TTK-VUK Defter ve Kayýt Düzeni ile Deðerleme Karþýlaþtýrmalarý Pazar, 22 Ocak 2012

Transkript

1 TTK-VUK Defter ve Kayýt Düzeni ile Deðerleme Karþýlaþtýrmalarý Pazar, 22 Ocak 2012 Yazý sahibi Akýn Akbulut 28 Eki, 2011 ÖZET: 6102 sayýlý yeni Türk Ticaret Kanununun 88. Maddesi ile ticaret erbaplarý kayýt düzeninde artýk UFRS düzenlemelerini göz önüne alan Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulu(TMSK)nun düzenlemelerine riayet edeceklerdir. Artýk þirket ayrýmý olmaksýzýn tüm tacirler Uluslararasý Muhasebe Standartlarýna uygun Türkiye Muhasebe Standartlarýný(TMS) uygulamak, kayýtlarýný buna göre tutmak zorundadýrlar. Tüm tacirler daha önce Maliye Bakanlýðýnýn öncülüðünde ve Türk Ticaret Kanunu(TTK)nun yaný sýra Vergi Usul Kanunu(VUK)nun Maddeleri göz önünde bulundurularak defter ve kayýt düzeni uyguluyordu. Bu nedenle vergisel açýdan muhasebe tutmanýn bir sorunu ile karþýlaþýlmamýþtý. Ancak, 6102 sayýlý TTKnun yürürlüðe girmesi ile temel ticari iþlemler ile muhasebeleþtirme ve kayýt düzeni ve deðerleme hususlarý da yeni baþtan ele alýnacaktýr. Bu durumda Vergi Usul Kanunundaki kimi düzenlemelerin yeniden ele alýnmamasý durumunda çift defter tutmak da dahil, çok sayýda sorun çýkacaktýr. Yeni TTKya göre artýk Türkiye Muhasebe Standartlarý uygulanacaðýndan muhasebe vergisel özellikler taþýmayacak, Kavramsal Çerçevede de belirtildiði üzere finansal raporlama kamusal otoriteler için tutulmayacaktýr. Böylece vergiyle ilgili sonuçlar da artýk kayýtlarýn doðrudan sonuçlarýyla deðil, yaklaþýmlarýn karþýlaþtýrýldýðý ciddi bir raporlanma ile elde edilecektir. Anahtar Kelimeler: 6102 sayýlý TTK, 6762 sayýlý TTK, VUK, TMSK, Türkiye Muhasebe Standartlarý, kayýt düzeni, deðerleme I-YÜRÜRLÜKTEKÝ UYGULAMA: I.1. VUKun ve 6762 Sayýlý TTKnýn Kayýt Düzenine Ýliþkin Hükümleri Uyumlu muydu? tarihinde yürürlüðe girecek yeni Türk Ticaret Kanunu ile de uygulamasý tamamen sona erecek olan 6762 sayýlý Türk Ticaret Kanununun kayýt ve belge düzeni hükümleri aþaðýdaki gibidir: Madde 66 Her tacir, ticari iþletmesinin iktisadi ve mali durumunu, borç ve alacak münasebetlerini ve her iþ yýlý içinde elde edilen neticeleri tesbit etmek maksadiyle, iþletmesinin mahiyet ve öneminin gerektirdiði bütün defterleri ve bilhassa, diðer kanunlarýn hükümleri mahfuz kalmak üzere, aþaðýdaki defterleri Türkçe olarak tutmaya mecburdur: 1. Tacir hükmi þahýs ise yevmiye defteri, defteri kebir, envanter defteri ve karar defteri; 3. Tacir hakiki þahýs ise karar defteri hariç olmak üzere birinci bentte yazýlý defterleri veya iþletmesinin mahiyet ve önemine göre sadece iþletme defteri. Tacirlerin iþletmeleriyle ilgili iþler dolayýsiyle aldýklarý mektup, yazý, telgraf, fatura, cetvel, senet gibi vesika ve kaðýtlarla ödemelerini gösteren vesikalarý ve yazdýðý mektup, yazý ve telgrafnamelerin kopyalarýný ve mukaveleleri, taahhüt ve