4 DENET M STANDARTLARI Tüm mesleklerde, standartlar, meslek mensuplar n n uymak zorunda olduklar asgari kurallar ve ilkelerden oluflturmaktad r. Meslek standartlar yap lan iflin kalitesi hakk nda bir model oluflturur. Standartlar, mesle in kaliteli olarak yürütülmesi için kabul edilen ve yol gösteren ölçütlerdir. Denetim standartlar da ba ms z denetçiler taraf ndan yürütülen denetimin kalitesinin sa lanmas ile ilgili genel ilke ve kurallardan oluflmaktad r. Bu ba lamda genel kabul görmüfl denetim standartlar (GKGDS) uyulmas gereken minimum kural ve ilkeleri içermektedir. Bu standartlar; bir denetçinin tafl mas gereken mesleki nitelikleri, denetim çal flmas s ras nda yap lmas gereken faaliyetleri ve denetim raporunun yaz lmas nda uyulmas gereken kurallar genel hatlar yla belirler. 4.1.Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar Denetim meslek örgütleri denetim faaliyetini yürüten denetçilerin ve denetim firmalar n n uymak zorunda olduklar ortak ilkeleri belirlemifltir. Ortaklafla kabul edilmifl ve denetim kurulufllar ile denetçilerin uymak zorunda olduklar bu ilkeler Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar d r. Bu standartlar ilk defa 1947 y l nda Amerikan Sertifikal Muhasebeciler Enstitüsü (American Institute of Certified Public Accountants - AICPA) taraf ndan kabul edilmifltir. AICPA taraf ndan yay nlanan bu standartlar, bir çok ülkede benimsenmifltir ve günümüzde de fazla de ifltirilmeden uygulanmaya devam etmektedir. Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar, denetçinin tafl mas gereken özellikleri, bir denetim sürecinde yap lmas gereken asgari çal flmalar ve bu çal flmalar sonunda düzenlenecek denetim raporunda bulunmas gereken unsurlar belirleyen genel ilkelerdir. Bu standartlar n 67
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M oluflumda denetimle ilgili meslek örgütlerinin çal flmalar önemli yer tutmufltur. Standartlar yap lan denetim çal flmalar na rehberlik eden, ayn zamanda bir yol haritas oluflturulmas n sa layan ana ilkelerdir. Denetim standartlar, denetçiye mesleki sorumlulu unu yerine getirmesinde, denetim faaliyetlerinde uygulayaca yöntem ve çal flmalar konusunda yard mc olan genel ilkelerdir. Denetim çal flmalar n n belirli özellikleri ve nitelikleri içermesi gerekir. Denetim çal flmas n n kalitesi, denetçinin denetim standartlar na ne kadar uydu u ile yak ndan ilgilidir. E er denetçi standartlara yeterince uymad ysa bu durum denetim çal flmas n n güvenilirli ini zedeleyebilir. Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar ; Genel Standartlar, Çal flma Alan Standartlar ve Raporlama Standartlar olmak üzere üç ana gruba ayr l r. Tablo 4.1. Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar 68
4. DENET M STANDARTLARI 4.1.1.Genel Standartlar Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar ndan genel standartlar grubu denetçilerin kiflisel özellikleri, davran fllar ve mesleki e itim, bilgi ve deneyim düzeyleri ile ilgili olmas gereken esaslar içerir. Bu aç - dan bu standartlara denetçinin kiflisel özelliklerini yans tan standartlar ad da verilir. E itim ve deneyim Ba ms zl k Mesleki özen ve titizlik E itim ve Deneyim Denetim yeterli e itim bilgi ve beceriye sahip uzman kiflilerce yap lmal d r. Denetçiler yeterli mesleki bilgiye ve deneyime sahip uzman kifliler olmal d r. Bu standarda göre, denetim faaliyeti ancak gerekli teknik e itim ve yetene e sahip uzman kiflilerce yürütülmelidir. Di er bir çok meslekte oldu u gibi denetim mesle inde de ifl bafl nda e itim çok önemlidir. Bu e itim genel olarak deneyimli uzman bir denetçinin yan nda yard mc denetçilik yap larak gerçeklefltirilir. Uzman denetçiler kendi mesleki bilgi ve deneyimlerini yanlar nda çal flan yard mc denetçilere aktararak onlar n mesleki aç dan üstün nitelikli uzman denetçiler olarak yetiflmelerine çaba harcar. yi bir denetçi çeflitli e itim programlar na devam ederek, mesleki yay nlar izleyerek kendini yeniler. Ba ms zl k Denetçiler denetimin her aflamas nda ba ms z davranmal d rlar. 69
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Denetim çal flmalar nda denetçiler denetimle ilgili her aflamada ba ms z düflünme mant içinde hareket etmelidir. Ba ms zl k, denetim çal flmalar n n dürüst ve tarafs z olarak yürütülmesini sa layacak anlay fl ve davran fllar bütünü olarak alg lanmal d r. Ba ms zl k denetim mesle inin temelini oluflturur. Tarafs z ve dürüst davranma olarak tan mlanan ba ms zl k, denetçilerin vazgeçemeyecekleri bir niteliktir. Denetçinin ba ms zl haz rlanan raporlara güvenilmesi aç s ndan önemlidir. Mesleki Özen ve Titizlik Denetçiler denetim çal flmalar s ras nda gerekli mesleki özen, dikkat ve çabay titizlikle göstermelidir. Denetçiden beklenen, uzmanl n özen ve titizlikle ortaya koymas d r. Bu standarda göre mesleki yeterlili- e sahip ve ba ms z davranan her denetçi denetim faaliyeti süresince gerekli mesleki özen ve titizli i göstermelidir. Bu bak mdan denetim elemanlar n n denetim çal flmalar nda, denetim ilke ve kurallar na eksiksiz uymalar, yeterli miktarda ve ihtiyaca cevap verecek nitelikte ve güvenirlikte kan t toplamalar ve bunlara göre de erlendirme yapmalar vazgeçilmez bir zorunluluk olarak kabul edilmelidir. Gereken titizlik ve çabay göstermeyen bir denetçi meslek ahlak na ayk r davranm fl olur. Mesleki özen ve titizli in gösterilmesi bir denetçinin tüm denetim standartlar na eksiksiz bir biçimde uymas ile sa lan r. 4.1.2.Çal flma Alan Standartlar Genel kabul görmüfl denetim standartlar ndan çal flma alan standartlar denetçinin denetim sürecinde yapmas gereken çal flmalar ana hatlar yla belirler. Bunlar afla daki gibidir: 70
