Yeni Kurumlar Vergisi Kanununun İşletmelere Etkisi TRANSFER FİYATLAMASI Av. Zeki Gündüz,YMM PwC
Transfer fiyatlaması gündemi Yeni kanun değerlendirme 1.1.2007 öncesi mevcut durum ile karşılaştırma Yöntemler Fonksiyon analizi Emsal bedel bulma Belgeleme Yol haritası
Yeni Kanun İlişkili işlem İlişkili kişi Kapsam Emsallere uygunluk Yöntem Dokümantasyon İspat yükümlülüğü Önceden anlaşma (fiyat/yöntem)! Yeni kanunun ölçütleri: OECD Transfer Fiyatlaması Rehberi esasları
Yeni kanun ilişkili işlem? Mal ve Hak Satışı Gayrimenkul Hisse Mal Danışmanlık vb. her türlü hizmet Transfer fiyatlaması Her türlü hak vb. Ücret Finansman hizmeti /borçlanma Hizmet Kiralama
Yeni kanun ilişkili kişi İlişkili Kişi Kurum ortaklar Ortakların ilgili bulunduğu kurumlar ve gerçek kişiler -Sermaye - Denetim - İdare bakımından bağlı kurumlar ve gerçek kişiler Ortağa ilişkili (üçüncü dereceye kadar) gerçek kişiler Zararlı vergi rekabeti yapan ülke ve bölgelerdeki kurum ve kişiler
Yeni kanun kapsam İlişkili şirketler arası işlemlerde kullanılan fiyatlar emsal bedel: piyasa fiyatı olmalı Piyasa fiyatı aralarında ilişki bulunmayan kişi/kurumların uyguladıkları fiyatlar Emsal bedelin kullanılmaması sonucu örtülü olarak dağıtılan kazanç üzerinden mali idare tarafından vergi matrahında yapılacak düzeltme! Emsal bedel bulmada veriye ihtiyaç nereden bulunacak?
Yeni kanun emsal bedel bulma Grup içi A şirketi İlişkili işlem Grup içi şirket Emsal bedel karşılaştırması: Grup içi A şirketi Ülke içinde iç emsal İlişkisiz şirket Grup içi B şirketi Ülke dışında iç emsal İlişkisiz şirket İlişkisiz şirket Dış Emsal İlişkisiz şirket
Yeni kanun yöntem Yeni düzenlemede mükelleflere transfer fiyatı yöntemlerinin tespiti konusunda seçenekler sunuldu: Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi Maliyet artı yöntemi Yeniden satış fiyatı yöntemi Mükellefin işlemin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği diğer yöntemler
Yeni kanun dokümantasyon Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. Belgelemenin içeriği bakımından bir açıklama henüz yapılmadı
Yeni kanun önceden anlaşma Önceden Belirli bir süre için (Türkiye de 3 yıl başka ülkelerde 5 yıl-10 yıla kadar) Gelecek dönemde uygulanacak fiyat / işlemler için Gelecek ile ilgili varsayımlar yapılarak (ekonomik koşullar, pazar payı, fonksiyonlar) Fiyat Transfer fiyatlaması yöntemleri Ürün, hizmet, gayri maddi hak, krediler ve masraf yansıtmaları için Ana şirket, iştirak ve şubeler arasındaki işlemler için Girişimci ve en az riskli şirket arasındaki işlemler için Anlaşması Vergi otoriteleri ile mükellef Tek taraflı / Çift taraflı / İkiden fazla taraflı (Türkiye için tek taraflı) Karşılıklı güven ve işbirliği Bağlayıcı
Yeni kanun önceden anlaşma Üç yıl için geçerli olacak Ön fiyat anlaşması yapmak suretiyle yöntem ve varılacak sonuç konusunda onay alınmış olacak Transfer fiyatlaması düzenlemesinin belki de en önemli yeniliği