kefalet ve sair teminat senetleri ve mahkeme ilamlarý gibi belgeleri muntazam bir tarzda dosya halinde saklamalarý mecburidir. Ýlgili Kanunun Md arasý düzenlemeleri ise ticari defterler, tutulma þekilleri, envanter ve kayýt düzeni ile ilgili hükümlerden oluþmaktadýr. Þimdi bu hükümlerin yürürlükteki Vergi Usul Kanunundaki düzenlemelerle karþýlaþtýrmasýný yapalým: VUK Madde No 171 uyarýnca Mükellefler bu kanuna göre tutacaklarý defterleri vergi uygulamasý bakýmýndan aþaðýdaki maksatlarý saðlayacak þekilde tutarlar:

2 1. Mükellefin vergi ile ilgili servet, sermaye ve hesap durumunu tesbit etmek; 2. Vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tesbit etmek; 3. Vergi ile ilgili muameleleri belli etmek; 4. Mükellefin vergi karþýsýndaki durumunu hesap üzerinden kontrol etmek ve incelemek; 5. Mükellefin hesap ve kayýtlarýnýn yardýmýyla üçüncü þahýslarýn vergi karþýsýndaki durumlarýný (Emanet mahiyetindeki deðerler dahil) kontrol etmek ve incelemek. Görüldüðü üzere 6762 sayýlý TTK ile VUK arasýnda amaçsal açýdan bir sorun yoktur. VUK Madde No 172 uyarýnca Aþaðýda yazýlý gerçek ve tüzel kiþiler bu kanunun esaslarýna göre defter tutmaya mecburdurlar: 1. Ticaret ve sanat erbabý; 2. Ticaret þirketleri; 3. Ýktisadi kamu müesseseleri; 4. Dernek ve vakýflara ait iktisadi iþletmeler; 5. Serbest meslek erbabý; 6. Çiftçiler. Defter tutacaklardýr. Ýþletmeler, söz konusu defterleri tutarken VUK Madde 175 hükmü çerçevesinde hareket etmekteydiler: Mükellefler bu kýsýmda yazýlý maksat ve esaslara uymak þartiyle, defterlerini ve muhasebelerini iþlerinin bünyesine uygun olarak diledikleri usul ve tarzda tanzim etmekte serbesttirler. Ancak, Maliye Bakanlýðý; muhasebe standartlarý, tek düzen hesap planý ve mali tablolarýn çýkarýlmasýna iliþkin usul ve esaslarý tespit etmeye, bunlarý mükellef, þirket ve iþletme türleri itibariyle uygulatmaya ve buna iliþkin diðer usul ve esaslarý belirlemeye yetkilidir. Nitekim Maliye Bakanlýðý bu hususa iliþkin olmak üzere bir yandan tek düzen hesap planý ile bir yandan da nasýl uygulanacaðýna iliþkin olarak çok sayýda muhasebe sistemi uygulama genel tebliðleri ile þimdiye kadar uygulamaya yön vermiþtir. Ayný Kanun hükmünde ayrýca Ticaret Kanununun ticari defterler hakkýndaki hükümleri mahfuzdur. diyerek TTK kapsamýnda baþka uygulamalar varsa onun uygulamasýný engellemediðini de beyan etmiþtir. Devamýnda VUK, TTKna paralel olarak tutulacak defterleri 182. Maddesinde sýralamýþtýr:..bilanço esasýnda aþaðýdaki defterler tutulur: 1. Yevmiye defteri; 2. Defterikebir; 3. Envanter defteri (Mevcudat ve muvazene defteri). Öte yandan daha küçük mükellefler için de VUK Madde193: Ýþletme hesabý esasýnda iþletme hesabý defteri tutulacaðý ifade edilmiþtir. Görüldüðü üzere VUK 182 ve 193. maddeleri ile TTK m.66 hükümleri de bire bir uyumludur. I.2. VUKun ve 6762 Sayýlý TTKnýn