bakanlığı ile muhasebe kurallarının saptanması amacıyla bir komisyon kurmuş ve çalışma başlatmıştır. Komisyon görevini, faaliyette bulunan tüm işletmelerin ve diğer kuruluşların mali tablolarının düzenlenmesini esas almak ve muhasebe ilkelerinde tek düzeni gerçekleştirmek amacı ile tarihinde yayınlanan 1 nolu yönerge ile kurulan Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) na devretmiştir (Güney, Yiğiter, Korkmaz, Ceylan, 2012; Yılmaz, 2007).

53 38 TMUDESK in muhasebe standartlarını saptama ile ilgili amaçları aşağıdaki verilmiştir (Yılmaz, 2007): Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasında kullanılacak muhasebe standartlarını düzenlemek ve yayınlamak, Türkiye Muhasebe Standartları ile Uluslararası Muhasebe Standartları arasında uyum sağlamak, Türk ekonomisinin yapısını ve gereksinimlerini göz önünü almak, Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilişkin mevzuat ile muhasebe standartları ve yöntemlerinin uyumu ile ilgili çalışmalar yapmak, Muhasebe uygulamalarında kullanılan ve genel kabul görmüş muhasebe terimlerinden, muhasebe standartlarının geliştirilmesinde yararlanmaktır. TMUDESK ulusal muhasebe standartlarının saptanmasında, muhasebe standartlarının uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu olması ve standartlar belirlenirken; Türk ekonomisi, işletmelerin yapısı ve gereksinimleri göz önünde bulundurulmalı ilkelerini benimsemiştir. Bu ilkeler doğrultusunda çalışan standart komisyonu, ön taslaklar ve son taslakların hazırlanmasında ilgili kişi ve kuruluşlarla sürekli iletişim içinde olarak tam bir görüş birliği içerisinde standartlar oluşturulmaktadır (Güney vd., 2012). TMUDESK, yasal bir yaptırımı olmadığı dönemde, uluslararası muhasebe standartlarına uyumlu 19 adet ulusal muhasebe standardı yayınlamıştır. Bu çalışmalar tavsiye niteliğinde kalmasına rağmen bilimsel araştırma ve makalelerde bu standartların TMS adı altında ciddi bir referans olarak kullanılmaktadır (Üstünel, 2005). TMS nin Türkiye de yaygın olarak benimsenmesi ve tüm finansal bilgi kullanıcıları için geçerli olabilmesi için aşağıda sıralanan sorunların çözümlenmesi gerekir (Yılmaz, 2007). TMUDESK in bağımsız bir kurul olarak tüzel kişiliği hukuken sağlanmalı ve standartların uygulamaya konmasında yaptırım gücü olmalıdır; aynı zamanda standartları hazırlayıp yayınlama yetkisi sadece bu kurulun olmalıdır. Mevzuattan kaynaklanan sorunlar giderilmelidir.

54 39 Finansal bilgi kullanıcıları TMS yi benimsemeli ve bu standartlara göre hazırlanacak finansal tabloları kullanmalıdır. Muhasebeciler TMS nin nasıl uygulanacağı konusunda bilgilendirilmeli ve eğitimden geçirilmelidirler. Mali müşavirler, Yeminli Mali Müşavirler, Denetçiler, Teftiş Kurulları Muhasebe uygulamalarının TMS esaslarına göre yapılıp yapılmadığını denetlemelidirler. Son düzenlemeler ile TMUDESK Başbakanlığa bağlanmış ve kamu tüzel kişiliğine, idari ve mali özerkliğe sahip bir kuruluş haline gelmiştir ve böylelikle yasallaşmıştır. Bundan sonra kurulun çalışmalarına ilişkin usul ve esaslar ile kurulca belirlenecek standartların uygulama nitelik ve kapsamına ilişkin usul ve esaslar Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliklerde belirlenecektir (Güney vd., 2012) Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yapılan çalışmalar Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK), 2499 Sayılı Sermaye Piyasası Kanunu na tarih ve 4487 Sayılı Kanun la eklenen Ek-1. maddesi ile denetlenmiş mali tabloların sunumunda, mali tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin geliştirilmesi ve benimsenmesini sağlayacak aynı zamanda kamu yararı için uygulanacak, ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak üzere kurulmuştur (Gücenme Gençoğlu, 2007: 6).. TMSK tarihinde faaliyete geçmiş olup, bu tarih itibariyle TMUDESK in görevlerini bu tarihe kadar yapmış olduğu çalışmalarla birlikte devralmıştır. Kurul, gelişmiş ülkelerle uyum sağlamak amacıyla, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu standartlar üretmeyi ilke edinmiştir. Bu doğrultuda, TMUDESK tarafından yayınlanmış olan Türkiye Muhasebe standartlarını taslak metin olarak kabul etmiş ve bunları gözden geçirdikten sonra kamuoyunun görüşüne sunmuştur. Uluslararası Muhasebe Standartlarında oluşan değişiklikleri de dikkate almak suretiyle, yapılan yeni çeviri metinlerini ikinci taslak olarak, 2004 yılında, kamuoyunun görüşüne sunmuştur. Ardından telif hakkı sözleşmesine bağlı olarak, Uluslararası muhasebe standartlarının Türkçe çevirilerini Türk Muhasebe

55 40 Standartları olarak 2005 Ocak ayından itibaren Resmi Gazete' de yayınlanmaya başlanmıştır (Elitaş vd., 2011; Gücenme Gençoğlu, 2007: 6; Üstünel, 2005). TMS Türkiye'deki özel ve kamu sektöründeki bilanço esasına göre defter tutan işletmeler için 2007 yılından itibaren uygulanması zorunlu hale getirilmiştir (Gücenme Gençoğlu, 2007: 6). Aynı zamanda, dünyadaki hızlı gelişmeler dikkate alınarak yeniden düzenlenen Türk Ticaret Kanunu tasarısının 88. maddesinde finansal tablolara uluslararası pazarda geçerlilik kazandırmak amacı ile muhasebeye ilişkin konularda doğrudan TMSK tarafından yayınlanacak olan Türkiye Muhasebe Standartları na uyulacağına dair hükümler konmuştur (Elidolu, 2010: 11). Muhasebe uygulamalarında çok başlılığın çözülebilmesi ve ülke genelindeki bütün işletmelerin uyguladığı tek bir muhasebe standartlarına ulaşılabilmesi için, TMSK nın kurulması önemli bir adım olmuştur (Elitaş vd., 2011). TMSK 2011 yılında yerini Kamu Gözetimine bırakmıştır (Akkaya, 2015: 25) Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından yapılan çalışmalar TMSK nın, muhasebe standartları konusunda önemli çalışmaları bulunmaktadır; fakat borsa dışındaki işletmeler için standartların uygulanmasını sağlama konusunda herhangi bir yaptırım gücü olmamıştır sayılı TTK da, muhasebe standartlarının uygulanmasını sağlayacak düzenlemeler bulunmadığı için yaptırım gücü daha fazla olan VUK etkili olmuştur yılında yasalaşan 6102 sayılı yeni TTK da ise muhasebe ile ilgili konularda TMS/TFRS lere atıfta bulunulmaktadır. Böylelikle işletmeler TMS/TFRS leri uygulamaları doğrultusunda yönlendirilmektedir (Dağaşan, 2013: 20). Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu 26/9/2011 tarihli ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturmak ve yayımlamak, bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek böylece bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak yetkisi ne sahip olarak kurulmuştur. Kurumun amacı; finansal raporların uluslararası standartlara uyumlu olacak şekilde düzenlenmesini ve denetlenmesini

56 sağlayacak standartlar koymak ve etkin bir kamu gözetimini gerçekleştirmektir (Akkaya, 2015: 33). 41 Yasaların muhasebe standartlarını uygulama konusundaki zorlayıcı gücünün artması sebebiyle vergi odaklı muhasebe anlayışı terk edilmektedir. Bu durum da işletmeleri bilgi odaklı muhasebe anlayışına yönelmek zorunda bırakmakta ve muhasebede tek düzeni sağlayarak kaliteyi artırmaktadır (Dağaşan, 2013: 20). Günümüzde Muhasebe standartları, denetim standartları ve bağımsız denetçilerin yetkilendirilmesi ile gözetilmesi hususlarında, artık Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tek yetkili kurumdur (Akkaya, 2015: 27). Böylece muhasebe uygulama ve denetiminde tek başlılık sağlanmıştır.

57 42

58 43 3. BÖLÜM TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI STOKLAR (TMS 2) TMS 2 Stoklar standardı, üretim işletmelerinde hammaddelerin, yarı mamullerin ve mamullerin; ticari işletmelerde ise ticari malların değerlemesi ve muhasebeleştirilmesi ile ilgili düzenlemeler yapmaktadır. Standart, finansal muhasebe yönüyle ticari işletmeleri, maliyet muhasebesi kapsamında da mamul ve hizmet üreten işletmeleri ilgilendirmektedir (Demir, 2014: 270). TMS 2 Stoklar standardı 31/12/2005 tarihinden sonra başlayan hesap dönemleri için uygulanmak üzere ilk olarak 15/01/2005 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. Standart, Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarında meydana gelen değişikliklere paralellik sağlanması amacıyla aşağıdaki sıra ile güncellenmiştir (Karslıoğlu, 2011:16): 1. 11/04/2006 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 38 sıra no lu 2. 13/08/2008 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 78 sıra no lu 3. 28/11/2008 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 123 sıra no lu 4. 08/01/2009 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 131 sıra no lu 5. 27/04/2010 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 179 sıra no lu 6. 20/03/2011 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 211 sıra no lu Çalışmada en son güncellenen 20/03/2011 tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 211 sıra no lu standart baz alınmıştır. 3.1 Stoklar Standardının Amacı ve Kapsamı Standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe işlemlerini açıklamaktır. Standart, stok maliyetlerinin, net gerçekleşebilir değere indirgemeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüşeceğini açıklar. Standart ayrıca stok maliyetlerinin oluşumu, içeriği ile uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında da bilgi verir. (TMS 2, Madde 1).

59 44 Standart; inşaat sözleşmeleri ve bu sözleşmelerle doğrudan ilişkilendirilebilen hizmet sözleşmeleri, finansal araçlar, tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler dışında kalan tüm stoklar için uygulanmaktadır. (TMS 2, Madde 2). Standart aşağıda belirtilenler tarafından tutulan stokların ölçümünde kullanılmaz (TMS 2, Madde 3-5): Tarım ve orman ürünleri, hasat dönemi sonrası tarımsal ürün, mineral ve mineral ürünler üreten üreticilerin elinde bulundurdukları stoklar; net gerçekleşebilir değerleri ile ölçüldükleri zaman, bu değer değişiklikleri, değişimin olduğu dönemde kar ya da zarara yansıtılır. Bu stoklar üretimin belli dönemlerinde net gerçekleşebilir değerleri ile ölçülürler. Örneğin; tarımsal ürünlerin hasat edildiği ya da madenlerin çıkarıldığı ve satışın devlet garantisi veya vadeli işlem sözleşmesi altında garanti altına alındığı, ya da bir aktif piyasa oluştuğu ve satamama riskinin çok düşük olduğu durumlarda bu stoklar standardın sadece değerleme esaslarına tabi değildir. Stoklarını rayiç (gerçeğe uygun) değerlerinden satış giderlerini düşerek saptayan aracıların (kendileri ya da başkaları için mal alan ya da satan kişiler) elinde bulundurdukları stoklar; gerçeğe uygun değerlerinden satış giderleri düşülerek değerlendiğinden, açığa çıkan değişiklikler, değişim döneminde kar ya da zarara yansıtılır. Bu stoklar, yakın gelecekte satma amacı ya da fiyatlardaki iniş çıkışlardan kar elde etme ya da aracılık karı doğurmak amacıyla edinilir. Bu stoklar gerçeğe uygun değerlerinden satış giderleri çıkarılarak değerlendirildiklerinden, standardın sadece değerleme esaslarına tabi değildir. 3.2 Stoklar Standardına İlişkin Tanımlar Standart içinde geçen terimlerin tanımları aşağıda verilmiştir (TMS 2, Madde 6-8): Stoklar: İşin normal akışı içinde ( olağan işletme faaliyetleri kapsamında ) satılmak için elde tutulan, satılmak üzere üretilmekte olan veya üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.

60 Net gerçekleşebilir değer: İşin normal akışı içinde, tahmini satış fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satışı gerçekleştirmek için gerekli tahmini satış giderleri toplamının, düşürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder. 45 Gerçeğe uygun değer: Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleşecek olağan bir işlemde bir varlığın satışında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır. Gerçeğe uygun değer; finansal tablolardaki kalemlerinin karşılaştırılabilmesine yardımcı olur, değer değişikliğinden kaynaklanan kayıp veya kazançları yansıtır ve cari piyasa değerlerini göz ününde bulundurur (Gücenme Gençoğlu, 2007:9). Net gerçekleşebilir değer: Bir işletmenin, işin normal akışı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Gerçeğe uygun değer ise, aynı stokun pazarda karşılıklı pazarlık ortamında bilgili ve istekli gruplar arasında değiş tokuş edilebileceği tutarı ifade eder. İlki işletmeye özgü bir değerdir, ikincisi ise değildir. Stokların net gerçekleşebilir değeri, stokun gerçeğe uygun değerinden satış giderlerinin düşülmesiyle elde edilen tutara eşit olmayabilir. Stoklar, tekrar satılmak üzere satın alınan ticari malları kapsar. Örneğin perakendeci tarafından tekrar satılmak için satın alınan ve satışa hazır ticari mal, ya da tekrar satılmak üzere alınan satışa hazır arsa ve binalar ticari mal olarak stoklar kapsamında yer alır. Stoklar aynı zamanda işletme tarafından üretilen mamulleri ya da üretimde olan yarı mamulleri ve üretim sürecinde kullanılmak üzere bekleyen ilk madde ve malzemeleri de kapsar. Hizmet sunulma durumunda ise, stoklar; işletmenin henüz ilgili geliri elde etmediği hizmetin maliyetini de kapsar. 3.3 Stokların Değerlemesi Değerleme (ölçüm), finansal tablo bilgilerinin bilanço ve gelir tablosunda izlenecek parasal miktarlarının saptanması işlemidir. Değerleme sonuçları bilanço ve gelir tablosu kalemlerini ve faaliyet sonuçlarını etkilemekte, işletme ile ilgili tarafların doğru ve güvenilir bilgi almasını sağlamaktadır. Muhasebe standartlarında karın doğru olarak tespit edilebilmesi için bilanço unsurlarının gerçeğe uygun değerlerinin tespit edilmesi büyük önem taşmaktadır (Gücenme Gençoğlu, 2007:6). Stoklar, maliyet ve net gerçekleşebilir değerin düşük olanı ile değerlenir. (TMS 2, Madde 9).