4. DENET M STANDARTLARI Planlama ve gözetim ç kontrol sisteminin incelenmesi ve de erlendirilmesi Kan t toplama Planlama ve Gözetim yi bir denetim çal flmas için, denetimin zaman olarak ve insan kayna olarak planlanmas ve varsa denetimde görev alan yard mc denetçilerin sürekli olarak izlenmeleri (nezaret edilmesi) gerekir. Denetimde planlama çal flmalar yap l rken iflgücü planlamas, zaman planlamas ve kullan lacak kaynaklar n verimli kullan m n n planlamas yap lmal d r. Denetim çal flmas na bafllamadan önce denetçilerin iflletmenin faaliyet konusu sektörün özellikleri, iflletmenin organizasyon yap s, kurulufl yeri, üretti i mal ve hizmetler, finansal durumu, ifl iliflkisi içindeki kifli ve kurulufllar vb. konularda detayl bilgi sahibi olmas gerekir. Bu bilgiler do rultusunda denetçi denetim plan n oluflturur, plan olufltururken varsa önceki denetim raporlar veya iç denetim çal flmalar ndan yard m al - nabilir. Oluflturulan taslak plan, çal flmalar devam ederken de ifltirilebilir. Denetim plan n oluflturulmas s ras nda denetimde çal flacak yard mc denetçilerin görevleri de tan mlan r. Planlama ile ilgili çal flmalar ayr ayr belgelenerek bir denetim program haz rlan r. Denetim program nda izlenecek yol ve denetim ifllemleri ayr nt l biçimde gösterilir. Denetim görevinin yürütülmesi s ras nda denetçi yard mc lar ndan yararlan l r. Denetçi yard mc lar n n yapt ifllemler, denetimin yürütülmesinden sorumlu olan uzman denetçi taraf ndan s k bir flekilde gözetime tabi tutulur. Bu gözetim hem kaliteli bir denetimin gerçeklefltirilmesi hem de denetçi yard mc lar n n iyi bir biçimde e itilip yetifltirilmeleri aç s ndan gereklidir. Gözetim kapsam nda denetçilerin yapmas gereken ifllemler afla daki gibidir: 71
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Yap lan ifllerin kontrol edilmesi, Planlardan sapmalar n tespiti, Önemli sorunlar hakk nda devaml bilgi edinilmesi, Denetçi yard mc lar n n e itilmesi ve yönlendirilmesi. ç kontrol sisteminin incelenmesi Denetçinin denetim plan n n uygulama zaman n ve uygulanacak denetim yöntemlerini belirlemek için ayn zamanda denetlenen iflletmelerin iç kontrol sisteminin etkinli ini gözden geçirmesi gerekir. Denetlenen iflletmelerin muhasebe sistemleri ile ilgili etkin bir iç kontrol sisteminin varl, düzenlenen finansal raporlar n do ruluk ve güvenirlik derecesini art r r. ç kontrol sisteminin etkin olmas denetime konu veri ve bilgilerin güvenirli i ve denetimin kapsam n belirlemede önemlidir. ç kontrol sisteminin iyi çal flmas finansal tablolar n hatal olma riskini azaltacak, riskin azalmas ise denetim görüflüne ulaflma s ras nda ihtiyaç duyulacak kan tlar n say ve kapsam n n daralmas na neden olacakt r. yi ifllemeyen bir iç kontrol sisteminin varl halinde ise denetçi iflletme ile ilgili denetim çal flmalar n daha kapsaml olarak sürdürecek ve bilgilerin güvenilirli i hakk nda daha fazla flüphe duyacakt r. ç kontrol sisteminin incelenmesiyle denetçi, iflletmede kullan lan iç kontrol sisteminin etkinli ini de erlendirecek ve denetimde uygulanacak olan denetim tekniklerinin kapsam n ve ayr nt derecesini saptayacakt r. Kan t Toplama Denetçiler inceledi i iflletme ile ilgili denetim program n n yürütülmesi s ras nda belirli denetim tekniklerini uygulayarak yeterli miktarda 72
4. DENET M STANDARTLARI güvenilir denetim kan t toplar ve bu kan tlar de erlendirerek iflletme hakk nda görüfl oluflturur. ncelenen iflletme ile ilgili kanaat ve de erlendirmelere dayanak olmas için denetçinin gözlem, soruflturma ve teyit yoluyla yeterli miktar ve kalitede kan t elde etmesi gerekir. Denetçilerin toplayaca denetim kan tlar n n miktar n iflletmenin iç kontrol sisteminin etkinli i, denetlenen hesap veya hesap gruplar n n nitelikleri ile genel olarak incelenen iflletmenin özel durumlar belirleyecektir. Denetçi yeterli say ve kalitede (güvenilir) kan t toplamakla yükümlüdür. Kan t miktar n n yeterli olup olmad n n belirlenmesinde, inceleme konusu muhasebe kaleminin nitelik ve nicelik olarak nispi önemi, hatal veya hileli olma riski, toplanabilecek kan tlar n güvenilirli i ve elde etme maliyeti gibi baz unsurlar göz önünde bulundurulur. Toplanacak kan t n miktar n denetçi kendisi belirler, bu tespitte iflletmenin iç kontrol sisteminin etkinli i çok önemlidir. Denetim sonucu elde edilen kan tlar, denetçinin bizzat yapt çal flmalarla iflletme içinden veya iflletme d fl ndaki ba ms z kaynaklardan elde edilir. Özelli i itibariyle iflletme d fl ndan elde edilen kan t n iflletme içindeki kan ta göre üstünlü ü vard r. 4.1.3.Raporlama standartlar Raporlama standartlar denetim raporunun haz rlan fl ve raporun içeri i ile ilgili genel ilkeleri kapsar. Denetçinin denetim raporunu yazarken uymas gereken genel ilke ve kurallar raporlama standartlar ile tan mlanm flt r. Bu standartlar afla daki gibidir: Genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygunluk Genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinde tutarl l k Tam aç klama Görüfl bildirme 73
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygunluk Finansal tablolar n genel kabul görmüfl muhasebe standartlar na ve yasalara uygun olarak düzenlenmifl olmas gerekir. Denetçi denetim çal flmalar n yürütürken ilke ve kanunlara uyulup uyulmad n kontrol eder. Bu standart, denetçinin raporunda genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uyulmas gerekti ini aç kça öngörmektedir. Denetçi bu standarda göre denetim raporunda denetlenen iflletmenin finansal tablolar - n n genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine uygun haz rlan p haz rlanmad na iliflkin görüflünü aç kça belirtmelidir. Genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinde tutarl l k Finansal tablolar n karfl laflt r labilmesi için bunlar n dayana olan ilkelerin y ldan y la de iflmemifl olmas gerekir. Geçerli nedenlerin bulundu u durumlarda kurulufllar uygulad klar ilke ve yöntemlerde de ifliklik yapabilirler. Ancak bu de ifliklikler ve bunlar n finansal tablolara etkileri finansal tablolar n dipnotlar nda aç klan r. Denetçi finansal tablolar n haz rlanmas nda genel kabul görmüfl muhasebe ilkelerinde dönemler itibariyle farkl l k olup olmad n incelemelidir. Geçmifl dönemde uygulanan muhasebe politikalar ile cari dönemde uygulanan muhasebe politikalar aras nda de ifliklik olmas halinde, gerekli aç klamalara denetim raporunda yer verilmelidir. Örne in incelenen iflletme bir dönem h zland r lm fl amortisman di er dönem normal amortisman yöntemi kullanm fl ise tutarl l k söz konusu de ildir. Denetçi bu durumu (etkisinin önemli oldu u varsay m yla) denetim raporunda belirtmelidir. 74
