BEŞİNCİ OTURUM Vergi Hukuku, ismi ve cismiyle tanıklıklarımız OTURUM BAŞKANI Prof. Dr. Nurettin Bilici (Çankaya Üniversitesi Hukuk Fakültesi)
VERGİ HUKUKUNDA TANIKLIKLARIMIZ: DÜN AZDIK - BUGÜN VARIZ - YARIN ARTACAĞIZ Prof. Dr. Billur Yaltı Giriş Bugün bu toplantıda sanırım bir ilkler silsilesi yaşandı. Birinci ilk: Bildiğim kadarıyla ilk kez sadece vergi hukukçuları bir araya gelip kapalı bir toplantı gerçekleştirdi. İkinci ilk: Mikrofon sadece vergi hukukunun genç akademisyenlerine bırakıldı. Genç meslektaşlarımız yazdıkları veya yazmakta oldukları doktora veya yüksek lisans tezlerinden süzdükleri konuları dillendirdiler, kulağımızın pasını sildiler. Bugünkü tablo, vergi hukukunun ikinci kuşağı olarak bizlerin asistanlık döneminin bir ilkini anımsattı: Asistan olarak katıldığımız ilk Maliye Sempozyumu nda gözlemlerimiz, camianın kıyısında bir yerde, az sayıda hukukçu 1 vergi hukukçusu hoca ve asistanla yolculuğa başladığımızdı. O günün anımsanan fotoğrafı ile bugün görülen fotoğraf arasındaki farklılıklar, konuşmamın belirgin cümlesini ortaya koyuyor: Dün azdık - Bugün varız - Yarın artacağız. 1. Dün: Köklerimiz/Temellerimiz: Vergi Hukukunun Kurucuları Tarihsel süreçte vergi hukukuna katkısı olan bir dizi eski ve önemli isim elbette vardır; fakat vergi hukukunun kurucuları derken, bu alanın hukuk fakültelerinde maliye dersinden bağımsızlaşması ve ayrışması sürecini işaret 1 Koç Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Vergi Hukuku Öğretim Üyesi. Bu kavramı hukuk fakültelerinde görev yapan veya diğer fakültelerde görev yapmakla birlikte hukukçu olan vergi hukuku öğretim üyelerini nitelendiren bir sıfat olarak kullanıyorum.
170 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 ederek değerlendirme yaptığımı vurgulamam gerekir. Sürece bakıldığında, iki ayrışma yaşanmıştır: Birincisi, vergi hukuku dersinin maliye dersinden ayrışması ki bu 60 lı yıllara tekabül eder, ikincisi vergi hukuku anabilim dalının maliye anabilim dalından ayrışması ki bu da 80 li yıllarda gerçekleşir 2. Kurucular, söz konusu bağımsızlaşma sonrasında alanın temellerini atan, vergi hukukunun yapıtaşlarını, temel teorilerini, kavramsal düzlemini kurgulayan akademik figürlerdir: Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi'nde Prof. Mualla Öncel, Prof. Nami Çağan, Prof.Ahmet Kumrulu ile daha sonra İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi'nde Prof. Selim Kaneti sonraki kuşakların geçeceği kapıları kuran isimlerdir. Marmara Üniversitesi İİBF nde Prof. Salih Şanver ile Prof. Adnan Tezel in de hukukçu kimlikleri ile bu alana katkısı yadsınamaz. Vergi hukuku doktrininin kurucu babaları, metodolojik ve içerik olarak alanın temel kavram ve kurumlarını yeniden üretmişlerdir: Alman ekolüne dayanan, hukukun diğer alanları ile bağlantılı çekirdek konuların kavramsal içeriğini yeniden şekillendiren, bu anlamda vergisel kavramların hukuksallaştırılmasını esas alan bu isimlere, sonraki kuşaklar çok şey borçludur. Vergi hukukunun sonraki bilimsel çalışmaları, görüş farklılıkları ve ekol değişiklikleri içerse bile, bu isimlerin bilimsel içtihatlarına uğranmaksızın yapılmamıştır ve yapılamaz. Fakat vergi hukuku doktrininin dününe ilişkin bu yapısal değerlendirme, söz konusu isimlerin dışındaki daha önceki (ve aynı zamanda sonraki) akademisyenlerin fikir, düşünce ve çalışmalarını reddetmek şeklinde algılanmamalıdır. Burada vurgulanan, vergi hukukunun maliyeden bağımsızlaşmasının, hukukçu vergi hukukçularının bilimsel içtihatlarının hukuki kavrayış ve yorum, hukuki analiz ve sentez temelinde inşa edilmesi ve dolayısıyla daha öncekilerden farklılaşmasının başlangıç süreçleridir. Bağımsızlaşma, farklı bir düzlemde ve olması gerektiği şekliyle, alanı var etme anlamındadır. Yine de, vergi hukuku alanında kadim hukukçu olan - hukukçu olmayan tartışması göz önüne alındığında, kurucu babaların işlerinin ne kadar zor olmuş olabileceğini sanırım vurgulamak gerekir. 2 ÖNCEL, Mualla, Hukuk Fakültesinde Maliye Öğretimi, Hukuk Öğretimi Sempozyumu, ed. Adnan Güriz, AÜHF Yay. No. 497, Ankara, 1993, s.76.