Deðerlemeye Ait Hükümleri Uyumlu muydu? VUKun 191. maddesi uyarýnca Envantere alýnan iktisadi kýymetler bu Kanunun deðerlemeye ait üçüncü kitabýnda yazýlý esaslara göre deðerlenir. Ayrýca, VUK 192. Maddede ise Bilanço, envanterde gösterilen kýymetlerin tasnifli ve karþýlýklý olarak deðerleri itibariyle tertiplenmiþ hulasasýdýr. Bilanço aktif ve pasif olmak üzere iki tabloyu ihtiva eder. Aktif tablosunda mevcutlar ile alacaklar (ve varsa zarar), pasif tablosunda borçlar gösterilir. Aktif toplamý ile borçlar arasýndaki fark, müteþebbisin iþletmeye mevzu varlýðýný (Öz sermayeyi) teþkil eder. Öz sermaye pasif tablosuna kaydolunur ve bu suretle aktif ve pasif tablolarýnýn toplamlarý denkleþir. Ýhtiyatlar ve kar ayrý gösterilseler dahi öz sermayenin cüzileri sayýlýrlar. Hükümleri yer almýþtýr sayýlý TTK ise bütün kýymetlerin deðerlemesinden söz etmemiþ, yýllýk envanter ve bilanço hakkýnda ise; Madde 457 Safi kazanç, yýllýk bilançoya göre hesap ve tesbit olunur. Aþaðýdaki maddelerde yazýlý hususi hükümler mahfuz

3 kalmak üzere yýllýk envanter ve bilanço, ticari defterler bölümündeki hükümler gereðince tanzim olunur. Hükmüne yer vermiþtir. Görüldüðü üzere kayýt ve bilanço çýkarýlmasý üzerine VUK ve TTK düzenlemelerinin ikisi de birbiriyle uyumludur. Þimdi kýymetleri deðerlemede TTK ve VUK hükümleri arasýnda paralellikler var mýdýr ona bakalým. TTK maddelerinde anonim þirketlerin kimi varlýk ve borçlarý, VUKnun Maddeleri ise sürekli iktisadi faaliyeti bulunan mükelleflerin varlýk ve borçlarýnýn nasýl deðerleneceði ele alýnmýþtýr. Her iki Kanun hükümlerini göz önünde bulundurarak karþýlaþtýrma aþaðýdaki þekilde yapýlabilir: 1-TTKnýn 459. Maddesine göre münferit aktif ve pasiflerde masraflar; Madde 459 Kuruluþ, teþkilat ve idare masraflarý kar ve zarar hesabýnda, masraf olarak gösterilir. Þu kadar ki; ilk tesisat veya iþletmenin sonradan geniþletilmesi veya iþletmenin deðiþtirilmesi için esas mukavele yahut umumi heyet kararlarýnda derpiþ olunan teþkilat masraflarý, Damga Resmi tutarlarý, en çok beþ yýllýk bir zamana bölünebilir. Bu suretle her yýla ait olan miktar o yýlýn kar ve zarar hesabýnda masraf olarak gösterilir. VUKun 282 maddesi uyarýnca da kuruluþ ve örgütlenme giderleri aþaðýdaki gibi düzenlenmiþtir: Kurumlarda aktifleþtirilen ilk tesis ve taazzuv giderleri mukayyet deðeri ile deðerlenir. Bu deðer, ilk tesis ve taazzuv için yapýlan giderlerden fazla olamaz. Kurumun tesis olunmasý veya yeni bir þubenin açýlmasý veyahut da iþlerin devamlý bir surette geniþletilmesi için yapýlan ve karþýlýðýnda maddi bir kýymet iktisap olunmýyan giderler bu cümledendir. Ýlk tesis ve taazzuv giderlerinin aktifleþtirilmesi ihtiyaridir. Þeklinde düzenlenmiþtir. VUK m. 326 uyarýnca Kurumlarýn aktifleþtirdikleri ilk tesis ve taazzuv giderleri ile peþtemallýklar mukayyet deðerleri üzerinden eþit miktarlarda ve beþ yýl içinde itfa olunur. Görüldüðü üzere VUK hükümleri ticari hayatý düzenleyici temel kanun olan TTKna uygundur. 