Transfer fiyatlamasında yeni dönem başlıyor. Ne Yapmalı? Nasıl Yapmalı? ŞİRKETLER AÇISINDAN UYGULAMA, GEÇİŞDÖNEMİSORUNLARI Dr. Mehmet AKTAŞ 30 KASIM 2006 1
OUTLINE I. YENİYASAYA İLİŞKİN GENEL DEĞERLENDİRME VE MUHTEMEL SORUNLAR II. YÖNTEMLERİN UYGULANMASINDA KARŞILAŞILABİLECEK MUHTEMEL SORUNLAR 2
YENİYASAYA İLİŞKİN GENEL DEĞERLENDİRME ve MUHTEMEL SORUNLAR 3
Yeni yasa bize neler getiriyor? İlk Bakışta; Şirketlerin grup içi mevcut tüm transferlerinin fiyatlandırması, - Maddi ya da gayri maddi mal ve hizmet alışverişleri, - Lisans, know how işlemleri, kiralama, imalat, inşaat vb, Grup içi işlemlerin fiyatlandırmasının, emsal bedele (arm s length) uygunluğunun test edilmesinde bir takım yöntemler getirildi. Şirketler, yeni yasadaki yöntemlerden en uygununu kendi iç transferlerine uygulamak suretiyle; Örtülü kazanç dağıtımıriskini azaltacaklardır. 4
Yeni yasa bize neler getiriyor? Grup içi ya da ilişkili kişilerle yapılan her türlü mal ve hizmet transferine ilişkin fiyatın, emsallerine uygunluğu şimdi; Daha açık, daha anlaşılabilir, Ölçülebilir, karşılaştırılabilir, Varsayımlarıbilinen, Belgeli olmak zorunda. 5
Vergi Sistemimiz, dünya ile aynıdili konuşan bir yasaya kavuştu. Doğrudan yabancıyatırımların zirveye çıktığıbir dönemde böyle bir yasa önemsenmeli. İlişkili kuruluşlar arası, tüm iç ve dıştüm transferlerin adil piyasa fiyatından (arm s length) gerçekleştirilmesi artık daha mümkün hale geldi. Tüm sorunlarımız bu yasayla çözülür mü? Tabii ki hayır! 6
Nasıl Hazırlanacağız? - 1 Şirketler açısından risk yönetimi; Yasadaki tanım kapsamına giren tüm ilişkili kişiler belirlenmeli. Kavram genişletildi (vergi cennetleri), Kuruluşun transfer fiyatlandırmasıpolitikasıve bu politikanın varsayımlarıbelirlenmeli. Grup içi işlemlere ilişkin tüm anlaşmalar, sözleşmeler gözden geçirilmeli. (Yurt içi ya da yurt dışıtüm ilişkili işlemler) 7
Nasıl Hazırlanacağız? - 2 Şirketler açısından risk yönetimi; Bu kapsamdaki tüm işlemlerin fiyatlarının, yeni yasada sıralanan yöntemler çerçevesinde, emsal bedele (arm s length) uygun olup olmadığı, kontrol edilmeli. Bu konuda ulusal ya da uluslararasıkıyaslamalar yapılmaya çalışılmalı. Hangi yöntemin ilgili transfere uygulanacağıbilinmeli, dolayısıyla tüm yöntemler hakkında açık bir fikre sahip olunmalı ve transfer fiyatlandırmasına ilişkin risk tanımlamasıyapılmalı. 8
Nasıl Hazırlanacağız? - 3 Gerekirse, veri bankalarına abone olunmalı. (Ancak, ortada Türk şirketlerine özgü veri bankasıyok?) Bu konu büyük organizasyonlarda, önceden eğitilmişbir birim tarafından ayrıolarak izlenmeli. Yapılan tüm işlemlere ilişkin bilgilerin, belgelerin, notların, varsayımların vs., zaman aşımısürecinde saklanmasıgerekli. 9
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Ne Gibi Sorunlar Olabilir? Genel Olarak ; Yasa temel olarak, OECD sistemini esas alıyor. OECD sistemini uygulayan ülkelerde ciddi bir bilgi ve tecrübe birikimi var. Kıyaslama yapılacak sektörel ya da şirket bilgileri çok eksik. İlk 5-10 yıl emsal bedel (arms length) tanımınıdaha kolay yapabileceğimiz veri birikimi için gerekli olabilir. ( Amadeus gibi veri tabanlarıvar. Ancak, Türk şirketlerine ait veriler henüz bu veri tabanlarında yok.) Emsal bedellerin olayın özelliğine göre bazan uluslararası, bazan ulusal, bazıdurumlarda da yerel seviyede, coğrafi özellikler göz önüne alınarak dikkate alınmasıgerekebilir. 10