Prof. Dr. Billur Yaltı - Vergi Hukukunda Tanıklıklarımız: Dün Azdık - Bugün Varız - Yarın Artacağız 171 Söz konusu tartışmanın sebebi, vergi hukukunun ders olarak maliyenin içinden türemesine ve ayrışmasına bağlanabilir. Yine de söz konusu ayrım bağlamında, bir dışlama veya çatışma olmamasına karşın yürüyen bu tartışma özünde anlaşılabilir değildir. Çünkü hukukçu olmak ve olmamak eşyanın doğası gereği ve içerik olarak farklı anlam yüklenen kavramlardır. Diğer hukuk dallarındaki buna benzer tartışmalar (örneğin idare hukukunda hukukçu-siyasal bilimci tartışması veya anayasa hukukunda hukukçu-siyasal bilimci tartışması gibi), vergi hukukunda olduğu düzeyde değildir. Diğer yandan, hukuk dalları arasındaki geçişken bölgelerde kayma-sızmadan kaynaklanan (örneğin, anayasa hukukçuları-idare hukukçuları veya anayasa hukukçuları- genel kamu hukukçuları veya roma hukukçuları-medeni hukukçular gibi) tartışmalar ise farklı bir zemindir. O nedenle, acaba - kendisini de ihmal etmeksizin ve alana katkısını da vurgulayarak- Prof. Sadık Kırbaş'ın değindiği vergi mevzuatçısı - vergi hukukçusu kavramlarını yeniden tartışmak gerekir mi sorusu sorulmalıdır. Devam etmekte olan bu tartışmanın, ülkemizdeki hukuk ve hukuk devleti algısı ve uygulamasının olduğu yerle ilgisinin olabileceği de vurgulanmalıdır. 2. Dünden Bugüne: Gövdemiz: Vergi Hukukunun Yapıcı/Geliştiricileri 1980 li yılların ikinci yarısı hukuk fakültelerinde az sayıdaki vergi hukuku asistanının göreve başladığı yıllardır: Burada, -benim de dâhil olduğum- ikinci kuşak vergi hukukçularını kastediyorum. Bu süreç, vergi hukukunda bir dizi temel kavram ve ilkenin derinleştirilmesi, boşlukların doldurulması, bir dizi alt alanın kavramsal açıdan genişletilmesi ve kurgulanması, bazı alanların yenilenmesi ve güncelleştirilmesini, bazen de yeniden tasarlanmasını içeren bir var olma ve var etme süreci olmuştur. Bu noktada, lisans yıllarımda yaptığım seminer çalışması için danışmanım olan ceza hukukçusu Prof. Öztekin Tosun'un şu cümlesini paylaşmak isterim: Bilim bir duvarın inşa edilmesine benzer, her gelen bir tuğla yerleştirir, bu inşaat hiç bitmez. Doğruluğu kuşkusuz olan bu cümle, bizim deneyimimizi de tanımlayan bir cümledir. İkinci kuşak vergi hukukçularına çok iş düşmüştür; birçok meslektaşım öğrendiklerini
172 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 uygulamak, geliştirmek, yenilemek ve boşlukları doldurmak yoluyla vergi hukuku bilim duvarının inşasına katılmıştır. Bu süreçte, vergi hukukunun el değmemiş birçok konusunun ele alındığını ve kurgulandığını, her meslektaşımın kendine has üslup geliştirdiğini, yargısal içtihada dayalı çalışmaların yaygınlaştığını gözlemlemek mümkündür. Bu alanda artık saf bir Alman ekolünden bahsetmek de mümkün değildir. Geldiğimiz noktada, alan geliştirici/yapıcı bir dizi eserin varlığı tespit edilebilir. Fakat hala doldurulması ve kurgulanması gereken çok sayıda konu mevcuttur, bu da herhalde vergi hukuku alanının aslında bir vergi fakültesi/akademisi kurabilecek kadar yaygın ve boyutlu olmasındandır. Hiçbir meslekdaşım için kolay olmadığını düşündüğüm bu kurmazenginleştirme-arttırma sürecinde, kim kimden destek görmüştür, kim kimle dayanışmıştır soruları herkesin kendisi tarafından cevaplanacak sorulardır. Ama ben ortak yolculuğumuzda beraber çalışmayı bir şans olarak değerlendirdiğim kürsü dostum Prof. Nihal Saban ın ismini ifade etmeden ve aramızdaki dayanışmanın önemine değinmeden geçemem. 3. Bugünden Yarına: Dallarımız: Vergi Hukukunun Arttırıcıları Bugüne geldiğimizde, görüyoruz ki hem sayısal olarak hem niteliksel olarak dallanmış, budaklanmışız; varız. Bu toplantı vesilesiyle yine görüyoruz ki, üçüncü ve dördüncü kuşak vergi hukukçuları vergi hukukunun geleceği ile ilgili sorumlulukları üstlenmiş durumdadır. Bu noktada, genç meslektaşlarımıza bir iki not düşmek doğru olur. Vergi hukukunun inşası devam eden bir süreçtir; beklentimiz hepsinin kendi özgün üsluplarını geliştirmeleri ve kendileri olmalarıdır. Bazen asistanlardan duyduğumuz, hocam onu da yazmışsınız, bize yazacak bir şey bırakmamışsınız cümlesinin ne kadar yanlış olduğu da ayrıca vurgulanmalıdır. Vergi hukuku alanında hala keşfedilmeyi ve kurgulanmayı bekleyen bir dizi kavram ve kurum mevcuttur. Ayrıca, bilim alanında hiçbir konu tükenmez; her görüş aşılabilir, yenilenebilir; aksi halde bilim olmaz. Bilim alanında hiçbir görüşün eleştirilemez, aksi iddia edilemez olduğu söylenemez. Hatta bir dizi konunun sorgulanması, farklılaştırılması ve
Prof. Dr. Billur Yaltı - Vergi Hukukunda Tanıklıklarımız: Dün Azdık - Bugün Varız - Yarın Artacağız 173 arttırılması zorunludur. Oysa sadece yinelemek azaltıcıdır. Hala genç ve boş bir hukuk alanı olarak ifade edilen bu alanın ise yinelemelere/tekrarlara hiç ihtiyacı yoktur. Bu alanda yerleştirilecek daha pek çok yeni tuğla vardır. Bu alanın kurumlarının kurgulanmasında, yazılanlarla yargısal içtihatların zenginleştirilmesinde, vergi hukukçularının ayrıcalığı ve farklılığı teknik hukukçu kimliklerinden gelir. Elbette, disiplin içi ve/veya arası çeşitli meslektaşlarla bir dizi paylaşım ve ortak çalışma mümkündür; hatta yapılmalıdır, ancak bu, sırf disiplin içi ve hukukçu tabanlı toplantıların da yapılabileceği, zaman zaman iç tartışma ortamlarının yaratılabileceği ihtimalini dışlayamaz. O nedenle, bu türden vergi hukuku toplantılarının gelenekselleşmesi ümit edilir. Son Söz Kimse alınmasın, gücenmesin, darılmasın, biz inşaat halindeyiz, çevreye verdiğimiz rahatsızlıktan dolayı özür dileriz.
