mali ÇÖZÜM 171 DAMGA VERG S NDE ZAMANAfiIMI Ayça DE ER Serbest Muhasebeci Mali Müflavir I. G R fi D amga vergisi hukuki ve ticari ifllemler için düzenlenen ka tlara dayand r lm fl mükellefiyetten do ar. Bir ka d n damga vergisine tabi olmas nda temel flart düzenlendi i s rada veya ileride herhangi bir hususu ispat ve belli etmek üzere hukuki ifllemlere mesnet teflkil eden belge olmas d r. Bu nedenle kifliler aras nda Damga Vergisi Kanununda yaz l bir ka d n kapsam na dahil olabilecek bir ifllem söz konusu olsa dahi ka t düzenlenmedi i durumda damga vergisi aranmayacakt r. Damga vergisi tarh zamanafl m na u rayan ka tlarda, ka d n hükmünden faydalan lmas halinde bu ka da ait vergi alaca n n (vergiyi do uran olay n) yeniden meydana gelmesinde, damga vergisi matrah n n tespiti ve mükelleflerin kimler oldu u özellik arz etmektedir. Bu nedenle yaz m zda, damga vergisinde zamanafl m konusu ele al narak; uygulamadan örnekler verilmek suretiyle afla daki bölümlerde aç klanmaya çal fl lacakt r. II. DAMGA VERG S NDE VERG Y DO URAN OLAY 488 say l Damga Vergisi Kanunu nun 1inci maddesine göre bu kanuna ekli (1) say l tabloda yer alan; yaz l p imzalanan veya imza yerine geçen bir iflaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir konuyu ispat veya belli etmek için ibraz edilecek belgeler ile elektronik imza kullanarak elektronik veri fleklindeki belgeler damga vergisine tabidir. Buna göre Vergi Usul Kanununda tan mlanan Vergiyi do uran olay damga vergisi aç s ndan yukar da belirtilen unsurlar n bir arada bulundu u anda gerçekleflmifl olur.
172 mali ÇÖZÜM Vergi Usul Kanunu 114 üncü fl m süresi maddesinde zamanafl m sürelerine iliflkin maktad r. Yeniden do an damga yeniden ifllemeye baflla- genel esaslar belirlenmifl olup bu vergisinin mükellefleri taraf ndan esaslar damga vergisi uygulamas aç - ödenmemesi halinde Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre gecikme fai- s ndan da geçerlidir. Buna göre düzenlenen ka tlar n damga vergisine zi hesaplamas nda, vergi alaca n n tabi olmas na ra men ödeme yükümlülü ü yerine getirilmeyen vergi yeniden do du u tarih dikkate al n r. borcu ve buna ba l gecikme faizi, damga vergisine tabi ka d n düzenlendi i y l takip eden y l bafl ndan bafllayarak befl y l içinde tarh ve mükellefe tebli edilmeyen vergi ve ceza zamanafl m na u rar. Söz konusu maddenin 4 üncü f kras nda; Damga vergisine tabi olup vergi ve cezas zamanafl m na u rayan evrak n hükmünden tarh zamanafl m süresi dolduktan sonra faydalan ld takdirde mezkûr evraka ait vergi alaca yeniden do ar. hükmü bulunmaktad r. Bu nedenle vergiyi do uran olay n gerçekleflti i dönemde mükellef taraf ndan ödenmemifl olan ve VUK 114 üncü maddesine göre zamanafl m na u rayan damga vergisi, 5 y ll k zamanafl m süresi dolmufl olsa bile bu ka- tlar n herhangi bir suretle hükümlerinden yeniden faydalan lmas halinde vergi alaca ka tlar n hükümlerinden faydalan lmaya baflland tarihte yeniden do makta ve zamana- Örne in daha önce imzalanan bir kira sözleflmesi üzerinden damga vergisi, mükellefi taraf ndan ödenmemifl ve damga vergisi zamanafl m na u ram flt r. 5 y ll k zamanafl m süresi bittikten sonra ödemesi yap lmayan herhangi bir aya iliflkin kira nedeniyle dava aç lm fl ve sözleflme mahkemeye delil olarak ibraz edilmifltir. Böylece vergiyi do uran olay yani, vergi alaca, sözleflmenin