61 Stokların maliyeti Madde 10): Standarda göre, stokların maliyeti üç ana unsurdan oluşmaktadır (TMS 2, Tüm satın alma maliyetleri Dönüştürme maliyetleri Diğer maliyetler Satın alma maliyeti Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan ilgili olan diğer maliyetleri içerir. Ticari ıskontolar ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesinde indirim konusu yapılır (TMS 2, Madde 11). Satın alma maliyetleri içinde alış ile ilgili katlanılan kur farkı ve faiz giderleri yer almaz. Bir işletme, stokları vadeli ödeme yoluyla almışsa ve anlaşma (peşin alım fiyatı ile ödenen fiyat arasında fark olan) finansman unsuru içeriyorsa bu unsurlar finanse edildiği dönemde faiz gideri olarak muhasebeleştirilir. Mallar vadeli olarak satılırsa da, vade farkı faiz gelirleri hesabına ya da bu hesaba dönemselliğe uygun olarak kaydedilmek üzere ilgili hesaplara alınır (Örten, Kaval, Karapınar, 2009: 50-52). Dönüştürme Maliyetleri Ticaret işletmeleri satın aldıkları malı değiştirmeden sattıkları için bu tür işletmelerde satın alma maliyeti söz konusudur. Üretim işletmeleri ise bir malzemeyi dönüştürerek yeni bir mamul ya da hizmet üreten işletmelerdir (Demir, 2014: 274). Stokların dönüştürme maliyetleri; direkt işçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan ilişkili maliyetleri kapsar. Bu maliyetler ayrıca ilk madde ve malzemenin mamule dönüştürülmesinde katlanılan sabit ve değişken genel üretim giderlerinden sistematik bir şekilde dağıtılan tutarları da içerir. Sabit genel üretim maliyetleri; amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak

62 nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Değişken genel üretim giderleri, endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir (TMS 2, Madde 12). 47 (Dönüştürme maliyeti = Direkt üretim maliyetleri + Sabit genel üretim giderleri + Değişken üretim giderleri) Kapsamına göre maliyetleme yöntemleri; tam maliyet yöntemi, normal maliyet yöntemi, asal maliyet yöntemi ve değişken maliyet yöntemi olarak dörde ayrılmaktadır. Standart bu yöntemlerden; üretim giderlerini sabit ve değişken olarak ikiye ayıran normal maliyet yöntemini temel almıştır (Örten vd., 2009: 55). Sabit genel üretim maliyetleri nin dönüştürme maliyetleri ne dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasite ile yapılacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite; planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Üretim birimlerine dağıtılan sabit genel üretim giderleri, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Bunun anlamı, üretimin çok düşük olduğu dönemlerde bile normal maliyet yönteminin kullanılması gerektiğidir (Bozkurt, 2013: 231). Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiş olur. Bu gibi durumlarda normal maliyet yöntemi uygulanırsa stokların maliyeti yükselmiş olacağından normal maliyet uygulanamaz (Bozkurt, 2013: 231). Değişken genel üretim giderleri, üretim tesislerinin gerçek kullanıma bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır. ( TMS 2, Madde: 13). Normal kapasite olarak, ortalama üretim miktarının esas alınması, bu ortalama çevresinde beklenen olağan dalgalanmaların peşinen kabul edilmesini ve normal maliyetin bunlardan etkilenmemesini gerektirir.

63 48 Yöntemin amacı da, bu dalgalanmaların birim sabit maliyetteki etkisini gidererek bu maliyeti normalleştirmektir. Normal kapasitenin dikkate alınmasıyla, ortalama üretim miktarı esas alınmakta, mevsimsel dalgalanmaların maliyetler üzerindeki olumsuz etkisi yok edilmiş olmaktadır (Marşap, Barışçı, 2014). Diğer maliyetler Diğer maliyetler, stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilirler. Örneğin, bazı genel üretim giderleri kapsamı dışındaki giderlerin veya özel bir müşteri siparişine ilişkin ürün tasarım, geliştirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınması uygun olabilir. (TMS 2, Madde: 15). Normalin üstünde gerçekleşen, ilk madde ve malzeme (fire ve kayıplar), işçilik ve diğer üretim maliyetleri, bir sonraki üretim aşaması için zorunlu olanlar dışındaki depolama giderleri, stokların bulunduğu konum ve duruma gelmesinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ve satış giderleri stokların maliyetine alınmaz; oluştukları dönemin gideri olarak kabul edilir (TMS 2, Madde: 16) Hizmet sunan işletmelerde stok maliyeti Hizmet işletmelerinin sundukları hizmetler elle tutulamaz, stoklanamaz, değiştirilemez ve hizmetin sunumunda ilk madde malzeme diğer işletmelere göre çok düşüktür. (Demir, 2014: 280). Hizmet sunan işletmelerde stok maliyeti, kontrol işlemlerini yürüten personel dahil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin işçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. (TMS 2, Madde 19). Genel olarak üretilen hizmetler stoklanamaz; hizmet maliyetinin aktifleştirilmesi için geri kazanılabilir olması gereklidir. Bu yüzden standardın öngördüğü aktifleştirme bilgisayar programları, proje çizimleri ve filmler için uygundur. (Örten vd., 2009: 58). Standardın bu paragrafındaki hükümler dikkate alındığında şu sonuçlar açığa çıkabilir (Kabataş ve Pamukçu, 2010):

64 49 Standart, muhasebe standartlarının özüne uygun olarak, dönemsellik kavramını ön plana çıkarmaktadır. Standart, hizmet üretim maliyetlerinin, gider olarak yansıtılamadığı durumlarda, stoklanabilir maliyet olarak gösterilmesini öngörür. Standart, hizmet üretimi dışındaki giderleri, dönem gideri olarak kabul eder. Standart, muhasebenin dönemsellik ilkesini de dikkate alarak mali tabloların gerçeğe uygun olarak hazırlanmasını benimsemiştir. Bu durumda verilen hizmete ilişkin giderlerin, gelirin elde edildiği döneme kadar gider olarak dikkate alınamayacağını, dolayısıyla stoklarda izlenmesi gerektiğini belirtmektedir. Hizmet maliyeti açısından dolaylı giderlerin hizmet maliyetine dahil edilmeden dönem giderlerine dahil edilmesini öngörmektedir. Başka bir ifadeyle; hizmet üreten işletmelerde yarı mamul kavramı yerine "yarı üretilmiş hizmet stoku", mamul kavramı yerine "tam üretilmiş hizmet stoku" kavramı kullanılmaktadır. Hizmet tamamlandığında hizmet üretimi müşteriye teslim edilecek ve bu teslim karşılığında da müşteriye hizmet faturası kesilecektir. Yarı üretilmiş hizmetler izleyen dönemde tamamlanarak müşteriye teslim edilecektir. Aynı şekilde dönem sonlarında üretimi tamamlanmış fakat müşteri tarafından henüz teslim alınmamış hizmetler söz konusu olabilir. Hizmet satışı henüz gerçekleşmediği için üretilen hizmetin maliyetini 622 Satılan Hizmet Maliyeti hesabına aktarmamak gerekir. Çünkü üretilen hizmetin müşteri tarafından teslim alınmama olasılığı vardır. Bu durumda ilgili giderler bilançoda bir stok hesabına alınır (Demir, 2014: 281) Maliyetin ölçümü ile ilgili teknikler Standarda göre maliyetler fiili maliyet yöntemiyle hesaplanır. Ancak her zaman bu yöntemin uygulanması mümkün değildir. Bu durumda TMS de maliyet ölçüm teknikleri olarak, Uluslararası Muhasebe Standartlarında öngörülen; fakat mevzuatımızda yer almayan standart maliyet yöntemi ve perakende yöntemi kullanılabileceği belirtilir (Demir, 2014: 282). Standart maliyet hesabında, ilk madde ve malzemelerin, işçiliğin, verimliliğin ve kapasite kullanım oranlarının normal düzeyleri dikkate alınır. Standart maliyetler düzenli

65 50 olarak gözden geçirilir ve gerek görülürse mevcut koşullar dikkate alınarak yeniden belirlenir. (TMS 2, Madde 21). Perakende yöntemi, perakende satış yapan işletmeler tarafından, diğer maliyet yöntemlerini uygulamanın pratik olmadığı, benzer kar marjlarına sahip, hızla değişen çok sayıda kalemden oluşan stokların değerlemesinde kullanılır. Bu yöntemde, stokların maliyeti, stokların satış değerinden uygun bir brüt kar marjının düşülmesi suretiyle bulunur. Kullanılacak yüzde oranının belirlenmesinde, gerçek satış fiyatının altında fiyatlandırılan stoklar dikkate alınır. Çoğunlukla, her perakende satış bölümü için ortalama bir yüzde kullanılır (TMS 2, Madde 22) Stok maliyetlerini hesaplama yöntemleri Standarda göre stok maliyetlerini hesaplamada; gerçek parti maliyet yöntemi, FIFO veya ağırlıklı ortalama yöntemlerinden biri uygulanabilmektedir. Gerçek parti maliyet yöntemi; normal şartlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya satın alınan mal veya hizmetlerin maliyeti, her bir varlığa ilişkin özel maliyeti dikkate alınarak belirlenir. Maliyetin özel olarak belirlenmesi, maliyetin belirlenen stok kalemleriyle ilişkilendirilmesini ifade eder. Bu yöntemin, belirli bir proje için ayrılan stoklara ilişkin olarak, bu stokların satın alınmış veya üretilmiş olmasına bakılmaksızın, kullanılması uygundur. Ancak bu maliyet yöntemi genellikle birbirleri ile ikame edilebilen büyük miktardaki kalemlerden oluşan stoklar için uygun bir maliyet hesaplama yöntemi değildir. Bu durumlarda, dönem kar veya zararı üzerindeki etkisini görmek amacıyla stokta kalan kalemleri seçme yöntemi kullanılabilir (TMS 2, Madde 23,24). Standarda göre bunların dışında kalan stokların maliyeti, ilk giren ilk çıkar (FIFO) veya ağırlıklı ortalama maliyet yöntemlerinden biri uygulanarak belirlenir. FIFO yönteminde; ilk satın alınan veya üretilen stok kaleminin ilk satıldığı ve dönem sonunda stokta kalan kalemlerin en son satın alınanlar veya üretilenlerden olduğu varsayılır. Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde; her bir stok kaleminin maliyeti, dönem başındaki benzer varlıkların ağırlıklı ortalama maliyeti ile dönem içinde satın alınan veya üretilen benzer varlıkların maliyetinin ağırlıklı ortalamasının alınması suretiyle tespit edilir.

66 İşletmeler benzer özelliklere ve benzer kullanıma sahip tüm stoklar için aynı maliyet hesaplama yöntemini kullanmalıdır. Türü veya kullanım alanları itibarıyla farklı olan stoklar için, farklı maliyet hesaplama yöntemleri kullanılabilir (TMS 2, Madde 23-27) Net gerçekleşebilir değer Stokların maliyeti; stokların zarar görmesi, kısmen veya tamamen kullanılmaz hale gelmesi ya da satış fiyatlarının düşmesi gibi durumlarda geri kazanılamayabilir ve stok maliyeti geri kazanılabilir tutardan daha yüksek olabilir. Stokların maliyeti, tahmini tamamlanma maliyeti veya tahmini satış maliyetinin artması durumunda da geri kazanılamayabilir. Stoklar mali tablolarda, kullanımları veya satılmaları sonucunda elde edilmesi beklenen tutardan daha yüksek bir bedelle izlenemez. Maliyetlerin kullanım veya satış sonucu elde edilecek tutardan yüksek olması durumunda, stok değer düşüklüğü karşılığı ayrılır. Stok maliyetlerinin net gerçekleşebilir değere indirgenmesi, stokların maliyet veya net gerçekleşebilir değerden düşük olanıyla değerleme ilkesiyle uyumludur (TMS 2, Madde 28). Stokların elde etme maliyetleri, stok değer düşüklüğü karşılığı ayırmak suretiyle her bir stok kalemi bazında net gerçekleşebilir değerlerine indirilir. Benzer amaçlara veya nihai kullanıma sahip olan, aynı coğrafi bölgede üretilen ve satılan ve ilgili olduğu ürün grubundaki diğer ürünlerden pratik olarak ayrılması mümkün olmayan aynı ürün grubuna ait stok kalemleri, kalemler bazında ayrı ayrı değil, gruplandırılmak suretiyle değerlendirilmeye tabi tutulabilir. Ancak, net gerçekleşebilir değerin hesaplanmasında stoklar, mamul mallar veya belli bir sektör veya coğrafi bölgedeki tüm stoklar şeklinde gruplandırılmak suretiyle değerlendirilmeye tabi tutulamaz. Ayrı satış fiyatı tespit edilen her bir hizmet bazında maliyetlerini sınıflandıran işletmelerde bu tür her bir hizmet, ayrı bir varlık olarak işleme tabi tutulur (TMS 2, Madde 29). Net gerçekleşebilir değerin tahmini, hesaplama anında mevcut güvenilir kanıtlara göre stokların satılması durumunda elde edilmesi beklenen satış tutarları esas alınarak yapılır. Bu tahminler, dönem sonundaki mevcut koşullarla uyumlu oldukları ölçüde, dönem sonundan sonra oluşan fiyat ve maliyet dalgalanmalarıyla doğrudan bağlantılı olan olayları da dikkate alır (TMS 2, Madde 30). Yani, tahmin fiyat ya da maliyetteki geçici

67 52 dalgalanmalara göre değil, stok değerlemesinin yapıldığı tarihteki maliyet ve satışlar ile ilgili en gerçekçi verilere göre yapılır (Demir, 2014: 273). Net gerçekleşebilir değere ilişkin tahminler yapılırken, ayrıca, stokların elde tutulma amacı da dikkate alınır. Örneğin, taahhüt edilen kesin satış veya hizmet sözleşmelerini yerine getirmek için elde tutulan stokların net gerçekleşebilir değerinin belirlenmesinde, sözleşme fiyatı esas alınır. Elde tutulan stoklar, satış sözleşmelerinde belirtilenlerden fazla ise, fazla olan kısmın net gerçekleşebilir değeri, genel satış fiyatları dikkate alınarak belirlenir. Taahhüt edilen kesin satış tutarından daha fazla stokun elde bulundurulması veya bir satın alma taahhüdünün olması nedeniyle ortaya çıkabilecek karşılıklar veya koşullu borçlar, TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardında yer alan hükümler çerçevesinde işleme tabi tutulur (TMS 2, Madde 31). Mamullerin beklenen satış fiyatının, üretildikleri ilk madde ve malzemelerin maliyetine eşit veya daha fazla olacağı bekleniyorsa, üretimde kullanılmak üzere elde tutulan ilk madde ve malzemeler, üretiminde kullanılacakları mamullerin maliyet ve maliyetin üzerinde satılmalarının beklenildiği durumlarda maliyetlerinin altında bir değerle değerlendirilemez. Ancak, ilk madde ve malzemelerin fiyatlarındaki azalış, mamullerin maliyetinin net gerçekleşebilir değerinden daha yüksek olacağını gösteriyorsa, ilk madde ve malzemelerin değeri net gerçekleşebilir değerine düşürülür. Bu durumlarda ilk madde ve malzemelerin yenileme maliyetleri, net gerçekleştirilebilir değeri yansıtan en iyi ölçü olabilir (TMS 2, Madde 32). Her finansal tablo dönemi itibariyle, net gerçekleşebilir değer yeniden gözden geçirilir. Daha önce stokların net gerçekleşebilir değere indirgenmesine neden olan koşulların geçerliliğini kaybetmesi veya değişen ekonomik koşullar nedeniyle net gerçekleşebilir değerde artış olduğu kanıtlandığı durumlarda, ayrılan değer düşüklüğü karşılığı iptal edilir (iptal edilen tutar önceden ayrılan değer düşüklüğü tutarı ile sınırlıdır). Böylece yeni kayıtlı değer, maliyet ve revize edilen net gerçekleşebilir değerden düşük olanıdır. Bu durum, satış fiyatındaki düşme nedeniyle net gerçekleşebilir değeri üzerinden finansal tablolarda izlenen stok kalemlerinin, izleyen finansal tablo döneminde işletme