VERGİ HUKUKU EĞİTİMİ VE VERGİ HUKUK ALGISI ÜZERİNE Prof. Dr. Mustafa Akkaya Organizasyon mantığı, katılımcıları, konuşmacıları ve konuşma konuları itibarıyla ilkleri bünyesinde barındıran bu tür toplantıların devamını diliyor, emeği geçen herkese teşekkürlerimi sunuyorum. Vergi hukuku camiasında olmak, camianın bir parçası olmak ayrıcalıklıdır ve her zaman özeldir; büyük sayılara ulaşamamış olmanın getirdiği bir avantaj olsa gerek; bu camiada herkes hem kişisel hem de akademik açıdan birbirini tanır. Nitekim, Sevgili Hocam, Sayın Oturum Başkanım Prof. Bilici, platformda oturduğum yere de işaretle, Hocam, her zamanki gibi uçta mısınız? dedi; Sayın Karakoç, hiç ismimi zikretmeden, ama salonda bulunduğum konumu hatasız tanımlamak suretiyle, hedefte bir sapmaya da mahal vermeksizin akademik toplantı taahhütlerindeki gecikmelere yönelik haklı eleştirilerini dile getirdi. Bu tür betimleme ve eleştirilerin, eleştirilende bir savunma duygusu uyandırmaması da bu camiadaki dayanışma ruhunun, samimi ve yapıcı atmosferin tezahürü olsa gerek. Tanıklıklarımız, gördüklerimizdir; algıladıklarımızdır; damaklarımızda kalan tatlardır: dolayısıyla her zaman sübjektiftirler. Konuşmamın başında, bu günkü paylaşımımın da bu çerçevede değerlendirilmesi gereğine işaret etmek istiyorum. Kısa konuşmam, Lisans Programlarında Vergi Hukuku Eğitimi, Vergi Hukuku Algısı ekseninde olacak. Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi, Mali Hukuk Anabilim Dalı Öğretim Üyesi.
176 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 İlk tanıklığım vergi hukuku dersinin veriliş biçimine ilişkindir. Vergi hukuku dersinin veriliş biçimiyle ilgili olarak üç ayrı yaklaşımdan söz etmek mümkündür. (1) Muhasebe ağırlıklı yaklaşım vergi muhasebesi-, (2) Vergi tekniği, vergi mevzuatı ağırlıklı yaklaşım, (3) Hukuki yaklaşım Vurgulayarak belirtmek isterim ki, lisans ve lisansüstü programlarda vergi hukuku dersinin veriliş biçimine ilişkin bu saptama bir fotoğraftır ve bir değer yargısı da içermemektedir. Anılan bu üç yaklaşımın da varlığını anlamlı, haklı kılan nedenler değişik ortamlarda ifade edilmiştir; kuşkusuz bu nedenlerin bilimsel isabeti, ihtiyaçlara uygunluğu tartışılabilir. Ancak kişisel kanaatim, bu yaklaşımlardan birinin tercihindeki belirleyici faktörün dersi üstlenenlerin akademik/mesleki kimlikleri olduğudur. Gerçekten de, adında hukuk olmasına rağmen, vergi hukuku dersinin muhasebe tekniği ve bu tekniğe ilişkin kurallar ışığında verilmesi; vergi tekniği ön planda, hukuk alt yapısı ihmal edilerek vergi mevzuatının verilmesi biçiminde özetlenebilecek ilk iki yaklaşım, hukuk kökenli akademisyenler tarafından benimsenmemiştir. Aslında hukuk kökenli akademisyenlerin önemini yadsımamakla birlikte, vergi hukuku başlığı altında ilk iki yaklaşımı benimsemelerini de beklemek gerçekçi bir yaklaşımda değildir. Biraz önce, Sevgili Hocam Prof. Dr. Billur Yaltı, her zamanki etkileyici tarzları ile vergi hukukunun kurucuları olarak zikrettikleri isimlerin akademik kimliklerinin sadece vergi hukuku derslerine değil, vergi hukuku alanındaki eserlerine yansımalarına; özellikle Kaneti nin özel hukuk-vergi hukuku; Öncel/Çağan/Kumrulu nun iktisat-hukuk, vergi tekniği-hukuk, özel hukuk-vergi hukuku; Şanver in işletme-vergi hukuku ilişkileri noktalarındaki özel katkılarına minnetle işaret etmek isterim. İkinci tanıklığım, vergi hukuku algısı üzerinedir. Türkiye de vergi ödevlilerinin, vergi idaresinin ve vergi yargısının vergi hukuku algısı aynı değildir. Özellikle vergi idaresinin, vergi hukuku algısı kaygı vericidir; Yasallık İlkesi ikincil (tali) düzenlemeler ile aşılmaya çalışılmaktadır; idari çözüm yollarına ikna yöntemleri sıkça kullanılmaktadır; vergi
Prof. Dr. Mustafa Akkaya - Vergi Hukuku Eğitimi ve Vergi Hukuk Algısı Üzerine 177 tahsilatının artırılması için af yasalarıyla vergileme ilkeleri ihlal edilmektedir. Vergi ödevlileri, vergi hukukunu, vergi ödememek için bir araç; Türkiye deki hukuk algısına paralel biçimde mantık oyunu, kurnazlık olarak algılamaya meyyaldir. Türkiye de vergi hukuku algısının olması gerektiği biçimiyle yerleşmesi noktasında ümit verici olan vergi yargısının yaklaşımıdır; Nelere tanıklık etmek isterim? Hukukçuların vergi hukuku alanında daha aktif olmasını; Mali hukuku ilgilendiren alanlarda faaliyet gösteren meslek mensupları ile hukukçuların birbirlerini tamamlar uzmanlık alanlarına sahip olduklarının bilinci ile işbirliği içinde çalışabilmelerini; Peçeleme, vergisel saikli muvazaa türündeki işlemlerle vergiden kaçınma ve vergi tasarrufunun farklı değerlendirileceği bir vergi hukuku algısının tüm kesimlerde hakim olmasını; Ekonomik yaklaşımın vergi idaresine verilmiş, her kapıyı açan bir maymuncuk olduğu yönündeki algının artık sona ermesini, Vergi idaresinin daha çok hukuk diyebilmesini, diliyor ve herkesi saygıyla selamlıyorum.