2-TTKda deðerlemeye iliþkin bir diðer düzenleme 460. Maddede Devamlý Tesisata iliþkin olandýr. Buna göre Devamlý Tesisat: Madde 460 Gayrimenkuller, binalar, enerji santralleri, makineler, nakil vasýtalarý, alet ve edevat ve mobilya gibi devamlý surette iþletmede kullanýlan tesisler halin icabýna göre münasip olan tenzilat yapýldýktan sonra en fazla maliyet deðerleri üzerinden bilançoya geçirilir. Haklar, imtiyazlar, ihtira beratlarý, hususi imal ve istihsal usulleri, ruhsatnameler, markalar ve bunlara benzer sair kýymetler hakkýnda dahi ayný hüküm caridir. Tenzilat, pasif tablosunda itfa ve yenilme akçeleri teþkili suretiyle de yapýlabilir. Tesisat sigorta edilmiþse bilanço kýymetleri yanýna sigorta kýymetleri de yazýlýr. Bu hükmün karþýlýðý olarak VUKnda 269. Madde vardýr. VUK m.269a göre Ýktisadi iþletmelere dahil bilumum gayrimenkuller maliyet bedelleri ile deðerlenir. Bu kanuna göre, aþaðýdaki yazýlý kýymetler gayrimenkuller gibi deðerlenir: 1. Gayrimenkullerin mütemmim cüzüleri ve teferruatý; 2. Tesisat ve makinalar; 3. Gemiler ve diðer taþýtlar; 4. Gayrimaddi haklar. Ayrýca VUKnun maddeleri de ayný hükme paralel mahiyetteki düzenlemelerdir. Sonuçta yukarýdaki TTK düzenlemesi ile VUK düzenlemesi de birbiriyle uyumludur. 3- TTKnýn deðerlemeye iliþkin bir diðer düzenlemesi Stok ve Sair Mallara iliþkindir: Madde 461 Hammaddeler, iþlenmiþ ve yarý iþlenmiþ eþya, emtia ve satýlýk diðer mallar en fazla maliyet deðerleri üzerinden bilançoya geçirilebilir. Bununla beraber bu mallarýn maliyet deðeri bilançonun

4 tanzimi zamanýnda cari fiyattan fazla ise bunlar bilançoya en fazla cari deðer üzerinden geçirilebilir. VUK m. 274 uyarýnca Emtia, maliyet bedeliyle deðerlenir. Emtianýn maliyet bedeline nazaran deðerleme günündeki satýþ bedelleri % 10 ve daha fazla bir düþüklük gösterdiði hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267 nci maddenin ikinci sýrasýndaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275 inci maddede yazýlý mamuller için de uygulanabilir. VUKnun 275 ve 278. Maddeler de ayný konu ile ilgilidir. Bu hükümler de TTK hükümleri ile uyumludur. 4-TTKnun Kýymetli Evrak ile ilgili düzenlemesinde Madde 462 Borsa rayici bulunan kýymetli evrak, en çok bilanço gününden bir ay evveline ait müddet içindeki ortalama rayiçleriyle bilançoya geçirilebilir. Yabancý borsalarda muamele gören kýymetli evrakýn rayici söz konusu olan hallerde, bunlarýn bedellerinin transferindeki güçlükler dahi hesaba katýlýr. Borsada rayici olmýyan kýymetli evrak, faiz temettü gibi gelirler ve kýymetlerindeki her hangi bir azalma nazara alýnmak suretiyle ve maliyet kýymetlerini geçmemek üzere bilançoya kaydolunur. VUKnun 279. Maddesi de paralel þekilde düzenlenmiþtir: Hisse senetleri