İspat yükümlülüğü mükelleflerde... Dokümantasyon çok önemli. İspat külfeti yani, işlemlerin emsaline uygun gerçekleştirildiğinin ispat yükümlülüğü mükellefe yüklenmektedir. Dolayısıyla, yapılan transferlerdeki fiyatlamaların varsayımlarıve mantığıçok iyi ifade edilmeli. (OECD sistemine göre, çoğu ülkede ispat külfeti vergi idaresine verilmiş. Ancak, vergi idaresinin iddiasınımükellef yine de bilgi ve belge ile karşıçıkabilir.) VUK 3. madde çerçevesinde ispat külfeti iddia edene ait! Mükellefler, emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edecekleri fiyat ve bedellerin hesaplanmasına dayanak teşkil eden kayıt, cetvel ve belgeleri ispat edici kağıtlar olarak saklamakla yükümlü tutuluyor. (Ancak, mükellefe amacınıaşan zor, maliyetli belge ve bilgilendirme talebinde bulunulmamalıdır.) 11
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Belgelendirme sürecinde yapılacaklar Belgelendirmenin amacı;* Vergi yasalarına uyumu sağlamak, Cezadan korunmak, Riski yönetmek, Önceden fiyatlama anlaşmalarınıdesteklemek, * Marc Diepstraten, International transfer pricing framework, başlıklısunuşdokumanı, 28 Kasım 2005, İstanbul. 12
Belgelendirmenin çerçevesi;* Transfer fiyatlandırmasıpolitikası, Transfer fiyatlandırmasıraporu, Transfer fiyatlandırmasıkurulu ya da rehberi, Yasal anlaşma ya da sözleşmeler, Finansal analizler, Transfer fiyatları, * Marc Diepstraten, a.g.s 13
Transfer FiyatlandırmasıRaporu nun Ana Başlıkları;* 1. Giriş 2. Şirket profili 3. Fonksiyon analizi (değeri yaratan unsurların tesbiti) 4. Ekonomik analiz (kıyaslama) 5. Finansal analiz (test etme) * Marc Diepstraten, a.g.s. 14
YÖNTEMLERİN UYGULANMASINDA KARŞILAŞILABİLECEK MUHTEMEL ZORLUKLAR 15
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Muhtemel Sorunlar KarşılaştırmalıKontrol Dışıİşlem Yöntemi - 1 Ürünlerin aynıveya karşılaştırılabilir olmasıher zaman mümkün değil. Karşılaştırılabilir olsa bile; Ürünlerin markalıya da markasız oluşu, Nakliye ve sigorta giderlerinin fiyatla ilişkisi, İşlemin şartları(kredili koşullarıgibi), Satışhacmi, ölçek ekonomisinden gelen farklılıkların fiyata yansıması, İşlemin yapılma zamanındaki farklılıklar, 16
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... KarşılaştırmalıKontrol Dışıİşlem Yöntemi - 2 Bunlar çoğu zaman düzeltilebilir unsurlardır. Ancak; Coğrafi piyasalardaki farklılıklar, Piyasa düzeylerindeki farklılıklar, Satışta etkili olan gayri maddi varlığın türü, miktarı, değeri (ticari marka, know how, teknolojik seviye vb.) Karşılaştırılmalarında zorluklar olabilir. 17
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... KarşılaştırmalıKontrol Dışıİşlem Yöntemi 3 İç veya DışEmsal uygulamasınasıl yapılacak. Dışemsalin mümkün olmadığıhallerde sadece iç emsal yeterli mi? 18
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Yeniden SatışFiyatıYöntemi - 1 Fonksiyon ve risk analizi önemli (Kullanılan kaynaklar ve üstlenilen risk hesabı) Benzer ya da benzer olmayan ürünler için kullanılabilir. Ancak; Satışfirmasının tüm ürünü satışgarantisi vermesi ya da vermemesi, Pazarlama faaliyetlerin-maliyetlerin- kimin tarafından üstlenildiği, Markanın kimin tarafından oluşturulduğu ve markanın ürünün fiyatına etkisi (Güvenilir ve güçlü markalar bazı hallerde ürünün fiyatını% 20-30 oranında etkileyebilir) 19