REKABETİ BOZUCU VERGİ İNCELEMELERİ Av. Dr. Fatoş Kılıç Değerli Hocalarım, değerli katılımcılar sözlerime başlamadan önce sizleri saygıyla selamlıyorum. Şu anda çok heyecanlıyım zira akademik çalışmalarımızda büyük desteğini bizlere vermekte her zaman çok bonkör davranmış olan Değerli Doktora tez danışmanı Hocam Prof. Dr. Nihal Saban ın ve yine tez jürimde bulunan ve değerli katkılarını esirgemeyen Değerli Hocam Prof. Dr. Billur Yaltı nın huzurlarında bu konuşmayı yapmak beni çok heyecenlandırdı ve yine doktora jürisinde gibi hissettim kendimi. Ayrıca bizleri Vergi Hukukunun Duayenleri ile birlikte olmak fırsatı yarattığı için Değerli Hocam Prof. Dr. Nihal Saban a tekrar teşekkür etmek istiyorum. Ben konuşmamda son yıllarda vergi incelemeleri uygulamalarında gözlemlediğimiz bazı durumları değerlendirmek istiyorum. Vergi Usul Kanunumuzda belirtildiği üzere vergi incelemesinin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Ülkemizde vergi incelemesi vergi idaresince en etkili denetim yollarından biri olarak uygulanmaktadır. Vergilendirme işleminin bir tarafı olan mükellefe ile diğer tarafı olan vergi idaresi ilişkisi vergi incelemesi noktasında hassas bir konumdadır. Zira vergi incelemesi sadece vergi tekniği açısından değil sosyolojik ve psikolojik boyutlarıyla iktisadi hayata yansıyan boyutlara sahiptir. Son dönemlerdeki yapılan vergi incelemelerinde devletin hükümranlık gücünü hukuk devleti ilkelerini ihlal edecek ölçüde orantısız kullandığını gözlemlemekteyiz. Hatta vergilemede artık tarh usulünden vazgeçilip salma İstanbul Barosu.
180 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 usulde vergilendirmenin yapıldığı vergi incelemesi örneklerini de malesef yaşamaktayız. Bir idari işlem niteliğinde olan vergi incelemesinde vergi idaresinin hukuka uygun davrandığı saikinden yola çıkılır. Diğer taraftan bu işlemdeki hassas dengenin bozulmaması amacıyla, vergi incelemelerinin hangi usul ve esaslara tabii olarak yürütüleceği çeşitli hukuki düzenlemelerde belirli kurallara bağlanmıştır. 1 Ocak'ta yürürlüğe giren dört yönetmelikle, vergi inceleme ve denetimlerine yeni standartlar getirilmiştir. Öte yandan idarenin özel olarak ise vergi idaresinin sahip olduğu kamu gücü çerçevesinde sahip olduğu geniş yetkilerin, idare lehine yönelik olarak kullanıldığı bilinmektedir. Konuya ilişkin eksik hukuki düzenlemelerin yarattığı boşlukların mükellef aleyhine kullanılması ve keyfi uygulamalarla mevcut kuralların uygulanmaması çok çeşitli şekillerde karşımıza çıkmakta idi. Durum bu olunca yargı önüne konu olan vergi tarhiyatları çoğu zaman vergi inceleme süreçlerindeki hukuka aykırılıktan dolayı iptal edilmektedir. Vergi sistemimizde kural olarak beyan esasına geçerlidir. Her mükellefin gelirlerini doğru bir şekilde beyan etmemesi noktasında vergi incelemeleri ülkemizde vergi gelirlerinin elde edilmesi bakımından önemli bir araçtır. Vergi incelemelerinin vergi gelirlerini artırıcı ve vergi kayıplarını azaltıcı bir fonksiyonu olduğu ileri sürülebilir. Bu şekilde vergi güvenliği de sağlanabilmektedir. Ancak vergi idaresi ve mükellef arasındaki ilişkinin olumlu ve karşılıklı güven esasına dayandırılması önemlidir. İyi niyetli mükelleflerin vergi incelemesi ile mağdur olmaması sağlanmalıdır. Danıştay kararlarına göre inceleme elemanı, devletin aleyhine de olsa, mükelleflerin lehlerine olan hususları da gözönünde bulundurmak ve ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak ve tesbit etmek durumundadır. Vergi incelemeleri, devletin mükellef üzerindeki kontrol ve inceleme yetkisiyle bağlantılı bir baskı aracı haline dönüşebilmektedir. Vergi idaresi zaman zaman yaptığı açıklamalarla yapacağı denetimler hakkında amaçladığı hususlara yer vermektedir. Örneğin, denetimlerde mümkün olan geniş mükellef kitlesine ulaşılmaya çalışılması, denetimlerde sektörel bazda dikey denetim metodunun uygulanması, denetimlerde genel olarak kayıt dışılığa rastlanan sektörlerin detaylı vergi incelemesine tabii tutulması, vs.