68 bünyesinde bulunması ve satış fiyatının artması durumunda söz konusu olur (TMS 2, Madde 33). 53 Net gerçekleşebilir değerin en önemli özelliklerinden birisi, tahmini satış giderlerinin karşılık ayırmak suretiyle dönem sonu stok maliyetlerinden düşülmesi gerekliliğidir. Diğer önemli nokta da net gerçekleşebilir değere göre değerleme yapıldığında, stok maliyetinden vergi kanunlarımızca kabul edilmeyen, bütün değer düşüklüklerinin indirilmesi gerektiğidir (Örten vd., 2009: 65). 3.4 Gider Olarak Kaydetme Stoklar satıldığında, bu stokların kayıtlı değeri, stoklarla ilgili hasılatın finansal tablolara alındığı dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Stokları net gerçekleşebilir değerine indirgeyen stok değer düşüklüğü karşılık tutarları ve stoklarla ilgili kayıplar, indirgemenin ve kayıpların oluştuğu dönemde gider olarak muhasebeleştirilir. Net gerçekleşebilir değerin artışından dolayı iptal edilen stok değer düşüklüğü karşılık tutarı, iptalin gerçekleştiği dönemin tahakkuk eden satış maliyetini azaltacak şekilde muhasebeleştirilir (TMS 2, Madde 34). İşletmelerde kullanılmak üzere imal ve inşa edilen varlıklar için kullanılan stoklar, bu varlıkların maliyetine yüklenerek varlıkların hizmet süresi içinde gidere dönüştürülür. (TMS 2, Madde 35). 3.5 Raporlanacak Bilgiler Standardın son bölümünde finansal tablo dipnotlarında açıklanacak konulara yer verilmiştir. Bu hususlar aşağıdaki gibidir: Stokların değerlemesinde benimsenen muhasebe politikaları, kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri; Stokların toplam kayıtlı değerleri ve stokların işletmeye uygun şekilde sınıflandırılmış bazda ayrı ayrı tutarları; Gerçeğe uygun değerlerinden satış için katlanılan maliyetler düşüldükten sonraki değerle izlenen stokların finansal tablolardaki tutarı;

69 54 Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı; 34. paragraf uyarınca dönem içinde gider kaydedilerek kayıttan düşülen stoklar, bu stokların iptali ve kayıttan düşülen stokların iptaline neden olan olaylar veya koşullar; Yükümlülükler için teminat olarak gösterilen stokların kayıtlı değeri. Farklı sınıflandırmaya tabi tutulan stokların kayıtlı değerleri ile bu varlıklarda gerçekleşen değişiminin boyutu hakkındaki bilgi, finansal tablo kullanıcıları açısından yararlıdır. Stoklara ilişkin genel sınıflandırma; ticari mal, ilk madde ve malzeme, yarı mamuller ve mamuller şeklinde yapılabilir. Hizmet işletmesi stokları yarı mamul olarak tanımlanabilir. (TMS 2, Madde 37). Dönem içinde gider kaydedilen stokların tutarı, başka bir deyişle satılan malın maliyeti, satılan stokların ölçümünde stok maliyetine giren unsurlardan ve stok maliyetine dağıtılmayıp doğrudan gider kaydedilen dağıtılmamış genel üretim maliyetlerinden ve üretim maliyetleri ile ilgili fire ve kayıplar gibi anormal üretim giderleri tutarlarından oluşur. İşletmeye özgü bazı özel durumlar da dağıtım maliyetleri gibi başka tutarların da stok giderlerine dahil edilmesini gerektirebilir (TMS 2, Madde 38). Bazı işletmeler, dönem içinde gider kaydedilen stokların maliyetinden başka tutarların da kamuya açıklandığı bir kar veya zarar formatı oluşturabilir. Bu format içerisinde, bir işletme giderlerin analizini giderlerin çeşitlerine göre sınıflandırarak yapabilir. Bu durumda, işletme ilk madde malzeme ve tüketim mallarının maliyetlerini, işçilik maliyetlerini ve diğer maliyetleri stoklardaki net değişimle beraber kamuya açıklar (TMS 2, Madde 39).

70 55 4. BÖLÜM ÖZEL HASTANE STOK KAYITLARININ TMS 2 AÇISINDAN DEĞERLENDİRİLMESİ İLE İLGİLİ UYGULAMA 4.1 Araştırma Hakkında Genel Bilgiler Bu bölümde; çalışmanın amacının neler olduğu, bu çalışmaya neden ihtiyaç duyulduğu, çalışmanın önemi, çalışma sürecinin nasıl ilerlediği, çalışmanın yöntemi ve çalışma sonucunda elde edilen bulgular hakkında bilgiler verilecektir. Araştırmanın Sivas ilinde faaliyet gösteren tüm hastanelerde yapılması planlanmıştır; fakat yeterli veri sadece bir özel hastaneden alınabilmiştir. Veriler yetkililere sorulan sorulara alınan cevaplar ve gözlem ile elde edilmiştir. 4.2 Araştırmanın Amacı Yapılan araştırma ile çalışma yapılan hastanede; stok yönetiminin incelenmesi, stokların TMS 2 Stoklar standardı açısından değerlendirilmesi ve uygulanan sistem ile TMS 2 arasındaki farklılıkların ortaya konması amaçlanmıştır. 4.3 Araştırmanın Önemi Hastanelerin özellikleri incelendiğinde talebin önceden belirlenemediği ve maliyetlerinin yüksek olduğu görülmektedir. Bu durum ise hastanelerde insan gücü ve stok kavramını önemli hale getirmektedir. Hastanelerde stokların, özellikle tıbbi malzeme ve ilaç stoklarının, fazla bulundurulması bu malzemelerin çoğunluğunun kısa ömürlü ve yüksek maliyetli olması dolayısı ile stok maliyetlerini oldukça yükseltecektir. Bu stokların eksik bulundurulması ise maddi ve geri dönüşü olmayan manevi zararlara sebep olabilir. Stokların hastaneler için kritik öneme sahip olmasına karşın, konuyla ilgili yapılan araştırmaların çok sınırlı kalmış olması araştırmanın literatüre önemli katkı sağlayacağını düşündürmektedir. Bununla birlikte, araştırma hastane stoklarını her yönüyle ele alması, aynı zamanda yeni bir uygulama olan TMS açısından değerlendirmesi dolayısı ile ilk olma özelliği göstermektedir. Bu sebeplerden dolayı araştırma, TMS 2 nin getirdiği yenilikler ile

71 56 hastanelerde stok kavramının eksik yönlerinin belirlenmesi ve bu eksiklerin giderilmesi açısından önem arz etmektedir. Araştırmanın; gelecekteki araştırmalara, hastane yöneticilerine ve hastanelerde stoklarla ilgilenen kişilere ışık tutacağı ümit edilmektedir. 4.4 Araştırmanın Varsayımları Araştırma yapılan hastane yetkilileri stok kayıtlarını doğru ve eksiksiz vermiştir. Araştırma yapılan hastanede stok maliyetleri doğru hesaplanmaktadır. Araştırmanın yapıldığı hastane İç Anadolu bölgesindeki özel hastaneleri temsil etmektedir. 4.5 Araştırmanın Sınırlılıkları Araştırmanın; bir kamu hastanesi, bir üniversitesi hastanesi ve bir özel hastanede yapılması planlanmıştır. Fakat veri almak için sadece bir özel hastaneden izin alınabilmiştir. Bu sebepten araştırma bir özel hastane ile sınırlandırılmıştır. Araştırma literatür taraması ve inceleme yapılan hastaneden alınan verilerle sınırlıdır. 4.6 Araştırmanın Yöntemi Çalışma bir özel hastane işletmesi incelenerek, nitel araştırma yöntemi ile yapılmıştır. Araştırma bölümünde kullanılacak veriler, araştırma yapılacak hastanedeki ilgili kişilerle görüşme yoluyla ve araştırmacının ilgili birimlerdeki gözlem ve çalışmaları ile elde edilmiştir. Araştırma verileri tarihleri arasında hastanenin Mali İşler Müdürü, Satın Alma Müdürü, Mali Müşaviri ve Muhasebe Departmanında çalışan muhasebeci kişilerin yanında gözlem yapılarak ve ilgili kişilere sorulan sorulara verilen sözlü ve yazılı cevaplar ile elde edilmiştir. Araştırmada aşağıdaki sorulara cevap aranmıştır. Hastanede stoklama sistemi nasıldır, stok yönetimi nasıl sağlanır? Malzeme ihtiyaçları kim tarafından nasıl belirlenir? Malzeme alım süreci nasıl işler? Stok kayıt süreci nasıl işler?

72 57 Stok kalemleri nelerdir ve stokların sınıflandırılması nasıl yapılır? Stokların hastanedeki fonksiyonları nelerdir? Stok kullanımları nasıl takip edilir? Personelin malzemeleri etkin ve verimli kullanımı nasıl sağlanır? Fayda-maliyet analizi yapma süreci nasıl ve kim tarafından işler? Ödeme planları, bütçe kontrolleri nasıl yapılır? Hastanede kullanılan stok maliyetlerini ölçme yöntemleri nelerdir? Stokların muhasebe kayıtları nasıl tutulur? Maliyet dağıtım işlemi nasıl yapılır? Veriler için hastanenin internet sitesinde bulunan bilgilerden de yararlanılmıştır. Çalışmada örnek alınan hastane işletmesinde bulunmayan bazı işlemler için örnekler de oluşturulmuştur. Araştırma tamamlandıktan ve rapor hazırlandıktan sonra ilgili kişiler ile tekrar görüşülmüş, araştırma birlikte değerlendirilmiş ve var olan eksiklikler düzeltilmiştir. 4.7 Bulgular Çalışma yapılan hastanenin genel özellikleri Hastane 2015 yılı Ocak ayında hizmet vermeye başlamıştır. Genel amaçlı hastane olarak konumlanan hastane, tıbbın her branşında 7/24 hizmet vermektedir. Acil Servis, Beyin ve Sinir Cerrahi, Nöroloji, Çocuk Hastalıkları, Çocuk Kardiyolojisi, Anestezi ve Reanimasyon, Beslenme ve Diyet, Göz Hastalıkları, Plastik Cerrahi, Dermatoloji, Fizik Tedavi Rehabilitasyon, Gastroenteroloji, Genel Cerrahi, Göğüs Hastalıkları, Göğüs Cerrahisi, İç Hastalıkları, Kalp Damar Cerrahi, Kardiyoloji, Kadın Hastalıkları ve Doğum, Ortopedi, Üroloji, Kulak Burun Boğaz hastalıkları alanlarında gelişmiş tıp teknolojilerine sahip çağdaş tanı ve tedavi üniteleri ile hizmet sunmaktadır. Uzman kadrosu 36, akademik kadrosu ise 5 tanedir. Hastanenin kapalı alanı metrekaredir. Yatak kapasitesi 171 dir. Yoğun Bakım yatak kapasiteleri ise şöyledir: Genel Yoğun Bakım: 42 Yenidoğan Yoğun Bakım: 11 Koroner Yoğun Bakım: 2 KVC Yoğun Bakım: 3

73 58 Gözlem Yatak Sayısı: 32 / 6 tane süit oda Çalışma yapılan hastanede stoklama sistemi Hastanede, hastanenin tüm işleyişini düzenlemek amacıyla hastane ihtiyaçlarına uyarlanmış Enzim Paket programı kullanılmaktadır. Programda her birim sorumlusuna özel şifre verilmiştir ve birim sorumlusu, programın sadece ihtiyaç duyacağı bölümüne ulaşabilmektedir. Bu programda malzeme yönetimi de mevcuttur. Malzeme yönetim bölümünde stok yönetimi, eczane, satın alma ve satış sekmeleri bulunmaktadır. Araştırma konusunun stoklar olması sebebiyle hastanenin, malzeme yönetim sistemi içinde yer alan, stok yönetim süreci incelenmiştir. Enzim programının stok yönetimi bölümü aşağıdaki gibidir: 1- Malzeme İzleme 2- Malzeme Fişleri 3- Malzeme Barkod Sistemi 4- Malzeme İstekleri 5- Malzeme İstek Karşılama 6- Ambar Tamamlama 7- İşlemler Malzeme Sayım İşlemleri Sarf İşlemleri 8- Tanımlar Malzeme Tanımları İdari Malzeme Tanımları Ambarlar 9- İzleme Envanter Malzeme Kullanım Analizi Malzeme Giriş-Çıkış Analizi Malzeme Maliyet Analizi Seri/ Parti İzleme Hareket Görmeyen Malzemeler Ambar Malzeme Hareketleri

