BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ COMPARATİVE ANALYSİS OF JOINT COST ALLOCATION METHODS

Transkript

1 BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN KARŞILAŞTIRMALI ANALİZİ COMPARATİVE ANALYSİS OF JOINT COST ALLOCATION METHODS Yrd.Doç.Dr.Aydın GERSİL 1 * H.Yeliz ÖZ DEDEOLUK** 2 ÖZ Birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemleri kullanılarak hesaplanabilmektedir. Ancak, bu yöntemler subjektiftir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyetleri, dağıtım yöntemlerine göre farklılaşabilmektedir. Bu çalışmada, birleşik mamullerde maliyet dağıtım yöntemleri incelenerek, bu yöntemlerin bir örnek işletmede uygulanması amaçlanmıştır. Çalışma yedi başlıktan oluşmaktadır. Çalışmanın ilk beş başlığı literatür araştırmasıdır. Altıncı başlık uygulamadır. Çalışmanın teorik kısmında, birleşik mamul, yan mamul kavramları, birleşik mamulleri dağıtım yöntemleri incelenmiştir. Çalışmanın uygulama kısmında, birleşik maliyet dağıtım yöntemleri bir işletme üzerine uygulanmıştır. Anahtar Sözcükler: Birleşik Mamul, Birleşik Maliyetleri Dağıtım Yöntemleri, ABSTRACT Joint Product s cots can be calculated by using allocation methods. However, these methods are subjective. Therefore, joint products costs may be differentiable according to allocation methods. The aim of this study is to examine the methods of cost allocation of joint products and to apply these methods in the sample business. The study consists of seven titles. The first five titles of the study is about searching of literature. The sixth title is an application. In the theoretical part, the study investigates the concepts of joint products, by products and allocation methods of joint products. In the application part, allocation methods of joint products are applied to the sample business. Keywords:Joint Products, Distribution Methods of Joint Cost, * 1 Adnan Menderes Üniversitesi Söke İşletme Fakültesi Uluslar arası Ticaret ve İşletmecilik Bölümü ** 2 Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Makale Geliş Tarihi: Yayın Kurulu Kabul Tarihi: MAYIS - HAZİRAN

2 1. GİRİŞ: Birleşik ürünler ve birleşik maliyet konusu, maliyet muhasebesinin en tartışmalı konularından birisidir. Birleşik mamul ve birleşik maliyet kavramlarının, tartışmalı bir konu olmasının altında, birleşik mamullerin üretim süreci yatmaktadır. Birleşik mamuller, aynı hammaddeden aynı anda elde edilmektedir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde, bu mamuller için yapılan üretim maliyetleri belirli bir noktaya kadar tüm mamuller için yapılmaktadır. Bu noktaya ayırım noktası denmektedir. Bu noktadan sonra, kimi mamuller o şekliyle veya ek işlemlerden geçirilerek satılmaktadır. Buradaki temel sorun, birleşik mamullerin ayırım noktasına kadar yapılan üretim maliyetinden ne kadar pay aldığının direkt olarak belirlenememesidir. Bu nedenle, birleşik mamullerin maliyet payları çeşitli dağıtım yöntemleri ile belirlenmektedir. 2. BİRLEŞİK MAMUL - YAN MAMUL KAVRAMLARI Birleşik mamul, ortak bir üretim sürecinde aynı anda üretilen ve her biri önemli satış değerine sahip ve her biri tek başına mamul niteliği taşıyan mamuller şeklinde tanımlanabilir (Polimeni ve Cashin, 1984, 247). Birleşik mamullerin en önemli özelliği, bu mamullerin, üretim sürecinde kaçınılmaz olarak birlikte üretilmesidir. Diğer bir ifadeyle, birleşik mamullerden biri üretilmeden diğerinin üretimi mümkün değildir. Birleşik mamullerin üretim sürecinde ortaya çıkan birleşik mamuller, birbirine yakın satış değerine sahiptirler. Ancak, birleşik mamullerin satış değerleri arasında önemli farklılıklar olabilir. Üretilen birleşik mamullerin bir kısmı toplam satış gelirleri içerisinde önemli satış değerine sahipken, bir kısım birleşik mamul ise toplam satış gelirleri içerisinde önemsiz satış değerine sahip olabilir. Birleşik mamullerden toplam satış geliri içerisinde nispi satış değeri önemli olan mamuller birleşik mamuller, nispi satış değeri önemsiz olan mamuller ise yan mamul olarak adlandırılır (Horngren, Datar ve Foster, 2006, 567). Ancak, yan mamullerle ilgili bu değerlendirme, mamul düzeyinde kârlılık analizlerinde yanıltıcı sonuçlara neden olabilmektedir. Çünkü, bir birleşik mamulün yan mamul olup olmadığının belirlenmesi kararı, subjektif bir değerlendirmeye dayanmaktadır. Muhasebe literatüründe ve uygulamada, bir birleşik mamulün satışından elde edilen gelir, birleşik mamullerin satışından elde edilen toplam satış gelirinin %10 nundan daha az bir paya sahipse, bu tür birleşik mamullerin yan mamul olarak kabul edilmesi hususunda genel bir kabul vardır. Ancak, bir işletme yan mamullerin tespitinde %10 oranımı kul- 16 MAYIS - HAZİRAN