Av. Dr. Fatoş Kılıç - Rekabeti Bozucu Vergi İncelemeleri 181 Bu genel amaçlar dışında vergi idaresinin her mükellefe yönelik çeşitli amaçlarla vergi incelemesine başlayabilmektedir. Özellikle iktisadi büyüklüğü ve vergi potansiyeli bakımından büyük ölçekli şirketler dönemsel olarak vergi incelemelerine tabii tutulmaktadır. Diğer taraftan gelişen yapılara göre, vergi idaresinin sadece sektörel inceleme yaptığı durumlar da söz konusudur. Örneğin vergi idaresi, belirli ölçekteki şirketleri bir dönem sadece yurtdışı ortaklardan alınan krediler bağlamında örtülü sermaye açısından incelemiştir. Ya da kurumların AR-GE harcamaları bir dönem için inceleme konusu olmuştur. Bazı dönemlerde ilaç sektörü üzerinden yürütülen inceleme, başka bir dönem telekomünikasyon sektörü üzerinden yürütülmüştür. Aynı sektörde rakabet eden firmalar arasında birisi ağır vergi incelemerine tabi tutularak vergi maliyetleri artrılmak suretiyle diğer rakip vergi incelemesine tabi tutulmayarak vergi incelemelerinin rekabeti bozucu etkilerine de çeşitli sektörlerde şahit olmaktayız. Vergi incelemesi sonucunda vergi ve ceza tarhiyatlarından ayrı ve ekonomik sonuçlar da olmaktadır. Mükellefler yönünden vergi incelemelerinin yol açtığı en önemli sıkıntılardan biri mükellefin ticari faaliyetinin olumsuz yönde etkilenmesidir. Vergi incelemesi ve sonrasındaki sürelerin uzunluğu bu duruma yol açan diğer bir sıkıntıdır. Vergi incelemesi sırasında mükelleflerin haklarının yeterli bir şekilde uygulanamaması dışında, işin iktisadi ve sosyal boyutu farklı boyuttaki haksızlıkları da gündeme getirmektedir. İnceleme haberi ticari hayatta hemen duyulmaktadır. Örneğin henüz vergi incelemesi bitmemiş olan bir mükellefin durumu resmi dairelerce, özel kuruluşlarca bile olumsuz olarak değerlendirilebilmektedir. Köklü ve uzun bir geçmişe sahip olan firmaların geçirdiği vergi incelemeleri iktisadi hayatta olumsuz bir itibar oluşmasına dahi neden olabilmektedir. Sadece vergi incelemesine konu olması nedeniyle bankalardan kredi alamayan ya da daha pahalıya sağlayan firmalar olduğu gibi; bankalar incelemede olan mükellefe kredi açmak bir yana eski kredileri de tahsil etmeye çalışmaktadır. Vergi ve rekabet birbirlerini etkileyen ve ilişkili kavramlardır. Vergi incelemeleri rekabeti bozucu nitelikte mükellefler açısından haksız durumlara neden olmaktadır. Haklı ya da haksız olduğu kesinleşmediği halde, vergi kaçırma ya da vergi kaçakçılığı suçlamalarıyla karşı karşıya
182 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 kalan firmaların maddi ve manevi kayıplara uğraması muhtemeldir. Özellikle ihracat yapan firmalarla çalışan mükellefler ihracatçıların KDV iadelerini almakta yaşadığı sıkıntı nedeniyle müşteri kaybetmektedirler. Borsaya kayıtlı firmalarda, vergi incelemesi, hisse senetlerinin değerini etkilemekte ve güven kaybına neden olmaktadır. Kamuoyunda da tepkiye neden olan sahte fatura yönünden vergi incelemeleri ve kod uygulamaları birçok firmayı çok büyük zararlara maruz bırakmıştır. Bu işlemlerin yargıdan mükellef lehine dönmesine karşın, yargı sürecine kadar giden süreç için mükellefin maddi ve manevi kaybını karşılamak çoğu zaman imkansızdır. Bu inceleme nedeniyle firmaların müşteri kaybetmesi dışında aynı sektörde faaliyet gösteren rakipler tarafından kötü niyetle kullanılması da mümkündür. Küreselleşme sonucu artan mal ve hizmet hareketlerinin ortaya çıkardığı rekabet ve fırsatlar vergi sistemlerini etkileyen önemli bir unsur olarak karşımıza çıkmaktadır. Küreselleşen bir sistemde artık uluslar arası rekabetin yaşandığı günümüz koşullarında, vergi incelemeleri rekabeti bozucu etki yaratmaktadır. Vergi idaresinin vergilendirme yetkisi piyasa koşullarını bozarak haksız rekabet yaratacak şekilde kullanılabilmektedir. Vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkartılan vergi yükü incelenen sektörün piyasada tercih edilmemesine dahi neden olabilmektedir. Sektördeki oyuncular arasındaki rekabet dışında, farklı sektörler arasındaki rekabet vergi incelemeleri ile bir taraf lehine değişebilmektedir. Vergi incelemesi uluslararası ölçekteki firmaların kredi notunun düşmesine dahi neden olabilmektedir. Bu husus özellikle yurtdışı odaklı çalışan firmalarda yurtdışındaki piyasalardaki oyuncularla rekabetini olumsuz etkilemektedir. Oysa etkin ve hukuka uygun bir vergi denetimi vergi kayıp ve kaçağı en aza ineceği gibi, ekonomik olarak vergi kaçıran ile yasalara uygun davrananlar arasındaki rekabet eşitsizliğini de ortadan kaldıracaktır. Vergi incelemesinin hiç yapılmaması elbette mümkün değildir, vergi uyuşmazlıklarının olması doğaldır. Vergi tekniği bakımından farklı tespitlerin yargı önünde çözümlendirilmesi de kaçınılmazdır. Ancak uygulamada yasalarda açık olarak belirtilen konularda dahi mükellefler vergi incelemesiyle eleştirilmektedir. Vergi kayıp ve kaçaklarının önlenmesi vergi birliğinin sağlanması bakımından önemli bir amaç olarak karşımıza çıkmakta ise de, mükelleflerin maruz kaldığı hukuka aykırılıklar dışında
Av. Dr. Fatoş Kılıç - Rekabeti Bozucu Vergi İncelemeleri 183 iktisadi yaşamını sıkıntıya sokması bu amacı da olumsuz olarak etkileyecektir. Rekabeti bozucu etki, kaynağı Anayasamızda bulunan başta eşitlik ilkesi olmak üzere vergilendirme ilkelerini ihlal edici niteliktedir. Birçok Anayasa Mahkemesi kararlarında da ifade edildiği üzere hazine gelir elde etmek için hukuk devleti ilkelerinden vazgeçemez. İdare, sektörün işleyişi ve rekabetin çarpıtılmasının önlenmesi için vergi incelemelerinde gerekli tedbirleri almakla yükümlüdür. Ticari hayatta, haksız rekabete yol açabilecek olan vergi incelemelerinin giderilmesi kanaatimizce zorunludur. Bu çerçevede daha adil bir yapı için AB vergi denetim uygulamaları da ele alınmalıdır.