mahkemeye ibraz edildi i tarih itibariyle meydana gelmifl olacakt r. Mükellefin sözleflmeye ait damga vergisi borç yükümlülü ü ve zamanafl m süresi sözleflmenin mahkemeye ibraz edildi i tarihten itibaren yeniden bafllayacakt r. Di er bir örnek imzalanan bir müteahhitlik sözleflmesi üzerinden damga vergisi mükellefince ödenmemifl ve damga vergisi zamanafl m na u ram flt r. Ancak 5 y ll k zamanafl m süresi boyunca inflaat bafllamam fl ve sözleflme de feshedilmemifltir. Bu 5 y ll k zamanafl m süresi bittikten sonra inflaat bafllam fl ve sözleflme hü-
mali ÇÖZÜM 173 kümleri uygulanm flt r. Böylece vergiyi do uran olay yani, vergi alaca, inflaat n bafllad ve sözleflmenin hükümlerinin uyguland tarih itibariyle meydana gelmifl olacakt r. Mükellefin sözleflmeye ait damga vergisi yükümlülü ü ve zamanafl m süresi müteahhitlik sözleflmesinin uygulanmaya baflland tarihten itibaren yeniden bafllayacakt r. III. KA IDIN HÜKMÜNDEN FAYDALANMA Yasada geçen Ka d n hükmünden faydalan lmas ifadesi ile anlafl lmas gereken; yaz l p imzalanan ka d n bir hakk n veya durumun ispat için veya herhangi bir hukuki, ticari veya benzeri bir amaca ba l olarak kullan lmas d r. Bir tarafa veya taraflara belli bir hak do uran ya da borç, yükümlülük veya ödev getiren hukuki durumlar aç klayan veya ispat eden araç olan ka tlar n hükmünden yararlanma taraflar n haklar n elde etmeleri, borç, yükümlülük ve ödevlerini yerine getirmedir. 1 Di er bir ifade ile bir ka d n hükmünden yararlanma o ka d n düzenlenme amac çerçevesinde hukuki gücünden, etkisinden yararlanmad r. 2 Bunun yan nda, ka d n hükmünden yararlanmaktan, sadece hukuken sözleflmede taraf olanlar n bizzat kendilerinin yararlanmalar n de il, genifl anlamda sözleflmenin taraflar haricinde üçüncü kiflilerin ka d n hükümlerinden yararlanma hali de düflünülmelidir. Ayr ca ka d n hükümlerinden yararlanmak sadece nakdi bir menfaatin sa lanmas ile gerçekleflmez. Örne- in; 1980 senesinde imzalanan damga vergisine tabi bir sözleflme üzerinden hesaplan p ödenmesi gereken damga vergisi ka d imza eden mükellefler taraf ndan ödenmemifltir. 5 y ll k zamanafl m süresi 1985 senesi sonunda bitmifltir. 1986 ve sonraki y lda bu ka t hükümlerine istinaden üçüncü kifli nezdinde ifllem tesis edilmesi halinde ka d n hükümlerinden faydalan ld düflünülmelidir. dare bir ka d n noterde yabanc dile çevrilmesi veya suretlerinin ç kar lmas durumlar nda da ka d n hükmünden yararlanman n söz konusu oldu unu ve vergilendirme yap lmas gerekti i görüflündedir. Bu görüfl de göstermektedir ki ka d n hükmünden yararlanma oldukça genifl bir 1 Dan fltay 7. dairesi, K. tarihi 20.12.2000 E. 1999/294, K. 2000/4088 2 Nuri De er, En Son fiekliyle Damga Vergisi Uygulamas, Yaklafl m Yay nc l k, 2006, sf. 60
174 mali ÇÖZÜM kavram olarak dikkate al nmas n tinden muaf kifli zorunlu k lmaktad r. lunmas durumunda damga vergisi veya kurulufllar n bu- yükümlülü ü vergi muafiyeti olmayan kiflilerde olmaktad r. Bunun yan nda sadece vergi muafiyeti bulunan kurum taraf ndan imzalanan ka- d n hükümlerinden vergi muafiyeti olmayan kiflinin faydalanmas halinde bu kiflinin ka da ait damga vergisi yükümlülü ünü yerine getirmesi gerekti i düflünülmektedir. Vergilendirme aç s ndan dikkate al - nan ka d n at f yapt ka d n mahiyetinin vergilendirmede etkili oldu u bilinmektedir. 