74 Malzeme İzleme: Ana depoda ve ara depolarda (ambarlarda) bulunan tüm malzemeler bu sekmede izlenmektedir. Hangi birimde hangi malzemeden kaç adet var bu sekmede bakılmaktadır. Malzemelerin stok miktarları için uyarı seviyesi belirlenmekte, o seviyenin altına düşen veya üzerine çıkan malzeme stokları uyarı vermektedir. Bu minimum ve maksimum değerler malzeme kullanımının %20 sine kadar değişebilmektedir. Minimum stok miktarının altında kalanlar, maksimum stok miktarını aşan malzemeler takip edilip optimum stok miktarı sağlanmaya çalışılmaktadır. Burada arama yapılırken malzeme ismiyle, ambar ismiyle veya tedarikçi ismiyle arama yapılabilmektedir. Stok miktarları kullanıma göre belirlenmektedir ve malzemelerin stok seviyeleri üç ayda bir güncellenmektedir. A sınıfı malzemeler minimumum altına düşürülmemekte; diğer malzemeler ise minimum altına düştüğünde tatil günleri ve benzeri etmenlerde göz önüne alınarak değerlendirilmekte ve sipariş bu değerlemeye göre verilmektedir. Gerekli görülürse malzeme sabit sipariş periyodundan önce tedarik edilmektedir. Sadece ana depo değil birimlerdeki ambarlar da değerlenmeye alınmaktadır. Birimler kullandıkları malzeme çıkışlarını kendi depolarından yapmaktadırlar. 59 Malzeme Fişleri: Malzeme fiş tipleri; bağış giriş çıkışı, bölümlere sarf, demirbaş girişi, devir, emanet giriş- çıkışı, hastaya çıkış, imha, istek karşılama, rezerve, sarf, sayım eksiği, sayım fazlası, transfer, zimmet, zimmet iade, alış irsaliyesi, alış iade irsaliyesi, satış irsaliyesi, satış iade irsaliyesi şeklinde gruplandırılmıştır. Hangi malzeme ne kadar kullanılmış, hangi fiş tipiyle çıkışı yapılmış burada kontrol edilmektedir. Belirli tarihleri seçip kayıtlara tarihe göre bakılabilmektedir ya da stoklara ambara göre, malzeme türüne göre veya tedarikçiye göre bakılabilmektedir. Sağlık Uygulama Tebliği nde karşılığı olmayan malzemelerin hasta üzerine çıkışı yapılamaz, bu malzemeler sarf olarak kayda alınmaktadır. Sarf edilen malzemenin maliyeti direk hastane üzerinden çıkartılmaktadır. Yapılan sayım eksiği ve sayım fazlaları burada görüntülenmekte; ona göre malzemeler hastane içerisinde gerekli ambarlara gönderilmektedir. Maliyet raporları da bu sekmedeki veriler doğrultusunda hazırlanmaktadır. Malzeme Barkod Sistemi: Enzim programında bulunmaktadır; fakat hastane yönetimi barkod uygulamasını, zaman tasarrufu sağlasa bile, maliyetleri artıracak bir uygulama olarak

75 60 değerlendirdiği için barkotlama sistemini kullanmamaktadır. Malzemeler satın alma birim sorumlusu tarafından sisteme isimleri ile girilmektedir. Malzeme İstekleri: Bu sekmeye; fiş tipi, tarih, giriş ambarı, çıkış ambarı, hastanın ismi, ekleyen ve servis bilgileri işlenmektedir. Birimler gerekli malzemeleri ana depodan istemek için bu bölümü kullanmaktadır. Malzeme istemi hasta üzerinden yapılmaktadır. İstem yapacak birim sarf işlemlerinden istem yaptığı ambarı seçmekte burada istediği malzemeyi ve miktarını seçip, fişi oluşturmakta ve istem göndermektedir, daha sonra formun çıktısını almaktadır. Malzeme istek formu örneği Ek 1 de verilmiştir. Eğer istenecek malzeme kan ürünü ise kan ürünü istekleri sekmesinden istem yapılmaktadır. Malzeme İstek Karşılama: İsteği yapılan malzemeler bu bölümden ana depo sorumlusu tarafından onaylanıp, istek yapılan birime gönderilmektedir. Ambar Tamamlama: Sayım eksikleri ve sayım fazlalıkları sonucunda hastane içerisinde ambarlar arası malzeme aktarımı yapılmaktadır. Acil malzeme istemlerinde tüm ambarlar kontrol edilip en uygun ambardan gerekli birime malzeme sevki sağlanmaktadır. Bu işlemler haftada bir düzenli olarak yapılmaktadır. Tanımlar Malzeme Tanımları: Hastanenin malzeme grubunda; idari malzemeler, ilaçlar ve tıbbi malzemeler olarak üç ana grup bulunmaktadır. Tıbbi malzemeler; medikal malzemeler, ödenen malzemeler, sarf malzemesi, vücut organ protezleri, basit sarf malzemeleri, faturalanabilir tıbbi malzeme, fatura edilemez tıbbi malzeme, özellikli malzeme, hastaya özel malzeme olarak alt gruplara ayrılmıştır. Faturalanabilir (sarf) malzemeler; Sağlık Uygulama Tebliği nde bulunmayan, kurumun ödeyeceği malzemelerdir. Fakat özel kurumlarla anlaşılıp hasta üzerine çıkartılmakta, kurumdan ödeme istenmektedir.

76 Özellikli malzemeler; SGK ya kurum tarafından ek olarak faturalandırılan malzemelerdir. Örneğin; kataterler, stentler vb. malzemeleri kapsar. Düzenli olarak faturalandırıldığı takdirde ıskonto uygulanır ve kuruma kar getirir. 61 Tıbbi sarf malzemeleri; protez ve ortez tanımına girmeyen, iyileşmeyi tek başına sağlamayan, teşhis, tedavi ve bakım işlemlerinin yapılması esnasında tek seferlik ya da sınırlı sayıda kullanılmaya mahsus tıbbi malzemelerdir. Bakteri filtreleri, enjektörler, gazlı bez, ağız bakım setleri, ACT cihaz tüpü, sargılar, vb. Hasta altı serme bezi dahi tıbbi malzemedir. İşlemler Malzeme sayım işlemleri: Tüm ambarlardaki ve ana depodaki malzemeler sayılıp, bakiyelerine bakılmaktadır. Sayım miktarları, sayım eksiği ve fazlası bu sekmeye kaydedilmektedir. Sayım işlemi için Çizelge 4.1 düzenlenmektedir. Çizelge 4.1. Malzeme sayımı Sayılacak Depo ANA DEPO ECZANE ACİL AMELİYATHANE ANESTEZİ KAT 2 +KRONER YOĞUN BAK. KAT 3 KAT 4 ANJIO GENEL YOĞUN BAKIM YENİ DOĞAN YOĞUN BAKIM DİYALİZ KVC YOĞUN BAKIM LABORATUVAR RADYOLOJİ STERİLİZASYON KADIN DOĞUM MÜDAHALE MUTFAK TEMİZLİK DEPO KAFETERYA TEKSTİL DEPO PERFÜZYON ONKOLOJİ POLİKİNİKLER Sayım Tarihi Saati Sayım Sorumlusu Denetçiler Sayım Operatörü

77 62 Sayım işlemi ayda bir düzenli olarak tekrarlanmaktadır. Sayım işleminden sonra Çizelge 4.2 (a) da olduğu gibi her stok türü tek tek ve Çizelge 4.2 (b) de olduğu gibi stok gruplarına göre genel toplam raporları oluşturulmaktadır. Çizelge 4.2. (a) Malzeme sayım farkları (tek tek) Satır Etiketleri Malzeme Grubu Enzim Maliyet Toplam Sayım Eksiği Maliyet Toplam Sayım Fazlası Maliyet Toplam Sayım Fark Toplam TL Sayım Fark Toplam % 2.Kat Deposu TIBBİ MALZEME/İLAÇ X X X X X % 3.Kat Deposu TIBBİ MALZEME/İLAÇ 4. Kat Deposu TIBBİ MALZEME/İLAÇ Acil Servis Ameliyathane Anestezi Anjiyo Gözlem Çamaşırhane Diyaliz Eczane Genel Yoğun Bakım Basılı evrak Koroner Yoğun B. Kvc Yoğun Bakım Laboratuar Polikinikler Perfüzyon Radyoloji Sarf Temizlik Depo Yemekhane Yeni Doğan Yoğun B. Sterilizasyon 4.Kat Karma servis Medikal gaz deposu TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ İDARİ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ İDARİ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ İDARİ İDARİ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ TIBBİ MALZEME/İLAÇ GENEL TOPLAM X X X X X % Çizelge 4.2. (b) Malzeme sayım farkları (genel toplam) KIRTASİYE MATBU EVRAK SAYIM SAYIM SAYIM SAYIM STOK TÜKETİM STOK TÜKETİM EKSİĞİ FAZLASI EKSİĞİ FAZLASI X X X X X X X X Çizelge 4.2 (b) devamında; tekstil, temizlik, gıda, kartuş dolum stokları izlenmekte; ardından sayım sapmalarının nedeni araştırılmakta ve ilgililere raporlanmaktadır.

78 Sarf işlemleri: Depoda kalan sarf malzeme miktarı bu sekmeden kontrol edilmektedir. Ayrıca; birimler sarf malzeme formuna (Ek 3) kullandıkları sarf malzemeleri kaydetmektedir İncelenen hastanede stokların sınıflandırılması 1. İlaçlar 2. Tıbbi Sarf malzemeleri: Sağlık bakanlığı tıbbi sarf malzemelerin sınıflandırmasını, klinik branşa, kullanım yerine, kullanım amacına ve malzeme cinsine göre sınıflamıştır. Tıbbi sarf, cerrahi alanda 4 branştan fazla yerde kullanılıyorsa ameliyathane sarfı olarak, klinik alanda 4 branştan fazla yerde kullanılıyorsa basit sarf olarak tanımlanır. Spesifik kullanılan malzemeler ise kendi branşları altında yer almaktadır. Bu sınıflandırma tanıya ve hastanenin basamağına göre de değişmektedir. 3. Özellikli Malzemeler 4. Laboratuvar Malzemeleri 5. Radyoloji Malzemeleri 6. Kan: Hastaya verilen kanları içerir. Kan ürünlerini de içine alan kurumlar vardır; ama çalışma yapılan hastanede sadece kanları içerir. 7. Tıbbi gazlar: Anestezi de kullanılan gazlar, oksijen gazları vb. kapsar. Hastanede tank sistemi varsa oradan sağlanmaktadır. Böylece maliyet yarı yarıya düşmektedir. Çalışma yapılan hastane tank sistemi ile temin etmektedir. 8. İdari malzemeler Mutfak, temizlik malzemeleri Kırtasiye malzemeleri Küçük demirbaşlar Mefruşat ve otelcilik hizmetleri malzemeleri Basılı evrak, arşiv malzemeleri Biyomedikal demirbaşlar Medikal sarf malzemeleri Promosyon malzemeleri

79 Çalışma yapılan hastanede stok maliyetlerini ölçme yöntemi Hastanede stok maliyetlerini ölçmek için tercih edilen yöntem LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemidir. LIFO yöntemi TMS 2 de kabul edilmeyen bir yöntem olmasına karşın hastane yöneticileri, kurum için bu yöntemi seçmişlerdir. Stoklanan malzemelerinin envanter kayıtları ise Çizelge 4.3 te olduğu gibi takip edilmektedir. Çizelge 4.3. Stok envanter takibi Tipi Ambar Malzeme Grubu Adı Miktar Envanter Değeri İdari M. Tıbbi M. İdari M. 1.KAT Depo 1.KAT Depo Kırtasiye Malzemeleri Medikal Sarf_Dezenfektan ASETAT KALEM / M - SİYAH ANT AKA SPREY 1LT Merkezi Özel Kod 2 5 3,63 Diğer 0, ,94 Tıbbi Sarf 12,1 Son Alış Fiyatı (KDVsiz) 1.KAT Depo Kırtasiye Malzemeleri Zımba Teli Büyük 3 1,19 0,39 İdari M. İdari M. Tıbbi M. 1.KAT Depo 1.KAT Depo Demirbaşlar Küçük Demirbaşlar YER BAKIM OTOMATI (TURNADO) METAL KOVASI COP 1 0,00 Diğer ,00 Diğer 26 1.KAT Depo Medikal Sarf_Dummy SHARP BOX 5 LT 5 9,08 Tıbbi Sarf 1,84 İdari M. 1.KAT Depo Kırtasiye Malzemeleri ASETAT KALEM / M - MAVİ 5 3,62 Diğer 0, İncelenen hastanede stok kontrol yöntemleri Kullanılan ana yöntem sabit sipariş periyodu yöntemidir. Her ayın beşinde sipariş verilmektedir. Ortalama olarak 15 inde ellerine ulaşmaktadır. Ama buna ek olarak hastanelerde talep belirsizliği ve kullanılan malzemelerin çok çeşitli olması hastanelerde ABC ve VED yöntemini kaçınılmaz kılmaktadır. Hastanedeki A sınıfı malzemelere örnek olarak; özellikli ameliyat malzemeleri, KVC oksijeneratörleri, tüp setleri, ortopedi protezleri, kardiyoloji stentleri ve balonları, dahiliyede kullanılan sphcoretome, taş çıkarma balonları, diyaliz solüsyonları ve filtreleri verilebilir. B sınıfı malzemelere örnek olarak; özellikli olmayan ameliyat malzemeleri, enjektör uçları, serum setleri, infizyon setleri, oksijen maskeleri, steril eldiven, damlayar setleri, anjuyoket, kan verme setleri, koter kalemleri, gazlı bez komprex gurubu verilebilir.

80 C sınıfı malzemelere örnek olarak; hasta silme bezleri, hasta altı serme bezi, hasta önlüğü, çocuk bezleri, lanset, dezenfektanlar, idrar kabı, böbrek küveti, pamuk, ultrasonografi jeli, iğne kutusu, kol bandı, betafix verilebilir. VED yöntemindeki V grubu malzemelere örnek olarak; antibiyotik grubu, antihistomik ilaçlar, ateş düşürücüler, analjezikler, tansiyon, şeker, diyabet ilaçları verilebilir. 65 E grubu malzemelere örnek olarak; damlayar setleri, pompa, sütur malzemeleri verilebilir. D grubu stok ise özel hastanelerde çok fazla tercih edilmez. Bu yöntemler yardımı ve gözle kontrol yöntemi ile sipariş periyotlarının dışında gerekli görüldüğü takdirde sipariş verilmektedir. Malzemelerin kullanımına göre üç ayda bir minimum ve maksimum stok değerleri güncellenmektedir. Çift kutu yöntemi ise ara depolar yardımı ile sağlanmaktadır. Ekonomik sipariş miktarı yöntemi talebin belirsiz olması sebebiyle kullanılmamaktadır. Hastaneler sağlık hizmetleri sunmaları dolayısı ile malzeme ihtiyaçları acil ve ertelenemez niteliktedir. Gerekli malzemenin gecikmesi maddi zararın ötesinde, manevi zararlara sebebiyet verebileceği için özellikle A sınıfı malzemelerin yönetimindeki en küçük aksaklıklar dönüşü olamayan zararlar doğurabilir. Sağlık hizmetlerinin kendi özgü özellikleri sebebiyle hastanelerde stok yönetimi oldukça önem arz etmekte ve yukarıda anlatıldığı gibi her açıdan özenle takip edilmektedir. Belge akışı: Her şey enzim sitemi üzerinden yapılmakta sadece malzeme istek formu çıktısı alınmaktadır, bunun sebebi de sadece ıslak imzadır. Ayrıca fiyat teklif listeleri ve özellikli malzeme kullanım formaları ve faturalar vardır. Hastanede kullanılan belgeler ekte sunulmuştur. Stok miktarı ve maliyeti: Nakit akışına göre stok tutulmaktadır. Alınacak malzemenin gidiş sürecine bakılır, kullanım süreci kısa ise stoklanmaktadır. Beklenen malzeme gelir sağlıyorsa gidiş sürecine bakılmadan alımı yapılmaktadır. Aylık ortalama giderin 1,5 katı + 0,5 i hesaplanır. 15 günlük artış eksiliş ile 30 gün 45 gün olarak hesaplanır. 2 ile çarpılarak da 60 a tamamlanır. Örneğin aylık ortalama gelir 180 lira ise stok maliyeti max dir.