VERGİ HUKUKU ALANINDA, İDARİ İHTİLAFLARIN ÇÖZÜMÜNDE UYGULAMADA YAŞANAN SORUNLAR Av. Dilek Taşören Giriş Kişi veya kurumların, Gümrük Mevzuatı çerçevesinde yürütmekte olduğu işlemlerde, idari işlemlerle ilgili olarak veya gümrük vergileri ile ilgili olarak İdarece, kanunun hatalı yorum ve uygulanmasından veya kişi veya kurumların hatalı işlemlerinden dolayı zaman zaman ihtilaflar yaşanmaktadır. Yaşanan ihtilaflarda, Devletin egemen gücü karşısında, işlemin diğer tarafı olan gerçek ve tüzel kişilerin korunması, 1982 Anayasasında yer verilen hükümlerle düzenleme altına alınmıştır. 1982 Anayasasında Temel Hak ve Hürriyetlerin Korunması başlıklı 40.madde ve Hak Arama Hürriyeti başlıklı 36. maddeleri tanzim edilen hükümlerle düzenleme altına alınarak hakların korunması, hak arama suretiyle hak ihlallerinin önlenmesi amaçlanmıştır. 1982 Anayasası nın Hak Arama Hürriyeti başlıklı 36. maddesinde, Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahiptir. Hiçbir mahkeme, görev ve yetkisi içindeki davaya bakmaktan kaçınamaz. hükmüne yer verilerek, herkesin hak arama özgürlüğüne sahip olduğu temel ilkeler arasında kabul edilmiştir. 1982 Anayasası nın Temel Hak ve Hürriyetlerin Korunması başlıklı 40. maddesinde, Anayasa ile tanınmış hak ve hürriyetleri ihlal edilen herkes, yetkili makama geciktirilmeden başvurma imkânının sağlanmasını İstanbul Barosu, Vergi Hukuku Merkezi Yönetim Kurulu Üyesi.
186 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 isteme hakkına sahiptir. Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır. Kişinin, resmi görevliler tarafından vaki haksız işlemler sonucu uğradığı zarar da kanuna göre, Devletçe tazmin edilir. Devletin, sorumlu olan ilgili görevliye rücu hakkı saklıdır. hükmüne yer verilerek, hak ihlalleri ile karşılaşılmasının ve hak mağduriyetlerinin önüne geçilmesi ve yaşanan ihtilafların çözümü bakımından, herkesin ilgili İdari makama başvurmasının sağlanması ve bu yönde Devletin yasal düzenleme ve uygulamalarla ilgili kişilere yol göstermesi ve bilgilendirmesinin zorunlu olduğu kabul edilmiştir. 1982 Anayasasının 2. maddesinde Türkiye Cumhuriyetinin Hukuk Devleti olduğu açıkça vurgulanmıştır. Hukuk Devleti ilkesi devlet düzeninde hukukun üstünlüğünü ve hukuka bağlılığı gerektirir. Hukuka uygunluk ise yargısal denetimle sağlanacaktır. İdarenin yargı yolu ile denetimi ve bu denetimin sınırları Anayasamızın 125. maddesinde düzenlenmiştir. Bu hükme göre, İdarenin her türlü eylem ve işlemine karşı yargı yolu açıktır. Bu çerçevede ilgili kişiler, İdarenin işlem ve eylemlerinden doğan hak kayıpları ve mağduriyetlerinin önlenmesi bakımından, idareye başvuru yoluyla sonuç alamadıkları durumlarda veya çözülemeyen ihtilaflarda, yargıya başvurmak suretiyle idari işlem veya eyleme karşı dava açarak haklarını arama yoluna gidebileceklerdir. Avrupa Konseyi Bakanlar Komitesinin 28.09.1977 tarihinde kabul edilen İdarenin İşlemlerine Karşı Bireyin Korunması Hakkındaki Karar ın Dinlenilme Hakkı başlıklı 1. maddesinde bireyin hakları, özgürlükleri ve çıkarlarını zedeleyici türdeki, bütün idari işlemler hakkında ilgili kişi, idarenin dikkate almak durumunda olduğu, olay ve delil gösterme ve son aşamada, kanıtlayıcı belgeler önerme hakkına sahiptir denilmektedir. 4982 sayılı Bilgi Edinme Hakkı Kanunun Bilgi Edinme Hakkı başlıklı 4. Maddesi ve Bilgi Verme Yükümlülüğü başlıklı 5. maddelerinde de İdarenin, başvuruda bulunan kişilere bilgi verme yükümlülüğü ve başvuru şekli ve yoluna ilişkin düzenleyici hükümlere yer verilerek, İdarenin kanunlarla düzenlenen bu hükümlere riayetle ilgili kişilere bilgi verme zorunluluğu hüküm altına alınmıştır.