ile fon portföyünün en az yüzde 512i Türkiyede kurulmuþ bulunan þirketlerin hisse senetlerinden oluþan yatýrým fonu katýlma belgeleri alýþ bedeliyle, bunlar dýþýnda kalan her türlü menkul kýymet borsa rayici ile deðerlenir. Borsa rayici yoksa veya borsa rayicinin muvazaalý bir þekilde oluþtuðu anlaþýlýrsa deðerlemeye esas bedel, menkul kýymetin alýþ bedeline vadesinde elde edilecek gelirin (kur farklarý dahil) iktisap tarihinden deðerleme gününe kadar geçen süreye isabet eden kýsmýnýn eklenmesi suretiyle hesaplanýr. Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararýna baðlý olarak doðan ve deðerleme günü itibariyle hesaplanmasý mümkün olmayan menkul kýymetler, alýþ bedeli ile deðerlenir. 5- TTKnun Çýkarýlan Tahviller ile ilgili düzenlemesi Madde 464 Þirket tarafýndan çýkarýlan tahviller, itfa deðerleri üzerinden bir tek rakam olarak pasif tablosuna geçirilir. Çýkarma fiyatiyle itfa bedeli arasýnda þirket lehindeki fark aktif tablosuna geçebilirse de bu fark en geç tahvillerin vade gününe kadar yýllýk indirmelerle amorti edilir. Hükmü VUK m.286 hükmü olan Eshamlý þirketlerle iktisadi kamu müesseseleri çýkardýklarý tahvilleri itibari deðerleriyle deðerlemeye mecburdurlar. Ýfadesiyle aynýdýr. I.3.Deðerlendirme: tarihine kadar yürürlükte olan 6762 sayýlý TTK ile yürürlükteki VUK hükümleri kayýt düzeni ve iktisadi kýymetleri deðerleme yönünden karþýlaþtýrýldýðýnda VUKnun düzenlemelerinin TTKna aykýrýlýk teþkil etmediðini, hatta TTKnunda yer alan kimi hükümlerin VUKna aynen geçirilerek Kanun maddesi haline getirildiði görülecektir. Bu nedenle zaman içerisinde ticari muhasebe ve iþlemlerin vergi amaçlý muhasebe ve iþlemlerle bütünleþtiðini, bu nedenle algýnýn muhasebe vergi amaçlý tutulur þeklinde ortaya çýktýðý görülecektir. Böylece VUKnun 171. Maddesinde geçen bu kanuna göre tutacaklarý defterleri ibaresi de TTKna göre defterler tutulur anlayýþýna aykýrýlýk teþkil etmemiþtir. Nitekim Maliye Ýdaresi de bilanço ve gelir tablolarý baþta olmak üzere ticari defterleri verginin hesaplanmasýnda temel ispat aracý olarak ele almýþtýr. II-YENÝ TTK DÜZENLEMELERÝ VE VERGÝ USUL KANUNU II.1.Yeni TTK ve VUKun Kayýt Düzenine Ýliþkin Hükümlerinin Karþýlaþtýrmasý: Þimdi tarihinde kabul edilen 6102 sayýlý yeni TTKnun yukarýdaki TTK-VUK uyumunu aynen saðlayýp saðlamadýðýna bakabiliriz sayýlý yeni TTKnun 5.Kýsmý Ticari Defterlere ayrýlmýþ durumdadýr. Defter tutmaya iliþkin 64. Maddesine göre; Her tacir, ticarî defterleri tutmak ve defterlerinde, ticarî iþlemleriyle malvarlýðý durumunu, Türkiye Muhasebe Standartlarýna ve 88 inci madde hükümleri baþta olmak üzere bu Kanuna göre açýkça görülebilir bir þekilde ortaya koymak zorundadýr.. (4) Pay defteri, yönetim kurulu karar defteri ve genel kurul toplantý ve müzakere defteri gibi iþletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticarî defterlerdir.