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Yeniden SatışFiyatıYöntemi - 2 Sergilenen performans, üstlenilen fonksiyon (ürünün garanti işlemleri, stok riski, iadelerin üstlenilmesi vb.) Ürünün özel uzmanlık ya da know how gerektirmesi, satıcının bu işlevini bilgi ve belgelerle tevsik edebilmesi (ürüne gayri maddi değer eklenmesi). Liste fiyatı-fiili fiyat ilişkisi (Şirketler, çoğu zaman listelerdeki yüksek fiyat seviyesini değiştirmeden iskonto oranlarıyla oynarlar). Dönem içi ya da sonu performans primlerinin durumu. 20
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Maliyet ArtıYöntemi - 1 Sözleşmeli imalatçıya da fason üretim anlaşmalarında, İlişkili kuruluşlar arasıyarımamul ve hizmet transferlerinde yaygın olarak kullanılır. Verimlilik farklılıklarıüretim maliyetlerini dolayısıyla kar marjlarınıetkileyebilir. 21
Fonksiyon Analizine ilişkin bir soru... Yurt dışında mukim ana şirket, Türkiye deki iştirakine yaptığı satışlara ilişkin uyguladığıtransfer fiyatınıyeni yasadaki yöntemlere ve bu çerçevedeki fonksiyon analizine göre, yeniden belirlemek istiyor. Bu durumda, yapılacak analizler sonucunda eskiden beri uygulanan iç fiyatın değiştirilmesi mümkün mü? 22
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Maliyet ArtıYöntemi 2 Üretim aktiflerinin kiralık mıya da satın mıalındığı(leasing ya da amortisman üretim maliyetlerini farklıetkileyebilir), Muhasebe standartlarının farklılığımaliyeti farklılaştırabilir. (Maliyetlerin hesaplama yöntemi farklıolabilir) Örn. Sadece direkt giderlerle yapılan maliyet hesabıyerine tam maliyet hesabının yapıldığıdurumlarda kar marjıdaha yüksek çıkar. Standart yada fiili maliyet farklılığı, Kapasite kullanımı, ölçek ekonomisi durumu (Atıl, fazla kapasite sebebiyle, sadece sabit giderleri karşılamaya yönelik maliyet hesabıgibi), 23
Diğer yöntemler... ÖNCEDEN FİYATLAMA ANLAŞMALARI -1 (Advance Price Arrangements) Grup şirketleri kendi aralarında yapacakları transferlerin fiyatlandırma yöntemi konusunda vergi idaresiyle önceden anlaşma yaparlar. Genellikle geleneksel mekanizmaların işlemediği durumlarda uygulanır. Anlaşma, uygulanacak yöntemin yanısıra, karşılaştırma yapılan işlemleri ve gelecekle ilgili varsayımlarıiçerir. 24
Diğer yöntemler... ÖNCEDEN FİYATLAMA ANLAŞMALARI- 2 (Advance Price Arrangements) Vergi idaresiyle görüşmelerin ortalama 18 ay sürdüğü belirtiliyor. Anlaşmanın dinamik yapılması, değişen şartlara uyumlu şekilde değişmesi gerekir. Aksi takdirde, 3 yıl boyunca statik ve emsallere uygun olmayan bir fiyatlama riski vardır. Yeterli sayıda ve yüksek kapasitede vergi idaresi elemanı olmadığısürece, bu yöntemin uygulanmasıgüç görünüyor. Tek ülke idaresiyle anlaşmak yeterli değil, karşıülke vergi idaresiyle de mutabakatta fayda var. Aksi durumda, çifte vergilendirme riski devam ediyor. 25
Diğer yöntemler... İŞLEMSEL KAR YÖNTEMLERİ-1 Kar bölüşüm yöntemi (Profit Split) (Geleneksel işlem yöntemleriyle, piyasa rayici prensiplerine uygun transfer fiyatının belirlenemediği durumlarda, elde edilmesi beklenen karlar esas alınmak suretiyle, transfer fiyatıbelirlenmesi. Kar işleme katılanların, katkılarına ve fonksiyonlarına göre bölüştürülür. Örnek: Gayri maddi varlığın etkisi) Fiili kardan çok beklenen kara göre bölüşüm. İşlemsel net marj yöntemi (Transactional Net Margin) (Kontrollü bir işlemde; uygun bir baza (örnek: maliyet, satışya da aktiflere) dayalıolarak elde edilen göreceli net kar marjınıinceler. Örneğin, Aktif karlılığı, faaliyet karının satışlara oranıve net kara ilişkin diğer rasyolar) Karşılaştırılabilir işlemlerdeki operasyonel kar marjınıinceler. 26