4. DENET M STANDARTLARI Tam Aç klama Tam aç klama standard, finansal tablolar n üçüncü kiflileri yan ltmayacak flekilde düzenlenmesini ve gerekli dipnot aç klamalar n n yap lmas n gerektirmektedir. Denetçiler, finansal tablolarda yer almas gereken, aç klay c notlar da inceler ve bu tablolar n güvenilir ve yeterli bilgi ihtiyac n karfl lama amac na uygun olarak düzenlenip düzenlenmediklerini de de erlendirir. Finansal tablolarda yeterli derecede aç klaman n olmad tespit edildi inde; bu durumu denetim raporunda belirtilmesi gerekir. Görüfl Bildirme Denetim çal flmalar n n sonunda denetçi bir görüfle varmal d r. Denetçi finansal tablolar n bütünü hakk nda ulaflt görüflü aç klamal veya herhangi bir görüfle ulaflam yorsa nedenleri ile belirtmelidir. Denetçi denetim raporunda finansal tablolarla ilgili oluflan görüflünü dört farkl biçimde verir. Bunlar, olumlu görüfl, olumsuz görüfl, flartl görüfl, görüfl bildirmekten kaç nma fleklindedir. 4.2.Uluslararas Denetim ve Güvence Standartlar Dünyada ba ms z denetim uygulamalar na bak ld nda birçok ülkenin kendine özgü denetim standartlar oldu u görülmektedir. Bu standartlar aras nda ön plana ç kan iki uygulama, Amerika Birleflik Devletlerinde Genel Kabul Görmüfl Denetim Standartlar (Generally Accepted Auditing Standards US GAAS) ile Uluslararas Denetim Standartlar d r (UDS - International Standards on Auditing ISA). Bu iki temel denetim 75
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M standard grubunun rehber olarak kullan ld, denetim çal flmalar n n ve bu çal flmalar sonucunda haz rlanan denetim raporlar n n bu do rultuda haz rland gözlemlenmektedir. Özünde ayn olan bu standartlarda detaya inildi inde farkl baz uygulamalarla karfl lafl labilir. Uluslararas Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants IFAC) bünyesinde kurulan Uluslararas Denetim ve Güvence Standartlar Kurulu (UDGSK - International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) taraf ndan yay nlanmakta olan Uluslararas Denetim Standartlar (UDS) Türkiye de ulusal denetim standartlar oluflturulurken birçok kurum taraf ndan örnek al nm flt r (bak n z Türkiye de Denetim Uygulamalar bölümü). Standartlar n anlafl lmas n ve kullan lmas n kolaylaflt rmak ve dolay s yla yayg nl n art rmak amac yla IFAC taraf ndan 2004 y l nda bafllat lan aç kl k projesi 2008 y l nda tamamlanm flt r. Çal flman n sonucunda bir k sm de ifltirilen, bir k sm ise yeniden düzenlenen Uluslararas Denetim ve Kalite Kontrol Standartlar 15 Aral k 2009 tarihinden sonra bafllayan dönemlerin denetiminde uygulanmak üzere IFAC taraf ndan 2009 El Kitab (Handbook of International Standards on Auditing and Quality Control, 2009 Eddition) olarak yay nlanm flt r. Bu standartlar n bir listesi Tablo 4.2 de sunulmufl ve standartlara iliflkin k sa aç klamalara yer verilmifltir. Uluslararas Denetim Standartlar n n yan s ra, baz konularda uygulamac lara yol göstermek, belirli konularda karfl lafl labilecek problemleri ortaya koymak ve çözüm önerileri sunmak üzere yine IFAC bünyesindeki kurullar taraf ndan Uluslararas Denetim Uygulama zahnameleri (International Auditing Practice Statements) yay nlanmaktad r. Bu izahnamaler afla daki konular içermektedir: Bankalar Aras Teyit Prosedürleri, 76
4. DENET M STANDARTLARI Banka Gözetim Sistemi ile Bankan n Ba ms z D fl Denetçileri Aras ndaki liflki, Küçük flletmelerin Denetiminde Özel Muhakemeler, Banka Finansal Tablolar n n Denetimi, Finansal Tablolar n Denetiminde Çevreyle lgili Hususlar n De erlendirilmesi, Türev Finansal Araçlar n Denetimi, Elektronik Ticaret Finansal Tablolar n Denetimine Etkisi, Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar ile Uyumlu Denetim Raporlamas. Bu izahnamelerin amac standartlar n yerine geçmek veya belli konularda farkl veya ilave düzenlemeler getirmek de ildir. Uluslararas denetim standartlar ve onun önsözüyle birlikte dikkate al nmas gereken birer rehber olarak görmek gerekir. 2009 El Kitab nda yer almamakla birlikte 2008 El Kitab n n ikinci bölümüne dahil edilmifl olan nceleme, Di er Güvence ve lgili Hizmetlere iliflkin Uluslararas Standartlar 2009 y l nda da yürürlüktedir. Bu çal flma kapsam nda detayl olarak ele al nmamakla birlikte k sa aç klamalara yer verilmifl ve söz konusu standartlar n bir listesi Tablo 4.3 de sunulmufltur. 77
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Tablo 4.2. Uluslararas Denetim ve Kalite Kontrol Standartlar 78
4. DENET M STANDARTLARI 79
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M 80
4. DENET M STANDARTLARI 81
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M 4.2.1.Uluslararas Kalite Kontrol Standartlar IFAC bünyesinde IAASB taraf ndan yay nlanm fl olan kalite kontrol standard afla daki gibidir: UKKS I: Finansal Tablolar n Denetimi ve S n rl nceleme Çal flmalar ile Di er Güvence ve Alakal Hizmetler Sunan Firmalar n Uymalar Gereken Kalite Kontrol Standartlar 82
