TMS-2 STOKLAR STANDARDINA GÖRE DÖNÜŞTÜRME MALİYETLERİNİN ÜRÜN MALİYETLERİNE ETKİSİ VE BİR UYGULAMA

Transkript

1 GAZİ ÜNİVERSİTESİ EĞİTİM BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ İŞLETME EĞİTİMİ ANABİLİM DALI İŞLETME EĞİTİMİ BİLİM DALI TMS-2 STOKLAR STANDARDINA GÖRE DÖNÜŞTÜRME MALİYETLERİNİN ÜRÜN MALİYETLERİNE ETKİSİ VE BİR UYGULAMA YÜKSEK LİSANS TEZİ Hazırlayan Atilla BARIŞÇI Ankara Eylül, 2013

2 GAZİ ÜNİVERSİTESİ EĞİTİM BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ İŞLETME EĞİTİMİ ANABİLİM DALI İŞLETME EĞİTİMİ BİLİM DALI TMS-2 STOKLAR STANDARDINA GÖRE DÖNÜŞTÜRME MALİYETLERİNİN ÜRÜN MALİYETLERİNE ETKİSİ VE BİR UYGULAMA YÜKSEK LİSANS TEZİ Atilla BARIŞÇI Danışmanı: Prof. Dr. Beyhan MARŞAP Ankara Eylül, 2013

3 JÜRİ ÜYELERİNİN İMZA SAYFASI Atilla BARIŞÇI nın TMS-2 Stoklar Standardına Göre Dönüştürme Maliyetlerinin Ürün Maliyetlerine Etkisi ve Bir Uygulama başlıklı tezi 23/10/2013 tarihinde, jürimiz tarafından İşletme Eğitimi Anabilim Dalı/ İşletme Eğitimi Bilim Dalında Yüksek Lisans Tezi olarak kabul edilmiştir. Adı-Soyadı İmza Üye (Tez Danışmanı): Prof.Dr. Beyhan MARŞAP Üye: Doç.Dr. Seyhan ÇİL KOÇYİĞİT Üye: Yrd.Doç.Dr. Emine ÇINA BAL i

4 ÖNSÖZ Çalışmamda bana yardım ve görüşlerini esirgemeyen başta hocam Prof. Dr. Beyhan MARŞAP a teşekkür ediyorum. Araştırmamın uygulama safhasında veri toplama ve analiz etme konusunda bana yardımcı olan Mali Müşavir Süreyya AKYÜREK ve tüm şirket yetkililerine teşekkür etmeyi kendime bir borç biliyorum. Çalışmam esnasında benden desteklerini esirgemeyen Albay Y. Adil SARAÇ a, Binbaşı Serkan ERDOĞMUŞ, Üsteğmen Süleyman KAVAK a, Teğmen İbrahim ATASEVEN e ve Teğmen Hüseyin SARI ya teşekkürlerimi iletiyorum. Son olarak da tüm hayatım boyunca sevgi ve desteklerini benden esirgemeyen değerli anne ve babama teşekkür ediyorum. Atilla BARIŞÇI ii

5 ÖZET TMS-2 STOKLAR STANDARDINA GÖRE DÖNÜŞTÜRME MALİYETLERİNİN ÜRÜN MALİYETLERİNE ETKİSİ VE BİR UYGULAMA BARIŞÇI, Atilla Yüksek Lisans, İşletme Eğitimi Bilim Dalı Danışmanı: Prof. Dr. Beyhan MARŞAP Eylül, 2013 Bu çalışmanın amacı günümüzde uygulanmakta olan vergi kanunlarımızın uygulanmasını öngördüğü tam maliyet yöntemi ile mamul maliyetlerinin doğru hesaplanamayacağını göstermektir. Bunun nedeni ise işletmenin düşük kapasitede çalışması durumunda bunu normal kapasiteymiş gibi kabul edip, atıl kapasiteyi de mamul maliyetlerine dâhil etmesidir. TMS-2 nin getirmiş olduğu normal maliyet yöntemi ise düşük kapasiteyle çalışan işletmelerin mamul maliyetlerine, atıl kapasiteyi dâhil etmeyerek daha doğru mamul maliyetini tespit ettiğini göstermek amacıyla, TMS-2 Stoklar standardının uygun gördüğü normal maliyet yöntemi ile vergi kanunlarımızın uygun gördüğü tam maliyet yöntemi arasındaki ürün maliyet farklarını ortaya koyulacaktır. Amaç bu iki maliyet yöntemini karşılaştırarak güçlü ve zayıf yönleriyle kıyaslayıp, bir sanayi işletmesinde uygulama yaparak, işletme ortak ve yöneticilerine faydalı olabilecek öneriler geliştirmektir. Anahtar Kelimeler: TMS-2, Maliyet Hesaplama Yöntemleri iii

6 ABSTRACT THE EFFECTS OF COST OF CONVERSION ON PROCUCT COST ACCORDING TO TMS-2 STOCK STANDARDS AND A CASE STUDY BARIŞÇI, Atilla Master of Science, Department of Business Education Thesis Supervisor: Prof. Dr. Beyhan MARŞAP September, 2013 The main purpose of this study is to show that cost management,which is found suitable by tax law and inventoriable cost be calculated correctly.the reason is that in case business is exposed to marginal capacity idle capacity can be added to inventorible cost. TMS-2 s normal cost management don t add inventorible cost with idle capacity to inventorible cost. With the purpose of proving doing the right thing, TMS-2 will show the product cost difference between normal cost management approved by by TMS-2 stock standards and Full cost method approved by the tax law of the country. The main purpose is to bring forward some proposals for shareholders and administrators by comparing these two cost methods and performing an application in industrial building. Key Words: İAS-2, Cost Calculation Methods iv

7 İÇİNDEKİLER JÜRİ ÜYELERİNİN İMZA SAYFASI... i ÖNSÖZ... ii ÖZET... iii ABSTRACT... iv İÇİNDEKİLER...v TABLOLAR LİSTESİ... viii ŞEKİLLER LİSTESİ... ix KISALTMALAR LİSTESİ...x 1.GİRİŞ Amaç Önem Problem Varsayımlar Sınırlılıklar Tanımlar KAVRAMSAL ÇERÇEVE Giderlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri Tam Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi Değişken Maliyet Yöntemi Üretim Maliyetini Oluşturan Unsurlar v

8 Üretim maliyetini oluşturan unsurlar ilk madde ve malzeme gideri, işçilik gideri ve genel üretim giderleri olmak üzere üç ana bölümden oluşmaktadır İlk Madde ve Malzeme Gideri İlk Madde ve Malzemenin Direkt ve Endirekt Ayrımı İlk Madde ve Malzemenin İzlenmesi ve Üretime Gönderilmesi a.gerçek Parti Maliyet Yöntemi b.fifo (İlk Giren İlk Çıkar) Yöntemi c.lifo (Son Giren İlk Çıkar) Yöntemi d. Ortalama Maliyet Yöntemi İşçilik Giderleri İşçilik Giderlerinin Özellikleri İşçilik Giderlerinin Direkt ve Endirekt Ayrımı İşçilik Giderlerinin İzlenmesi Genel Üretim Giderleri Genel Üretim Giderlerinin Tanımı ve Kapsamı Genel Üretim Giderlerinin Genel Özellikleri Genel Üretim Giderlerinin Dağıtımı Genel Üretim Giderlerinin Maliyet Yerlerine Dağıtılması Yardımcı Maliyet Yerlerinde Toplanan Maliyetlerin Dağıtımı Genel Üretim Giderlerinin Maliyet Taşıyıcılarına Yüklenmesi TMS-2 Stoklar Standardı Kapsamında Mamul Maliyetinin Belirlenmesi ve Maliyetin Ölçümü ile İlgili Teknikler TMS-2 Stoklar Standardı Kapsamı Stok Maliyetlerinin Belirlenmesi vi