Karşılaştırma 1.1.2007 öncesi 1.1.2007 sonrası Zararlı Vergi Rekabeti Ülke/ Bölge İle İlişkiler Düzenleme Yok İlişkili şirkete yapılmış sayılıyor Emsal Bedeli Tespit Yöntemi Düzenleme Yok Tanımları yapıldı Belgeleme Düzenleme Yok Saklanması mecburi
Karşılaştırma 1.1.2007 öncesi 1.1.2007 sonrası Ön Anlaşma İmkanı Düzenleme Yok Üç yılı aşmamak üzere mümkün Kar Dağıtımı Sayılması Konusu Usul ve Esasların Belirlenmesi Düzenleme Yok Düzenleme Yok Kar dağıtımı sayıldı Düzenleneceği belirtildi
Karşılaştırma 1.1.2007 öncesi 1.1.2007 sonrası Hazine Zararı Konusu Düzenleme Yok Düzenleme Yok Gelir/Ödeme Türleri İtibariyle Ayrı Düzenleme Emsale Uygunluk İlkesi Tanımı Düzenleme Var Muğlak Düzenleme Yok OECD normlarına uygun
Karşılaştırma 1.1.2007 öncesi 1.1.2007 sonrası Karşılaştırma şekli konusunda açıklama Düzenleme Yok Düzenleme Yok Geçiş dönemi konusunda düzenleme - Düzenleme Yok
Karşılaştırma 1.1.2007 öncesi 1.1.2007 sonrası Yöntem Serbestisi Konusunda Düzenleme Düzenleme Yok Düzenleme Var Emsale Uygun Kısmı Aşan Bölümün Eleştirisi Konusu Kimler Tabi Düzenleme Var (Uygulamada yok) Sermaye Şirketleri Düzenleme Var (Uygulama?) Tüm Kurumlar
Yöntemler - Grubun toplam 350 YTL olan karı çeşitli aşamalarda iş yapan 5 ülkedeki grup şirketine ne şekilde dağıtılmalı? Fiyat 3,000 YTL Kar 350 YTL
Yöntemler Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi OECD nin en öncelikli tercih ettiği yöntem Emsallere uygun fiyatın piyasa fiyatı ile karşılaştırarak bulunması En çok tercih edildiği alanlar: Emtia ticareti, komisyonlar, royalty ödemeleri, borçlanma! Ancak uygulamada gerçek karşılaştırılabilir fiyatların mevcudiyeti sınırlı
Yöntemler Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi Grup içi satış Grup içi A şirketi A ürünü? YTL Transfer fiyatı A ürünü Grup içi distribütör 100 YTL İlişkisiz distribütör 100 YTL Piyasa satış İlişkisiz şirket Piyasa fiyatı A ürünü İlişkisiz şirket
Yöntemler Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi Karşılaştırılabilirlik ölçütleri - Emsal bedel ile transfer fiyatı arasındaki farklılık: X ürününün çeşidine, cinsine mi bağlı? Satış miktarının fiyata etkisi? Coğrafi etkiler mevcut mu? Nakliye sigorta masrafları Piyasa seviyeleri (nihai tüketici / toptancı) Mallar şirket markası ile mi satılıyor?! Farklılık olması halinde bu farklılıkları ortadan kaldıracak makul ayarlamaların yapılabilir olması gerekli.
Yöntemler Maliyet artı yöntemi Emsallere uygun fiyat mal/hizmetin yapımında yüklenilen maliyetlerin makul bir brüt kar oranında arttırılması ile belirlenir. Uygulanacak maliyet artı kar marjı fonksiyonel analiz ve piyasa analizi ile birlikte yapılacak emsal kar marjı çalışması ile belirlenir. En çok tercih edildiği alanlar: Fason, sözleşmeli üretim, hizmetler, uzun süreli alım satım anlaşmaları, yarı mamul, bitmemiş ürün satışı. Bu yöntem kullanıldığında sabit bir kar marjı ile işletmede kalmakta, mevcut olan fazladan kar/zarar diğer kuruma aktarılmaktadır. Emsal kar marjı çalışması yurtdışı ana merkezde mevcut olabilir!