4. DENET M STANDARTLARI IAASB taraf ndan yay nlanan standartlar kapsam nda denetim, inceleme, derleme, üzerinde mutab k kal nm fl prosedürler ve benzeri hizmetler sunmak isteyen bir firman n uymas gereken kalite standartlar UKKS 1 ile tan mlanm flt r. 4.2.2.Uluslararas Denetim Standartlar Tarihi (gerçekleflmifl) finansal bilgilerin denetimine iliflkin Uluslararas Denetim Standartlar (UDS) afla daki gibidir: UDS 200 Ba ms z Denetçinin Genel Amaçlar ve Denetimin Uluslararas Denetim Standartlar na Göre Yürütülmesi Bu standard n amac ; ba ms z denetçinin amac n, denetime iliflkin temel kavramlar ve ilkeleri belirlemektir. Ba ms z denetim; bir kuruluflun finansal tablolar n n, tüm önemli yönleriyle, finansal raporlama standartlar do rultusunda, gerçe i, do ru ve dürüst bir biçimde gösterip göstermedi inin incelenmesidir. Ba ms z denetim kapsam nda, denetçi etik ilkelere ve denetim standartlar na uygun olarak denetimi yürütülmeli, makul güvencede bir görüfl bildirmelidir. Bu standart çerçevesinde; denetçinin ve denetlenen iflletme yönetiminin sorumluluklar ve denetim risklerine iliflkin kavram ve ilkeler aç klanm flt r. 83
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M UDS 210 Denetim Sözleflmesinin fiartlar n n Belirlenmesi Bu standart, yürütülecek bir denetim çal flmas nda, denetimin amac n n ve kapsam n n, denetçi ve müflteri aras ndaki karfl l kl sorumluluk ve yükümlülüklerin, yaz l olarak belirlendi i ba ms z denetim sözleflmesine iliflkin temel ilke ve unsurlar kapsar. Standard n amac ; denetim sözleflmelerinin haz rlanmas nda denetçiye yard mc olmakt r. UDS 220 Finansal Tablo Denetiminde Kalite Kontrol Bu standard n amac ; yap lan ba ms z denetimin kalitesinin kontrolüne iliflkin ilke, usul ve esaslar belirlemektir. Ba ms z denetim kurulufllar, yap lacak denetimin kalitesinin kontrolünü sa layacak yeterli ve etkin kalite kontrol politika ve prosedürlerini kapsayan bir gözetim sistemi kurmak zorundad rlar. Bu standard n içeri inde; hem denetimden sorumlu ortak bafl denetçinin ba ms z denetimin genel kalitesinin sa lanmas konusundaki sorumluluklar na, hem de gerekli kalitede bir denetimin yap l p yap lmad na iliflkin gözetimi yapacak olan denetçinin sorumluluklar na aç kl k getirilmifltir. UDS 230 Denetimin Belgelendirilmesi Bu standart, denetim standartlar na göre yap lan ve denetim görü- 84
4. DENET M STANDARTLARI flünü destekleyen ifllemlerin belgelendirilmesi amac yla düzenlenecek olan çal flma ka tlar na iliflkin flekil, içerik ve genel esaslar aç klar. Uygun ve yeterli bir flekilde haz rlanan çal flma ka tlar, ba ms z denetimin kalitesinin art r lmas n, gözden geçirmelerin kolaylaflmas n sa lar. Denetimin belgelendirilmesi, ka t üzerinde, elektronik ortamda veya di er ortamlarda olabilir. Belgelendirme, örne in, denetim programlar n, yap lan analizleri, haz rlanan notlar, önemli konularla ilgili yaz flmalar, bilgilendirme mektuplar n ve sunumlar, kontrol listelerini, önemli konular hakk ndaki yaz flmalar (elektronik posta dahil) içermektedir. UDS 240 Finansal Tablo Denetiminde Denetçinin Hile ve Usulsüzlü e liflkin Sorumlulu u Bu standard n amac, finansal tablolar n denetiminde ba ms z denetçinin hile ve usulsüzlüklere iliflkin sorumlulu unun belirlenmesidir. Standard n kapsam nda, hata, hile ve usulsüzlükler aras ndaki farklar, hile ve usulsüzlüklerin ortaya ç kar lmas ve önlenmesi amac yla iflletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kiflilerin sorumluluklar, ba ms z denetimin do as ndan kaynaklanan k s tlamalar, hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanl fll klar n ortaya ç kar lmas konusunda ba ms z denetçinin sorumluluklar n n s n r, ba ms z denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai flartlarla karfl lafl ld nda yap - lacak ifllemler aç klanm flt r. 85
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M UDS 250 Finansal Tablolar n Denetiminde Kanun ve Di er Yasal Düzenlemelerin Dikkate Al nmas Bu standart, iflletme yönetimi ve ba ms z denetçinin kanun ve ikincil mevzuata uyum konusundaki sorumluluklar na ve mevzuata ayk r l tespit etmesi halinde ba ms z denetçinin yapmas gereken ifllemlere ve denetim görüflü üzerindeki etkilere iliflkin esaslar belirler. Ba ms z denetçi, denetimin planlanmas ve uygulanmas ile sonuçlar n n de erlendirilmesi ve raporlanmas nda, finansal tablolar önemli ölçüde etkileyebilecek kanun ve ilgili di er mevzuata ayk r l klar tespit etmek zorundad r. UDS 260 Denetimle lgili Hususlar n Yönetimden Sorumlu Kiflilerle Görüflülmesi Bu standart, ba ms z denetçi ile yönetimden sorumlu kifliler aras nda finansal tablolar n ba ms z denetimi s ras nda ortaya ç kan hususlar n karfl l kl olarak görüflülmesine iliflkin ilke, usul ve esaslar belirler. Örne in; ba ms z denetim s ras nda ortaya ç kabilecek s n rlamalar veya ilave gereksinimler, flletmenin finansal tablolar üzerinde önemli etkisi olan ya da olabilecek muhasebe politikalar ve uygulamalar yönetimden sorumlu kiflilerle görüflülmelidir. 86
4. DENET M STANDARTLARI UDS 265 ç Kontrol ile lgili Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu Kiflilere ve Yönetime letilmesi Bu standart, denetlenen iflletmedeki iç kontrol ile ilgili eksiklikleri yönetimden sorumlu kiflilere iletme sorumlulu una iliflkin ilke usul ve esaslar belirler. Denetçi, denetimle iliflkili önemli yanl fll k risklerinin tespit edilmesi ve uygun denetim prosedürlerinin oluflturulmas nda iç kontrol sisteminin eksikliklerini dikkate almal d r. ç kontrol eksikliklerinin saptanmas ndaki amaç, iç kontrol sisteminin etkinli i hakk nda bir görüfl vermek de ildir. Bu standart, denetçilere tespit edilen iç kontrol eksikliklerinin yaz l olarak ve zaman nda yönetimden sorumlu kiflilere ve yönetime iletilmesini öngörmektedir. UDS 300 Finansal Tablolar n Denetiminin Planlanmas Bu standart, planlanmadan önce uyulacak esaslar, ba ms z denetimin planlanmas, gerekli durumlarda planda de ifliklik yap lmas, plan n yürütülmesi ve gözetimi, belgelendirme, iflletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kiflilerle kurulacak iletiflim ve ilk ba ms z denetimlerde dikkate al nacak hususlar içerir. Ba ms z denetimin planlanmas, genel ba ms z denetim stratejisini ve ayr nt l bir ba ms z denetim plan gelifltirilmesini ihtiva eder ve yönetime ba ms z denetim riskinin makul bir düzeye indirilebilmesini amaçlar. 87