9 Satın Alma Maliyetleri Dönüştürme Maliyetleri Diğer Maliyetler Maliyetin Ölçümü ile İlgili Teknikler Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri Stokları Envanterde Değerleme Stokları Gider Olarak Kaydetme YÖNTEM Araştırmanın Modeli Evren ve Örneklem Verilerin Toplanması Verilerin Analizi BULGULAR ve YORUM İşletmeden Alınan 2012 Yılına ait Altı Aylık Üretim Miktarları İlk Altı Aylık Üretim Maliyetleri Aylara ait Ürün Maliyetlerinin Hesaplanması Aylara ait Ürün Maliyetlerinin Karşılaştırılması SONUÇ ve ÖNERİLER KAYNAKÇA vii

10 TABLOLAR LİSTESİ Sayfa No Tablo 1. Kapsamına Göre Maliyet Yöntemlerinin Karşılaştırılması Örneği Tablo 2. İlk Altı Aylık Üretim Miktarları ve Üretim Kapasitesi Tablo 3. İlk Altı Aylık Üretim Maliyetleri Tablo 4. Ocak Ayı Yöntemler Arası Maliyet Karşılaştırmaları Tablo 5. Şubat Ayı Yöntemler Arası Maliyet Karşılaştırmaları Tablo 6. Mart Ayı Yöntemler Arası Maliyet Karşılaştırmaları Tablo 7. Nisan Ayı Yöntemler Arası Maliyet Karşılaştırmaları Tablo 8. Mayıs Ayı Yöntemler Arası Maliyet Karşılaştırmaları Tablo 9. Haziran Ayı Yöntemler Arası Maliyet Karşılaştırmaları Tablo 10. Aylara Ait Sabit Genel Üretim Giderlerinin Karşılaştırılması Tablo 11. Aylara Ait Toplam Üretim Maliyetlerinin Karşılaştırılması Tablo 12. Aylara Ait Ürün Birim Maliyetlerinin Karşılaştırılması viii

11 ŞEKİLLER LİSTESİ Sayfa No Şekil 1. Tam Maliyet Yöntemi...8 Şekil 2. Normal Maliyet Yöntemi Şekil 3. Değişken Maliyet Yöntemi ix

12 KISALTMALAR LİSTESİ DİMMG DİG FİFO GÜG İMKB KGK LİFO TMS TTK VUK : Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri : Direkt İşçilik Gideri : First İn First Out (İlk Giren İlk Çıkar) : Genel Üretim Gideri : İstanbul Menkul Kıymetler Borsası : Kamu Gözetimi Kurumu : Last İn First Out (Son Giren İlk Çıkar) : Türkiye Muhasebe Standartları : Türk Ticaret Kanunu : Vergi Usul Kanunu x

13 1 1.GİRİŞ TMS-2 Stoklar standardı ile birlikte stokların dönüştürme maliyetleri gittikçe önem kazanan bir konu haline gelmektedir. Vergi mevzuatı 275.maddesi gereği dönüştürme maliyetlerinin hesaplanmasında tam maliyet yöntemini kullanmayı gerektirmektedir. Tam maliyet yöntemi, döneme ilişkin üretim giderlerinin tümüyle üretim maliyetine katılmasını ve stoklara aktarılmasını esas alan bir maliyet yöntemidir (Şener, 2008: 14). Tam maliyet temeline dayalı bir maliyet sistemi, dışa dönük raporlama amaçları için gerekli iken içe dönük karar verme amaçları açısından daha az uygundur. Bu yöntemin diğer bir zayıf yönü belirli bir zaman dilimi içinde sağlanan katkı payının kolayca belirlenmesine izin vermemesidir. Katkı payı, değişken maliyetlerin üzerinde satış hâsılatı fazlasını gösterir. Bu nedenle de yönetim açısından önemli bir alt toplam oluşturur. Tam maliyet temeline göre düzenlenen gelir tablosunun yetersizliği, yönetimin istediği bu alt toplamı verememesidir. Tam maliyet yönteminde karşılaşılan ikinci güçlük, bu yönteme göre belirlenen kar rakamının üretim miktarı ile birlikte satış miktarından da etkilenmesidir (Haftacı, 2008: 84). Bu durum nedeniyle stokların dönüştürme maliyetlerinde, üretim kapasitesi kaynaklı bir takım sorunlar yaşanmaktadır. İşletmeler boş kapasitelerden kaynaklanan giderleri mamulün maliyetine dâhil etmektedir. Bu uygulama ise mamul maliyetlerinin doğru hesaplanamamasına neden olmaktadır. Bu durumda firma rakiplerine karşı maliyet üstünlüğü elde edememektedir. TMS-2 Stoklar standardı bu duruma çare olarak normal maliyet yöntemini önermektedir. Normal maliyet, değişken maliyetlerin tamamının, sabit maliyetlerin ise kapasite kullanım oranına göre üretim maliyetleri içinde yer almasını gerektirir. Bu yönteme bu nedenle kapasiteye uyumlu maliyet yöntemi denilip, düşük kapasitede işletmenin tam maliyetinin, sabit maliyetler nedeniyle yüksek çıkmasını önleyerek hatalı fiyatlar oluşmasını önlemektedir (Lazol, 2008: 123).

14 2 Normal kapasiteye göre sabit maliyetlerin üretime katılması, her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarının, dönemler itibariyle dalgalanma göstermesini engeller. Böylece, düşük kapasite ile çalışıldığında birim maliyetlerin artması engellenir. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek finansal tablolara yansıtılır. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gideri payı düşer, böylece stoklar maliyet bedelinden daha yüksek bir maliyetten değerlenmemiş olur. Standarda göre üretim miktarının artması durumunda birim başına sabit giderlerin azalması nedeniyle birim mamul maliyetindeki azalmanın dikkate alınması, ancak üretim miktarının azalması halinde birim başına sabit giderdeki artışın birim mamul maliyetine yansıtılmaması ve maliyetlerin normal kapasite üzerinden hesaplanması, maliyetlere katılmayan farkın dönem gideri olarak kayıtlanması gerekir (Gençoğlu, 2007: 180). TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yöntemi ile boş kapasiteye isabet eden kısım, ürün maliyetine dâhil edilmeyerek daha doğru bir maliyetleme yapılabilmesine imkân tanıyabilir. Çalışmanın amacı vergi kanunlarına uygun olan tam maliyet yöntemi ile TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yöntemi arasındaki mamul maliyet farkını ortaya çıkarmaktır. Bu çalışmada, bir işletmenin toplam varlıkları içinde önemli bir paya sahip olan stoklara ilişkin Türkiye Muhasebe Standardı ve mevcut mevzuatımızdaki uygulamalar üzerinde durulacaktır. Ülkemizde, İMKB de işlem gören şirketler tarafından uygulanmakta olan TMS ler, Yeni TTK nın kabulü ile 1 Ocak 2013 ten itibaren diğer işletmelerin finansal tablolarının hazırlanmasında uygulanacaktır. TMS lerin uygulanması mevcut şartlar altında gerekliliğini gittikçe hissettirmeye başlamaktadır. Yeni TTK Ülkemizdeki tüm işletmelere muhasebe ve finansal raporlama konularında KGK tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına uyumlu Türkiye Finansal Raporlama Standartlarına uymaları mecburiyeti getirmektedir.