Av. Dilek Taşören - Vergi Hukuku Alanında, İdari İhtilafların Çözümünde Uygulamada Yaşanan Sorunlar 187 Tanıklıklarımız, gözlemlerimiz Belirttiğimiz hükümlerden hareketle, idare ile ihtilaf yaşayan ve yasal haklarını kullanmak suretiyle ihtilaflarını çözümlemek isteyen bireyler, bireysel olarak veya vekilliklerini üstlenen avukatları marifetiyle gerek İdari Mercilerde gerekse yargı önünde hak arama yolları idari itiraz, düzeltme, şikâyet ve dava yollarına başvurmaktadırlar. Bu çerçevede kanunun lâfzî ve ruhuyla bir bütün olarak yorumlanması temel ilkesinden uzaklaşılması sebebiyle gerek İdari Mercilerde gerekse yargı mercilerinde uygulama ve yorum farklılıkları sebebiyle olması gereken ve beklenen çözümlere ulaşılamamakta ve dolayısıyla sorun içinde çözüm yerine yeni sorunlarla karşı karşıya kalınmaktadır. Bir başka durum, kanunun hazırlanmasında tercih edilen kelimeler, anlam bozukluğuna ve çelişkili yorumlara yol açmaktadır; yargıya intikal eden ihtilaflarda Danıştay Kararları ile kanun maddesi metninin yorum ve uygulanmasındaki sorunlar kısmen giderilebilmekte ise de, birbiriyle çelişen yargı kararlarının mevcudiyeti nedeniyle, eski yasa maddesi yürürlükte olduğu sürece, İdare ve ilgili kişiler arasında yorum ve uygulama farklarından dolayı idari başvuru aşamaları ve sürelerine ilişkin olarak devam eden sorunların ve dolayısıyla hak kayıplarının yaşanmasının önüne geçilememektedir. Bu noktada sorunlara ek yeni sorunların doğmaması bakımından, gerek İdarenin işlem ve eylemlerinde gerekse yargılamaya intikal eden konularda kanunun lafzı ve ruhuyla bütünlüğünden hareket edilerek yorumlanmasıyla uygulamada birliğin sağlanmasına gereken çaba ve önem gösterilmesi gerekmektedir. İdarenin vergi tarh, tahakkuk ve tahsil uygulamalarında, gerçeği tam olarak yansıtmayan, yetersiz ve eksik inceleme raporlarının esas alınması ve yeterli denetimin gerçekleştirilmemesi hatalı işlem sonucunu doğurmakta, yargıya intikaliyle gereksiz iş yüküne sebep olmaktadır. Bu konuda İdarede iç denetim çalışmalarının olması gereken düzeye ulaştırılması zorunludur. İdarece tebliğ edilen işlemlerde tebliğ zamanları ve tebliğ yapılacak taraflarda hata yapılması sebebiyle hak arama yoluna başvuruda bulunan mükelleflerin hak kayıplarına neden olunmaktadır. Özellikle burada tasfiyesi sona ermiş şirketlerde eski şirket ortakları yerine şirket adına
188 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 tebliğlerin yapılması hak kayıpların ve yargıda da farklı yorumlarla farklı kararların verilmesi sonuçlarını beraberinde getirmektedir. Vergi Kanunlarında dönem dönem gerçekleştirilen ve af olarak nitelendirilen düzenlemeler vergi mükellefleri yönünden çelişikli durumlara sebebiyet vermekte, davası devam etmekte olan ihtilaflı oylalar bakımından çelişkili uygulamaların yaşanmasına ve zaman zaman hak kayıplarının yaşanmasına neden olmaktadır. İdarenin işlem ve eylemlerinde keyfiliği ve yasayı, amacına uygun olarak değil, egemen gücünü baskın olarak hissettirerek siyasi ve ekonomi politikaları çerçevesinde uygulamayı esas edinmesi İdarenin uygulamalarına güveniz zedelemekte, çelişkili yorum ve uygulamalara ve dolayısıyla keyfiliği meşrulaştırarak kanunun amacına uygun şekilde yorumlanmasını ve uygulanmasını engellemektedir. Yargı Mercilerinde, İdarenin hatalı uygulama ve yorumları, beraberinde, aynı ve benzer ihtilaflarda farklı mahkemelerde farklı kararlar oluşması sonucunu doğurmakta Danıştay Dairelerinin de aynı ve benzer konulu ihtilaflarda birbiriyle çelişen kararları yorum ve uygulama farklılıklarını olumsuz bir biçimde destekleyici unsur olmaktadır. Bu sorunun çözümünde, vergi ve idare hukukçularına büyük görevler düşmektedir. Yargı Mercilerinde ihtilafların hallinde bir başka sorun, dava hükmüne, emsal olarak alınan farklı Danıştay kararlarının, lafzında benzer görünse de görülen davalardaki olaylardan aslında son derece farklılık arzetmesi durumlarının somut olayın özelliğinin değerlendirilemediği ve ayırt edilemediği durumlarda karşımıza çıkmaktadır. Bu durum, somut olayların ihtisas ve özel mevzuat uzmanlığı gerektiren noktalarda uzman raporlarıyla çözümlenmesi ihtiyacını doğurmaktadır. Davanın sonucunu etkileyecek nitelikteki teknik konuların dava incelemesine gerçeğe uygun ve doğru bir şekilde yansıtılabilmesi için bilirkişi kurumunun daha etkin ve amacına uygun kullanılması zorunludur. Uygulamada en çok hak düşümüne neden olan konuların başında idari davalarda görev sorunu geldiği dikkate alınarak gerek adli yargı ile idari
Av. Dilek Taşören - Vergi Hukuku Alanında, İdari İhtilafların Çözümünde Uygulamada Yaşanan Sorunlar 189 yargı arasında ve gerekse de idari yargı içinde idare mahkemeleri ile vergi mahkemeleri arasında görev uyuşmazlıklarının asgari indirilmesi yönünde uygulama ve yasal düzenlemeler yapılması ihtiyacı devam etmektedir. İdari işlemlere karşı hak arama yollarında İdareye başvuru sürelerindeki genel ve özel kanunlar ve işlemler bazındaki farklılıklar bireyler bakımından hak kayıplarına yol açan bir başka etken olarak karşımıza çıkmaktadır. Bu konuda yine ilgili usul kanunlarında ve özel kanunlarda yapılacak paralel düzenlemelerle hak arama başvuru sürelerinde birlik sağlanarak Anayasadaki temel haklarla getirilen ve benimsenen amacın hayata geçirilebileceği düşüncesindeyiz. İdarenin uygulamasında sorun olarak karşımıza çıkan bir diğer husus, idari işleme karşı mükelleflerce yapılan başvuruların incelenmesi ve sonuçlandırılması süreleridir. İdarenin, mükelleflerce yapılan başvuruları inceleme süresi, yasayla 30 gün ve 60 gün olarak