3 lanırken, başka bir işletme %1 oranını kullanabilir. Bu durumda, birleşik mamulün satışından elde edilen satış geliri, toplam satış geliri içerisinde %1 den daha az olan birleşik mamuller, yan mamul olarak kabul edilecektir. Birleşik mamul ve yan mamul ayırımında %10 yerine %1 oranının kullanılması birleşik maliyetlerin ana mamuller arasında dağılımını da etkileyecektir. İşletmenin stoklarında çok miktarda yan mamul varsa, işletmenin %1 veya %10 limitini seçmesi stok değerini de önemli ölçüde etkileyecektir (Bragg, 2005, 144). 3. BİRLEŞİK MALİYET-AYRIM NOKTASI-EK MALİYET KAVRAMLARI Birleşik maliyet, En az iki veya daha fazla mamulün elde edilebilmesi için ilk madde ve malzemenin üretime bağlı tutulduğu, ayrım noktasına kadar olan, ilk üretim aşamasının tüm maliyetleridir şeklinde tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 379). Ayrım noktası, Birleşik mamul ve yan mamullerin ilk üretim işlemi esnasında tek tek belirlenebildikleri üretim anıdır olarak tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380). Ek maliyet Ayrım noktasından sonra her bir mamulün üretiminin tamamlanması için yapılan ve her bir mamule tek tek yüklenebilen maliyettir ifadesiyle tanımlanabilir (Yükçü, 1999, 380). 4. BİRLEŞİK MALİYETLERİ DAĞITIM NEDENLERİ Üretim maliyetlerinin mamuller itibariyle izlenebildiği üretim ortamlarında, mamullerin maliyetini hesaplamak kolay olmaktadır. Ancak, birleşik mamuller birleşik maliyetlere aynı anda maruz kaldığı için, birleşik maliyetler doğası gereği bölünemez niteliktedir. Bu nedenle, birleşik maliyetlerin mamullere dağıtılması gerekmektedir. Hangi mamulün birleşik maliyetin ne kadarlık bir kısmına maruz kaldığını belirlemek için genel kabul görmüş bir teorik yol bulunmamaktadır. Çünkü, tüm mamuller birleşik maliyetten yararlanmaktadırlar. Birleşik maliyeti mamullere paylaştırmadaki amaç, bu maliyeti mamullere paylaştırmak için en uygun yöntemi bulmaktır (Hansen ve ötekiler, 2009, 227). Birleşik maliyetlerin dağıtımında genel kabul gören yaklaşım, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere paylaştırılmasıdır. Yan mamullere birleşik maliyetten pay verilmemesidir. Çünkü, birleşik mamullerin üretimi için birleşik üretim süreci gerçekleştirilmektedir. Yan mamullerin üretimi için birleşik üretim yapılmamaktadır (Raiborn, Barfield ve Kinney, 1996, 443). MAYIS - HAZİRAN