3 Bu paralelde; bir sözleflmede baflka bir sözleflmeye at fta bulunuluyorsa da at fta bulunulan sözleflme hükümlerinden faydalan lm fl anlam na gelmektedir. Örne in 14.05.2006 tarihinde imzalanan bir sözleflmede, damga vergisi zamanafl m na u ram fl bir sözleflmenin herhangi bir maddesine at fta bulunulmas halinde, bu sözleflme hükmünden 14.05.2006 tarihinde yararlan lm fl olacakt r. Di er bir deyiflle, bu durumda, bu tarihte imzalanan sözleflme, daha önce düzenlenen sözleflmeye dayan larak yap lm fl olmaktad r. Bu durumda at fta bulunulan damga vergisi zamanafl m na u rayan sözleflme aç s ndan vergiyi do uran olay hükmünden faydalan lma tarihi olan 14.05.2006 da meydana gelmifl olacakt r. Bu tarih itibariyle bu sözleflme için de damga vergisi do maktad r. Bilindi i gibi ka d imza eden kifliler aras nda damga vergisi mükellefiye- IV. DAMGA VERG S MÜKELLEF VUK 114 üncü maddeye göre damga vergisine tabi olup vergi ve cezas zamanafl m na u rayan ka d n hükmünden tarh zamanafl m süresi dolduktan sonra yararlan lmas halinde bu ka da ait damga vergisi yeniden do ar. Bu durumda, damga vergisinin mükellefi, ka d düzenleyenler de il söz konusu ka d n hükümlerinden faydalanan kifli veya kifliler olacakt r. 4 Böylece ka d düzenlemeyen kifli, daha sonra ka d n hükmünden yararlanmas nedeniyle damga vergisi mükellefi olacakt r. Di er bir ifadeyle, damga vergisi mükellefi vergiyi do uran olay n ortaya ç kmas na neden olan kiflidir. Mükellefi belirlemede esas olan düflünce ka da ba - 3 Ahmet K rman, 488 Say l Damga Vergisi Kanunu fierhi, 2. Bask, Ankara 1997, sf. 156 4 Y lmaz Özbalc, Damga Vergisi Kanunu Yorum ve Aç klamalar, Olufl Yay nc l k, sf.93
mali ÇÖZÜM 175 lanan hukuki ifllemin kimler için sonuç do urdu udur. Zamanafl m süresinin dolmas ndan sonra ka d düzenleyen taraf ndan ka d n hükümlerinden yararlan lmas halinde damga vergisinin mükellefi ka d düzenleyen ve daha sonra hükmünden faydalanan ayn kifli olmaktad r. V. DAMGA VERG S MATRAHININ TESP T Damga vergisi zamanafl m na u rayan yabanc para üzerinden düzenlenen ka d n hükümlerinden zamanafl m süresinden sonra tekrar faydalan lmas halinde, damga vergisinin matrah n n belirlenmesinde, vergiyi do uran olay n yeniden gerçekleflti i an olan sözleflme hükümlerden yeniden faydalan lmaya baflland tarihteki döviz sat fl kuru esas al n r. Bunun yan nda YTL üzerinden düzenlenen ka tlarda, vergilendirme ka tta yaz l YTL tutar n matrah olarak dikkate al narak, vergiyi do uran olay n yeniden meydana geldi i tarihte yap l r. Damga vergisi zamanafl m na u rayan bir ka d n hükümlerinden daha sonra faydalan lmas halinde vergi borcunu ödeme yükümlülü ü ka - d n hükümlerden faydalananlar taraf ndan yerine getirilecektir. Verginin yeniden do du u tarihte ka d n hükmünden yararlanan kiflilerin vergi yükümlülüklerini yerine getirmemeleri durumunda hesaplanacak gecikme faizi verginin yeniden do du u tarih dikkate al narak bu tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümleri uyar nca belirlenecek matrah üzerinden hesaplanmal d r. Düzenlendi i tarihte damga vergisine tabi olan fakat mükellefleri taraf ndan vergi yükümlülü ü yerine getirilmeyerek damga vergisi zamanafl - m na u rayan bir ka d n hükümlerinden verginin zamanafl m na u rad tarihten sonra faydalan lmas halinde verginin yeniden do du u tarihteki mükellefleri taraf ndan o tarihteki mevcut mevzuat hükümlerine göre damga