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M UDS 315 flletmenin ve flletme Ortam n n Anlafl lmas Suretiyle Önemli Yanl fl Beyan Riskinin Belirlenmesi ve De erlendirilmesi Bu standart iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere iflletmenin faaliyet koflullar n n ve çevresiyle olan iliflkilerinin anlafl lmas ve ba ms z denetimde bu konulara iliflkin önemli yanl fll k riskinin de erlendirilmesine iliflkin ilke, usul ve esaslar kapsar. Ba ms z denetçinin, finansal tablolarda hata, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanl fll k riskini de erlendirebilmesi ve bu çerçevede yeterli ilave ba ms z denetim tekniklerini tasarlayarak uygulayabilmesi, iç kontrol sistemi de dahil olmak üzere iflletmeyi, faaliyet koflullar n ve çevresiyle olan iliflkilerini kavramas n gerektirir. UDS 320 Denetimin Planlanmas ve Yürütülmesinde Önemlilik Önemlilik kavram, bilginin aç klanmamas, yanl fl veya eksik aç klanmas nedeniyle finansal tablolar esas alarak karar veren finansal tablo kullan c lar n n ekonomik kararlar n etkileyebilecek hususlar kapsar. Bu standart, Finansal tablolardaki önemli yanl fll klar n belirlenebilmesi için ba ms z denetim plan n olufltururken tutar aç s ndan kabul edilebilir önemlilik seviyesinin hem finansal tablolar n geneli aç s ndan hem de her bir hesap bakiyesi, ifllem türü ve dipnotlarda yap lan aç klama bak m ndan belirlenmesini öngörür. Bu standart ayn zamanda denetim riski, kan t say s ve önemlilik aras ndaki iliflkileri de aç klar. 88
4. DENET M STANDARTLARI Ba ms z denetçi, ba ms z denetim tekniklerinin yap s n, zamanlamas n ve kapsam n belirlerken ve yanl fll klar n etkisini de erlendirirken önemlilik kavram n dikkate almak zorundad r. UDS 330 Belirlenen Risklere Karfl Denetçinin Uygulayaca Prosedürler Bu standard n amac, finansal tablolardaki önemli yanl fll k riskleri ve finansal tablolarda iflletme yönetimi taraf ndan yap lan aç klamalar n incelenmesinde yap lacak ifllemler ile uygulanacak ek ba ms z denetim tekniklerinin tasar m ve gelifltirilmesine yönelik ilke, usul ve esaslar belirlemektir. Bu standart kapsam nda, ba ms z denetçi taraf ndan gerçeklefltirilecek ifllemlerin yap s, zamanlamas ve kapsam na, ba ms z denetçinin mesleki de erlendirmesine ba l olarak, uygulanacak kontrol testleri ile ek ba ms z denetim tekniklerinin ve analitik testlerin tasarlanmas na ve belgelendirilmesine dair aç klamalara yer verilmifltir. UDS 402 D flar dan Hizmet Alan Kurulufllarda Denetim Yaklafl m Bu standart, muhasebe sistemi ile ilgili kay tlar n tutulmas ve bilgilerin ifllenmesi amac yla d flar dan hizmet alan iflletmelerin ba ms z denetiminde, söz konusu hizmetlerin iflletmenin iç kontrol sistemine olan etkisinin belirlenerek, önemli yanl fll k riskinin de erlendirilmesi ve bu kapsamda gerekebilecek ek ba ms z denetim tekniklerinin tasarlanmas ve uygulanmas na iliflkin ilke, usul ve esaslar belirler. 89
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M UDS 450 Denetim S ras nda Tespit Edilen Yanl fll klar n De erlendirilmesi Bu standart, denetim s ras nda tespit edilen ve e er varsa, finansal tablolarda düzeltilmemifl olan yanl fll klar n finansal tablolar üzerindeki etkisini de erlendirme konusunda denetçi sorumlulu unu aç klamaktad r. Denetçinin amac, finansal tablolarda önemli yanl fll klar n olup olmad hususunda makul güvence elde etmektir. Bu nedenle, denetçi denetimde tespit edilen yanl fll klar n yap s n de erlendirerek bu yanl fll klar n baflka yanl fllar n var oldu una iliflkin bir gösterge olup olamayaca n de erlendirmeli ve denetim stratejisi ve denetim plan n n de ifltirilmesine gerek olup olmad konusunda karar vermelidir. UDS 500 Denetim Kan t Finansal tablolar n denetimi esnas nda, toplanacak denetim kan tlar n n niteli i ve miktar ile kan tlar n toplanmas na yönelik denetçilerce kullan lacak denetim yöntem, teknik ve prosedürleri hakk nda bilgiler önemlidir. Denetim kan t ; denetçinin, denetim görüflünün temelini oluflturan sonuçlara ulaflmak amac yla toplad ve kulland bilgilerden oluflur. Denetçi, denetim görüflüne temel oluflturacak sonuçlara ulaflmak için, yeterli ve uygun miktarda denetim kan t toplaml d r. 90
4. DENET M STANDARTLARI UDS 501 Denetim Kan t - lave Konulara liflkin Önemli Hususlar Kan t toplama s ras nda finansal tablolarda yer alan özellikli hesap bakiyeleri ile di er dipnot aç klamalar na yönelik gerekli çal flmalar n yap lmas na dikkat edilmelidir. Bu standart, finansal tablolarda yer alan özellikli hesap bakiyeleri ile di er dipnot aç klamalar na iliflkin denetim kan t elde edilmesinde denetçiye yard mc olacakt r. Bu standart denetçinin incelenen birimle ilgili stoklar n fiziki say m na kat l m, dava ve iddialara iliflkin soruflturma yap lmas, uzun vadeli yat r mlar n de erlenmesi ve aç klanmas n ve bölümlere göre bilgilendirme yap lmas konular na yönelik aç klamalar içermektedir. UDS 505 D fl Kaynaktan Do rulamalar Bu standard n amac denetçiye bir denetim kan t toplama yöntemi olarak d fl teyitlerin (mutabakat mektuplar n n) kullan m nda yol göstermektir. Bu standard n bir gere i olarak denetçi, varsay msal olarak, yeterli miktarda denetim kan t toplamak için d fl teyit kullan m na ihtiyac olup olmad n belirlemelidir. Bunu belirlerken denetçi, yanl fl beyan risklerinin de erlendirmesini dikkate almak zorundad r ve planlanan denetim prosedürlerinden denetim kan tlar n n, yanl fl beyan riskinin kabul edilebilir düflüklükteki bir seviyeye nas l indirilebilece i gibi hususlar göz önünde bulundurmal d r. 91