4 Her bir mamulün birleşik maliyetten aldığı pay belli olmadığı için, birleşik maliyetler birleşik mamullere çeşitli dağıtım yöntemleri kullanılarak dağıtılmak zorundadır. Ancak bu yöntemler subjektifliği ön planda tutan yöntemlerdir. Yöntemlerin sonuçlarına göre birleşik mamullerle ilgili değerlendirmeler çok farklı olmaktadır (Weetman, 2010, 195). Muhasebe literatüründe çeşitli maliyet dağıtım yöntemleri olmasına rağmen, satış değerine dayalı yöntemler geniş ölçüde kabul görmektedir. Satış değerine dayalı yöntemlerde, ayrım noktasına kadar biriktirilen tüm maliyetler ve ayrım noktasında yaratılan tüm mamullerin nihai satış değerleri belirlenir. Bu maliyetler mamullere nispi satış değerlerine göre dağıtılır. Birleşik üretim sürecinde yan mamul varsa, onların satışından elde edilecek gelir, birleşik mamul için satılan mamul maliyetine yüklenebilir olmasına rağmen, yan mamulün satış değerinin çok önemsiz olduğu kabul edilmesi nedeniyle, birleşik maliyetten bu gelirler düşüldükten sonra kalan tutar birleşik mamullere dağıtılır (Bragg, 2005, 144). Ancak, yan mamulün değerlendirilmesi ile ilgili önemli bir durum, yan mamullerin yığın halde satılabilme ihtimalinin olmasıdır. Bu satışın meydana geldiği aylarda birleşik mamullerin maliyetinde önemli düşüşler meydana gelecektir. Çünkü bu satıştan elde edilen gelirler, birleşik maliyetten düşülecektir. Yan mamullerin satışının olmadığı aylarda birleşik mamulün maliyeti, yan mamullerin satışının olduğu aylara göre çok yüksek olabilecektir (Bragg, 2005, 144) BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİ Muhasebe literatüründe birleşik maliyetlerin dağıtımıyla ilgili birçok yöntem mevcuttur. Bu çalışmanın kapsamına muhasebe literatüründe en çok kullanılan yöntemler dâhil edilmiştir Üretim Miktarını Esas Alan Yöntemler Üretim Miktarı Üretim miktarı yönteminde, birleşik maliyetler, birleşik mamullerin üretim miktarı esas alınarak dağıtılmaktadır. Birleşik maliyetler toplam birleşik mamul miktarına bölünerek, birim başına düşen birleşik maliyet payı hesaplanır. Üretim miktarları birleşik maliyet payı ile çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir (Erdoğan ve Saban, 2006, 328) Katsayı Bu yöntemde her bir birleşik mamul için katsayılar belirlenir. Her bir birleşik mamulün üretim miktarı o mamul için belirlenen katsayı ile çarpılarak, MAYIS - HAZİRAN

5 eşdeğer mamul miktarı saptanır. Birleşik maliyet eşdeğer mamul miktarlarına bölünerek, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay belirlenir(erdoğan ve Saban, 2006, 329) Piyasa Değerini Esas Alan Yöntemler Piyasa Değeri Bu yöntemde, birleşik maliyet, birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınarak birleşik mamullere dağıtılmaktadır. Bu yöntem, bir birleşik mamulün maliyetinin birleşik mamulün satış değeri ile ilişkisi olduğunu savunmaktadır. Bu nedenle, birleşik mamullerin üretim miktarı ile birleşik mamullerin birim satış fiyatı çarpılarak, birleşik mamullerin satış değerleri hesaplanır. Birleşik maliyet toplam satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 416) Net Satış Değeri Bu yöntemde de birleşik mamullerin piyasa değerleri esas alınmaktadır. Bu yöntemin piyasa değeri yönteminden farkı, ayrım noktasından sonra birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate almasıdır. Piyasa değeri yönteminde, birleşik mamul için yapılan ek gider dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle, net satış değeri yönteminde, birleşik mamullerin satış değerinden birleşik mamuller için yapılan ek giderler düşüldükten sonra, net satış değerine ulaşılır. Birleşik maliyet toplam net satış değerine bölünerek, birim başına düşen birleşik gider payı hesaplanır. Birleşik gider payı ile birleşik mamullerin üretim miktarları çarpılarak, her bir birleşik mamulün birleşik maliyetten alacağı pay hesaplanır (Akdoğan, 1998, 417) Satış Hasılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Bu yöntemde, birleşik maliyet birleşik mamullerin toplam satış değerine bölünerek, dağıtım katsayısı hesaplanmaktadır. Birleşik mamullerin satış değerleri dağıtım katsayısı ile çarpılarak, birleşik mamullerin birleşik maliyetten alacağı paylar hesaplanır. Birleşik mamuller için ek giderler varsa, birleşik mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylara eklenerek birleşik mamuller itibariyle toplam maliyete ulaşılır. Toplam satış hasılatından toplam maliyet düşülerek, toplam kar rakamına ulaşılır. Toplam kâr rakamı toplam satış hasılatına bölünerek, brüt satış karı oranına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatı brüt satış karı MAYIS - HAZİRAN