Yöntemler Maliyet artı yöntemi - Üretici televizyon montajı yapmaktadır - Tüm riskler ve masraflar ana şirket tarafından üstlenilmektedir - Malzeme ve know-how ana şirketten sağlanmaktadır - Montajı tamamlanan televizyonlar kalite kontrolü tamamlandıktan sonra ana şirketin belirlediği dağıtım merkezlerine gönderilmektedir Grup içi A şirketi Transfer fiyatı? Grup içi distribütör - Bu durumda maliyet artı yöntemi kullanılarak montaj ile ilgili tüm masraflar üzerine kar marjı eklenecektir İlişkisiz şirket %20 kar marjı İlişkisiz distribütör
Yöntemler Maliyet artı yöntemi emsal brüt kar İlişkisiz şirket Grup içi tedarikçi YTL Satış 120 Maliyet 100 YTL Satış 102 Maliyet 85 Brüt Kar 20 Brüt kar 17 % 20% % 20%
Yöntemler Maliyet artı yöntemi Hesaplanacak maliyet bazına neler giriyor? Gerçekleşen maliyet / bütçelenmiş maliyet Ürün başına / dönem başına maliyet bazı hesaplama Muhasebe usullerinin tutarlılığı Yatırımlar ile ilişkisi Atıl kapasite ve fabrika kapanış, taşınma
Yöntemler Yeniden satış fiyatı yöntemi Emsallere uygun fiyat nihai satış fiyatından makul bir brüt kar marjı düşülerek bulunur Uygulanacak maliyet artı kar marjı fonksiyonel analiz ve piyasa koşulları analizi ile birlikte yapılacak emsal kar marjı çalışması ile belirlenir. En çok tercih edildiği alanlar: Distribütörler, pazarlama/satış faaliyeti, bitmiş ürün ya da ürün üzerinde satışçı tarafından ek işlem yapılmadığı durumlar Emsal brüt marj çalışması yurtdışı ana merkezde mevcut olabilir!
Yöntemler Yeniden satış fiyatı yöntemi Grup içi üretici Transfer fiyatı? Grup içi distribütör 100 YTL Piyasa Ürün maliyeti 70 Piyasa fiyatı 100 Bağımsız distribütörler ürün ile emsal mallar için %10 bir brüt kar marjı elde etmektedir. Bu durumda emsal bedel: 100 (100* 10%) = 90 olacak Distribütörün karı 100 90 = 10 YTL olacaktır. Üreticinin karı 90 70 = 20 YTL olacaktır.
Yöntemler Yeniden satış fiyatı yöntemi emsal brüt kar İlişkisiz distribütör Grup içi distribütör YTL Satışlar 100 Maliyet 60 YTL Satışlar 85 Transfer fiyatı 51 Brüt kar 40 Brüt kar 34 % 40% % 40%
Yöntemler Yeniden satış fiyatı yöntemi Gerçek fiyat, liste fiyatı, farklı müşterilere farklı fiyatlar Garantilerin emsal bedel karşılaştırmasına etkisi Yıl sonunda verilen ciro primleri, ıskontolar Ürünün ticari marka ile birlikte satılması, ticari isim veya gayrı maddi haklar ve kendi pazarlama kanalının kullanılması Pazarlama faaliyeti dışında hizmetlerin emsal bedel karşılaştırmasına etkisi (teknik servis, vs)
Maliyet artı - yeniden satış fiyatı yöntemi karşılaştırma Ürün maliyeti 70 Piyasa fiyatı 100 Maliyet artı 10% Yeniden satış 10% Üretici Distribütör Müşteri Maliyet artı yöntemi: 70 77 100 Yeniden satış fiyatı yöntemi: 70 90 100 Maliyet artı yöntemi : Yeniden satış fiyatı yöntemi : Riskler distribütörde Riskler üreticide
Diğer yöntemler İşlemsel karlılık yöntemleri: Kar bölüşüm yöntemi: İşletmenin kombine karını fonksiyon ve risk profiline göre ilişkili şirketlere dağıtılmasını öngören yöntemdir İşlemsel net kar marjı yöntemi: Emsale uygunluğu yapılan karlılık araştırmasına göre belirler Uluslararası uygulamalarda en çok kullanılan yöntemdir çünkü pratikte emsal bedel bulmada mevcut veriler bu yöntem açısından daha yaygındır (emsal alınan şirketlerin finansal verileri) Diğer
Yöntemler en uygun yöntemin seçilmesi Emsal bedeli bulmada en uygun yöntemi seçmek için kriterler: Fonksiyon analizi, faaliyetler ve ekonomik koşullar Emsal bedel tespitinde verilerin mevcut olup olmaması Pratik yaklaşım ile en doğru sonucu veren yöntemin seçimi Yöntemin doğru sonucu verdiğinden emin olmak için bir başka yöntem ile sağlaması! Yeni kanun yöntemlerde seçim serbestliği tanımaktadır.