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M UDS 510 lk Denetimler - Aç l fl Bakiyeleri Bu standard n amac, finansal tablolar n denetiminin ilk kez yap lmas durumunda ya da bir önceki dönem finansal tablolar n n baflka denetçiler taraf ndan denetlenmesi durumunda aç l fl hesaplar n n denetimine iliflkin yol göstermektir. lk Denetim fllemleri için denetçi, afla daki hususlar aç s ndan yeterli miktarda uygun denetim kan t toplamal d r: a) Aç l fl hesaplar, cari dönem finansal tablolar n önemli flekilde etkileyebilecek hatalar içermemelidir. b) Önceki dönem kapan fl hesaplar, cari döneme do ru tafl nmal ya da uygun ise endekslenmifl olmal d r. c) Uygun muhasebe politikalar tutarl bir flekilde uygulanmal ya da muhasebe politikalar ndaki de ifliklikler uygun ve do ru bir flekilde gösterilmeli ve aç klanmal d r. UDS 520 Analitik nceleme Teknikleri Analitik inceleme teknikleri finansal bilgilerin, finansal ve finansal olmayan bilgiler aras ndaki iliflkilerin analiz edilmesi suretiyle de erlendirilmesi olarak tan mlanmaktad r. Analitik inceleme teknikleri denetim sürecinde farkl safhalarda a) flletmenin, faaliyet koflullar n n ve çevresiyle olan iliflkilerinin kavranmas için risk de erleme yöntemi olarak, b) flletme yönetiminin sundu u bilgi ve belgeler ile yapt aç kla- 92
4. DENET M STANDARTLARI malardaki önemli yanl fll k riskinin azalt larak kabul edilebilir bir seviyeye indirilmesinde, detay testler yerine daha etkili veya etkin oldu unda ba ms z denetim teknikleri olarak ve c) Ba ms z denetimin son aflamas nda finansal tablolar n genel olarak gözden geçirilmesi amac yla kullan l r. UDS 530 Denetim Örneklemesi Bu standard n amac, denetim kan t toplamak amac yla, denetim prosedürleri haz rlarken denetim örneklemesinin kullan lmas ve test etmek için örnek (örneklem birimi) seçme yöntemleri hakk nda yol göstermektir. Denetim prosedürleri haz rlarken, denetçi denetim prosedürünün amaçlar n karfl layacak geçerli ve uygun denetim kan t toplamak amac yla uygun örnek seçme yöntemlerini belirlemelidir. Denetim Örneklemesi bütün örnekleme birimlerine seçilme flans verir ve bir ifllem grubunda ya da hesap bakiyesindeki kalemlerin %100 ünden daha az na denetim prosedürlerinin uygulanmas n içerir. Denetim örneklemesinde istatistiksel olan ya da olmayan bir yaklafl m kullanabilir. UDS 540 Gerçe e Uygun De er Muhasebesi ve lgili Dipnot Aç klamalar Dahil Muhasebe Tahminlerinin Denetimi Bu standard n amac, finansal tablolarda yer alan muhasebe tahminlerinin denetimine yol göstermektir. Uluslararas Denetim Standartlar gelecek dönemlere iliflkin finansal bilgilerin incelenmesinde kullan lmak amac yla haz rlanmam flt r. Ancak burada belirtilen denetim prosedürleri bu amaç için de kullan labilir. Denetçi, muhasebe tahminlerine 93
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M iliflkin yeterli uygunlukta denetim kan t elde etmelidir. Muhasebe Tahmini kesin ölçüm yap lamayan durumlarda bir muhasebe kaleminin tutar n n yaklafl k olarak belirlenmesidir. Afla da standartta tan mlanm fl muhasebe tahmini gerektiren ifllemlere iliflkin örneklere yer verilmifltir. a) Stoklardaki de er düflüklü ü karfl l ve alacaklar için ayr lan flüpheli alacaklar karfl l l klar b) Maddi duran varl k maliyetlerinin tahmini faydal ömürleri üzerinden amortismana tabi tutulmas c) Gelir tahakkuklar d) Ertelenmifl vergi e) Dava karfl l klar f) Yap lmakta olan yat r m sözleflmelerinden kaynaklanan zararlar g) Garanti kapsam için ayr lan karfl l klar UDS 550 liflkili Taraflar Bu standard n amac, finansal raporlaman n bir parças n oluflturan Uluslararas Muhasebe Standard (UMS) 24, liflkili Taraf Aç klamalar veya benzer di er bir standard göz önünde bulundurmaks z n, iliflkili taraflar ve bu taraflarla yap lan ifllemler ile ilgili uygulanacak denetim teknikleri ve denetçinin sorumluluklar hakk nda denetçiye yol göstermektir. Denetçi finansal tablolarda önemlilik arz eden iliflkili taraf ifllemleri ve yönetimce yap lan iliflkili taraflarla ilgili beyanlar hakk nda uygun ve yeterli denetim kan t elde etmek için, tasarlad denetim tekniklerini uygulamal d r. Ancak, bir denetimde bütün iliflkili taraf ifllemlerinin ortaya ç kar lmas beklenemez. 94
4. DENET M STANDARTLARI UDS 560 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar Bu standard n amac, denetçinin bilanço tarihinden sonraki olaylar de erlendirmesinde yol göstermektir. Bu UDS de Bilanço tarihinden sonraki olaylar terimi finansal tablolar n tarihi ile denetim raporu tarihi aras ndaki dönemde gerçekleflen olaylarla, denetçinin rapor tarihinden sonra ortaya ç kan hususlar ifade etmektedir. Denetçi, denetim çal flmalar nda bilanço tarihinden sonraki ancak finansal tablolar yay nlanmadan önceki dönemde ortaya ç kan olaylar ve denetim raporundaki etkisini göz önüne almal d r. Finansal tablolar yay mland ktan sonra, ba ms z denetçinin finansal tablolarla ilgili herhangi bir soruflturma yapma yükümlülü ü yoktur. Ancak, ba ms z denetçi, finansal tablolar yay mland ktan sonra, ba ms z denetim raporu tarihinde mevcut olan ve o tarihte bilinseydi finansal tablo ve/veya denetim raporunda de ifliklik yap lmas n gerektirebilecek bir hususu fark etmesi durumunda, konuyu de erlendirerek iflletme yönetimi ile tart fl r ve gerekli önlemleri al r. UDS 570 flletmenin Süreklili i Bu standard n amac, yönetim kademesinin iflletmenin süreklili ine iliflkin de erlendirmesini de göz önüne alarak, finansal tablolar n haz rlanmas nda kullan lan iflletmenin devaml l ilkesi ile ilgili, denetçilerin finansal tablolar n haz rlanmas ndaki sorumlulu u hakk nda yol göstermektir. Bu standart gere ince denetçi, denetim prosedürlerini planlar- 95