6 oranı ile çarpılarak, birleşik mamuller bazında ortalama kâr rakamlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin birim satış fiyatlarından birleşik mamullerin ortalama kâr rakamları düşülerek, birim başına kuramsal ortalama maliyet tutarlarına ulaşılır. Birleşik mamullerin satış miktarları ile kuramsal ortalama maliyet tutarları çarpılarak, birleşik mamuller için kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri hesaplanır. Birleşik mamullerin satış hasılatlarından birleşik mamullerim kuramsal ortalama satılan mamul maliyetleri düşülerek, birleşik mamuller itibariyle brüt karlar hesaplanır (Haftacı, 2008, ) Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin TÜRKİYE MUHASEBE STADNARDI 2: STOKLAR Açısından Değerlendirilmesi Türkiye Muhasebe Standardı 2 (TMS 2) Stoklar standardının 14 maddesinde Üretim sürecinde aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Birlikte üretilen ürünler, her ürünün ana ürün (birleşik mamul) olduğu ortak ürünler veya ana ürü ve yan ürün olabilir. Her bir ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında rasyonel ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Maliyetlerin dağıtımı, örneğin ürünlerin ayrılma noktasındaki veya tamamlandıktan sonraki nispi satış değerlerine göre yapılabilir. Yan ürünler, çoğunlukla yapıları gereği önemsizdirler. Eğer durum böyleyse, yan ürünler net gerçekleşebilir değerlerine göre ölçülürler ve bu tutar ana ürünün maliyetinden düşülür. Bunun sonucu olarak, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez. ifadeleri yer almaktadır. Bu ifadelere göre, TMS2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında belirli bir yöntemin uygulanmasını dikte etmemektedir. Ancak, TMS 2, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında, birleşik mamullerin nispi satış değerlerini esas alan yöntemleri önermektedir. Ayrıca, birleşik mamul üretim sürecine sahip işletmelerde, yan mamullerin satış değeri birleşik mamullere göre önemsiz olmasından dolayı, TMS 2 yan mamullerin satış değerlerinin birleşik mamulün maliyetinden düşülmesi gerektiğini belirtmektedir. Standarda göre yan mamullere birleşik giderlerden pay verilmemektedir. Yan mamuller net gerçekleştirilebilir değer üzerinden değerlenir ve yan mamuller net gerçekleştirilebilir değeri birleşik mamul maliyetinden indirilir (Örten, Kaval ve Karapınar, 2012, 49). TMS2, yan mamulün satış değerinin birleşik mamulden düşülmesi gerektiğini belirtmesi nedeniyle, yan mamullerin stoklanmaması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Ancak, bu uygulama, yan mamulü muhasebe kayıtlarında takip MAYIS - HAZİRAN