15 3 Vergi matrahlarının doğru hesaplanabilmesi için TMS ve VUK uygulama farklılıklarının iyi bilinmesi ve vergi matrahının hesaplanmasında bunların doğru bir şekilde ele alınması gerekmektedir. 1.1.Amaç Günümüzde uygulanmakta olan vergi mevzuatının 275.maddesinin gerektirdiği tam maliyet yöntemi ile mamul maliyetlerinin doğru hesaplanması pek mümkün değildir. Bunun nedeni ise işletmenin düşük kapasitede çalışması durumunda bunu normal kapasiteymiş gibi kabul edip, atıl kapasiteyi de mamul maliyetlerine dâhil etmesidir. TMS-2 nin getirmiş olduğu normal maliyet yöntemi ise düşük kapasiteyle çalışan işletmelerin mamul maliyetlerine, atıl kapasiteyi dâhil etmeyerek daha doğru mamul maliyetini tespit ettiğini göstermek amacıyla, TMS-2 Stoklar standardının uygun gördüğü normal maliyet yöntemi ile vergi mevzuatının 275.maddesinin uygun gördüğü tam maliyet yöntemi arasındaki ürün maliyet farklarını ortaya koymaktır. Böylece asıl amaç bu iki maliyet yöntemini karşılaştırarak güçlü ve zayıf yönleriyle kıyaslayıp, bir sanayi işletmesinde uygulama yaparak, işletme ortak ve yöneticilerine faydalı olabilecek öneriler geliştirmektir. 1.2.Önem Ekonomik sınırların kalktığı dünyada sadece rekabet üstünlüğü sağlayabilen işletmelerin hayatta kalacağı bilinen bir gerçektir. Uzun vadeli bir rekabet stratejisinde ise maliyetlerin doğru hesaplanabilmesi hayati bir öneme sahiptir. TMS-2 Stoklar standardının beraberinde getirdiği normal maliyet yönteminde değişken giderlerin tamamı ve sabit genel üretim giderlerinin ise sadece üretimde kullanılan kısmının toplamları mamul maliyetine dâhil edilmektedir. Sabit genel üretim giderinin sadece kullanıldığı kadarının mamul maliyetine dâhil edilmesi mamul maliyetlerinin daha doğru hesaplanabilmesini sağlamaktadır. Tam maliyetleme yönteminde ise genel üretim giderlerinin tamamı mamul maliyetine dâhil edildiği için düşük kapasite ile üretim yapan firmanın atıl kapasiteyi de

16 4 mamul maliyetine dâhil etmesi durumu ortaya çıkacaktır. Böyle bir durum ise işletmenin mamul maliyetlerini doğru hesaplayamamasından dolayı maliyet avantajı elde edemeyip rekabet üstünlüğü yakalayamamasına neden olmaktadır. Ancak TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yönteminde ise sabit genel üretim giderlerinin kullanıldığı kadarının mamul maliyetine dâhil edilmesi, maliyetlerin doğru hesaplanabilmesini sağlayacaktır. Mamul maliyetinin doğru hesaplanması, işletmenin rekabet ettiği pazarda diğer işletmelere göre maliyet üstünlüğü sağlayacaktır. 1.3.Problem TMS 2 Standardına göre, üretim miktarının artması durumunda birim başına sabit giderler ve birim mamul maliyeti azalmaktadır. Ancak, üretim miktarının azalması halinde birim başına sabit giderlerdeki artış engellenmekte, maliyetlere yüklenmeyen farkın ise 680 Çalışmayan Kısım Giderleri Hesabına gider olarak kayıtlanması ve buradan da gelir tablosuna aktarılması gerekir. Tekdüzen Muhasebe Sistemindeki uygulamada ise, kullanılmayan kapasiteye isabet eden sabit giderler genellikle üretim maliyetlerine aktarılmaktadır (Akgün A. İ., 2012: 230). Bu konu hakkında bu zamana kadar makale düzeyinde bazı çalışmalar yapılmıştır. Bu çalışmaların ortak özelliği ise boş kapasiteye isabet eden kısım için ayrı bir hesap Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları açılması zorunluluğu olmuştur. Bu çalışmada konu daha detaylı olarak, incelenecektir. TMS-2 Stoklar standardının öngördüğü normal maliyet yönteminde sabit genel üretim giderlerinin dağıtımının nasıl yapılacağı ve boş kapasiteye isabet eden kısmın hangi bölümde izleneceği problem olarak ele alınmıştır. 1.4.Varsayımlar 1.Vergi mevzuatımızın 275.maddesinin gerektirdiği tam maliyet yöntemi ile TMS-2 Stoklar standardının önerdiği normal maliyet yöntemi arasında sabit genel üretim giderlerinden kaynaklanan, kapasite ile ilişkili bir farkın ortaya çıkacağı varsayılmaktadır.

17 5 varsayılmaktadır. 2.Atıl kapasitenin olmadığı durumlarda bu farkın bir anlam ifade etmediği 3.İşletmelerin vergi kanunlarınca tam maliyet yöntemini kullandıkları ve sabit genel üretim giderlerinin boş kapasiteye isabet eden kısmının mamul maliyetlerine dahil edildiği varsayılmaktadır. 4.Sanayi işletmesinde uygulanacak örnek çalışmanın kurulan hipotezleri test edecek yeterlilikte olduğu varsayılmaktadır. 5.İşletmelerin çoğunun TMS-2 Stoklar standardının gerekliliklerinden haberdar olmadığı varsayılmaktadır. 1.5.Sınırlılıklar gizli tutmaktadır. İşletmeler, maliyet verilerini paylaşma konusunda tereddüt edip, bazı verilerini 1.6.Tanımlar Boş Kapasite: İşletmenin belirli bir dönemdeki fili veya gerçekleşen üretim miktarının normal kapasitesinin altında olması durumuna boş kapasite denir. Değişken genel üretim giderleri: Endirekt (dolaylı) malzeme ve endirekt (dolaylı) işçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak değişen dolaylı üretim maliyetleridir. Dönüştürme Maliyetleri: Stokların dönüştürme maliyetleri doğrudan üretimle ilgili maliyetleri kapsar. Standarda göre doğrudan üretimle ilgili maliyet unsurları ise; Direkt İlk Madde ve Malzeme, Direkt İşçilik Giderleri, Sabit ve Değişken Genel Üretim Giderlerinin sistematik bir şekilde dağıtılan tutarlarından oluşmaktadır. Sabit Genel Üretim Maliyetleri: Amortisman, fabrika binası ve teçhizatının bakım onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrikanın yönetim ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir.

18 6 Satın Alma Maliyetleri: Satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer gider niteliğindeki vergiler (KDV hariç) ve nakliye, yükleme, boşaltma maliyetleri ile mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetlerden oluşur. Normal kapasite: Planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Normal maliyet: Değişken maliyetlerin tamamının, sabit maliyetlerin ise kapasite kullanım oranına göre üretim maliyetleri içine dâhil edildiği maliyet yöntemidir. Tam maliyet yöntemi: Döneme ilişkin üretim giderlerinin tümüyle üretim maliyetine katılmasını ve stoklara aktarılmasını esas alan bir maliyet yöntemidir. TMS-2 Stoklar Standardı: Stok maliyetlerinin nasıl saptanacağını, içeriğinin nelerden oluştuğunu, gidere nasıl dönüşeceğini, değerleme yöntemini ve değerleme sonuçlarının finansal tablolarla nasıl ilişkilendirilerek raporlanacağını açıklamaktadır.