Diğer yöntemler... İŞLEMSEL KAR YÖNTEMLERİ-2 Kar bölüşüm yönteminde örn. İlk aşamadaki dağıtım sonrası, bakiye kalan karın (residual kar) nasıl bölüştürüleceği tartışma yaratabilecektir. İşlemsel net marj yönteminde birden çok yıl verisinin bulunması gerekli. Projeksiyon ya da tahminlerde isabet önemli. Bu yöntemlere ilişkin ayrıntılıaçıklama ya da örnekler tebliğya da yönetmelikte yer almalı. 27
Diğer yöntemler... GRUP İÇİHİZMETLERİN BEDELİ Grup içi hizmetlerin piyasa fiyatı çerçevesinde olduğunu belirlemeye yönelik iki yöntem: KarşılaştırmalıKontrol DışıFiyat Yöntemi ve Maliyet Artıyöntemi Genellikle çok özgün (unique) hizmet üretimi yapılır. Grup şirketleri dışında üçüncü şirketlere pek hizmet verilmez. Dolayısıyla, benzer gruplarla karşılaştırmak kolay değildir. Ancak, söz konusu hizmetleri bağımsız olarak üreten hizmet şirketlerinin fiyatlarıyla, bir kıyaslama yapılabilir. Karşılaştırmanın mümkün olmadığı hallerde, maliyet artı yönteminden de yararlanılabilir. 28
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Diğer Hususlar ; Her zaman kesin ve doğru fiyat mümkün değildir. Emsal Bedel belirli bir aralık içinde olabilir. Vergi İdareleri ve Şirketler bu konuda uzmanlaşmışinsan kaynağına sahip değildir. 29
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Maliye ve Gümrük İdarelerinin BakışFarklılığı-1 Gümrük Vergisinde matrah, malın değeri ve mümkünse en yüksek değer ancak emsallerinden düşük olmamalı, (Genellikle emsallerinden yüksek olmasına itiraz olmaz) KV ya da GV matrahıaçısından her zaman en yüksek değer, emsal bedele uygun olmayabilir, diğer bir deyimle emsallerinden de yüksek olmamalı. Aslında her ikisinde doğru olan emsal bedel ya da piyasa fiyatı. 30
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... Maliye ve Gümrük İdarelerinin BakışFarklılığı-2 Ancak, Gümrük İdaresi emsal bedel kavramından çok malın beyan edilen en yüksek değerini esas alır. Yüksek Gümrük Vergisi matrahı, düşük KV ya da GV matrahına neden olabilir. Sıfır veya düşük oranlıgümrük vergili ya da Gümrük Birliği kapsamındaki malların transferinde mükellefler yüksek maliyetlerle girişyapıp, KV ve GV matrahlarınıazaltmayı strateji olarak da alabilirler. Kurumlar vergisi açısından TF düzeltmesi yapılabilir. Ancak, Gümrük Vergisi açısından, malın maliyet değeri düşse bile, düzeltme yapılmayabilir? 31
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... ZararlıVergi Rekabeti - Vergi Cennetleri -1 Söz konusu kavramın net olarak tanımlanmasıönemli. OECD çalışmalarının esas alınacağıtahmin edilmektedir. Bu bölge ya da ülkelerden mal ve hizmet alanların durumu? İlişkili kişi tanımına vergi cennetleri de dahil edildiğine göre; - Emsal bedele uygun mal ve hizmet alınsa bile stopaj riski var mı? Bu bölgelerden alınan mal ve hizmet bedellerinin emsallerine uygunluğunun özellikle ispatıgerekecektir. 32
Türkiye de uygulanmasında zorluklar... ZararlıVergi Rekabeti - Vergi Cennetleri -2 Örn. Uluslararasıgemicilik hizmetleri genelde Malta, Panama vb. ülke bandıralıgemilerle yapılıyor. Buralardan alınan faturalar emsallerine uygun olsa bile stopaj riski var mı? 33
KarşılıklıMutabakat Sistemi Nasıl Çalışacak Ülkeler arasıdüzeltme söz konusu olduğunda, Global agreement procedure devreye girecek mi? Biz bu sisteme nasıl adapte olacağız. Bu sistem çalışmazsa, tahkim (arbitraj sistemi) yeterli mi? Ülke içi düzeltme, mutlaka inceleme sonucu mu olacak? Pişmanlık müessesesi dikkate alınarak düzeltme yapılabilecek mi? 34