7 etmek isteyen işletmeler için güçlük yaratabilecektir. Bu nedenle, yan mamulün satılıncaya kadar nazım hesaplarda izlenmesi işletmelerin bu ihtiyacına cevap verebilir (Ağca ve ötekiler, 2009, 130). 6. BİRLEŞİK MALİYET DAĞITIM YÖNTEMLERİNİN ÖRNEK BİR İŞLETMEDE UYGULANMASI Bu çalışmada araştırma konusuna uygun, Aydın ilinde faaliyet gösteren, ana faaliyet konusu ham pamuk yağı, pamuk çekirdeği küspesi ve pamuk çekirdeği kapçığı olan bir işletme seçilmiştir. Uygulama dönemine ilişkin veriler 2013 Ekim-Aralık dönemine aittir. İşletmeden elde dilen veriler ışığında, üretim miktarı, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sağlıklı bir şekilde uygulanma olanağı elde edilmiştir. Birleşik mamul, yan mamul ayırımında %10 kriteri esas alınmıştır Uygulamaya İlişkin Veriler Tablo 1. İşletmenin 2013 Ekim-Aralık Dönemine İlişkin Bilgileri Mamullerw Üretim Miktarı Satış Miktarı Dönem Sonu Birim Satış Fiyatı (TL) (kg) (kg) Stok (kg) Ham Pamuk Yağı ,07 Pamuk Çekirdeği Küspesi ,71 Toplam Ayrıca, işletmenin elinde satış değeri ,30 TL olan pamuk çekirdeği kapçığı bulunmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının satış değeri, toplam satış geliri içinde çok önemsiz bir pay almaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının üretim miktarı, mamullerin toplam üretim miktarı içinde %1 lik bir pay almaktadır. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ek gider yapılmamaktadır. Ancak pamuk çekirdeği küspesi için ek gider yapılmaktadır. Genel Yönetim Giderleri 1000 TL, Finansman Giderleri 1500 TL dir. Kurumlar vergisi oranı %20 dir Birleşik Maliyet Dağıtım Yöntemlerinin Uygulanması İşletmedeki Mevcut Uygulama İşletme, mevcut uygulamasında ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini ve pamuk çekirdeği kapçığını yan mamul olarak ni- MAYIS - HAZİRAN

8 telendirmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan sadece mamullerin piyasa değerlerinden aldığı orana göre dağıtmaktadır. İşlemenin birleşik maliyeti ,26TL dir. İşletme, yan mamullerin satış değerini birleşik maliyetten düşmeden birleşik mamullere dağıtım yapmaktadır. Pamuk çekirdeği kapçığının piyasa değeri ,30 TL dir. Birleşik mamullere dağıtılması gereken tutar , ,30 = ,96 TL olmalıdır. İşletmenin ürettiği mamullerin tüm üretim içinde aldıkları paylar incelendiğinde ham pamuk yağının %13,60, pamuk çekirdeği küspesinin %86,40 pay aldığı görülmektedir. Ham pamuk yağının ve pamuk çekirdeği küspesinin satış değerleri Tablo2. deki gibidir. Tablo 2. Mamullerin Satış Değerleri Mamullerin Piyasa Değerlerinden Piyasa Mamuller Değerleri (TL) Aldığı Oran (%) Ham Pamuk Yağı ,80 31 Pamuk Çekirdeği Küspesi ,60 69 Toplam , Mamullerin birleşik maliyetten aldığı paylar: Ham pamuk yağı= ,26*0,31= ,51 TL Pamuk çekirdeği küspesi = ,26*0,69 = ,74 TL Mamullerin birim maliyeti: Ham pamuk yağı birim maliyeti = ,51 TL/ kg = 1,96TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi birim maliyeti = ,74 / kg = 0,68 TL/kg Satılan mamul maliyeti: Ham pamuk yağı = kg*1,96 TL / kg = TL Pamuk çekirdeği küspesi = kg*0,68 TL / kg = ,80TL İşletme ham pamuk yağını birleşik mamul, pamuk çekirdeği küspesini yan mamul olarak kabul etmektedir. Ancak, literatürde bir birleşik mamulün satış değeri, mamullerin toplam satış değerleri içinde %10 dan daha fazla bir pay alıyorsa, bu mamulün birleşik mamul olarak kabul edilmesi konusunda genel bir kabul vardır. Pamuk çekirdeği küspesinin hem üretim oranı hem de satış 22 MAYIS - HAZİRAN