Transfer fiyatlaması gündemi Yeni kanun değerlendirme 1.1.2007 öncesi mevcut durum ile karşılaştırma Yöntemler Fonksiyon analizi Emsal bedel bulma Belgeleme Yol haritası
Fonksiyon analizi Şirket karın oluşumunda hangi fonksiyonları yükleniyor? Şirketin karın oluşumu sırasında aldığı riskler neler? Üretim: Fason, sözleşmeli üretim, tam sorumlu üretim, risk nerede, kim üstleniyor, haklar kime ait? Dağıtım: Komisyon, satışlar, risk nerede, kim üstleniyor, haklar kime ait? ArGe: Hizmet, sözleşmeli, nerede, risk nerede, kim üstleniyor?
Fonksiyon analizi Riskler Fonksiyonlar Varlıklar/ Haklar Şirketin gerçekleştirdiği fonksiyonların incelenmesi - üretim, pazarlama, ürün dizaynı, montaj, ArGe, servisler, alım, dağıtım, taşıma, depolama, reklam, genel yönetim (muhasebe, hukuk vb.) Kullanılan ve sahip olunan varlıkların dikkate alınması - Bina ve makine, gayri maddi hak, stoklar. Yüklenilen risklerin tespit edilmesi - Piyasa riski, alacak toplama riski, kullanılan para birimi riski, döviz kuru riski, bozuk ürün ve garanti riski, stok riski, ülkedeki kanun ve düzenlemeler ile ilgili riskler.
Fonksiyon analizi - OECD rehberi Fonksiyon ve risk analizi OECD rehberinde karşılaştırmayı etkileyen faktörlerin arasında sayılmıştır. OECD ye göre ekonomik dengeler içerisinde riskler gerçekleştirilen fonksiyonları takip eder! OECD "KERT" kavramı (Key Entrepreneurial Risk Taking Functions): Kar => risk => fonksiyon => insan
Fonksiyon analizi Fonksiyon analizi soruları: Nerede ve nasıl hangi ticari değerler elde edilmektedir? Önemli ticari riskler nelerdir ve kim tarafından üstlenilmektedir? İlişkili işlemlerin detayları (verilen/alınan hizmetler dahil)? Organizasyon Kimler karar alma yetkilisidir? Sahip olunan varlıklar? Kullanılan ve yaratılan gayrimaddi haklar nelerdir? Sektör ve piyasa koşulları? Ticari strateji/tercihler? İçsel emsaller neler? Rakipler kimler?