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M ken, uygularken ve sonuçlar n de erlendirirken, yönetim kademesinin finansal tablolar n haz rlan fl nda kulland iflletmenin süreklili i varsay m n n uygun olup olmad n de erlendirmelidir. UDS 580 Yaz l Teyitler Bu standard n amac, denetim kan t olarak yönetim kademesi taraf ndan yap lan beyanlar n kullan m, de erlendirilmesi ve belgelendirilmesi s ras nda uygulanacak prosedürler ile yönetimin beyanda bulunmay reddetmesi halinde yap lmas gerekenlerle ilgili yol göstermektir. Denetçi, iflletme yönetiminden, finansal tablolar n sunumunun finansal raporlama çerçevesiyle uyumlu biçimde yap ld na dair sorumlulu u kabul etti ine ve finansal tablolar onaylad na iliflkin denetim kan t elde etmelidir. Denetçi, iflletme yönetiminin bu tarz bir sorumlulu u kabul etti ine dair kan t ; yönetimden sorumlu kiflilerin ilgili toplant kay tlar ndan veya yönetim kademesinden yaz l teyit almak ve finansal tablolar n imzal kopyalar n elde etmek suretiyle sa layabilir. UDS 600 Özel Hususlar Grup Finansal Tablolar n n Denetimi Bu standard n amac, bir iflletmenin finansal tablolar hakk nda görüfl bildiren ba ms z bir denetçinin, bu finansal tablolara dahil olan bir veya daha çok iflletmenin finansal bilgileri üzerinde çal flan di er ba ms z denetçinin çal flmalar ndan faydalanmas halinde izleyece i yolu göstermektir. Bu standart iki ya da daha çok ba ms z denetçinin müflterek 96
4. DENET M STANDARTLARI ba ms z denetçi olarak atand durumlarla ve ba ms z denetçinin önceki dönem ba ms z denetim firmas yla iliflkileriyle ilgilenmemektedir. Di er taraftan ana ortakl n ba ms z denetim firmas, iflletme bileflenine ait finansal tablolar n önemsiz oldu una karar vermiflse bu standartta yer alan hususlar uygulanmaz. Ancak kendi içlerinde önemsiz olan birkaç iflletme bilefleninin toplamda önemli hale gelmesi durumunda bu standartta yer alan yöntemler ve teknikler göz önünde bulundurulmal - d r. Ana ortakl n denetçisi, di er denetçinin çal flmalar ndan faydalanmas halinde, di er denetçiye ait çal flmalar n denetimi nas l etkileyece- ini belirlemelidir. UDS 610 ç Denetçilerin Çal flmalar n n Kullan lmas Bu standard n amac, iç denetim çal flmalar ndan yararlan lmas konusunda ba ms z denetçiye yol göstermektir. Bu standart, iç denetimle görevli bir iç denetçinin ba ms z denetim çal flmalar nda ve ba ms z denetim prosedürlerinin uygulanmas nda ba ms z denetçiye yard m etmesi gibi hususlarla ilgilenmez. Bu standart, iç denetim faaliyetinin sadece finansal tablo denetimiyle do rudan ilgili konular na uygulanmal d r. Denetçi, iç denetim faaliyetleri ile bu faaliyetlerin, var ise ba ms z denetim prosedürlerindeki etkisini dikkate almal d r. ç denetim iflletmeye yönelik bir hizmet olarak iflletmenin içinde oluflturulan bir de erlendirme faaliyeti anlam na gelmektedir. Ba ms z denetçi, denetim görüflünün oluflturulmas ndan, aç klanmas ndan, denetim yöntem ve etkinliklerin içerik, zamanlama ve kapsam n n belirlenmesinden tek bafl na sorumlu iken, iç denetim çal flmalar n n belirli k s mlar ba ms z denetçilere fayda sa layabilir. 97
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M UDS 620 Denetçinin Bir Uzman n Çal flmas n Kullanmas Bu standard n amac, uzman çal flmalar n n bir denetim kan t olarak kullan lmas na rehberlik etmektir. Bir uzman taraf ndan haz rlanan çal flma kullan l rken, ba ms z denetçi söz konusu çal flman n denetim için uygun olup olmad n gösteren uygun ve yeterli kan tlar toplamal d r. Uzman muhasebe ve denetim d fl belirli bir alan hakk nda gerekli yetenek, bilgi ve tecrübeye sahip olan kifli ve kurum anlam ndad r. Ba- ms z denetçinin tecrübesi ve e itimi, denetçinin genel iflletme konular hakk nda bilgi elde etmesini sa lar. Fakat denetçiden muhasebe ve denetim d fl baflka bir alan ve meslekle (aktüerlik veya mühendislik v.b) ilgili olarak, o alanda e itim görmüfl ehliyetli kiflilerin sahip oldu u uzmanl k derecesine sahip olmas beklenemez. UDS 700 Finansal Tablolar Üzerinde Görüfl Oluflturma ve Raporlama Bu standart, genel amaçl tam set finansal tablolara iliflkin standart ba ms z denetçi raporunun unsurlar n aç klar. Denetim raporunun unsurlar na iliflkin aç klamalar denetim süreci bölümünde detayl olarak aç klanm flt r. 98
4. DENET M STANDARTLARI UDS 705 Ba ms z Denetçi Raporunda Denetçi Görüflünün De iflikli e U ramas Bu standart, denetçi görüflünde de ifliklik yap lmas n gerektiren hususlar aç klar. Bu standart de iflikli e u ram fl üç tür görüfl belirlemifltir. Bu görüfl tipleri; flartl görüfl, olumsuz görüfl ve görüfl bildirmekten kaç nmad r. Denetçi de ifliklik gerektiren koflullar n finansal tablolar üzerindeki etkilerini ve yayg nl n dikkate alarak uygun denetim görüflünü saptamal d r. UDS 706 Ba ms z Denetçi Raporunda Dikkat Çekilmesi Gereken Hususlar ve Di er Aç klamalar Bu standart, ba ms z denetçinin raporunda dikkat çekilmesi ve aç klanmas gereken di er hususlar hakk nda bilgi verir. Denetçi, finansal tablolarda sunulmufl veya aç klanm fl olmas na ra men, finansal tablo kullan c lar n n dikkatini baz hususlara çekmek için raporunda aç klamalara yer verebilir. UDS 710 Karfl laflt rmal Bilgiler Önceki Dönem Tutarlar ve Karfl laflt rmal Finansal Tablolar Denetçi karfl laflt rmal olarak verilen bilgilerin, denetime tabi tutu- 99