9 değeri açısından aldığı pay %10 nun çok üzerindedir. Bu nedenle, pamuk çekirdeği küspesinin de birleşik mamul olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Ayrıca, işletme birleşik maliyeti, birleşik mamul yan mamul ayırımı yapmadan dağıtmaktadır. Ancak, hem muhasebe literatüründe hem de TMS 2 de, birleşik maliyetlerin sadece birleşik mamullere dağıtılması yaklaşımı kabul görmektedir. Tablo 3: İşletmenin Mevcut Uygulamasının Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler ,10 Ham pamuk yağı kg*2,07 TL= TL Pamuk Çekirdeği Küspesi kg*0,71 TL= ,10 TL Satışların Maliyeti (-) ( ,80) Ham pamuk yağı Pamuk çekirdeği küspesi ,80 Brüt Kâr ,30 Ham pamuk yağı = TL Pamuk çekirdeği küspesi , ,80= ,30 TL Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı ,30 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr ,30 Vergi Giderleri (-) (10.457,46) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı ,84 İşletme mevcut uygulamasının sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda ,30 TL brüt kâr, ,30 TL faaliyet kârı ve , 84 TL dönem net kârı raporlamaktadır. MAYIS - HAZİRAN

10 Üretim Miktarını Esas Alan n Uygulanması Tablo 4. Üretim Miktarı nin Verileri Mamuller Üretim Miktarı (kg) Mamullerin Üretim Payı (%) Ham Pamuk Yağı ,60 Pamuk Çekirdeği Küspesi ,40 Toplam Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = ,96*0,1360= ,84256 TL Pamuk çekirdeği küspesi= ,96*0,8640= ,1174 TL Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = ,84256 TL/ kg = 0,85 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = ,1174 TL / kg = 0,85 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = kg*0,85 TL/kg = TL Pamuk çekirdeği küspesi = *0,85 TL/kg = ,50 TL Mamullerin üretim miktarları arasında çok büyük farklar olduğu için, birleşik maliyetlerin üretim miktar yöntemine göre dağıtılması sağlıklı sonuçlar vermemektedir. Bu yöntem, üretim miktarları birbirine yakın olduğunda sağlıklı sonuçlar veren bir yöntem olmaktadır. Bu yönteme göre birim maliyetlerin eşit çıkması, iki mamulün de işletmece aynı öneme sahip olduğunu göstermektedir. Ancak, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi işletme için aynı öneme sahip mamuller değildir. Bu nedenle, bu yöntemin sonuçları işletmenin gerçeklerine uymamaktadır. 24 MAYIS - HAZİRAN

11 Tablo 5: Üretim Miktarı nin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler ,10 Ham pamuk yağı kg*2,07 TL= TL Pamuk Çekirdeği Küspesi kg*0,71 TL= ,10 TL Satışların Maliyeti (-) ( ,50) Ham pamuk yağı Pamuk çekirdeği küspesi ,50 Brüt Kâr ,60 Ham pamuk yağı = Pamuk çekirdeği küspesi , ,50= (89.867,40) Genel yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı ,60 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr ,60 Vergi Giderleri (-) (60.338,52) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı ,08 İşletme üretim miktarı yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda ,60 TL brüt kâr, ,60 TL faaliyet kârı ve ,08 TL dönem net kârı raporlayacaktır Piyasa Değeri Tablo 6. Piyasa Değeri nin Verileri Piyasa Değerleri Mamullerin Piyasa Değerlerinden Aldığı Oranı(%) (TL) Ham Pamuk Yağı ,80 31 Pamuk Çekirdeği Küspesi ,60 69 Toplam , MAYIS - HAZİRAN