5 (5) Yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri dýþýnda tutulacak defterler Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulu tarafýndan bir teblið ile belirlenir. Maddede Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulu(TMSK)na defter tutma adý altýnda muhasebe sistemini kurma yetkisi devredilmiþtir. Öte yandan Kanundan tam anlaþýlmasa da maddenin 5. Fýkrasý ile yevmiye, defteri kebir ve envanter defteri TTKna göre tutulacak defterlerden sayýlmýþ, diðer düzenlemeler TMSKya devredilmiþtir. Yukarýda eski TTK-VUK karþýlaþtýrmasýnda da belirtildiði üzere bu konuda eski TTK m.66 ile VUKnun 182. Maddesi düzenlemesi paraleldir. Bununla birlikte eski TTK 66. ve 76. maddede ifade edilen iþletme hesabý defteri yeni TTKda öngörülmemiþtir, ortaya çýkan boþluðu yeni yetkiler devralan TMSK kapatabilecektir sayýlý yeni TTKnýn Bilânçonun içeriði baþlýklý 73. ve 74. Maddesine göre; Madde 73 (1) Türkiye Muhasebe Standartlarýnda aksi öngörülmemiþse bilânçoda, duran ve dönen varlýklar, özkaynaklar, borçlar ve dönem ayýrýcý hesaplar ayrý kalemler olarak gösterilir ve yeterli ayrýntýya inilerek þemalandýrýlýr. (2) Duran varlýklar içinde iþletmeye devamlý surette tahsis edilmiþ bulunan varlýklar yer alýr. 3. Aktifleþtirme yasaðý Madde 74 (1) Türkiye Muhasebe Standartlarýnda aksi öngörülmemiþse, iþletmenin kuruluþu ve özkaynak saðlanmasý amacýyla yapýlan harcamalar için bilânçoya aktif kalem konulamaz. (2) Bedelsiz olarak elde edilmiþ, maddî olmayan duran varlýklar için bilânçonun aktifine kalem konulamaz; meðerki Türkiye Muhasebe Standartlarýnda aksi öngörülmüþ olsun. (3) Sigorta sözleþmelerinin yapýlmasý için gerekli olan giderler aktifleþtirilemez; meðerki Türkiye Muhasebe Standartlarýnda aksi öngörülmüþ olsun. Bu madde ile eski TTK m.74 hükümlerine yer verilerek bilanço ele alýnmýþ, öte yandan bilançonun ve gelir tablosunun da dahil olduðu yýlsonu finansal tablolarýn yeni TTKnun 69/1. Maddesi uyarýnca Türkiye Muhasebe Standartlarýna uyularak düzenleneceði Kanunda vurgulanmýþtýr. Yukarýda karþýlaþtýrmasýný yaptýðýmýz VUKnun 171. Maddesinde ise Mükellefler bu kanuna göre tutacaklarý defterleri vergi uygulamasý bakýmýndan aþaðýdaki maksatlarý saðlayacak þekilde tutarlar ifadesine yer verilmiþtir. Bu durum her iki Kanun açýsýndan bir çeliþkiyi ifade etmeye baþlayacaktýr. Bir yanda 6102 sayýlý TTK uyarýnca çýkarýlacak bilanço, öte yandan 213 sayýlý VUK uyarýnca çýkarýlacak bilanço. Hatta bu haliyle ýsrar edildiði durumda çift defter tutma ya kadar gidebilecektir. II.2. Yeni TTK ve VUKun Deðerlemeye Ýliþkin Karþýlaþtýrmalarý: II.2.1- VUK 6102 sayýlý TTK Deðerleme Karþýlaþtýrmasý: 6102 sayýlý TTKnun Deðerleme Ýlkeleri baþlýðý altýnda varlýklar ile borçlarýn deðerleme ölçüleri aþaðýdaki þekilde düzenlenmiþtir: Madde 79 (1) Duran ve dönen varlýklar Türkiye Muhasebe Standartlarý uyarýnca bu standartlarda gösterilen ölçülere göre deðerlenir. Borçlar ve diðer kalemler için de ayný standartlar uygulanýr. Madde 80 (1) Deðerlemede uygulanacak deðerlerin belirlenmesi, tanýmlarý, kapsamlarý, uygulanacak kalemlerin gösterilmesi ve deðiþiklikler Türkiye Muhasebe Standartlarýna tâbidir. Karþýlýklar Madde 75 (1) Gerçekleþmesi þüpheli yükümlülük ve askýdaki iþlemlerden doðabilecek muhtemel kayýplar için Türkiye Muhasebe Standartlarýnda öngörülen kurallara