19 7 2.KAVRAMSAL ÇERÇEVE 2.1.Giderlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri Maliyetlerin hesaplanmasında hangi giderlerin üretim gideri, hangi giderlerin dönemsel giderler olduğunun tespiti önemlidir. Giderlerin üretim maliyeti ya da dönemsel gider olduğunun ayrımı tercih edilen yönteme göre farklılık gösterir. Bu farklılıklar finansal tabloları da etkiler (Güngörmüş ve Boyar, 2010: 111). Üretim maliyeti unsurlarından direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri faaliyet hacmine bağlı olan giderlerdir. Genel üretim giderleri ise bir kısmı faaliyet hacmine bağlı iken bir kısmı faaliyet hacminden bağımsızdır. Yani genel üretim giderlerinin bir kısmı değişken, bir kısmı sabit olan giderlerdir (Karakaya, 2007: 324). Üretim maliyetini oluşturan giderler, faaliyet hacmiyle ilişkileri açısından şu şekilde gruplandırılır: 1. Değişken Giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri 2. Sabit Giderler Sabit Genel Üretim Giderleri Tam Maliyet Yöntemi Tam maliyet yöntemi, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik giderleri ile genel üretim giderlerinin değişken ve sabit kısımlarının tamamını mamul maliyetine

20 8 dâhil eden yöntemdir. Vergi mevzuatımızın 275.maddesi bu yöntemi esas almaktadır (Güngörmüş ve Boyar, 2010: 111). Bu yöntemde mamul maliyeti, üretim giderlerinin tamamından oluşmaktadır. Buna göre direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri, değişken genel üretim giderleri ve sabit genel üretim giderleri toplamı tam maliyeti vermektedir (Sevgener ve Hacırüstemoğlu, 2000: 141). Şekil 1. Tam Maliyet Yöntemi Tam maliyet yöntemi, dışa dönük raporlamada ve vergi matrahının tespitinde genel kabul görmüş bir tekniktir. Bu yöntemde üretimle ilgili olan tüm maliyetler, ürün maliyetine yüklenir (Yükçü, 1999: 815). Yöntemin üstünlüğü, basit olmasıdır. Genel üretim giderlerinin sabit ve değişken kısımlarının birbirinden ayrılmasına gerek duyulmaz. Çünkü dönemde yapılan üretimle ilgili tüm giderler üretimin maliyetine yüklenir (Büyükmirza, 2012: 498). Yöntemin basit oluşu bir avantaj gibi görünse de, yöntemin bazı sakıncalı yanları da bulunmaktadır. Yöntem, endirekt maliyetleri ürün maliyetlerine yüklenmesinde bazı dağıtım anahtarlarından yararlanır. Bu dağıtım anahtarları bazen öznel olabilmektedir. Bu yüzden tam maliyet yönteminde, mamul maliyetlerinin sağlıklı olarak hesaplanabilmesi, endirekt maliyetlerin mamullere yüklenmesindeki dikkate ve seçilecek dağıtım anahtarlarının doğruluğuna bağlıdır (Erden, 2004: 151).

21 9 Yöntemin diğer bir sakıncası ise, birim üretim maliyetlerinin üretim hacmi ile ters yönde dalgalanmalar göstermesine yol açmasıdır. Özellikle mevsimlik üretim dallarında daha fazla hissedilen bu dalgalanmalar, üretim hacmindeki değişimin derecesine göre önemli boyutlara ulaşmaktadır (Büyükmirza, 2012: 498). Üretim miktarındaki dalgalanmalar arttıkça, birim maliyetlerdeki dalgalanmalar da artmaktadır. Ayrıca üretimde otomasyona geçişle birlikte üretim maliyetleri içerisindeki sabit maliyetlerin payı oldukça artmıştır. Bu nedenle üretim miktarındaki değişmeler maliyetler üzerinde önemli derecede dalgalanmalara neden olmaktadır. Birim maliyetlerdeki bu ciddi dalgalanmalar, yönetimin geleceğe yönelik yanlış kararlar almasına ve muhasebe bilgi kullanıcılarının da işletme hakkında yanlış bilgilendirilmesine neden olmaktadır (Yereli, Kayalı, ve Demirlioğlu, 2012: 24). Tam maliyet yönteminin bu sakıncalı tarafını ortadan kaldırmak amacıyla TMS-2 Stoklar Standardı normal maliyet yöntemini önermektedir Normal Maliyet Yöntemi Tam maliyet yöntemine yapılan eleştirilerin temelinde, kapasitenin kullanımına ilişkin bir değerlendirme yapılmadan sabit üretim giderlerinin tamamını mamullere yüklenmesi yatmaktadır. Normal maliyet yönteminde ise, kullanılan kapasiteye isabet eden sabit üretim giderleri üretim maliyetlerinin hesaplanmasında kullanılmaktadır. Bu yöntemin tam maliyet yönteminden farkı, sabit genel üretim giderlerinin kullanılan kapasiteye isabet eden kısmının mamul maliyetine dönüşmesidir (Kaygusuz ve Dokur, 2009: 267). Direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim giderlerinin tamamını, sabit genel üretim giderlerinin ise kullanılan kapasiteye isabet eden bölümünü üretim maliyetlerine yükleyen yönteme normal maliyet yöntemi denir (Büyükmirza, 2012: 500).

22 10 Şekil 2. Normal Maliyet Yöntemi Normal maliyet yöntemi, değişken maliyetlerin tamamının, sabit maliyetlerin ise kapasite kullanım oranına göre üretim maliyetleri içinde yer almasını gerektirir. Bu nedenle bu yönteme kapasiteye uyumlu maliyet yöntemi de denilmektedir. Yöntem, düşük kapasitede işletmenin tam maliyetinin, sabit maliyetler nedeniyle yüksek çıkmasını önleyerek hatalı fiyatlar oluşmasını önler. (Lazol, 2008: 123). Bu yöntemde, sabit genel üretim giderlerinin üretim kapasitesi yaratan giderler olduğu görüşünden hareketle; bu giderlerin sadece dönem içinde kullanılan kapasiteye ait olan kısmının, üretilen mamullerin maliyetine katılması, boş kapasiteye ait kısmının ise dönem gideri olarak dikkate alınarak doğrudan sonuç hesaplarına aktarılması yapılır (Şener, 2008: 18). TMS-2 Stoklar standardına göre, sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, bir ya da birkaç dönemde elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır (Akgün A. İ., 2012: 239). Normal kapasiteye göre sabit maliyetlerin üretime katılması, her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarının, dönemler itibariyle dalgalanma göstermesini engeller. Böylece düşük kapasite ile çalışıldığında birim maliyetlerin

23 11 artması engellenir. Çok yüksek üretim olan dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmış sabit genel üretim gider payı düşer, böylece stoklar maliyet bedelinden daha yüksek bir maliyetle değerlenmemiş olur (Akgün A. İ., 2012: 239). Normal maliyet yöntemine göre üretim maliyetinin hesaplanmasında dikkat edilecek özellikler şunlardır (Kaygusuz ve Dokur, 2009: 268): Direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim gideri üretim maliyetinin hesaplanmasında değişken gider türleri olarak yer almaktadır. Sabit genel üretim giderlerinin kullanılan kapasiteye isabet eden kısmı, üretim maliyetinin hesaplanmasında kullanılmaktadır. Kapasite kullanım oranı, normal kapasite düzeyi esas alınarak fiili üretim miktarının normal kapasiteye oranlanmasıyla bulunur. Kullanılan kapasite ile fiili üretim miktarı ifade edilmektedir. Fiili üretim miktarı, normal kapasitenin altında veya üstünde gerçekleşebilir. Fiili üretim miktarının normal kapasite düzeyinin altında kalması halinde, kullanılmayan kapasite ortaya çıkacaktır. Tersi durumda, üretim miktarının normal kapasite düzeyinin üzerinde gerçekleşmesi halinde kullanılmayan kapasite söz konusu olmayacaktır. Normal kapasite düzeyinin kullanılan kısmına isabet eden sabit genel üretim giderleri, üretim hesabına aktarılırken, geri kalan kısmı da kullanılmayan kapasite maliyeti olarak gelir tablosunda satılan mamuller maliyetine ilave edilmektedir. Fiili üretim miktarının normal kapasite düzeyini aşması halinde sabit genel üretim giderleri, tam maliyet yönteminde olduğu gibi üretim maliyetinin hesaplanmasında kullanılır. Kapasite kullanım fazlasına isabet eden sabit genel üretim giderleri bu durumda, gelir tablosunda satılan mamul maliyetinden indirilmektedir.