Emsal bedel bulma Emsal bedeli bulmada bakılması gereken kriterler: 1-Mal ve hizmetin niteliği Malın fiziki özellikleri, kalite, güvenilirlik, marka 2-Fonksiyon ve risk analizi 3-Sözleşme koşulları Hacim, garanti, ödeme şartları, satış sonrası işlemler 4-Ekonomik koşullar Coğrafi konum, piyasa, rekabet, pazarlık gücü, piyasa arz talebi 5-Ticari strateji İşe başlama yıllarında zarar edilebilirlik, pazar payı koruma, yeni ürün geliştirme
Emsal bedel bulma İç emsaller Şirketin veya grubun içinde bağımsız kişiler ile yapılan benzer işlemlere bakılır. Dış emsaller Halka açık olan fiyat bilgileri (Borsa ve benzeri piyasası olan mallar ile ilgili olarak yayınlanan bilgiler). Ticari veri tabanları* Rakip firmaların kamuya açık yayınlamış olduğu bilgiler (Halka açık şirketler) Sektörel yayınlar, dergiler İnternet siteleri *=PwC nin Avrupa da kullandığı veri tabanı yaklaşık 5 milyon şirkete ait finansal bilgileri içeren Bureau van Dijk AMADEUS Database
Emsal bedel bulma değerlendirmeler Yerel emsallerin kullanımı? Coğrafi olarak yakın olan bir bölgenin emsal bedelleri? Veri kaynaklarının çok kısıtlı olması Emsal bedel bulma mükellef yükümlülüğünde olacak bu nedenle gerçekçi ve masrafsız bir yaklaşım belirlemek gerekli Bazı durumlarda referans sektörler ya da referans bölgeler baz alınabilmeli
Emsal bedel bulma değerlendirmeler Bugüne kadar VUK un emsal bedel prensipleri dışında bir emsal veri kaynağı önerilmedi Emsal bedel firmanın kendi içerisinde aranmakta ve genelde önceki ve sonraki satışları baz alınarak tespit edilmekteydi Mali idarenin doğrudan Türkiye ile ilgili emsallerin mevcut olmaması durumunda diğer ülke ve bölgelerde yer alan emsalleri kabul etmesi ihtimali Türkiyede mevcut fiyatları, şirket bilgilerini ve işlemleri içeren veritabanlarının olmaması Halka açık şirketlerin verileri kullanılabilir Avrupa da mevcut veri tabanları hem Mali idarece hem de mükelleflerce kullanılabilir hale getirilmeli
Dokümantasyon Yeni kanunda dokümantasyonun kapsamı ve içeriği açısından bir tanımlama yok: Mali idare bu konuda açıklama yapacak Dokümantasyon niçin yapılır? Savunma: İspat külfeti yeni kanunda mükelleflere ait, uyuşmazlık durumunda mali idareye geçebilir Planlama Kanun zorunluluğu Transfer fiyatlaması raporu
Uluslararası normlarda istenen dokümantasyon Mükellef ile ilgili tarihsel perspektif, sektördeki yeri, ürünler, piyasa bilgileri Sektörel analiz ve ekonomik koşullar Mükellefin ticari modeli, uygulamalar Kurumsal yapı, organizasyon yapısı Fonksiyon analizi (fonksiyonlar, riskler, varlıklar) Kullanılan yöntemler / tercih edilmeyen yöntemler Karşılaştırma yapılan emsallerin tanımı İlişkili işlemlerin tanımı ve kapsamı Finansal analiz İlgili anlaşmalar
Bizim önerimiz İlişkili işlemlerin tümünü kapsayacak bir savunma dokümanı olarak hazırlanması Sektörel analiz Detaylı fonksiyon ve risk analizi Kullanılan yöntemin desteklenmesi Karşılaştırma analizi Finansal analiz (tutarlı iyi desteklenmiş sonuç bölümü) Ekler Dokümantasyon hazırlığının yönü açısından mali idarenin bu konuda yapacağı açıklamaların çok yakından takibi Avrupa Birliği nin bu konuda çıkardığı raporların yakından takibi (Master file)