belirlenmiştir. Bu sürenin inceleme ve karar verme bakımından İdare tarafından yeterli görülmemesi halinde, İdarece, başvuru sahiplerine yapılacak tebliğ ile sürenin uzatıldığı bildiriminde bulunulması zorunludur. Yasayla belirlenen süre içinde sonuçlandırılamayan ve ilgili kişiye süre uzatım bildiriminde de bulunulmayan hallerde, İdarenin yapılan başvuruyu yanıtsız bırakması konusu gündeme gelecek ve zımni ret kararı vermiş olduğu düşünülecektir. Bu durum nedeniyle İdarece yasal inceleme süresinin aşılması durumlarında, ilgili kişilerin hak kayıpları ve mağduriyetlerinin önlenebilmesi bakımından, yasada öngörülen şekilde yazılı bildirimin yapılmasına İdarelerce özen gösterilmesi gerekmektedir. İdareye başvuruda bulunan ilgililerin, sözkonusu işlem sonucunu ilgili İdareden takip ederek bir karar oluşturulup oluşturulmadığını ve İdarenin yasal cevap süresini müteakip vereceği kararın tebliğini takip etmeleri, itiraz sonucu ilgili kişilerin aleyhine neticelenen kararlara karşı kararın tebliğ tarihinden itibaren dava açma süresinin başlaması ve dava açma hakkından yararlanarak açılan davaların konunun esası bakımından incelenebilmesi, dava açma sürelerine riayet edilmesiyle mümkün olduğundan, son derece önem arz etmektedir. Burada hakların kullanımının kolaylaştırılması ve usul eksikliklileri ve usul hataları sebebiyle yaşanacak hak kayıplarının önüne geçilmesi bakımından, kanun ve
190 MÜHF HAD, C. 17, S. 3-4 uygulamada ve verilen kararlarda birliğin sağlanarak ve kanunun basitleştirilerek düzenlenmesi yerinde olacaktır. Farklı vergilendirmeler ve vergi oranlarındaki değişikliklerle çifte vergilendirme, mükellefler bakımından uygulamada haksız ve yasaya aykırı durumların yaşanmasına yol açmaktadır. Kaldı ki bu durum artı maliyetlerden kaçınmak isterken kanuna aykırı suretiyle vergi suçu işlenmesine neden olmaktadır. Bunun yanında haksız olarak bir kısım kötü niyetli kişilerin yasaya aykırı işlem ve eylemlerle haksız menfaat temin etmeleri durumuna da olanak sağlamaktadır. Örneğin; uygulamada, mevcut sistemde, İhracatta KDV oranlarının düşürülerek küçük bir oranda sabitlenmesi ve vergi iadelerinin kaldırılması halinde, evrakta sahtecilik ve vergi kaçakçılığı (ithalat-ihracat kaçakçılığı ) suçlarının da önüne geçilmesi ve sona erdirilmesi mümkün olacak, haksız mağduriyetler ve vergi kayıpları önlenebilecektir. Son Söz İdare tarafından Anayasal yükümlülükler ve yürütme işlevi yerine getirilirken hak arama hürriyetini engelleyici, kısıtlayıcı, bilgi edinme hakkını ortadan kaldıracak veya yanlış bilgi verme veya hiç bilgi vermeme suretiyle ilgili kişileri yanlışa sevk edecek ve bu suretle hak kayıpları ve telafisi güç ve imkânsız zararlara sebep olacak her türlü işlem ve eylemden kaçınmak yasal zorunluluktur. Bu zorunluluk 1982 Anayasasında tazminat yaptırımına bağlanmıştır. İdarece ilgili kişilere yapılan işlem ve karar bildirimlerinde, kanunun açıklayıcı hükümlerine ve konuya ilişkin kanuni düzenlemelerdeki usul ve esaslarla doğru gerekçelere yer verilmesi gerekmektedir. İdari işlemlere karşı izlenecek yasal yolların ve idari işlem ve karar gerekçelerinin yanlış gösterilmesi, ilgili kişileri hataya sevk edecek şekilde yazım ve yorum hataları yapılmasının, ilgili kişilerin hak kaybına sebebiyet vermesi yanında, yapmış olduğu hatalı işlemden dolayı İdareyi de zor durumda bırakacağı unutulmamalıdır. Bu çerçevede, hukuk devleti ilkesinin gereği, İdarenin hak ihlaline sebep olan hatalı ve haksız İdari işlemlerinden dolayı kişilerin hak ihlallerinin önlenmesi, İdareye olan güvenin sağlanması, korunması ve sarsılmaması bakımından, İdarenin, karar
Av. Dilek Taşören - Vergi Hukuku Alanında, İdari İhtilafların Çözümünde Uygulamada Yaşanan Sorunlar 191 mercileri ve İdari birimler üzerindeki hiyerarşik denetimi ve kontrolünün yasalara uygun bir şekilde geliştirilmesi ve gerçekleştirilmesi zorunludur. Kanunun uygulanmasına ilişkin olarak çıkarılan yasal düzenleyici işlemlerle Avrupa Birliği normlarına uyum amaçlı ve ülkemiz ekonomik ve sosyal şartlarına uyum sağlanabilmesi bakımından sıklıkla yasal değişiklikler gerçekleştirilmektedir. Yapılan değişikliklerle yeni düzenlemeler ve uygulamalar konusunda, ilgili kişilerin, uygulamayı gerçekleştiren İdarece doğru bilgilendirilmesi ve yönlendirilmesi, yasal değişiklik ve düzenlemeler nedeniyle yaşanabilecek hak kaybı ve mağduriyetlerin önlenmesine katkı sağlayacaktır. Kanunların hatalı yorumlanması ve hatalı uygulanmasıyla gerçekleştirilen idari işlemlerle hak arama hürriyetinin ihlali suretiyle itiraz başvurusu veya dava hakkının engellendiği veya süre kayıplarına sebebiyet vermek suretiyle Vergi Kanunları ile İdari Yargılama Usul Kanunu hükümlerine riayetsizlik nedeniyle esas incelemesine geçilmeksizin usul bakımından davaların reddedildiği durumlara uygulamada sıklıkla rastlanmaktadır. Bu durumda ilgili kişiler yönünden telafisi güç ve imkânsız zararlar ve hak kayıpları ortaya çıkmakta, tazminat yaptırımıyla dahi telafi edilemez durumlar yaşanmaktadır. Yeni yasal düzenlemeler ve mevcut yasaların etkili olması ve yasadan beklenen amaca hizmet etmesi bakımından, İdarelerce, Anayasamızdaki hukuk devleti, kanunilik, kanun önünde eşitlik ilkelerinin idari işlemlerin gerçekleştirilmesinde esas alınmak suretiyle İdari birimler arasında yorum ve uygulama farklılıklarının giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanmasına yönelik iç düzenlemeler yapılması ile Anayasamızda kabul edilen hak arama hürriyetinin ve temel hak ve hürriyetlerin korunması ve olması gereken şekilde kullanılması sağlanabilecektir.