24 12 Normal maliyet yöntemi, dönem içerisinde üretim miktarında meydana gelen değişimlerin neden olduğu maliyet dalgalanmalarını önlemekte, tahmin edilen, gerçekleşen maliyet analizlerinden yola çıkarak maliyet kontrolü ve üretim dönemleri arasında karşılaştırma imkânı sağlamaktadır (Yereli, Kayalı, ve Demirlioğlu, 2012: 27) Değişken Maliyet Yöntemi Değişken maliyet yöntemi, mamul maliyetleri olarak sadece, faaliyet hacmindeki değişmelere paralel olarak değişme gösteren üretim maliyetlerini kaydeden ve raporlayan bir yöntemdir (Üstün, 1999: 181). Bu yöntemde, üretim maliyetlerini, üretim miktarındaki değişmelere bağlı olarak değişme gösteren değişken üretim giderleri oluşturmaktadır. Diğer bir ifadeyle sadece direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim giderleri üretim maliyetini oluşturmaktadır. Sabit genel üretim giderleri ise, dönem gideri olarak gelir tablosuna aktarılmaktadır (Kaygusuz ve Dokur, 2009: 275). Şekil 3. Değişken Maliyet Yöntemi Değişken maliyet yönteminin uygulanabilmesi için, genel üretim giderlerinin sabit ve değişken kısımlarının ayrı ayrı hesaplanması gerekmektedir. Böylece kar planlaması, faaliyet sonuçlarının analizi, üretim planlaması ve fiyatlandırma gibi değişik

25 13 yönetim kararlarında daha uygun maliyet bilgilerinin elde edilmesini mümkün kılar (Küçüksavaş, 2006: 566). Sağladığı bu yararlara karşılık yöntemin sakıncası, genel üretim giderlerinin sabit ve değişken olarak ayrılmasının bir işletme için oldukça güç olması ve kimi zaman yarı değişken giderlerin sınıflandırılmasında hataya neden olmasıdır (Yereli, Kayalı, ve Demirlioğlu, 2012: 25) Üretim Maliyetini Oluşturan Unsurlar Üretim maliyetini oluşturan unsurlar ilk madde ve malzeme gideri, işçilik gideri ve genel üretim giderleri olmak üzere üç ana bölümden oluşmaktadır İlk Madde ve Malzeme Gideri Üretilen mamullerin özünü oluşturan, tek başına bir işe yaramayan ve üretime tabi tutulmamış maddelere ilk madde ve malzeme denir (Çetiner, 2000: 49). İlk madde ve malzeme üretim faaliyetleri kapsamında incelendiğinde üç başlık altında izlenir. Bunlar ilk madde, yardımcı madde ve işletme malzemesi olarak sınıflandırılır. İlk madde, üzerinde işlem yapılmış mamulün özünü oluşturan madde olarak tanımlanır. Mamulün oluşabilmesi için ilk maddenin dönüşüme tabi tutulması gerekir. Yardımcı madde, mamulün içerisine girmekle birlikte miktar ve parasal olarak ilk madde kadar önemli değildir. Yardımcı maddeye ilk maddeye şekil verilebilmesi için ihtiyaç duyulur. İşletme malzemesi ise mamulün bünyesine girmeyen fakat mamulün üretilmesi esnasında kullanılan malzemedir İlk Madde ve Malzemenin Direkt ve Endirekt Ayrımı İlk madde ve malzemeler, direkt ve endirekt ilk madde ve malzeme olarak iki başlık altında izlenir. İlk maddeler, ürünün özünü oluşturduğundan dolayı hangi mamul için ne kadar kullanıldıkları bilinir. İlk maddenin mamul maliyeti içerisindeki payı

26 14 oldukça büyüktür. Bu yüzden ilk maddenin dikkatli bir şekilde izlenir ve mamullere direkt olarak yüklenir. Yardımcı maddeler ise ilk madde kadar önem arz etmez. Ancak bazen yardımcı malzemelerin bir bölümü parasal olarak önemli rakamlara ulaşmış olabilir. Bu durumda yardımcı maddelerin de mamul için ne kadar kullanıldığı izlenir ve mamuller ile direkt ilişkisi kurulur. Bazen ise yardımcı maddeler, mamul için ne kadar kullanıldığı bilinemediğinden ya da bilinse de parasal olarak önemli olmadıklarından dolayı endirekt olarak kabul edilirler (Karakaya, 2007: 134). İşletme malzemelerinde durum biraz daha farklıdır. Bunlar için hangi mamul için ne kadar kullanıldığı takip edilemez ya da parasal olarak önemli olmamalarından dolayı izlenmesine gerek duyulmaz. Bu yüzden işletme malzemeleri mamule endirekt olarak yüklenir İlk Madde ve Malzemenin İzlenmesi ve Üretime Gönderilmesi Firmalar faaliyetlerini aksatmadan devam ettirebilmek için, ilk madde ve malzemelerini işletmede stoklama ihtiyacı hissedebilir. Birçok işletmede stok kalemi çok büyük önem arz etmektedir. Stoklar özellikle, ilk madde ve malzemenin mamul maliyetleriyle ilişkilendirilmesi noktasında üzerinde dikkatle durulması ve izlenmesi gereken önemli bir kalemdir (Karakaya, 2007: 135). İlk madde ve malzeme stoklarının izlenmesinde stok kartlarından faydalanılır. Bugünün şartlarında stokların izlenmesinde çok büyük gelişmeler yaşanmaktadır. Örneğin barkod sistemleri bunun en önemli bir örneğidir. İlk madde ve malzeme alımları farklı zamanlarda ve farklı birim fiyatlarla gerçekleştirilmektedir. İlk madde ve malzeme depoda birbirine karışmış durumda olduğundan herhangi bir tarihte üretime gönderilen ilk madde ve malzemenin hangi partiden olduğu belirlenememektedir. Bu nedenle üretime gönderilen ilk madde ve malzemelerin değerlendirilmesinde farklı yöntemler tercih edilir. Bu yöntemlerin uygulamasında vergi mevzuatı açısından herhangi bir sınırlama yapılmamaktadır (Çetiner, 2000: 57).

27 15 İlk madde ve malzemenin üretime gönderilirken maliyetinin hesaplanmasında şu yöntemlerden yararlanılır (Bahadır, 2012: 53): Gerçek Parti Maliyet Yöntemi FİFO (İlk Giren İlk Çıkar) Yöntemi LİFO (Son Giren İlk Çıkar) Yöntemi Ortalama Maliyet Yöntemi TMS-2 Stoklar standardı, LİFO (Son Giren İlk Çıkar) yöntemi haricindeki diğer yöntemlerin kullanılmasına izin vermektedir. Ancak bu yöntemlerin de iş akışına en uygun olan yöntemin seçilmesi gerektiği belirtilmektedir (Bahadır, 2012: 53). a.gerçek Parti Maliyet Yöntemi Farklı tarihlerde alınan ilk madde ve malzemeler, birim fiyatlarına göre ambarlara ayrı ayrı yerleştirilir ve üretime gönderilirken de hangi partiden alınmışsa onun birim fiyatı ile değerlemesi yapılır. En doğru sonuçları vermesine rağmen ilk madde ve malzeme çeşidinin çok olması halinde uygulanması zor olan bir yöntemdir. b.fifo (İlk Giren İlk Çıkar) Yöntemi Bu yöntemde üretime gönderilen ilk madde ve malzemeler ilk giren partiden başlanarak diğerlerine doğru bir sıra takip edilerek izlenir ve bu partilerin birim fiyatlarına göre değerleme yapılır (Çetiner, 2000: 58). Bu yöntemde genellikle ilk giren ilk çıktığından dolayı satışların maliyeti düşük çıkmaktadır. Stokta yüksek birim fiyatlı ilk madde ve malzemelerin kalmasından dolayı da stok maliyetleri yüksek çıkmaktadır. Diğer yöntemlere göre karın yüksek olarak belirlenmesi işletmenin daha fazla vergi ödemesi anlamı taşır. Bu durumda öz sermayeyi olumsuz yönde etkiler (Samur, 2012: 4).