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M lan finansal tablolardaki yap n n bütünü ve bütün önemli taraflar ile ayn oldu undan emin olmal d r. Finansal tablolar n haz rlanmas nda iki farkl sunum flekli olabilir ve bu farkl durumlar için denetçinin sorumlulu u ve görüfl kapsam da farkl d r. a) Karfl laflt rmal olarak verilen bilgiler Önceki Dönem Tutarlar olarak sunulmuflsa; cari dönem finansal tablolar n n bir parças kabul edilir ve denetçi görüflü sadece cari y l finansal tablolar üzerinde verilir. b) Karfl laflt rmal olarak verilen bilgiler Karfl laflt rmal Finansal Tablolar fleklinde sunulmuflsa; cari dönem finansal tablolar n n bir parças de ildir ve denetçi görüflü her iki dönemi de kapsayacak flekilde verilir. UDS 720 Denetlenmifl Finansal Tablolar çeren Dokümanlarda Yer Alan Di er Bilgilere liflkin Denetçi Sorumlulu u Bu standart, ba ms z denetime tabi tutulmufl finansal tablolar içeren belgelerde yer alan ancak, ba ms z denetçinin denetlemekle yükümlü olmad di er bilgilerin kontrolüne ve bu bilgilerin ba ms z denetimde dikkate al nmas na iliflkin hususlar belirler. UDS 800 Özel Hususlar Özel Amaçl Çerçevede Haz rlanan Finansal Tablolar n Denetimi Özel amaçl ba ms z denetim çal flmas n n yap s, zamanlamas ve kapsam belirli flartlara göre farkl lafl r. Bir özel amaçl ba ms z denetim sözleflmesi imzalanmadan önce, ba ms z denetçinin, müflterisiyle iflin 100
4. DENET M STANDARTLARI mahiyeti ile haz rlanacak raporun flekli ve içeri i üzerinde mutabakata varmas gerekir. Bu standart özel amaçl ba ms z denetim raporlar n n haz rlanmas na iliflkin esaslar aç klar. UDS 805 Özel Hususlar - Tek Bir Finansal Tablonun veya Finansal Tablodaki Tek Bir Hesap, Kalem veya Unsurun Denetimi Bu standart, özel amaçl muhasebe çerçevesine göre haz rlanm fl olan finansal tablolar n veya finansal tablo kalemlerinin denetimine iliflkin ilke ve esaslar belirler. UDS 810 Özet Finansal Tablolar Üzerinde Raporlama Çal flmalar Bu standart, özet finansal tablolar hakk nda denetim raporu haz rlamaya iliflkin olarak denetçinin sorumlulu unu düzenler. Denetçi, özet finansal tablolar n denetlenmesi ve rapor haz rlanmas na iliflkin sözleflmeyi kabul etmenin ya da etmemenin uygunlu una karar vermeli, flayet özet finansal tablolar için rapor haz rlamay kabul ederse, elde edilen kan tlardan ç kan sonucu temel alarak özet finansal tablolara iliflkin görüfl vermelidir. 4.2.3.Uluslararas nceleme Sözleflmeleri Standartlar Uluslararas Denetim Standartlar tam kapsaml bir ba ms z denetim çal flmas nda uyulmas gereken kurallar belirlemektedir. Uluslarara- 101
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M s nceleme Sözleflmesi Standartlar ise daha dar kapsaml bir çal flmaya iliflkindir. Yay nlanm fl iki standart afla daki gibidir: U SS 2400 Finansal Tablolar n ncelenmesi Sözleflmeleri U SS 2410 flletmenin Ba ms z Denetçisi Taraf ndan Ara Dönem Finansal Bilgilerin ncelenmesi Bu standartlardan ilki finansal tablolar üzerinde yap lan s n rl kapsaml bir inceleme çal flmas na iliflkin iken, ikincisi y lsonu finansal tablolar n n denetimini gerçeklefltirmifl olan denetçi taraf ndan ara dönem finansal tablolar n s n rl incelemesine iliflkindir. 2410 numaral standart inceleme çal flmas n n kapsam n ve denetimden fark n afla daki flekilde ifade etmektedir: nceleme, ba ms z denetimden farkl olarak, ara dönem finansal tablolar n önemli yanl fll k içermedi i konusunda makul güvence sa lamak üzere tasarlanmaz. nceleme, esas itibariyle iflletmede finansal raporlama sürecinden sorumlu kiflilerden olmak üzere bilgi toplanmas n, analitik inceleme ve di er inceleme tekniklerinin uygulanmas n içerir. nceleme, ara dönem finansal tablolar n etkileyen önemli konular ba- ms z denetçinin dikkatine getirebilir, ancak bir ba ms z denetim için gerekli olan kan tlar n tamam n sa lamaz. nceleme çal flmalar sonucunda denetçi görüflü verilmez, ancak her hangi bir hata ve eksikli in bulunmamas durumunda bu husus afla- daki flekilde belirtilir: ncelememiz sonucunda, ekteki ara dönem finansal tablolar n,... Finansal Raporlama Standartlar na tüm önemli yönleriyle uygun haz rlanmad konusunda herhangi bir hususa rastlan lmam flt r. 4.2.4.Uluslararas Güvence Sözleflmeleri Standartlar Denetim ve nceleme çal flmalar n n d fl nda yap lacak olan di er 102
4. DENET M STANDARTLARI güvence hizmetlerine iliflkin standartlar afla da görüldü ü üzere 3000 serisinde düzenlenmifltir. UGSS 3000 Tarihsel Finansal Bilgilerin Denetlenmesi ve ncelenmesi D fl ndaki Güvence Sözleflmeleri UGSS 3400 Tahmine Dayal Finansal Bilgilerin ncelenmesi Tarihsel finansal tablolar n denetlenmesi ve incelenmesi d fl ndaki her türlü güvence hizmeti 3000 numaral standart kapsam nda de erlendirilmektedir. Ancak gelece e yönelik haz rlanm fl finansal tablolara iliflkin çal flmalar için 3400 numaral ayr bir standart bulunmaktad r. 103
ULUSLARARASI DENET M STANDARTLARI KAPSAMINDA BA IMSIZ DENET M Tablo 4.3. nceleme, Güvence Sözleflmeleri ve Alakal Hizmetler 104
4. DENET M STANDARTLARI 4.2.5.Uluslararas Alakal Hizmetler Standartlar Uygulamada s kl kla rastlanan iki di er hizmet ise afla da belirtildi i üzere 4000 serisinde düzenlenmifltir. U HS 4400 Finansal Bilgilere liflkin Üzerinde Anlafl lm fl Prosedürlerin Gerçeklefltirilmesine liflkin Sözleflmeler U HS 4410 Finansal Tablolar n Derlenmesi ile lgili Sözleflmeler Alakal ( lgili) hizmetler diye tan mlanm fl olan bu standartlardan ilki üzerinde anlafl lm fl (mutab k kal nm fl) prosedürlerin uygulanmas na iliflkin verilen hizmettir. Ad ndan da anlafl laca gibi, taraflar aras nda yap - lan sözleflmede uygulanacak prosedürler detayl bir çal flma program olarak belirtilir. Meslek mensubu bu program dahilinde çal flmalar n sürdürür ve bu çal flma sonucunda ortaya ç kan bulgular bir rapor halinde iflverene sunar. Bu rapor herhangi bir denetçi görüflü içermez. kinci standart finansal bilgilerin derlenmesi ile ilgilidir. Yeterli mesleki tecrübe ve donan ma sahip olmayan bir iflletme finansal tablolar n n örne in Uluslararas Finansal Raporlama Standartlar (UFRS) çerçevesinde haz rlanmas için uzman bir meslek mensubundan yard m isteyebilir. Bu çal flma kapsam nda meslek mensubunun sorumlulu u her hangi bir denetim veya inceleme yapmaks z n, sadece iflletme yönetimi ve çal flanlar - n n beyanlar na dayanarak iflletmenin UFRS ye uygun finansal tablo ve dipnotlar n haz rlamakt r. Derleme raporunda bu husus aç k bir flekilde belirtilir. 105
106