81 66 Stokların dengede kalabilmesi için sayım işlemlerinin düzenli ve dikkatli bir şekilde yapılması gerekmektedir. Stok takibi düzenli yürütülmez ise; stok sayım farkları artacak ve bu da stok-stoksuzluk maliyetlerini artıracaktır. Hastanede yapılan incelemede görülmüştür ki stok maliyetleri oldukça yüksektir. Stok yönetimi ile ilgili çalışmalar sürekli revize edilmekte, verimli ve kaliteli bir düzen tutturulmaya çalışılmaktadır. Hastanenin stok yönetimi ile ilgili yaptığı faaliyet raporu Çizelge 4.4 te; stok yönetimi örnek bir analiz raporu ise Çizelge 4.5 te verilmiştir. Çizelge 4.4. Stok yönetimi takip raporu HAFTALIK FAALİYET RAPORU YAPILAN İŞLER *Mutfak depo fatura giriş, kullanım, sarf işlemleri. * Kafeterya Ürün eşleştirme fatura giriş, sarf işlemleri. * Ana depo sarf, işleyiş, Fazla olan malzemelerin ayrıştırılması. * Sarf-ilaç çıkışları konusunda sekreterya grubunun bilgilendirilmesi. * Eksik olan malzeme taleplerinin toplanması, temin süresine girilmesi. *Tüm katlardaki servisler, polikliniklerdeki kullanılan tıbbi ve sarf malzemelerin enzim üzerinden düşümlerinin kontrol edilmesi. *Revüz Malzemelerin Listesinin çıkarılması, *Fatura kontrolleri, *Sayım çizelgesinin hazırlanması ve organizasyonu, *Sayım sonrası biten katların denetlenmesi, *Sayım işlemlerinin devamı, *Taleplerin karşılanması, *Stok kontrolleri, *Sayım sonrası raporlamalar, *İlaçlama firmasıyla görüşme, PLANLANAN İŞLER ÖNEMLİ BİLGİLENDİRMELER *Tıbbi malzeme deposu depo yerine acil ihtiyacımız vardır. Malzeme takip konusunda yerden dolayı sıkıntı yaşanmaktadır.

82 67 Çizelge 4.5. Stok takip raporu HEDEF 1. DÖNEM DEĞERLENDİRME Depolarda bulunan tüm malzemelerin istem ve takiplerinin 100% oranında HBYS üzerinden yapılmasını sağlamak 2015 yılı ilk 6 ayda depolarda bulunan tüm malzemelerin istem ve takipleri HBYS üzerinden yapılmıştır. *2015 ilk 6 ayı için hedefe ulaşılmıştır. Depolarda bulunan tüm malzemelerin asgari, azami, kritik stok seviyesinin belirlenmiştir. Depolarda bulunan tüm malzemelerin 100% oranında asgari, azami, kritik stok seviyesinin belirlenmesi ve asgari miktarın altına düşürülmemesi AYLAR Asgari Miktar Adedi Malzeme Altına Düşen Adedi Malzeme % Ocak ,5% Şubat ,81% Mart ,16% Nisan ,68% Mayıs ,03% Haziran ,72% Toplam ,54% Hastanede aylık olarak bütçe planı hazırlanmaktadır. Plan hazırlanırken her birimin ilgili personelinden tahmini giderler talep edilmektedir. Bu giderlerin tahmin edilmesin de ilk olarak ilgili firmalarla, ödeme planı (havale, çek, vade) görüşülüp; sonrasında kargo, hukuk, müşavirlik, kira, fatura, personel vb. oluşabilecek tüm giderler kaleme alınmaktadır. Bu taleplerle birlikte önceki dönem giderleri takip edilmekte, her bölümün tahmini % kaç kapasite ile çalışacağı planlanmaktadır. Bu bilgiler neticesinde yıllık bütçe belirlenmektedir. Önceki dönem gelirleri de baz alınarak hedef gelir ve kar belirlenmektedir. Bütçe belirleme işlemi hastanenin kendi içinde düzeni sağlamak için yapılmakta, resmi muhasebe kayıtlarında yer almamaktadır. Ayın ilk haftası ve ortasında gidişat hesaplanmakta, ay sonunda ise gerçekleşme hesaplanmakta ve giderler oluşturulmaktadır. (Çizelge 4.6)

83 68 Çizelge 4.6. Aylık gidişat HASTANE GENEL TOPLAM CİRO HİZMET BÜTÇE CİRO HİZMET GERÇEKLEŞEN TIBBİ MALZEME BÜTÇE (%) BÜTÇE (TL) GERÇEKLEŞME GERÇLŞ (%) % % Çizelge 4.6 da tıbbi malzemede olduğu gibi ilaç, kan, tıbbi gaz, görüntüleme, laboratuvar olarak tüm malzeme sınıfının bütçe içerisindeki yüzdesi ve miktarı aylık olarak ayrı ayrı raporlanmaktadır. Bütçe ayrıca tüm malzemeler için toplu olarak incelenmektedir Araştırma yapılan hastanede muhasebe sistemi Hastane muhasebe verilerini LOGO programı ile kaydetmektedir. Programa, gerekli olan tüm kodlar tanımlanmış durumdadır. Süreçte ihtiyaç duyulduğunda ana kodların altına alt kodlar açılmaktadır. Programda stoklar ile ilgili alım işlemleri, satış işlemleri ve tahsilat olmak üzere üç ana kalem bulunmaktadır. Alım işlemleri, malzeme ve hizmet alımlarını içermektedir. Satış işlemleri, hastalara sunulan hizmetleri ve hizmet sunumunda kullanılan malzemeleri içermektedir. Tahsilat ise alım ve satış işlemlerinin bedellerinin karşılanmasını içermektedir. Bu işlemler aşağıda ayrıntılı şekilde incelenmiştir. Malzeme alım işlemi Stoklanacak malzemeler geldiğinde ilk olarak, depo sorumlusu tarafından; alış fatura numarası ve bilgileri, giriş yapılan ambar, tarih, tedarikçi bilgileri enzim programına işlenmektedir. Sonrasında Entegrasyon tanımında yer alan malzeme grubu girilmektedir. Alınan malzemelerin enzimden formunun çıktısı alınmaktadır (Ek 2). Daha sonra bu faturalar muhasebe birimine gönderilmektedir. Muhasebe biriminde enzimden fatura numarası ile arama yapılıp, özellikle KDV tutarlarına dikkat edilmekte, yanlışlık varsa düzeltilip LOGO programına aktarım yapılmaktadır. İlaçlar LOGO programına girilirken son kullanma tarihleri de kayda alınmaktadır. Hizmet ile ilgili gider ve gelirlerde KDV oranı %8 dir. Teşvikli olarak alınan malzemelerde KDV olmamaktadır sayılı Kanunu nun 13. maddesinin birinci fıkrasının (d) bendi ile "Yatırım Teşvik Belgesi sahibi mükelleflere belge kapsamındaki makine ve teçhizat teslimleri" KDV den istisna edilmiştir. Bu hüküm

84 gereğince, yatırım teşvik belgesinde yer alan mallardan "makine ve teçhizat" niteliği taşıyanların yurtiçi teslimleri ile ithalinde belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde KDV uygulanmaz. (24 Haziran 2012 Tarihli ve Sayılı Resmî Gazete). Stokların LOGO kayıt örneği Ek-4 te verilmiştir. 69 Hastanede sürekli stok ile kullanılan malzemeler; ilaç, sarf malzemesi, laboratuvar malzemesi, görüntüleme, kan sarf, tıbbi gaz, özellikli ilaçtır. Bu malzemeler 150 İlk Madde Malzeme Hesabı nda izlenmektedir. Temizlik malzemeleri, kırtasiye malzemeleri, teknik malzemeler, mefruşat, matbaa malzemeleri ise 157 Diğer Stoklar Hesabı nda izlenmektedir. Ay sonunda ise giderleştirilip envanter oluşturulmaktadır. Stoklanacak bir malzeme alındığı zaman yevmiye defterindeki muhasebe kaydı aşağıdaki örnekte olduğu gibi yapılmaktadır, Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak İLAÇ xx % 8 İNDİRİLECEK KDV x AAA ECZA DEPOSU TİC. A.Ş xxx TMS 2 de (Madde:11) ticari ıskonto ve benzeri diğer indirimlerin, satın alma maliyetlerinde indirim konusu yapılması gerektiği belirtilirken, mevcut uygulamada bu ıskontolar muhasebe kayıtlarına yansıtılmamakta, stok hesapları direk indirimli fiyatla izlenmektedir. TMS 2 de (Madde:18) malzeme alımında peşin fiyatla vadeli alım arasındaki fiyat farklılıklarının ilgili dönemde finansman gideri olarak yazılması gerektiği belirtilirken, hastanedeki mevcut uygulamada bu fark işleme alınmayıp, malzemenin vadeli alım fiyatı direk 150 İlk Madde ve Malzeme hesabına kaydedilmektedir. Ay sonunda; yevmiye defteri kayıtlarında 150 kodlu ilgili hesaplar alacaklandırılarak; 740 nolu ilgili hesaplar borçlandırılarak kapatılır, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak İlaç Giderleri İlaç Giderleri xxx İlaç İlaç Giderleri xxx

85 70 Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak Sarf Malzeme Giderleri Ekim Sarf Malzeme Giderleri xxx Sarf Malzeme Ekim Sarf Malzeme Giderleri xxx Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak Temizlik Malz. Giderleri Ekim Ayı Temizlik Malz. G. xxx Temizlik Malzemeleri Ekim Ayı Temizlik Malz. G. xxx Stok değer düşüklüğü Alınan malzemelerde stok değer düşüklüğü meydana gelebilmektedir. Bu tür malzemeler için karşılık ayrılmakta yani gider kaydedilmektedir. Değeri düşen malzemeler, aşağıda yer alan yevmiye defteri kaydı örneğinde olduğu gibi muhasebeleştirilir, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 654 Karşılık Giderleri Hesabı Sebebi xxx 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Sebebi xxx Stok değer düşüklüğünün iptal edilmesi durumunda ise yevmiye defterinde muhasebe kaydı aşağıda olduğu gibi yapılmaktadır, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Sebebi xxx Konusu Kalmayan Karşılıklar Sebebi 644 Hesabı xxx TMS ye göre stok değer düşüklüğü satışların maliyetinden çıkarılarak yevmiye defterine kaydı aşağıdaki gibi yapılmalıdır (TMS 2, Madde 34). Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Sebebi xxx 622 Satılan Hizmet Maliyeti Sebebi xxx

86 TMS ye göre stok değer düşüklüğünün iptal edilmesi durumunda ise stok değer düşüklüğü karşılık iptalleri adı altında satışların maliyetine eklenmelidir (TMS 2, Madde 34; Acar ve diğerleri, 2013). 71 Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı Sebebi xxx Stok Değer Düşüklüğü Karşılık Sebebi 624 xxx İptalleri Stoklara ilişkin fire, bozulma kayıp gibi olağandışı durumlar gelir tablosunda 689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar hesabında gösterilirken, TMS 2 ye göre yukarıdaki kayıtlara benzer şekilde, satışların maliyeti tablosunda satışların maliyetini azaltıcı bir şekilde muhasebeleştirilmelidir (TMS 2, Madde 34; Acar vd., 2013). Stokların sayımı Dönem sonunda depolarda sayılan stoklar ile kayıtlar arasında farklılık olursa yevmiye defteri muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi tutulmaktadır. Sayım noksanlıkları, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 197 Sayım ve Tesellüm Noksanı İlaç Sayım Noksanı xxx İlaç İlaç Sayım Noksanı xxx Dönem sonunda sayım noksanının nedeni belirlenememiş ise yevmiye defterindeki muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılır, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 689 Diğer Olağandışı Gider ve Zararlar İlaç Sayım Noksanı xxx 197 Sayım ve Tesellüm Noksanı İlaç Sayım Noksanı xxx Sayım fazlalıkları, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak İlaç İlaç Sayım Fazlası xxx 397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları İlaç Sayım Fazlası xxx

87 72 Dönem sonunda sayım fazlalığının nedeni belirlenememiş ise yevmiye defterindeki muhasebe kaydı aşağıdaki gibi yapılır, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 397 Sayım ve Tesellüm Fazlalıkları İlaç Sayım Fazlası xxx 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar İlaç Sayım Fazlası xxx Alınan Malzemenin İadesi Alınan malzemenin iadesi için ilk olarak alış iade faturası düzenlenmektedir. İade, malzemenin alındığı fiyattan yapılmaktadır. Alınan malzemenin bozuk çıkması, istenilen şartları sağlamaması, sözleşme şartlarına uymaması veya geçerli başka özel sebepler olduğu durumlarda iade yapılmaktadır. Fatura LOGO programına satın alma iade faturası olarak işlenmektedir. Malzeme iadesinin yevmiye defterine kaydı aşağıdaki gibi yapılmaktadır, Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak AAA TİC.A.Ş. xxxx SARF MALZEME xx SARF MALZEME xx % 8 ALIŞLARDAN İADE EDİLEN KDV x % 18 ALIŞLARDAN İADE EDİLEN KDV x TMS 2 de iade ile ilgili mevcut uygulamadan farklı bir uygulama önerilmemiştir. Hizmet Alımı Hastanenin aldığı hizmetlerin faturaları enzim programına işlenmemekte, manuel olarak direk LOGO programına işlenmektedir. Bu faturalar alınan hizmet faturası olarak kaydedilmektedir. Kargo faturaları, otel faturaları, bakım ve onarım gibi ücretler bu guruba girmektedir. Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak % 18 İNDİRİLECEK KDV x BİYOMEDİKAL BAKIM VE ONARIM GİDERLERİ xx AAA SAN.TİC.LTD.ŞTİ. xxx

88 73 Satış İşlemi Hastaneye başvuran hastalar için veznelerde kesilen faturalar satış faturası olarak işlenmektedir. Bu faturalar hasta giriş çıkışı, yatışı ve acile başvuran hastaların faturalarını içermektedir. Hastalara yapılan işlemler ilgili birim sorumlusu tarafından enzim programına işlenmekte daha sonra vezneden fatura kesilmektedir. Hizmet işlenirken hastanın bilgileri ve borcu ile birlikte, işlemi yapan görevli, hizmet veren birim ve doktor da kayıt edilmektedir. İşlenen bu hizmetler otomatik olarak SGK dan tahsis edilecek, miktarı da SGK dan alacaklar sekmesine yansıtmaktadır. Hastaya sunulan ve enzime kaydedilen hizmet faturaları LOGO programına Medikal muhasebe biriminde aktarılmaktadır. Medikal muhasebe tarafından SGK ya ve anlaşmalı kurumlara tahsis için iletilen faturalarda sorun olduğu taktirde kurumlar 15 gün içerisinde itiraz etme hakkına sahiptir. 15 gün içinde itiraz gelmez ise kurum ödemeyi kabul etmiş olmaktadır. SGK dan ve diğer anlaşmalı kurumlardan gelen ödeme faturaları e-fatura olarak gelmektedir. Bu faturalar manuel ve katılım payı faturaları olarak işlenmektedir. Hizmet alan hastanın sosyal güvencesi yoksa yapılan işlemler hasta kartına işlenmekte, hastadan peşin olarak tahsis edilmektedir. Yatan hastalar için kullanılan ilaçlar, sarf edilen malzemeler düşülmektedir. Ay sonunda envantere kayıt yapılmaktadır. Sigortalı hastalar için verilen hizmetin yevmiye defter kaydı aşağıdaki gibidir, Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak AAA BANKASI ve BBB BANKASI MENSUPLARI xxx % 8 TAHSİL EDİLEN KDV x ANLAŞMALI ÖZEL KURUMLAR GELİRİ xx Sigortası olmayan ücretli hastalar için verilen hizmetin yevmiye defter kaydı aşağıdaki gibidir. Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak ÜCRETLİ HASTALAR MÜŞTEREK HESABI xxx % 8 TAHSİL EDİLEN KDV x ÜCRETLİ HASTA GELİRLERİ xx