28 16 c.lifo (Son Giren İlk Çıkar) Yöntemi Üretime gönderilecek ilk madde ve malzeme son giren partiden başlanarak başa doğru gidilerek hesap edilir. İlk madde ve malzemeler son girişlerden başlanarak üretime verilir. TMS-2 Stoklar standardı bu yöntemin kullanılmamasını önermektedir. d. Ortalama Maliyet Yöntemi Ortalama maliyet yöntemi, firmaya farklı tarihlerde alınan ilk madde ve malzemelerin ortalama birim maliyetlerinin esas alınmasını gerektirir. Bu yöntem, dönem sonu ilk madde ve malzeme mevcudunun hangi tarihte giren ilk madde ve malzemelerden oluştuğunun bilinmediği durumlarda, yani kalan ilk madde ve malzemelerin dönem içinde alınan ilk madde ve malzemelerin tamamından kalmış olabileceği fikrinden hareketle yapılan bir maliyet hesaplama yöntemidir. Ortalama maliyet yönteminin çeşitli uygulama alanları vardır. Bunlar; basit ortalama, ağırlıklı ortalama ve tartılı ortalama maliyet yöntemi olmak üzere üç gruba ayrılır. Dönem içinde girişi yapılan ilk madde ve malzemenin giriş birim fiyatları toplamı, girişi yapılan ilk madde ve malzeme miktarına bölünerek birim maliyet hesaplanır. Alım fiyatları ve ilk madde ve malzeme miktarı birbirinden çok farklı olduğu durumlarda bu yöntem yanlış sonuçlar verir (Lazol, 2010: 117). Basit ortalama maliyet yöntemi kullanımı basit ve pratik bir maliyet hesaplama yöntemidir. Ancak bu yöntem yerinde kullanılmalıdır. Her partide birbirine en yakın ya da eşit miktarlarda ilk madde ve malzeme alan firmalarda yöntem doğru sonuçlar verir (Çabuk, 2009: 70). Ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde her ilk madde ve malzeme alımından sonra yeni bir ortalama fiyat hesaplanır. Üretime gönderilen her ilk madde ve malzemenin arkasından kalanlar üzerinden yeniden bir ortalama alınır.

29 17 Bu yöntemde her partideki ilk madde ve malzeme miktarı da göz önüne alındığı için gerçekçi sonuçlar verir. Bu yüzden vergi mevzuatımız açısından uygulanmasında herhangi bir sakınca bulunmamaktadır. Çok çeşitli ve düşük miktarlarda satış yapan firmalarda kullanılabilir (Çabuk, 2009: 71). Genellikle ağırlıklı ortalama maliyet yönteminde maliyetler hesap dönemi sonunda hesaplandığından, ağırlıklı ortalama maliyet yöntemi, dönem içinde herhangi bir zamanda birim maliyetlerin hesaplanabilmesi için yeterli değildir. Ayrıca dönem içinde çok farklı fiyat ve miktarlarda ilk madde ve malzeme alımı yapılmışsa bu yöntemin uygulanması dönem sonunda çok fazla işlem gerektirir. Stok değerlemesinde TMS-2 Stoklar standardı bu yöntemin uygulanmasını uygun görmektedir (Akgüç, 2011: 102). Bu yöntemde ilk madde ve malzemelerin birim fiyatları ile miktarları çarpılıp toplanır. Bulunan sonuç ilk madde ve malzeme miktarları toplamına bölünür İşçilik Giderleri Bir mamul ya da hizmetin üretiminde kullanılan veya üretime yardımcı olan emeğin parasal tutarına işçilik gideri denir. İşçiliğin bir bölümü mamul ün meydana getirilmesi için gerekli olan ve doğrudan girdileri dönüştürme kabiliyeti olan işçiliktir. İşçiliğin diğer bir bölümü de doğrudan mamulü meydana getirmeye yönelik olmayıp yardımcı nitelikte olan işçiliklerdir. Doğrudan mamulü meydana getirmeye yönelik olmayan yardımcı işçilikler, genel üretim giderleri kapsamı altında izlenir (Haftacı, 2007: 145). Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine göre işçilik giderlerini oluşturan unsurlar çeşit esasına göre arasında kodlanarak şöyle sınıflandırılmıştır (Haftacı, 2007: 147): Esas Ücretler 100 Normal Ücretler

30 Hafta Tatili Ücreti 113 Genel Tatil Ücreti 114 Fazla Mesai Ücreti 115 Prim ve İkramiyeler Sosyal Yardımlar 120 Yakacak Yardımları 121 Yiyecek Yardımları 123 Aile Yardımları 124 Doğum Yardımları 125 Evlenme Yardımı Tazminatlar 130 Kıdem Tazminatı 135 İhbar Tazminatı İşçilik Giderlerinin Özellikleri İşçilik giderleri yapı itibariyle diğer giderlerden biraz daha farklı nitelikler taşırlar. Bu yüzden bu giderlerin yakından takip edilerek dikkatlice izlenmesi gerekir. İşçilik giderlerini diğer giderlerden ayıran bazı özellikler şunlardır (Çetiner, 2000: 83):

31 19 İşçilik stok edilemez. İşçilik depolanamaz, işçi işletmede bulunduğu sürece ücrete hak kazanır. İşçilik giderlerine bazı durumlarda eklemeler yapılır. Örneğin işçinin çıplak ücretine fazla çalışma primi gibi eklemeler yapılabilir. İşçilik, maliyetleri doğrudan etkileyen bir maliyet öğesidir. Örneğin işçinin kabiliyeti üretimin verimliliğini arttırır. İşçilik giderleri, emek sahiplerinin bir gelirini oluşturduğu için, bunların hesaplanıp hak sahiplerine ödenmeleri gerekir. Bu durumda işletmelere mali sorumluluk yükler İşçilik Giderlerinin Direkt ve Endirekt Ayrımı Üretim faaliyetleriyle ilgili işçilikler mamul maliyetlerine dahil edilir. Üretimde bizzat çalışan, ham maddeye şekil veren esas işçiliklere ait ücret ve giderlerin mamul ile ilişkisi doğrudan kurulabilir. Bunlar mamulün üretildiği esas üretim gider yerlerinde ortaya çıkarlar. Bu tür giderler direkt işçilik gideri olarak kabul edilir ve mamulün maliyetine doğrudan yüklenirler. Üretimle ilgili yardımcı gider yerlerinde ortaya çıkan işçiliklerin mamuller ile doğrudan ilişkisini kurmak pek mümkün değildir. İşte mamul ile doğrudan ilişkisi kurulamayan işçilik giderleri endirekt gider olarak kabul edilip, genel üretim giderleri kapsamında izlenir. Bir giderin mamule yüklenmesi açısından direkt olarak kabul edilmesi için mamul ile gider arasında bir bağın kurulabilmesi gerekir. İşçi ücret ve giderlerini oluşturan bazı unsurlar, esas üretim gider yerine de ait olsa, bazen mamul ile doğrudan bağını kurmak zordur. Çünkü ücret ve gider unsurlarının çoğu, işçinin fiili çalışmasından ziyade yasa ya da sözleşmeler gereği ödenmesi gereken ücret ve giderlerinden oluşmaktadır (Karakaya, 2007: 183).