göre karþýlýk ayrýlýr. Görüldüðü üzere yeni TTK deðerleme ile ilgili bütün ilkelerin dayanaðýna Türkiye Muhasebe Standartlarýný koymaktadýr. Türkiye Muhasebe Standartlarýnýn ne þekilde sisteme dahil olacaðýný da 88. maddede Türkiye Muhasebe Standartlarýna yetki vererek saðlamaktadýr: VII -Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulunun yetkisi Madde 88 (1) 64 ilâ 88 inci madde hükümlerine tâbi gerçek ve tüzel kiþiler gerek ticarî defterlerini tutarken, gerek münferit ve konsolide finansal tablolarýný düzenlerken, Türkiye Muhasebe Standartlarý

6 Kurulu tarafýndan yayýmlanan, Türkiye Muhasebe Standartlarýna, kavramsal çerçevede yer alan muhasebe ilkelerine ve bunlarýn ayrýlmaz parçasý olan yorumlara aynen uymak ve bunlarý uygulamak zorundadýrlar. 514 ilâ 528 inci maddeler ile Kanunun ilgili diðer hükümleri saklýdýr. (2) Bu düzenlemeler, uygulamada birliði saðlamak ve finansal tablolara milletlerarasý pazarlarda geçerlilik kazandýrmak amacýyla, Uluslararasý Finansal Raporlama Standartlarýna tam uyumlu olacak þekilde, yalnýz Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulu tarafýndan belirlenir ve yayýmlanýr. (3) Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulunca, deðiþik ölçütteki iþletmeler ve sektörler için, Uluslararasý Finansal Raporlama Standartlarý tarafýndan farklý düzenlemelere izin verildiði hâllerde özel ve istisnaî standartlar konulabilir; bunlarý uygulayanlar, söz konusu durumu finansal tablo dipnotlarýnda açýklarlar. (4) Kanunlarla, belirli alanlarý düzenlemek ve denetlemek üzere kurulmuþ bulunan kurum ve kurullar, Türkiye Muhasebe Standartlarýna uygun olmak ve Türkiye Muhasebe Standartlarý Kurulunun onayýný almak þartýyla, kendi alanlarý için geçerli olacak standartlar ile ilgili olarak ayrýntýya iliþkin, sýnýrlý düzenlemeleri yapabilirler. (5) Türkiye Muhasebe Standartlarýnda hüküm bulunmayan hâllerde, ilgili olduklarý alan dikkate alýnarak, dördüncü fýkrada belirtilen ayrýntýya iliþkin düzenleme, ilgili düzenlemede de hüküm bulunmadýðý takdirde milletlerarasý uygulamada genel kabul gören muhasebe ilkeleri uygulanýr. Görüldüðü üzere 6102 sayýlý TTK, tamamýyla deðerlemeyi Türkiye Muhasebe Standartlarý düzenlemelerine býrakmýþ durumdadýr. Eski TTK düzenlemesinde ise belli baþlý kýymetler için asgari deðerleme hükümlerine yer verilmekteydi. Bu sonuca göre eðer Türkiye Muhasebe Standartlarýnda deðerleme bakýþ açýsý VUK ile ayný olsaydý bu durumda yine vergisel muhasebeden söz edebilecektik. Ancak Türkiye Muhasebe Standartlarýndaki düzenlemeler vergi düzenlemelerinden önemli ölçüde farklýlýklar içermektedir. Çünkü her iki düzenlemenin amacý farklýdýr. TMSKnýn yayýmladýðý en son Kavramsal Çerçevenin ifade ettiði üzere A10 -Yatýrýmcýlar, borç verenler ve kredi veren diðer taraflar hariç olmak üzere, kamu ve düzenleyici kuruluþlar gibi diðer taraflar da, genel amaçlý finansal raporlardan yararlanabilir. Ancak, genel amaçlý finansal raporlar öncelikli olarak bu gruplara yönelik deðildir. ve A11-Finansal raporlar, büyük ölçüde, kesin açýklamalardan çok tahminlere, yargýlara ve yöntemlere dayanýr. Ýfadeleri ile kurala dayalý vergi uygulamalarý ile ilkeye dayalý muhasebe uygulamalarýnýn farklý amaçlar taþýdýðý görülebilir. II.2.2-Türkiye Muhasebe Standartlarý Vergi Usul Kanunu Deðerleme Karþýlaþtýrmasý: Yürürlükte olan TMS/TFRS/Kobi Standartlarý ile 213 sayýlý Vergi Usul Kanununu genel anlamda karþýlaþtýrdýðýmýzda; 1-Vergi Usul Kanunu(VUK), adý üstünde kanuni düzenlemeleri ve kurallarý herkesin uygulayacaðý þekilde düzenlerken Türkiye Muhasebe Standartlarýnda yaklaþým ilkeseldir ve iþletme yöneticilerinin kararlarý ve niyetlerine göre uygulanacak yöntem de ortaya çýkmaktadýr. 