89 74 Hastane başka bir kuruma malzeme sattığı zaman, bu asıl hizmeti olmadığı için, dönem sonunda 649 Diğer Olağan Gelir ve Karlar hesabında izlenir, Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak AAA Sağlık Hizmeti A.Ş. xxx % 8 TAHSİL EDİLEN KDV x İlaç % 8 xx Satılan Hizmetin İadesi Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak % 8 İADE KDV x ANLAŞMALI KURUMLAR SATIŞTAN İADELER xx AAA SİGORTA A.Ş. xxx Dönem sonu işlemleri Mevcut uygulamada verilen hizmetlerin sonuçlanıp sonuçlanmadığına bakılmadan mali tablolara gelir olarak kayıt yapılmaktadır. Fakat TMS 2 ye göre; verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler stok hesabına yansıtılır (TMS 2, Madde 19). Dönem sonunda malzeme maliyetleri aşağıdaki gibi gelir tablosuna aktarılır. Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç 622 Satılan Hizmet Maliyeti İlgili Hesaplar 17x Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 741 Hesabı İlgili Hesaplar Alacak 17x *Yevmiye defterinin ayrıntılı kayıt şekli Ek 5 (a) da gösterilmiştir.

90 75 Dönem sonunda maliyet hesaplarının yevmiye defteri kayıtları aşağıdaki gibidir. Satır Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak Açıklaması Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma İlgili Hesaplar 17x 741 Hesabı 740 Hizmet Üretim Maliyeti İlgili Hesaplar 17x * Yevmiye defterinin ayrıntılı kayıt şekli Ek 5 (b) de gösterilmiştir. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde hizmet üretim maliyetleri stoklanmayıp doğrudan gelir tablosuna aktarıldığı için hesap planında hizmet stoku ile ilgili bir hesap bulunmamaktadır. TMS 2 ye göre tamamlanmamış hizmetlerin stoklarda izlenmesi gerektiği için yeni bir hesaba ihtiyaç duyulmaktadır. Bunun için 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri Hesabı nın kullanılması önerilmiştir (Koçyiğit, 2011). TMS 2 gereğince tamamlanmamış hizmet stoklarının dönem sonu yevmiye defteri kayıtları aşağıdaki gibidir, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri İlgili Hesaplar xxx Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma 741 Hesabı İlgili Hesaplar Alacak xxx Bu hizmetler tamamlandıktan sonra yevmiye defter kaydı aşağıdaki gibidir, Hesap Kodu Hesap Adı Satır Açıklaması Borç Alacak 622 Satılan Hizmet Maliyeti İlgili Hesaplar xxx 154 Tamamlanmamış Hizmet Maliyetleri İlgili Hesaplar xxx Mevcut uygulamada değişken ve sabit giderlerin tamamının hizmet maliyetine yüklendiği tam maliyet yöntemi uygulanmaktadır; fakat TMS 2 ise değişken maliyetlerin tamamının, sabit maliyetlerin ise kapasite kullanım oranına göre hizmet maliyetlerine yüklendiği normal maliyet yöntemini öngörmektedir. Dağıtılmayan genel üretim giderlerinin ise gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınması gerektiği belirtilir (TMS 2, Madde 13). TDHP nda bu şartı tam olarak sağlayabilecek hesap bulunmamaktadır. Bu yüzden 634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları Hesabı

91 76 adında yeni bir hesap açılarak, bu hesapta gösterilebileceği önerilmiştir (Güngörmüş ve Boyar, 2010). Mevcut uygulamada hizmetle doğrudan ve dolaylı ilgisi bulunan tüm giderler stok maliyetlerine dahil edilir. TMS 2 de ise; hizmet sunan işletmelerde stokların maliyeti, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin tüm maliyetlerini ve hizmetle doğrudan ilişkili olabilecek genel giderleri içerir. Hizmet sunulmasında, dolaylı olarak etkisi olan diğer giderler ise hizmetin maliyetine dahil edilmez. Bu giderler gerçekleştiği dönemde gider olarak mali tablolara alınır (TMS 2, Madde 19).

92 77 SONUÇ VE ÖNERİLER Çalışmada bir özel hastanenin stoklama sistemi araştırılarak, malzemenin alış maliyetinin belirlenmesinden, değerlenerek hastanede kullanılmasına ve dönem sonu işlemlerine kadar ki tüm aşamaları incelenmiştir. Nitel araştırma yöntemine göre yapılan çalışmada aşağıdaki sonuçlara ulaşılmıştır: Malzemelerin alımında vade farkının stok maliyetlerine eklendiği gözlemlenmiştir. Oysa TMS 2 de vade farkının stokun maliyetine değil, faiz giderlerine kaydedilmesi gerekir. Uygulama yapılan hastane stok maliyetlerini belirlerken, maliyetlere ve işletme kârına olan olumlu etkileri dolayısı ile LIFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemini kullanmaktadır. Fakat; TMS 2 ye göre stokların maliyetini belirlerken, Gerçek Parti Maliyet, FIFO (İlk Giren İlk Çıkar) veya Ağırlıklı Ortalama Maliyet yöntemlerinden birinin kullanılması gerekir. Uygulama yapılan hastanede hizmetlerin sonuçlanıp sonuçlanmadığına bakılmaksızın mali tablolara gelir olarak kaydedildiği görülmektedir. Oysa TMS 2 ye göre verilen hizmetle ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda ilgili giderler stok hesabına yansıtılır. Çalışma yapılan hastanede değişken ve sabit giderlerin tamamının hizmet maliyetine yüklendiği tam maliyet yöntemi uygulandığı belirlenmiştir. Giderlerin değişken ve sabit gideler olarak ayrılması ve buna göre muhasebeleştirilmesi gerekir. Çünkü TMS ye göre normal maliyet yöntemi nin uygulanması gerekir. Bu yöntemde değişken giderlerin tamamı, sabit giderlerin ise kapasite kullanım oranına isabet eden kısmı hizmet maliyetlerine yüklenmektedir. Hizmet maliyetlerine yüklenmeyen sabit giderler ise gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınması gerekmektedir. Çalışma yapılan hastanede, muhasebe biriminde çalışan personelin Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ile ilgili bilgisi olmadığı belirlenmiştir. TMS ile mevcut uygulama arasında olan farklılıklar göz önüne alındığında, bu konu üzerinde çalışılması gerektiği muhakkaktır. Bu amaçla; çalışanların bu konuda bilgilenmesi sağlanmalı,

93 78 TMS nin getirdiği yenilikler değerlendirilmeli ve kurum muhasebesinin uyumu için çalışmalar yapılmalıdır. Hastanede stok maliyetlerinin, özellikle kırtasiye giderlerinin, gereğinden çok fazla olduğu tespit edilmiştir. Bunun birkaç sebebi aşağıda önerileri ile birlikte açıklanmıştır. Hastanelerde stokların önem derecesi, özellikleri, miktarı, depolanma şekilleri vb. stoklarla ilgili tüm konularla sadece satın alma birim sorumlusu ilgilenmektedir. Karar verme süreci; üst yönetimden gelen maliyet sınırlaması baskısı altında ve geçmiş yıllardaki kullanma oranları, deneyimler dikkate alınarak işlemektedir. Maliyetlerin yüksek olmasının bir diğer sebebi; çalışanların kullandıkları malzemelerin maliyetleri hakkında bilgisi olmadığından kaynaklandığı düşünülmektedir. Bu konuda sadece satın alma sorumluları değil, tüm çalışanlara eğitim verilmesi önerilmektedir. Hastaneye giriş yapan her hasta için her birimde ayrı ayrı hasta dosyası açılmaktadır ve bu dosyalar her birimin kendi deposunda muhafaza edilmektedir. Bu ise kırtasiye, zaman ve yer israfına yol açmaktadır. Aynı zamanda dosyaların kaybolma riskini artırmaktadır. Kırtasiye maliyetlerini azaltmak, zamandan tasarruf edebilmek ve bu konuda diğer olumsuzlukları kaldırabilmek için, merkezi bir arşiv sistemi oluşturulmasının ve her hasta için bir defa dosya çıkarılmasının, hasta tekrar hastaneye başvurduğunda ise o dosyanın ilgili birime iletilmesinin bu konu için çözüm sağlayacağı düşünülmektedir. Hastanede stok depoları yeterli değildir ve depoların düzeni, takibi ve depolarla ilgili diğer konularda yetersiz personel bulunmaktadır. Bu ise stokların kaybolmasına, bozulmasına ve israfına yol açmaktadır. Depo düzenini sağlamak için eğitimli personel bulunmalıdır. Stoklarla ilgili tespit edilen tüm eksikliklerin giderilebilmesi için etkili bir stok yönetimi sistemi kurulmalıdır. Bunun için karar mekanizması olarak stok yönetim komitesi kurulmalı ve bu komitede stoklar ile ilgili bilgisi olan idari çalışanların yanında sağlık personeli de bulunmadır. Stoklarla ilgili; satın alma kararından depolanmaya kadar tüm süreçler stratejik olarak planlanmalı, fayda-maliyet analizleri yapılmalıdır. Tüm bu işlemler komite tarafından takip edilmelidir.

94 Araştırma hastane stoklarını her yönüyle ele alması sebebi ile hastanelerde stok kavramı, stok yönetimi, stok muhasebesi konuları hakkında araştırmacılara faydalı bilgiler içermektedir. Aynı zamanda stok muhasebesini TMS yönünden karşılaştırması, hastanelerin muhasebe departmanlarında çalışanlar için faydalı bilgiler içermektedir. Araştırma, veri sıkıntısından dolayı sadece bir özel hastanede yapılabilmiştir. 79 Araştırma sürecinde hastanenin farklı stok kalemlerinin farklı stoklama süreçleri olduğu görülmüştür. Stoklar incelenirken stok kalemleri bazında da ayrıntılı bir araştırma yapılması önerilebilir. Bu stok kalemleri hastanelerdeki farklı birimler için ayrı olarak da ele alınabilir. Araştırma sürecinde yetkililerle yapılan görüşmelerde özel hastaneler ile kamu hastaneleri ve üniversite hastaneleri arasında stok alımlarında, stokların muhasebeleştirilmesinde farklılıklar olduğu anlaşılmıştır. Bundan sonraki araştırmalarda; hastanelerin sınıflandırılma türleri göz önüne alınarak stok yönetimi ve stokların muhasebeleştirilmesi konusunda karşılaştırma yapılabilir. Bu kapsamda özel hastane, kamu hastanesi ve üniversite hastanesi arasındaki farklılıklar incelenebilir. Birinci basamak, ikinci basamak ve üçüncü basamak hastaneler seçilerek hastanelerin tedavi basamaklarını baz alan sınıflandırma kapsamında bir karşılaştırılma yapılabilir. Sağlık kurumlarının stok muhasebesi ile hastanelerin stok muhasebesi karşılaştırılabilir. Bunlara ek olarak; hastanelerin eğitim işlevi için uyguladıkları stok yönetim sistemleri ile otelcilik hizmetleri için uyguladıkları stok yönetim sistemleri karşılaştırmalı olarak incelenebilir.

95 80

96 81 KAYNAKÇA Acar, D., Bayri, O. ve Öztürk, M. S. (2013). TMS-TFRS ye göre stokların raporlanmasındaki yenilikler ve farklılıklar, International Conference on New Directions in Business, Management, Finance and Economics (ICNDBM), Famagusta, Northern Cyprus, Ak, B. (1990). Hastane yöneticiliği. Ankara: Özkan Matbaacılık, Akgüç, Ö. (1998). Finansal yönetim. (Yedinci Baskı). İstanbul: Avcıol Basım, Akgün, A.İ. (2012). TMS 2 stoklar standardı kapsamında tam maliyet ve normal maliyete göre düzenlenen gelir tabloları karşılaştırması. Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 17 (2), Akkaya, T. (2015). TMS 2 stoklar, Yüksek Lisans Tezi, Okan Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, Ateş, M. (Editör). (2011). Sağlık hizmetleri yönetimi, (Birinci Baskı). İstanbul: Beta Basım Yayın Dağıtım, 1. Aydın, D. (2006). Sağlık işletmelerinde stoklarla ilgili kontrol sitemlerinin incelenmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, 20. Aytekin, S. (2006). Hastane İşletmelerinde Finansal Açıdan Stok Yönetiminin Çalışma Sermayesi Üzerindeki Etkilerinin Değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İzmir, Aytekin, S. (2009). Tam zamanında stok yönetimi (just-ın-tıme) felsefesinin hastane işletmelerine uygulanabilirliği ve bir üniversite hastanesi örneği. Balıkesir Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 12 (21), Başpınar, A. (2005) Türkiye de ve Dünyada muhasebe standartlarının oluşumuna genel bir bakış, Maliye Dergisi, 146, Bilgin, D. (2013). Kobi lerde modern stok yönetim modellerinin uygulanabilirliği: Karaman ilinde bir uygulama, Yüksek Lisans Tezi, Karamanoğlu Mehmet Bey Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Karaman, Bozkurt, İ. (2013). Türkiye Muhasebe Standartları. (Birinci Baskı). Ankara: Adalet Yayınevi, 231. Bursal N., Ercan Y. (2000). Maliyet muhasebesi. (Sekizinci Baskı). İstanbul: Kardeşler Matbaası, 298. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve yönetim muhasebesi. (15. Baskı). Ankara: Gazi Kitabevi, 262. Cachon, P.G., Fisher, M. (2000). Supply chain ınventory management and the value of shared ınformat, management science, INFORMS, 46 (8),