32 İşçilik Giderlerinin İzlenmesi İşçi ücret ve giderlerini oluşturan unsurlardan fiili çalışmayla ilgili olanların belirlenmesinde bazı yöntemlere ihtiyaç duyulur. Bu yöntemler temel olarak zaman ve parça esasına dayanır. Bir de üretim ve verimliliği arttırmak için kullanılan primli ücret yöntemi bulunmaktadır. Zaman esasının kullanılması halinde, işçilerin işletmede geçirdikleri süreler dikkate alınır. Çünkü işçi ücretleri bu süreler temel alınarak tespit edilmektedir. Bu yolla işçiliklerin takip edilmesi için işçi çalışma kartlarından yararlanılır Genel Üretim Giderleri Üretim maliyetlerinin üçüncü ve en önemli unsuru genel üretim giderleridir. Çok çeşitli gider türlerini bünyesinden barındıran genel üretim giderleri tam ve doğru bir şekilde hesaplanabildiği takdirde, üretilen mamulün maliyeti doğruya en yakın sonuçları verir. Bu durum da işletme yöneticilerine daha doğru kararlar verme imkânı sağlar (Erdoğan ve Saban, 2010: 158) Genel Üretim Giderlerinin Tanımı ve Kapsamı DİMMG ve direkt işçilik giderleri dışında kalan ve üretimli ilgili olan giderlerin toplamına GÜG denir (Kaygusuz ve Dokur, 2009: 187). Genel üretim giderleri, üretilen mamulün maliyeti ile ilişkisi olan maliyetlerden oluşmaktadır. Üretimle ilişkisi olmayan maliyetler, genel üretim giderleri içerisinde yer almaz (Yükçü, 1999: 133). GÜG, mamul ve hizmetlere doğrudan yüklenemeyen diğer üretim giderlerinden oluşmaktadır. Genel üretim giderleri, üretilen mamul ya da hizmetler için ortak olarak yapıldığından, bu giderleri mamul ya da hizmetlere doğrudan yükleme imkânı bulunmamaktadır (Erdoğan ve Saban, 2010: 158).

33 21 Genel üretim giderleri, direkt nitelikteki giderlere göre daha farklı bir gider unsurudur. Genel üretim giderleri içerisinde sabit üretim maliyeti unsurlarının yer alması, diğer üretim maliyetlerine nazaran daha dikkatli izlenmesini gerektirir. Üretim teknolojilerindeki değişmeler, firmaların üretim anlayışlarını değiştirmelerine neden olmaktadır. Üretim maliyetleri içerisinde teknoloji maliyetlerinin payı gittikçe artmaktadır. Toplam üretim maliyetleri içerisinde direkt işçilik giderlerinin payı azalırken, genel üretim giderlerinin payında artış yaşanmaktadır. Bu durum da genel üretim giderleri üzerine odaklanmayı gerektirmektedir. Genel üretim giderleri kapsamında yer alan giderler, çeşit esasına göre şu şekilde sınıflandırılmaktadır (Kaygusuz ve Dokur, 2009: 187): İlk madde ve malzeme giderleri İşçi ücret ve giderleri Memur ücret ve giderleri Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler Çeşitli giderler Vergi, resim ve harçlar Amortisman ve tükenme payları Finansman giderleri Genel Üretim Giderlerinin Genel Özellikleri Genel üretim giderleri üretimle olan ilişkileri açısından şu şekilde sınıflandırılır (Erdoğan ve Saban, 2010: 158):

34 22 Değişken GÜG Sabit GÜG Yarı sabit GÜG Yarı değişken GÜG a. Değişken GÜG Üretim hacmindeki değişikliğe bağlı olarak artan ya da azalan giderlerdir. Enerji giderleri ve işletme malzemesi giderleri bunlara örnek olarak verilebilir. b. Sabit GÜG Üretim hacmi değiştiğinde toplam olarak değişmeyen giderlerdir. Bu giderler sabit nitelik taşırlar. Amortisman giderleri ve sigorta primleri bu giderlere örnek olarak verilebilir. c. Yarı değişken GÜG Üretim hacmindeki değişmelere paralel olarak değişen değişken kısım ile üretim hacmindeki değişmelerden etkilenmeyen sabit kısım toplamından oluşur. Buna örnek olarak makine bakım onarım giderleri verilebilir. d. Yarı sabit GÜG Belli bir üretim hacmi aralığında sabit kalan, bu üretim aralığı değiştiğinde aniden artan giderlerdir. 275): Genel üretim giderlerinin genel özellikleri şunlardır (Karakaya, 2007: 274- GÜG, endirekt ilk madde ve malzeme giderlerinden amortisman ve tükenme paylarına kadar üretimle ilgili çok çeşitli giderlerde oluşur.

35 23 GÜG, bir kısmı sabit bir kısmı değişken niteliktedir. Dolayısıyla GÜG, yarı değişken nitelikli bir yapıya sahiptir. Üretimle ilgi sabit giderlerin tamamı GÜG içerisinde yer alır. GÜG, maliyet hesaplama yöntemlerinin birçoğunun temelini oluşturmaktadır. GÜG lerin mamul maliyetlerine kısmen ya da tamamen yüklenmesi, farklı maliyet hesaplama yöntemlerinin ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Toplam sabit GÜG lerin faaliyet hacmi ile ilişkisi yoktur. Fakat birim sabit giderler faaliyet hacmi ile ters orantılı olarak değişmektedir. Bu durum da özellikle sabit GÜG lerin mamullere dağıtımını önemli hale getirmektedir. Sabit GÜG ler faaliyet hacmindeki dalgalanmaların olduğu dönemlerde birim mamul maliyetlerinin de dalgalanmasına neden olur. Faaliyet hacminin düşük olduğu dönemlerde birim mamul maliyetleri yüksek, faaliyet hacminin yüksek olduğu dönemlerde ise düşük çıkmaktadır. Bu durum da tam maliyet yöntemini uygulayan ve faaliyet hacminde mevsimlik dalgalanmalar gösteren işletmelerde belirgin olarak ortaya çıkar. GÜG ler mamule endirekt olan ya da öyle olduğu kabul edilen giderlerdir. Bu nedenle gider dağıtımının temelini oluştururlar. GÜG ler maliyet muhasebesinin en sorunlu ve en kapsamlı parçasını oluşturmaktadır. Teknolojik gelişmeler üretim sistemlerinde de köklü değişikliklere neden olmaktadır. Üretimde otomasyona geçilmesi genel üretim giderlerinin maliyet unsurları içerisindeki oransal payını arttırmaktadır. Üretim ortamlarında otomasyonun artmasıyla direkt işçilik giderlerinde önemli ölçüde düşüşler yaşanmaktadır. Yeni üretim sistemlerinin kullanıldığı üretim

36 24 ortamlarında direkt işçilik giderleri temel maliyet unsuru sayılmayacak kadar azalmaktadır. Bir diğer deyişle, direkt işçilik giderlerinin toplam mamul maliyeti içerisindeki oransal payı oldukça azalmaktadır. (Karakaya, 1999: 72). Otomasyona bağlı üretim sistemlerinin işleyişine uygun olarak yardımcı ve destek hizmet maliyetlerindeki artış nedeniyle genel üretim giderlerinde artış yaşanmaktadır (Hacırüstemoğlu ve Şakrak, 2002: 26). Genel üretim giderlerini mamul maliyetleri içerisindeki payının artmasının iki nedeni bulunmaktadır. Bunlardan bir tanesi endirekt işçiliklerdeki artışlardır. Diğeri ise yeni üretim teknolojilerine yapılan yatırımların neden olduğu amortisman giderlerindeki artıştır Genel Üretim Giderlerinin Dağıtımı Sanayi işletmelerinde mamul üretimi ve işletme faaliyetlerinin devam ettirilmesi amacıyla bir takım maliyetler ortaya çıkmaktadır. Ancak üretim maliyetleri, ana üretici işyerinde toplanmakla birlikte maliyet yerine endirekt maliyetlerin olması durumunda ise bu maliyetlerin işyerlerindeki paylarının bulunması, maliyetlerin maliyet yerlerine dağıtımı ile gerçekleştirilmektedir (Akın, 2001: 16). Genel üretim giderlerinin mamul maliyetlerine yüklenmesi, belli bir yükleme yöntemiyle üç aşamada yapılır: Genel üretim gider türlerinin belirlenmesi Genel üretim giderlerinin maliyet yerlerine yüklenmesi Genel üretim giderlerinin maliyet taşıyıcılarına yüklenmesi Maliyet türleri öncelikle maliyet yerlerine dağıtılır. Daha sonra yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler, esas üretim gider yerlerine dağıtılır. Son olarak esas üretim gider yerlerinde toplanan maliyetler, mamullerin maliyetine yüklenir.