UluslararasıMutabakatsızlığa Bir Örnek: Honda nın Brezilya iştiraki ile Japonya daki merkez Honda şirketi arasındaki royalty konusu; Brezilya vergi idaresi, Honda Brezilya nın Japonya daki ana şirkete yaptığı6 yıllık royalty ödemelerini reddediyor. Gerekçe; Brezilyadaki kurallar, sadece patente bağlanmışve yüksek düzey teknolojiler için royalty ödenmesine cevaz veriyor. Dolayısıyla, Brezilya vergi idaresi, Honda Brezilya nın yüksek teknoloji kullandığına inanmıyor ve royalty iptal ediliyor. Bu tür zorluklar nasıl aşılacak, bizim uygulamamızda da bu tür yorumlar olacak mı? 35
Gayri Maddi Haklarla İlgili İhtilaf Örnekleri -1 GlaxoSmithKline-IRS Davası: 4.5 milyar USD ile, IRS nezdindeki en yüksek vergi ihtilafı, 1.9 milyar USD royalty, 1.4 milyar USD grup içi işlemlerden kaynaklanan faiz geliri, İhtilaf, Glaxo grubunun gayri maddi varlıklarının (intellectual property) dünya çapında nasıl yaratıldığıve nasıl geliştirildiğine ilişkin. 36
Gayri Maddi Haklarla İlgili İhtilaf Örnekleri -2 Dolayısıyla; Gayri maddi kıymet nasıl yaratıldı? Nasıl fonlandı? Mülkiyet kime verildi? Mülkiyeti gösteren yasal doküman yeterli değil, ekonomik mülkiyetin veya kar yaratma becerisinin esas sahibi kim? ABD vergi idaresi bu unsurlarıdikkate alarak, Glaxo ABD nin Glaxo İngiltere ye ödediği isim hakkı, know how vb. gayri maddi hak ödemelerini reddetti. 37
Gayri Maddi Haklarla İlgili İhtilaf Örnekleri -3 Belçika Mahkemesi Kararı; Fransız Grup, Belçika daki iştirakiyle lisan anlaşmasıyapıyor. Bu kapsamda, ticari markasını, teknolojik know how ınıve işle ilgili yazılımınımünhasıran Belçika şirketine kullandırıyor. Bu gayri maddi kıymetlerin kullanımıkarşılığı, iştirakin cirosu üzerinden % 10-15 oranında gelir elde ediyor. Belçika vergi idaresi, royalty gelirini standart ticari prensipler açısından normal değildir diyerek reddediyor. 38
Gayri Maddi Haklarla İlgili İhtilaf Örnekleri- 4 Ancak, Belçika Mahkemesi, vergi idaresiyle aynıgörüşü paylaşmıyor. Gerekçe olarakta; Taraflar arasında, yükümlülük ve haklarıaçıkça belirten, yasal bir anlaşma vardır. Belçika şirketinin işini tek başına sürdürecek, teknolojisi, ar-ge si ve bilgi birikimi yoktur. Belçika şirketinin ana şirkete faaliyetin sürdürülmesinde çok açık biçimde ihtiyacıvardır. Sonuçta mahkeme; Belçika şirketinin ana şirkete ciro üzerinden ödediği % 10-15 oranındaki royalty ödemesini makul buluyor. 39
Gayri Maddi Haklarla İlgili İhtilaf Örnekleri- 5 İki ders çıkarılabilir; 1. Bir kere grup şirketleri arasıtransferlere ilişkin anlaşma yapılmalı. Söz konusu anlaşmaların şartlarıçok kritiktir. Anlaşmanın şartları, verilen hizmetler, transfer edilen varlıkların (maddi ya da gayri maddi) işin devamına, karlılığına olan etkisi ve bu çerçevede yapılan ödemeler, birbirleriyle uyumlu olmalıdır. 2. Maliyetler ve faydalar arasındaki ilişki, birbirleriyle orantılı olmalıdır. 40
Vergi İdaresi açısından muhtemel zorluklar - 1 Benzer sorunlar vergi idaresi içinde geçerli, Eğitilmişişgücü önemli, İlk yıllarda daha esnek bir uygulama gerekebilir, Uluslararasıveri bankalarına erişim olmalı, Gümrük idaresiyle yakından iletişim, 41
Vergi İdaresi açısından muhtemel zorluklar; - 2 Uluslararasıişbirliği, bilgi alışverişi, Çifte vergilendirmeyi önleme çabaları, Mahsup veya düzeltme uygulamaları, Diğer ilgili kuruluşlar arasıeşgüdüm ( SPK, Rekabet Kurulu gibi) 42
Teşekkürler... 43