97 82 Carson, K.D., Carson, P.P. and Roe, C.W. (1995). Management of organizations, Ohio: South Western College Publishing, 93. health care Civelek, M. (2002). Maliyet muhasebesi. (Üçüncü Baskı). Ankara: Detay Yayıncılık, 54. Coşkun, A., Güngörmüş, A.H. (2009). Hastanelerde hizmet üretim maliyetlerinin TMS 2 ye göre muhasebeleştirilmesi, Mali Çözüm Dergisi, 95, Çiftci, Y., Erserim, A. (2008, Nisan). Muhasebe standartlarında Uluslararası uyumlaştırma çalışmaları ve Türkiye deki durumun incelenmesi. Uluslararası Sermeye Hareketleri ve Gelişmekte Olan Piyasalar Sempozyumunda sunulmuştur, Bandırma. Dağaşan, Ö. (2013). TMS 18 hasılat standardı: Özel hastane işletmesi örneği, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Afyonkarahisar, Demir, M. H., Gümüşoğlu Ş. (1998). Üretim yönetimi. İstanbul: Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş., 539. Demir, Ş. (2014). Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları TMS/TFRS (İkinci Baskı). Ankara: Seçkin Yayıncılık, 270. Elidolu, S. (2010). Stoklara ilişkin kayıt ve raporlama sistemlerinin Ulusal Muhasebe Standardı (TMS-2) çerçevesinde uygulamaya geçişi ve yasal düzenlemeler çerçevesinde değerlendirilmesi, Yüksek Lisans Tezi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, Elitaş, C., Karakoç, M. ve Özdemir, S. (2011). Muhasebe meslek mensupları perspektifinden Türkiye muhasebe standartları, Word of IFRS, Erdal, M. (2011). Satın alma ve tedarik zinciri yönetimi. (İkinci Baskı). İstanbul: Beta Basın, Erdoğan, M., Baydemir, M. (2003). Tms 13 stoklar. İstanbul: Kazancı Hukuk Yayınları, Erdoğan, N. (2002). Maliyet muhasebesi. (İkinci Baskı). İzmir: Fakülteler Kitabevi, Erdoğan, N., Saban, M. (2010). Maliyet ve yönetim muhasebesi. (Beşinci Baskı). İstanbul: Beta basım yayın, Eren, B. (1997). Hastane hizmetlerinde malzeme yöntemi., S. Hayran ve H. Sur. (Editörler).Hastane yöneticiliği. İstanbul: Nobel Tıp Kitabevi, s Evci, S. (2008). Türkiye Muhasebe (Finansal Raporlama) Standartları ve uygulamasında yaşanan sorunlar, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara,

98 Flores. E., Olson, D.L and Dorai, V.K. (1992). Management of multıcrıterıa ınventory classıfıcatıon benıto, Mathl. Comput. Modelling, 16 (12), Gökçen, G. Ataman, B. ve Çakıcı, C. (2011). Türkiye Finansal Raporlama Standartları uygulamaları. İstanbul: Türkmen Kitabevi, 1-4. Grıffıth, R.J.(1992). The well- managed community hospital, Michigan. 8. Gücenme Gençoğlu, Ü. (2007). Türkiye Muhasebe Standartları ve uygulamalar, İstanbul: Türkmen Kitabevi, 3-9. Güney, S., Yüksel Yiğiter, Ş., Korkmaz, M. ve Ceylan, N. (2012). Avrupa Birliği sürecinde Türkiye Muhasebe Standartlarının Uluslararası Muhasebe Standartlarına uyumlaştırılmasında gelinen son nokta, Adıyaman Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi,5, 10, Güngörmüş, A.H., Boyar, E., (2010). Tms- 2 Stoklar Standardına göre, standart maliyet yönteminin uygulanması, Mali Çözüm Dergisi, 102, Hacırüstemoğlu, R. (2000). Maliyet muhasebesi. İstanbul: Beta Basım Yayın, Kabataş, Y., Pamukçu, A. (2010). TMS 2 Stoklar Standardı kapsamında hizmet üretim maliyetlerinin muhasebeleştirilmesi, Muhasebe ve Finansman Dergisi, 48, Karagöz, F., Yıldız, M. S. (2015). Hastane işletmelerinde stok yönetimi için ABC ve VED analizlerinin uygulanması, Yönetim ve Ekonomi Araştırmaları Dergisi, 13 (2), Karasioğlu, F. (2007). Sağlık işletmelerinde muhasebe uygulamaları. (Birinci Baskı). Konya: Çizgi kitabevi, Karslıoğlu, İ. (2011). Türkiye Muhasebe Standartlarına göre stoklar ve denetimi, Marmara Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İstanbul, Kavuncubaşı, Ş., Yıldırım, S. (2010). Hastane ve sağlık kurumları yönetimi. (İkinci Baskı). Ankara: Siyasal Yayın Dağıtım, 34. Keskin, Z. (2007). Hastane İşletmelerinde Stok Maliyeti ve Optimum Stok Bulundurma Açısından İncelenmesi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara Kısakürek, M., Elden, S. (2011). Hastanelerde en uygun stok kontrol yönteminin analitik hiyerarşi süreci ile seçimi: Cumhuriyet üniversitesi tıp fakültesi araştırma hastanesinde bir uygulama, Cumhuriyet Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 12 (2), Koçyiğit, S.Ç. (2011). Hastanelerde hizmet üretim maliyeti olarak stokların TMS 2 ye göre muhasebeleştirilmesi. İşletme Araştırmaları Dergisi, 3 (1), Küçük, O. (2014). Stok yönetimi amprik bir yaklaşım. (Üçüncü Baskı). Ankara: Seçkin Yayıncılık,

99 84 Liebler, J. G., McConnell, C. R. (2008). Management principles for health professionals. (Fifth Edition). United States of America: William J. Kane, Marşap B., Barıştı, A. (2014). TMS-2 stoklar standardına göre dönüştürme maliyetlerinin ürün maliyetlerine etkisi, Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi, Mert, H. (2012). Hastane işletmelerinde maliyet hesaplamaları ve muhasebesi. (Birinci Baskı). İstanbul: Türkmen Yayınevi, Mıchalskı, G., (2008). Value-based ınventory management, Romanian Journal Of Economic Forecasting, 1, Naldöken, Ü. (2008). Ek ödeme yapılmasının iş gören motivasyonu üzerindeki etkileri ve Sivas Devlet Hastanesinde bir araştırma, Cumhuriyet Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Sivas, 7. Örten, R., Kaval, H. ve Karapınar, A. (2009). Türkiye Muhasebe- Finansal Raporlama Standartları uygulama ve yorumları (Üçüncü Baskı), Ankara: Gazi Kitabevi, Özcan, A. Y. (2013). Sağlık Kurumları yönetiminde sayısal yöntemler, Ankara: Desen Ofset, Poyraz Tuğrul, A. (2011). Stokların Türkiye Muhasebe Standartları ile Vergi Usul Kanunu çerçevesinde değerlendirilmesi ve farklılıkların muhasebe açısından incelenmesi, Yüksek Lisans Tezi, Afyon Kocatepe Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Afyonkarahisar, 22. Prirnary Health Care A The Director (1978). General loint reportfuy: of the World Health Organization and The Executive Director the United Nations Children's Fund, New York Geneva, International on Primary Health Care t It Alma-Ata, G12 Sağlık Hizmetleri Temel Kanunu, ( ) Sayılı Resmi Gazete, Seçim, H. (1991). Hastane yönetimi ve organizasyonu: Türkiye de hastanelerin organisazyonu için bir model önerisi, İstanbul: İ.Ü. İşletme İktisadı Enstitüsü Yayınları, Şahin, D. (2007). TFRS (TMS 1, TMS 2, TMS 7, TMS 18, TMS 24, TMS 40) ve SPK Muhasebe Standartlarının IFRS ile karşılaştırılması, Yüksek Lisans Tezi, Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Sakarya, Şahin, D., Pazarçeviren, Y. S. (2007). TFRS (TMS 1, TMS 2, TMS 7, TMS 18, TMS 24, Şener, R. (2004). Maliyet unsurları muhasebesi. Ankara: Fersa Matbaacılık, Tedavi Hizmetleri Genel Müdürlüğü, (1983). Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği, Yayın no:499, Ankara: Başbakanlık Basımevi. TMS 40) ve SPK Muhasebe Standartlarının IFRS ile karşılaştırılması, Akademik İncelemeler. 2 (2),

100 Tengilimoğlu, D. (1996). Hastanelerde malzeme yönetim teknikleri. Ankara: SADER Yayını, 49. Tengilimoğlu, D., Yiğit, V. (2013). Sağlık işletmelerinde tedarik zinciri ve malzeme yönetimi. (İkinci Baskı), Ankara: Nobel Kitabevi, Tenglimioğlu. D., Işık, O. ve Akpolat, M. (2015). Sağlık işletmeleri yönetimi. (Yedinci Baskı). Ankara: Nobel yayın dağıtım, 131. TMS 2, ( ) Sayılı Resmi Gazete, 211 nolu Tebliğ Türk, M., Şeker, M. (2011). Stratejik stok yönetimi: Bir kamu hastanesi örneği, Uluslararası İnsan Bilimleri Dergisi, 8 (1), Ulusoy, H. (2015, Kasım). Satın alma Müdürü ile stoklar üzerine görüşme, Hastane, Sivas. Üstünel, B. (2005) yılı Türkiye Muhasebe Standartlarının Yılı Olacak mı, Mali Çözüm, 72, Üstün, R. (1996). Maliyet muhasebesi. (Beşinci Baskı). İstanbul: Bilim Teknik Yayınevi, World Health Organization. (1981). Global Strategy for Health for All Bye The Year 2000, Geneva: World Health Organization, 20. Yalnız, S. (2011). Halka açık konaklama işletmelerinin finansal tablolarının TMS 2 stoklar ve TMS 18 hasılat standarları açısından değerlendirilmesi ve bir finansal tablo önerisi, Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Erzurum, Yanık, R. (2013). Hizmet maliyetlerinin stoklar hesap grubunda aktifleştirilmesi ve sağlık işletmeleri örneği, Atatürk Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Dergisi, 27 (3), Yapan, A. (2010). TAS 23 borrowıng costs and TAS 2 ınventorıes: The comparıson of the standards wıth the Turkısh tax procedural law, Yüksek Lisans Tezi, Dokuz Eylül Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İzmir, 42. Yarbaşı, E. (2008). Turkısh fınancıal reportıng system. (Birinci Baskı). İstanbul: Ayhan Matbaası, Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği. ( ) Sayılı Resmi Gazete, Yeşilyurt, Ö., Sulak, H., Bayhan, M. (2015). Sağlık sektöründe stok kontrol faaliyetlerinin ABC ve VED analizleriyle değerlendirilmesi: Isparta devlet hastanesi örneği, Süleyman Demirel Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, 20 (1), Yıldırım Kaptanoğlu, A. (2013). Sağlık işletmelerinde maliyet, depo, stok ve envanter yönetimi. İstanbul: Beşir Kitabevi,

101 86 Yılmaz, B. (2007). Muhasebe standartlarının oluşumu ve uygulanma alanı, SÜ İİBF Sosyal ve Ekonomik Araştırmalar Dergisi, Yiğittop, V.M. (2008). Özel hastane işletmelerinde muhasebe uygulamaları ve iç kontrol sistemi, Yüksek Lisans Tezi, Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Ankara, Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, 24 Haziran 2012 Tarihli ve Sayılı Resmî Gazete.

102 EKLER 87

103 88 EK-1. Malzeme İsteme Formu SIRA NO:. İSTEMDE BULUNULAN MALZEMEYE AİT SIRA KOD İSTEK ADI NO NUMARASI BİRİM MİKTARI MALZEMEYE AİT BİLGİ / AÇIKLAMA 1 TİROİT KORUYUCU ADET 2 2 KURŞUN ELDİVEN ADET 4 3 GONAD KORUYUCU 4'LÜ TAKIM ADET 1 4 KURŞUN GÖZLÜK ADET 2 5 KURŞUN ÖNLÜK ADET 4 EN AZ 0, MM KURŞUN OLMALI 6 KURŞUN ÖNLÜK ÖN ARKA TAM KORUMALI ADET 2 7 ETEK YELEK KURŞUN ADET 2 8 ADET ÖZEL X HASTANESİ MALZEME İSTEK / ALIM FORMU İSTEMLE İLGİLİ AÇIKLAMA : İSTEMDE BULUNULAN / ALINACAK MALZEMEYE AİT SATIN ALMA BİLGİLERİ (Talepte bulunan Bölümünce Doldurulur) İSTEK NO İSTEĞİ İSTEK TARİHİ TEKLİF SAYISI ANLAŞMALI FİRMA YAPAN BİRİM SİPARİŞ TARİHİ ÜRÜN GELİŞ TARİHİ VADE ÖDEME İSTEKTE BULUNAN YÖNETİCİ/SORUMLU.. MÜDÜRÜ SATIN ALMA MÜDÜRÜ ADI-SOYADI: ADI-SOYADI: ADI-SOYADI: İMZA: İMZA: İMZA: TARİH: TARİH: TARİH: GENEL MÜDÜR YARDIMCISI GENEL MÜDÜR ADI-SOYADI: ADI-SOYADI: İMZA: İMZA: TARİH: TARİH: Çizelge 1.1. Malzeme İsteme Formu

104 89 EK- 2. Alındı Belgesi Kayıt Defteri Örneği Alındı Belgesi Cildinin Başlangıç No Bitiş No Serisi Boş Alındı Belgesi Cildini Teslim Alan Kişinin Adı ve Soyadı Aldığı Tarih İmzası Kullanılmış Alındı Belgesi Cildini Geri Alan Kişinin (Saymanın) Adı ve Soyadı Aldığı Tarih İmzası Açıklama Çizelge 2.1. Alındı belgesi kayıt defteri

105 90 EK-3. Sarf Malzeme Formu Hastane İsmi SIK KULLANILANLAR Aspırasyon seti yankuer Aspirasyon kateteri no:8 Damla ayar seti Eldiven steril no:7,5 Eldiven steril no :8 Enjektor 5 cc Enjektor 10 cc Enjektor insülin Enjektor ucu yeşil Foley sonda rusch no :14 Gobek klembi Anjıocat no :22 Anjıocat no : 20 Anjıocat no :24 Hasta önlüğü kısakollu 0 pegalak 1 pegelak 2/0 pegelak 3/0 pegelak 4/0 pegelak Pos açacağı Serum seti mediset Prima çocuk bezi Hasta altı serme bezi Hasta silme süngeri İdrar torbası musluklu Eldiven non steril medium SARF MALZEME FORMU DİĞERLERİ GÜNDÜZ GECE GÜNDÜZ GECE Epidural set combine Enjektör 20 cc Enjektör 50 cc Kan verme seti Kan gazı enjektörü Çizelge 3.1. Birim Sarf Malzeme Formu