37 25 Tüm bu işlemlerin doğru bir şekilde yapılabilmesi için gider dağıtım tablosuna ihtiyaç duyulur. Gider dağıtım tablosunun görevi çeşitli maliyet unsurlarının maliyet yerlerinden geçerek mamullere dağıtılmasını sağlamaktır. Genel üretim giderleri endirekt nitelikte olduğundan, maliyetlere dağıtılırken bir takım dağıtım anahtarlarına ihtiyaç duyulur. Maliyetlerin doğru belirlenebilmesi için seçilen dağıtım anahtarlarının, üretim gider yeri ile üretilen mamuller arasındaki ilişkiyi iyi temsil etmesi gerekir. Bazı dağıtım anahtarları şunlardır (Çalışkan, 2005: 261): Direkt işçilik saati Direkt işçilik giderleri Makine çalışma saati Üretim miktarları Direkt ilk madde ve malzeme giderleri DİMMG + DİG Genel Üretim Giderlerinin Maliyet Yerlerine Dağıtılması ): Gider yerleri tekdüzen hesap planında şu şekilde belirtilmiştir (Haftacı, 2007: 10 Esas Üretim Gider Yerleri 20 Yardımcı Üretim Gider Yerleri 30 Hizmet (Üretim) Gider Yerleri 40 Yatırım Gider Yerleri

38 26 50 Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri 60 Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri 70 Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri 80 Genel Yönetim Gider Yerleri Tekdüzende belirtilen gider yerlerinin hepsi üretim giderlerine konu olamaz. Üretilen mamullerin maliyetlerinin hesaplanmasında esas alınan maliyet yerleri şunlardır: Esas Üretim Gider Yerleri Yardımcı Üretim Gider Yerleri Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Örnek (Çetiner, 2000: 168): Bir sanayi işletmesinde bir aylık elektrik gideri TL dir. Elektrik dışarıdan sağlanmaktadır. Bölümlerin elektrik tüketimleri ve gider payları dağıtım anahtarları vasıtasıyla gider yerlerine dağıtılacaktır. KW/Saat Gider Payı(TL) Esas Üretim Gider Yerleri -A Üretim Atölyesi 600 3x600 = B Üretim Atölyesi 500 3x500 = 1500

39 27 Yardımcı Üretim Gider Yerleri -Bakım Onarım Atölyesi 300 3x300 = 900 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri -Yemekhane 350 3x350 = Sosyal Tesisler 250 3x250 = TL / 2000 = 3 TL Yükleme oranı KW/Saat başına 3 TL olarak hesaplanmaktadır. Görüldüğü gibi bölümler arası elektrik giderleri dağıtım anahtarı vasıtasıyla yapılmaktadır Yardımcı Maliyet Yerlerinde Toplanan Maliyetlerin Dağıtımı Genel üretim giderlerinin maliyet yerlerine dağıtımı yapıldıktan sonra, yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde biriken giderlerin esas üretim gider yerlerine dağıtımı yapılır. Her bölümde toplanan giderler, sadece o bölüm için değil, diğer bölümler için de yapılmaktadır. Buna göre bir bölümün maliyeti iki grup giderden oluşur (Çetiner, 2000: 169): Bölümün kendi özel giderleri Diğer bölümlerden alınan gider payları Yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin, esas üretim gider yerlerine dağıtılmasında uygulanan yöntemler şunlardır (Çetiner, 2000: 171): Basit Dağıtım Yöntemi

40 28 Kademeli Dağıtım Yöntemi Matematiksel Yolla Dağıtım Yöntemi Standart (Planlı) Dağıtım Yöntemi a. Basit Dağıtım Yöntemi Bu yöntemde yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde toplanan maliyetler, birbirlerine pay vermeksizin doğrudan doğruya esas üretim gider yerlerine dağıtılır. Bu yöntemde yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinin maliyeti sadece kendilerine ait özel giderlerden oluştuğundan ve diğer bölümlerden pay almadıklarından maliyetler gerçeği yansıtmamaktadır. b. Kademeli Dağıtım Yöntemi Bu yöntem, yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinin birbirleri arasındaki hizmet ilişkisini yalnızca kısmen ve tek taraflı olarak dikkate alan bir yöntemdir. Gider dağıtım tablosunda gider yerleri belirli bir esasa göre sıralanmaktadır. Bu sıraya göre baştaki bölümün gider toplamı, kendinden sonra gelenlere dağıtılmakta ve işlemler bu şekilde sürmektedir. Hiçbir bölüm kendinden önce gelen bölüme gider payı vermemektedir. 174): Bu yöntemde giderlerin sıralanmasında şu esaslar dikkate alınır (Çetiner, 2000: Bölümlerin birbirine yardımcı olma, hizmet etme dereceleri dikkate alınır. Üretimle olan ilgi dereceleri esas alınır.

41 29 Bu duruma göre hangi bölüm diğerlerine daha çok yardımcı oluyorsa o bölüm ilk sıraya alınır ve gider dağıtımı buradan başlar. c. Matematiksel Yolla Dağıtım Yöntemi Bu yöntemde, maliyet yerlerinin birbirleriyle olan ilişkilerini yüzdelerle tanımlanır ve hizmet değişimlerini gösteren denklemler kurulur. Bu denklemler sayesinde her bir maliyet yerinden esas üretim gider yerlerine dağıtılacak genel üretim giderleri belirlenir. Bu yöntem maliyet dağıtımında tüm maliyet yerlerini göz önünde bulundurduğundan diğer yöntemlere göre daha doğru sonuçlar verir (Yükçü, 1999: 190). d. Standart (Planlı) Dağıtım Yöntemi Bu yöntemde, yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde toplanan maliyetler bütçelerle ya da bazı öngörülerle tahmin edilir. Tahmin edilen maliyetler daha önce belirlenen ölçütler vasıtasıyla esas üretim gider yerlerine dağıtılır. Bu yöntemin avantajlı yönlerinden birisi matematiksel dağıtım yönteminde olduğu gibi yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinin hizmet verdiği tüm maliyet yerlerini dikkate alarak maliyet yerlerine pay vermesidir. Yöntemin diğer bir avantajı ise dağıtılan maliyetler ile tahmini maliyetler arasındaki farkların analizi ile maliyet kontrolüne yardımcı olmasıdır (Yükçü, 1999: 194) Genel Üretim Giderlerinin Maliyet Taşıyıcılarına Yüklenmesi Yardımcı üretim ve yardımcı hizmet gider yerlerinde biriken giderlerin esas üretim gider yerlerine dağıtımı yapıldıktan sonra sıra esas üretim gider yerlerinde biriken giderlerin üretilen mamullere yüklenmesine gelmektedir. İşletmeler toplam maliyetlerini ortaya döktükten sonra, üretilen mamullerle ilişkilendirirler ve birim maliyetleri hesaplarlar.