2-VUK kýymetlerin deðerlemesinde birden fazla deðerleme ölçüsüne yer vermezken TMS alternatifli olarak deðerleme ölçülerinin uygulamasýna izin vermektedir. Alternatiflerin uygulanmasý ile de ticari karýn tutarý deðiþebilmektedir. 3-Vergi Usul Kanununun tek tek hangi kýymet nasýl deðerleneceðini belirlemesine karþýn Türkiye Muhasebe Standartlarýnda ilgili kýymetin bulunduðu grup açýsýndan bir ölçümlemeden söz edilmektedir. Örneðin VUK m.269 gayrimenkulleri deðerlemeden söz ederken TMS 16 maddi duran varlýklarýn ölçümünden söz etmektedir. 4-TMSda neredeyse en önemli amaç, varlýklar ve yükümlülüklerin tamamýnýn gerçeðe uygun deðerini tespit ederek iþletmenin raporlama döneminde ekonomik gerçekliðini yansýtacak fotoðrafýný çekmek oluþtururken; VUKda bir kýsým finansal araçlar dýþýnda anýlan kýymetin güncel deðerlerine yer verilmemekte, kýymetin iþletmeye mal oluþ deðerinden muhasebeleþtirmeyi yeterli görmekte ve iþletme dýþýna çýkýncaya kadar da onu o deðeriyle tutmaktadýr. 5-TMSda iþletmenin kimi olumsuz beklentilerine de karþýlýk ayrýlabilmekte, bu sayede önceden ihtiyatlýlýðýn gereði olarak gelir azaltýlabilmekte iken VUK ve vergi uygulamalarý gerçekleþme olmadan karþýlýk ya da giderleþtirmeye izin vermemektedir. 6-TMSlarý dönemsel tahakkuka sýký sýkýya baðlý iken vergi uygulamalarýnda kimi zaman teþvik amaçlý (yýllara sari iþin kar/zararý,

7 iþin bitiminde tespit edilir, GVK m.42) ya da tespitinin güçlüðü nedenleri (senetsiz alacaða reeskont ayýrmama, vade farkýný satýþla bir sayma..), diðer güvenlik kaygýsý( sosyal güvenlik kesintileri ödenmesi koþuluyla gider yazýlýr) gibi nedenlerle bu ilkeden ayrýlabilmektedir. Tüm bu tespitlerden de anlaþýlacaðý üzere ticari kar ile mali kar farklýlýðý her iki ölçme-deðerleme farklýlýðý nedeniyle karþýmýza çýkmaktadýr. III-SONUÇ: 6102 sayýlý Kanun ile tarihinden itibaren yürürlüðe girecek olan yeni Türk Ticaret Kanunu ile yeni bir kayýt sistemine yani yeni bir muhasebeleþtirmeye geçilecektir tarihine kadar yürürlükte olan 6762 sayýlý TTK hükümlerinin genel hatlarý VUK tarafýndan da benimsenmiþti. Bu nedenle vergisel açýdan muhasebe tutmanýn bir sorunu ile karþýlaþýlmamýþtý. Ancak, 6102 sayýlý TTKnun yürürlüðe girmesi ile temel ticari iþlemler ile muhasebeleþtirme ve kayýt düzeni ve deðerleme hususlarý da yeni baþtan ele alýnacaktýr. Bu durumda Vergi Usul Kanunundaki kimi düzenlemelerin yeniden ele alýnmamasý durumunda çift defter tutmak da dahil, çok sayýda sorun çýkacaktýr. Yeni TTKya göre artýk Türkiye Muhasebe Standartlarý uygulanacaðýndan muhasebe vergisel özellikler taþýmayacak, Kavramsal Çerçevede de belirtildiði üzere finansal raporlama kamusal otoriteler için tutulmayacaktýr. Böylece vergiyle ilgili sonuçlar da artýk kayýtlarýn doðrudan sonuçlarýyla deðil, yaklaþýmlarýn karþýlaþtýrýldýðý ciddi bir raporlanma ile elde edilecektir. (Kaynak: Bu Makale Vergi Dünyasý Dergisinin Mart 2011 Sayýsýnda Yayýmlanmýþtýr.) Maliye Hesap Uzmanlarý Derneði