106 91 EK-4. Ekran Görüntüsü Şekil 4.1. Stok kartı LOGO kayıt örneği

107 92 EK-5 (a) Malzeme Maliyetleri Hesabının Gelir Tablosuna Aktarımı Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak 622 SATILAN HİZMET MALİYETİ (-) 17x MERKEZ SATILAN HİZMET MALİYETİ (-) 17x MERKEZ STOK SARFLARI x PERSONEL GİDERLERİ x DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER x TAMİR VE BAKIM GİDERLERİ x ÇEŞİTLİ GİDERLER x KİRA GİDERLERİ x HABERLEŞME GİDERLERİ x DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER x TOPLANTI GİDERLERİ x VERGİ RESİM VE HARÇLAR x KÜÇÜK DEMİRBAŞ ALIMLARI x AMORTİSMAN GİDERLERİ x İLAÇ VE MALZEME GİDERLERİ x DOKTOR GİDERLERİ x MERKEZ SİGORTA GİDERLERİ x MUHTELİF GAZ TEDARİK GİDERLERİ x DİŞ TEDAVİ HİZMETİ x 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI 17x MERKEZ HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI 17x MERKEZ STOK SARFLARI x PERSONEL GİDERLERİ x DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER x TAMİR VE BAKIM GİDERLERİ x ÇEŞİTLİ GİDERLER x KİRA GİDERLERİ x HABERLEŞME GİDERLERİ x DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER x TOPLANTI GİDERLERİ x VERGİ RESİM VE HARÇLAR x KÜÇÜK DEMİRBAŞ ALIMLARI x AMORTİSMAN GİDERLERİ x YEMEK ÜRETİM GİDERLERİ x SARF MALZEME GİDERLERİ x İLAÇ VEMALZEME GİDERLERİ x DOKTOR GİDERLERİ x MERKEZ SİGORTA GİDERLERİ x MUHTELİF GAZ TEDARİK GİDERLERİ x DİŞ TEDAVİ HİZMETİ x

108 93 EK- 5 (b). Malzeme Maliyet Hesaplarının Kapatılması Hesap Kodu Hesap Adı Borç Alacak 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI 17x MERKEZ HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI x MERKEZ STOK SARFLARI x PERSONEL GİDERLERİ x DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER x TAMİR VE BAKIM GİDERLERİ x ÇEŞİTLİ GİDERLER x KİRA GİDERLERİ x HABERLEŞME GİDERLERİ x DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER x TOPLANTI GİDERLERİ x VERGİ RESİM VE HARÇLAR x KÜÇÜK DEMİRBAŞ ALIMLARI x AMORTİSMAN GİDERLERİ x YEMEK ÜRETİM GİDERLERİ x SARF MALZEME GİDERLERİ x İLAÇ VEMALZEME GİDERLERİ x DOKTOR GİDERLERİ x MERKEZ SİGORTA GİDERLERİ x MUHTELİF GAZ TEDARİK GİDERLERİ x DİŞ TEDAVİ HİZMETİ x 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 17x İLAÇ VE MALZEME GİDERLERİ x İLAÇ GİDERLERİ x SARF MALZEME GİDERLERİ(CHARGE EDİLEN) x ÖZELLİKLİ SARF MAZLEME GİDERLERİ x LABORATUVAR MALZEME GİDERLERİ x GÖRÜNTÜLEME MALZEME GİDERLERİ x KAN GİDERLERİ x TIBBİ GAZ GİDERLERİ(MEDİKAL OKSİJEN) x ÖZELLİKLİ İLAÇ x PERSONEL GİDERLERİ x PERSONEL BRÜT ÜCRETİ x KIDEM TAZMİNATI KARŞILIĞI x SSK SİGORTA İŞVEREN PAYI x SSK İSSİZLİK SİGORTASI İŞVEREN PAYI x SSK SOSYAL GÜVENLİK DESTEK PRİMİ x PERSONEL YOL GİDERİ (SERVİS) x

109 94 EK-5 (b) (Devam) Malzeme Maliyet Hesaplarının KapatılmasI PERSONEL YEMEK GİDERLERİ x PERSONEL KIYAFET GİDERLERİ x PERSONEL EĞİTİM GİDERLERİ x PERSONEL LOJMAN GİDERLERİ x TEMİZLİK PERSONEL GİDERİ x YEMEKHANE PERSONEL GİDERİ(YEMEK FİRMASI PERS. MLY) x GÜVENLİK PERSONEL GİDERİ x LABORATUAR PERSONEL GİDERLERİ x DİĞER PERSONEL GİDERLERİ x DOKTOR GİDERLERİ x DOKTOR BRÜT ÜCRET GİDERLERİ x DOKTOR SSK İŞVEREN PAYI x DIŞARIDAN ALINAN DOKTOR GİDERLERİ x DİĞER DOKTOR GİDERLERİ x ELEKTRİK GAZ SU VE ARAC YAKIT GİDERLERİ x ELEKTRİK GİDERLER x SU GİDERLER x DOĞALGAZ GİDERLERİ x TAŞIT YAKIT GİDERLERİ x DİĞER YAKIT GİDERLERİ x HABERLEŞME VE İLETİŞİM GİDERLERİ x TELEFON GİDERLERİ x TELEFON GİDERLERİ (GSM) x İNTERNET SİTESİ GİDERLERİ x DİĞER İLETİŞİM GİDERLERİ x BAKIM VE ONARIM GİDERLERİ x BİNA BAKIM ONARIM GİDERLERİ x TAŞIT BAKIM ONARIM GİDERLERİ x BİLGİ İŞLEM BAKIM ONARIM GİDERLERİ x BİYOMEDİKAL BAKIM ONARIM GİDERLERİ x TESİS MAKİNA CİHAZ BAKIM ONARIM GİDERLERİ x DİĞER BAKIM ONARIM GİDERLERİ x DANIŞMANLIK HİZMET ALIMLARI x MALİ DANIŞMANLIK GİDERLERİ x BİLGİ İŞLEM DANIŞMANLIK GİDERİ x İNSAN KAYNAKLARI DANIŞMANLIK GİDERİ x HUKUK MÜŞAVİRLİK GİDERLERİ x TERCÜME VE ÇEVİRİ GİDERLERİ x YURTDIŞI HASTA DANIŞMANLIK GİDERLERİ x İŞÇİ SAĞLIĞI VE GÜVENLİĞİ x DİĞER DANIŞMANLIK GİDERLERİ x DİĞER DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA HİZMETLERİ x

110 95 EK-5 (b) (Devam) Malzeme Maliyet Hesaplarının Kapatılması DIŞARDAN ALINAN GÖRÜNTÜLEME HİZMETLERİ x DIŞARDAN ALINAN LABORATUVAR HİZMETLERİ x AMBULANS VE DİĞER SAĞLIK HİZMETLERİ GİDERLERİ x HASTA ODASI GİDERLERİ(HASTA YEMEK) x TIBBİ ATIK GİDERLERİ x ÇAMAŞIR YIKAMA HİZMETLERİ x DİYALİZ HASTA SERVİSİ x ÇALIŞMA BELGESİ VE ÖLÇÜM GİDERLERİ x JCI GİDERLERİ(AKREDİTASYON) x DİĞER DIŞARDAN SAĞLANAN FAYDA HİZMETLER x KİRA GİDERLERİ x BİNA KİRA GİDERLERİ x MAKİNA VE CİHAZ KİRA GİDERLERİ x TAŞIT KİRALAMA GİDERLERİ x OTOPARK KİRA GİDERLERİ x DİĞER KİRA GİDERLERİ x DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER x KIRTASİYE GİDERLERİ x TEMİZLİK MALZEME GİDERLERİ x İÇECEK SU VE KAFETERYA GİDERLERİ x TEKNİK SERVİS MALZEME GİDERLERİ x BİLGİ İŞLEM MALZEME GİDERLERİ x GİDER YAZILAN KÜÇÜK DEMİRBAŞLAR x BASILI EVRAK GİDERLERİ(MATBAA GİDERLERİ) x NAKLİYE GİDERLERİ x KARGO VE POSTA GİDERLERİ x AİDAT GİDERLERİ x MERKEZ GİDERLERİNE KATILIM PAYI x DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER x SİGORTA GİDERLERİ x CİHAZ SİGORTA GİDERLERİ x MESLEKİ MALİ MESUİYET SİGORTA GİDERLERİ x BİNA VE İŞYERİ SİGORTA GİDERLERİ x TAŞIT SİGORTA GİDERLERİ x DİĞER SİGORTA GİDERLERİ x SEYAHAT VE TEMSİL GİDERLERİ x ŞEHİRİÇİ SEYAHAT GİDERLERİ x YURTİÇİ SEYAHAT GİDERLERİ x TEMSİL VE AĞIRLAMA GİDERLERİ x

111 96 EK-5 (b) (Devam) Malzeme Maliyet Hesaplarının Kapatılması REKLAM GİDERLERİ x REKLAM GİDERİ(GAZETE/TV/RADYO/VB)YEREL ULUSAL x ÇİZGİ ALTI-ÇİZGİ ÜSTÜ TASARIM VE ÜRETİM x GİDERLERİ SPONSORLUK GİDERLERİ x PROMOSYON GİDERLERİ x MEDYA TAKİP HİZMET GİDERLERİ x DOĞRUDAN PAZARLAMA GİDERLERİ x WEB PAZARLAMA GİDERLERİ x PR GİDERLERİ(PROJE-BASIN İLİŞKİLERİ) x HALKA VE SAĞLIK PROFESYONELLERİNE YÖNELİK ORG.GİDE x KONGRE-KONFERANS-SEMİNER KATILIM GİDERLERİ x ÇEVİRİ GİDERLERİ x DİĞER GİDERLER x VERGİ RESİM VE HARÇLAR x İLAN REKLAM VERGİSİ x DAMGA VERGİSİ x BELEDİYE RESİM VE HARÇLARI x MOTORLU TAŞITLAR VERGİSİ x HASTANE ÖNİZİN HARCI x LİSANS BEDELİ(TAEK) x BİNA EMLAK VERGİSİ x ÇEVRE TEMİZLİK VERGİSİ x DİĞER VERGİLER RESİM VE HARÇLAR x MAHKEME VE NOTER GİDERLERİ x MAHKEME VE NOTER GİDERLERİ x NOTER TESCİL GİDERLERİ x YABANCI HASTA DİREKT MALİYETLERİ x DİREKT MALZEME GİDERLERİ x DİREKT DOKTOR GİDERLERİ x YURTDIŞI HASTA DANIŞMANLIK GİDERLERİ x YURTDIŞI HASTA KONAKLAMA ULAŞIM VE DİĞER x AMORTİSMAN GİDERLERİ x BİNA AMORTİSMAN GİDERLERİ x TESİS MAKİNA VE CİHAZ AMORTİSMAN GİDERLERİ x TAŞIT AMORTİSMAN GİDERLERİ x DEMİRBAŞ AMORTİSMAN GİDERLERİ x DİĞER MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK AMORTİSMAN GİDERL x HAKLAR AMORTİSMAN GİDERLERİ x

112 97 EK-6. TMSK nın Yayınladığı Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Tebliğleri -Finansal Tabloların Hazırlanma ve Sunulma Esaslarına İlişkin Kavramsal Çerçeve -TFRS 1 Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması -TFRS 2 Hisse Bazlı Ödemeler -TFRS 3 İşletme Birleşmeleri -TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri -TFRS 5 Satış Amaçlı Elde Tutulan Duran Varlıklar ve Durdurulan Faaliyetler -TFRS 6 Maden Kaynaklarının Araştırılması ve Değerlendirilmesi -TFRS 7 Finansal Araçlar: Açıklamalar -TFRS 8 Faaliyet Bölümleri -TMS 1 Finansal Tabloların Sunuluşu -TMS 2 Stoklar -TMS 7 Nakit Akış Tablosu -TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar -TMS 10 Raporlama Döneminden (Bilanço Tarihinden) Sonraki Olaylar -TMS 11 İnşaat Sözleşmeleri -TMS 12 Gelir Vergileri -TMS 16 Maddi Duran Varlıklar -TMS 17 Kiralama İşlemleri -TMS 18 Hasılat -TMS 19 Çalışanlara Sağlanan Faydalar -TMS 20 Devlet Teşviklerinin Muhasebeleştirilmesi ve Devlet Yardımlarının Açıklanması -TMS 21 Kur Değişiminin Etkileri -TMS 23 Borçlanma Maliyetleri -TMS 24 İlişkili Taraf Açıklamaları -TMS 26 Emeklilik Fayda Planlarında Muhasebeleştirme ve Raporlama -TMS 27 Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar -TMS 28 İştiraklerdeki Yatırımlar -TMS 29 Yüksek Enflasyonlu Ekonomilerde Finansal Raporlama -TMS 31 İş Ortaklıklarındaki Paylar -TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum -TMS 33 Hisse Başına Kazanç

113 98 EK-6. (Devam) TMSK nın Yayınladığı Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Tebliğleri -TMS 34 Ara Dönem Finansal Raporlama -TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü -TMS 37 Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar -TMS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar -TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeleştirme ve Ölçme -TMS 40 Yatırım Amaçlı Gayrimenkuller -TMS 41 Tarımsal Faaliyetler

114 99 ÖZGEÇMİŞ Kişisel Bilgiler Soyadı, adı Uyruğu Doğum tarihi ve yeri Medeni hali Telefon : Eğitim Derece Yüksek lisans Lisans : Ilıman Ebrar : T.C. : / Sivas : Bekar : ebrarzeynep58@gmail.com Eğitim Birimi Gazi Üniversitesi Sağlık Yönetimi A.B.D. Hastane İşletmeciliği B.D. Cumhuriyet Üniversitesi Sağlık Yönetimi Bölümü Mezuniyet tarihi Devam Ediyor Lise Sivas Cumhuriyet Anadolu Yabancı Dil İngilizce Yayınlar Ilıman Ebrar (2015), Türkiye de Meslek Hastalıkları, Uluslararası Sağlık Yönetimi ve Stratejileri Araştırma Dergisi, 1(1). Öztürk, Zekai, Ilıman, Ebrar (2015), Sağlık Yönetimi ve İşletmeciliği Bölümünde Okuyan Öğrencilerin Bölümü Tercih Nedenleri İle Beklenti ve Motivasyon Düzeyleri Üzerine Bir Araştırma, Hitit Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi, 8 (1). Öztürk, Zekai, Ilıman, Ebrar (2016), The Affect Of Psychologıcal Contract To The Level Of Burnout Amongst The Admınıstratıve Unıt Workers: An Example Of A Prıvate Hospıtal, International Journal of Business and Management Invention, 5 (2). Orhaner, Emine, Biçer, Enis, Baha, Ilıman, Ebrar (2016), TMS-2 ye Göre Sağlık İşletmelerinde Stokların Değerlendirilmesi (Özel Hastane Örneği), Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi, 3(7). Hobiler Araştırma yapmak, yüzmek

115 GAZİ GELECEKTİR...

116 EBRAR ILIMAN SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI EYLÜL 2016 T.C. GAZİ ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ YÜKSEK LİSANS TEZİ TÜRKİYE MUHASEBE STANDARTLARI STOKLAR-2 AÇISINDAN STOKLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ (ÖZEL HASTANE ÖRNEĞİ) EBRAR ILIMAN SAĞLIK KURUMLARI İŞLETMECİLİĞİ ANABİLİM DALI HASTANE İŞLETMECİLİĞİ BİLİM DALI EYLÜL 2016