Masraf paylaşımı Doğrudan giderler - hizmet özel olarak grup içi şirketlerden birine yapılıyor ise Dolaylı giderler hizmetin tüm grup içi şirketlere verilmesi halinde hizmetin verilmesinde katlanılan giderlerin grup içi şirketlerin hizmetten faydalanma oranlarına göre dağıtılması gerekir (dağıtılan maliyetin üzerine bir kar marjı konulması gerekebilir) Ortakların hissedarlık faaliyet giderleri bazı belli başlı giderlerin merkezde karşılanması gereklidir (mesela ana şirketin raporlama masrafları, ana şirketin genel kurul toplantısı, ana şirketin hisse senedi basım masrafları gibi)
Masraf paylaşımı Direk masraflar: Personelin zaman çizelgeleri kullanılabilir Dolaylı masraflar: Dağıtım anahtarları Genel kabul görmüş dağıtım anahtarı satışlar Ancak bazı hizmet çeşitleri için masraflar ya da personel sayısı da dağıtım anahtarı olabilir Tüm hizmetleri ayrı değerlendirmek ve hizmetin çeşidine en uygun anahtarı belirlemek gerekli Masraf paylaşımına baz olacak maliyeti bulurken ana merkeze doğrudan yansıtılacak /düşülmesi gereken masraflar olabileceği unutulmamalı Gereken belgeleme: Masraf paylaşım anlaşması, yararlanma testi, masraf dağıtım anahtarları ve tablosu, ana merkezin fonksiyon analizi, kullanılan maliyet artı kar marjı için belgeleme (karşılaştırma çalışması), tüm hizmetlerin ayrı ayrı belirtildiği fatura
Yol haritası Analiz Yapılması gerekenler: İlişkili şirket işlemlerinin belirlenmesi Yönetim kademesinde transfer fiyatlaması konusunda bir koordinasyon grubunun oluşturulması Fonksiyon analizi çalışmalarına başlanması Yeni düzenlemenin getirdiklerinin geçmiş döneme etkilerinin belirlenmesi Kısa, orta vadeli planlama yapılmalı ve Mali İdarenin açıklamalarına paralel olarak çalışmalara başlanılmalıdır. Yabancı ortaklı işletmeler merkezlerini bu gelişmelerden süratle haberdar etmeli. 2006 dönemi beyanlarından başlayarak bu konuya farklı yaklaşılması gerekmektedir.
Yol haritası Yöntem seçimi Yapılması gerekenler: Kullanılacak transfer fiyatlandırma yönteminin belirlenmesi Bu yöntemin emsal bedel karşılaştırması ile desteklenmesi (iç emsal / dış emsal) Emsal bedel için yurtdışı ana şirkette mevcut çalışmalar varsa temin edilmesi Zorluklar: Dış emsal bedel karşılaştırması için database lerin Türkiye de mevcut olmaması Yeni düzenlemede sadece geleneksel işlem yöntemlerine atıf yapılmış olması (Diğer iki yöntemin uygulanabilirliği?) İdare ve inceleme elemanlarının dikkati bu konuya yönelecek, uzmanlık arttıkça denetimler artaca Geçiş sürecinde fiyatta yaşanacak farklılaşma Sonuç: Geçmişin eleştirisi
Yol haritası Uygulama Yapılması gerekenler: Fonksiyon analizi dokümantasyon Yapılan yöntem belirlemesi ve emsal bedel karşılaştırması dokümantasyon Yeni sistemin tüm ilişkili birimlere duyurulması (Muhasebe, fiyatlama, finans) Anlaşmalar dokümantasyon Zorluklar: Yazılı hale getirilecek ve şirketin transfer fiyatlaması raporunu oluşturacak kısımların Mali idare tarafından içeriğinin belirlenmesi henüz yapılmadı
Yol haritası Sağlama Yapılması gerekenler: Getirilen transfer fiyatı yönteminin uygun faturalarla takip edilmesi Bütçeler ile gerçekleşen maliyetler, satışların sağlıklı olarak takip edilmesi Transfer fiyatlama yönteminin sağlıklı şekilde yürüdüğünü kontrol etme Ön fiyat anlaşması imkanı Zorluklar: Sağlama yaparken yararlanılacak emsallerin mevcut olmaması ya da ulaşılamaması Ön fiyat anlaşmalarına nasıl başvurulacağı Maliye bakanlığı tarafından açıklanacak Yıl sonu fiyat ayarlamalarına eleştiri