vergisi hesaplanmal d r. Örne in; 10.01.1998 tarihinde düzenlenen 10.000.000.000 TL tutarl bir rehin senedi üzerinden binde 6 oran nda damga vergisi mükellefleri taraf ndan ödenmemifltir. Söz konusu evrak n zamanafl m süresi 1999 y l nda bafllay p 2003 y l sonunda damga vergisi zamanafl m na u ram flt r. Bu rehin senedinin hükümlerinden 09.12.2006 tarihinde gerçekleflen duruflmada mahkemeye kan t olarak sunulmufl ve hükmünden yararlan lm flt r. Bu nedenle bu tarih itibariyle vergiyi do uran olay gerçek-
176 mali ÇÖZÜM leflmifl olup mükellefleri taraf ndan bu tarihte yürürlükte olan mevzuat hükümleri uyar nca rehin senedinde yaz l tutar (10.000,00 YTL) üzerinden binde 7,5 oran nda damga vergisi ödenmelidir. Konuyu baflka bir örnekle tekrar etmek gerekirse; 21.02.2005 tarihinde damga vergisine tabi olan YTL üzerinden imzalanm fl sözleflmenin damga vergisi imza eden mükellefleri taraf ndan ödenmemifltir. 02.12.2011 tarihinde taraflar aras nda vuku bulan uyuflmazl k nedeniyle dava aç lm fl ve söz konusu sözleflme ayn kifliler taraf ndan davada ispat edici evrak olarak kullan lm flt r. Bu durumda damga vergisi uygulamas afla daki gibi olacakt r. a) Damga vergisi alaca sözleflmenin imza edildi i tarih olan 21.02. 2005 da do mufl olup, VUK 114 üncü madde uyar nda zamanafl m süresi 01.01.2006 tarihinde bafllayacakt r. Zamanafl m süresi 5 inci y l n sonunda bitecek ve ödenmeyen damga vergisi 31.12.2010 tarihinde zamanafl m na u rayacakt r. b) Damga vergisi ödenmeyen ve zamanafl m na u rayan sözleflmelerin hükümlerinden yeniden faydalan lmas halinde VUK 114 üncü maddesi gere ince damga vergisi yeniden do- aca yukar da belirtilmifltir. 21.02.2005 tarihinde imzalanan ancak damga vergisi ödenmeyen sözleflmenin vergisinin 2010 y l sonunda zamanafl - m na u rad ktan sonra sözleflmenin hükümlerinden 02.12.2011 tarihinde aç lan bu davada ispat arac olarak faydalan lmas halinde vergiyi do uran olay yeniden gerçekleflmifl olur ancak bu defa damga vergisi mükellefleri sözleflmenin hükümlerinden faydalanan kifli veya kiflilerdir. c) Söz konusu sözleflmeye iliflkin damga vergisi alaca, damga vergisi yükümlülü ünün 02.12.2011 tarihinde yeniden do mas nedeniyle, sözleflmede yaz l tutar (YTL) üzerinden 02.12.2011 tarihinde uygulanan mevzuat hükümlerine göre hesaplanacakt r. VI. SONUÇ Damga vergisine tabi bir ka da ait vergi yükümlülü ünün ka d n düzenlendi i tarihte mükellefi taraf ndan yerine getirilmemesi ve vergi alaca n n ve cezalar n zamanafl m na u ramas ndan sonra bu ka d n hükümlerinden faydalan lmas durumunun gerçekleflmesi halinde vergi alaca bu ka d n hükümlerinden faydalanma tarihinde yeniden do ar. Bu durumda damga vergisinin mükellefi hükümlerinden faydalanan
mali ÇÖZÜM 177 gerçek ve tüzel kiflilerdir ve vergi yükümlülü ünü bu kifli veya kifliler vergi alaca n n do du u tarihte yerine gerekmek zorundad rlar. Vergi alaca- ka d n hükümlerinden faydalan ld tarihteki mevcut mevzuat hükümleri çerçevesinde hesaplan r ve yeni zamanafl m süresi ka d n hükümlerinden yeniden faydalan ld tarihi takip eden y l bafl ndan bafllar. Bunun yan nda yeniden do an damga vergisi alaca mükellefler taraf ndan ödenmedi i takdirde gecikme faizi borcun yeniden do du u tarih dikkate al narak ve e er matrah yabanc para cinsinden ise borcun yeniden do du u tarihteki döviz sat fl kuru dikkate al narak belirlenir.