12 Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = ,96*0,31= ,56 TL Pamuk çekirdeği küspesi= ,96*0,69= ,39 TL Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = ,56 TL / kg = 1,93 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = ,39 TL / kg = 0,67 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = kg*1,93 TL/kg = TL Pamuk çekirdeği küspesi = *0,67TL/kg = ,70 TL Piyasa değeri yöntemi, birleşik maliyetlerin birleşik mamullere dağıtımında nispi satış değerlerini esas aldığı için, TMS2 ye göre kullanılması uygun yöntemlerden birisidir. Ancak, brüt satış değeri yönteminin en önemli sakıncası, birleşik mamuller için ayırım noktasından yapılan ek giderleri dikkate almamasıdır. Birleşik mamuller için önemli tutarda ek gider yapılması söz konusu olduğunda, piyasa değeri yöntemi ek giderleri dikkate alan diğer yöntemlere göre daha çarpık sonuçlar üretecektir. Tablo 7: Piyasa Değeri nin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler ,10 Ham pamuk yağı kg*2,07 TL= TL Pamuk Çekirdeği Küspesi kg*0,71 TL= ,10 TL Satışların Maliyeti (-) ( ,70) Ham pamuk yağı Pamuk çekirdeği küspesi ,70 Brüt Kâr ,40 Ham pamuk yağı = TL Pamuk çekirdeği küspesi , ,70= ,40 TL Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı ,40 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr ,40 Vergi Giderleri (-) (13.679,28) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı ,52 26 MAYIS - HAZİRAN

13 İşletme piyasa değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda ,40 TL brüt kâr, ,40 TL faaliyet kârı ve ,52 TL dönem net kârı raporlayacaktır Net Satış Değeri Bu yöntemde, birleşik mamuller için ayırım noktasından sonra yapılan ek giderler dikkate alınmaktadır. Mamuller için yapılan ek giderler, mamullerin satış değerinden düşülmektedir. Ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği kapçığı için ayırım noktasından sonra herhangi bir ek gider yapılmamaktadır. Ancak, pamuk çekirdeği küspesi için ayırım noktasından sonra ek giderler söz konusudur. Pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler: 1.Torbalama Maliyeti: Bir torbanın alış fiyatı 0,50 kuruştur. Bir torbanın kapasitesi 50 kg dır kg / 50 kg = torba ,20*0,5 kuruş = kuruş = 270,53 TL 2.İşçilik Maliyeti: Bir işçinin günlüğü 70 TL dir. İşletmede 3 işçi çalışmaktadır. Bir günde 3 işçi 700 torba küspeyi hazırlamaktadır torba / 700 torba = 77,295 gün 77,295 gün (70 TL*3 işçi) = ,10 TL Toplam Maliyet = 270,53, ,10 = ,63TL Tablo 8. Net Satış Değeri nin Uygulanması Mamuller Piyasa Değerleri (TL) Ek Giderler (TL) Ayrılma Noktası Satış Değeri (TL) % Ham Pamuk Yağı , ,80 32 Pamuk Çekirdeği Küspesi , , ,97 68 Toplam , , , Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Pay: Ham pamuk yağı = ,96*0,32= ,7472 TL Pamuk çekirdeği küspesi= ,96*0,68= ,2128 TL MAYIS - HAZİRAN

14 Mamullerin Birim Maliyeti: Ham pamuk yağı = ,7472 TL / kg = 2 TL/kg Pamuk çekirdeği küspesi = ,2128 TL / kg = 0,66 TL/ kg Satılan Mamul Maliyeti: Ham pamuk yağı = kg*2 TL/kg = TL Pamuk çekirdeği küspesi = *0,66TL/kg = ,60TL Net satış değeri yöntemi birleşik mamuller için yapılan ek giderleri dikkate alarak, piyasa değeri yönteminin eksikliğini gidermektedir. Tablo 9. Net Satış Değeri nin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler ,10 Ham pamuk yağı kg*2,07 TL= TL Pamuk Çekirdeği Küspesi kg*0,71 TL= ,10 TL Satışların Maliyeti (-) ( ,60) Ham pamuk yağı Pamuk çekirdeği küspesi ,60 Brüt Kâr ,50 Ham pamuk yağı = Pamuk çekirdeği küspesi , ,60= ,50 Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı ,50 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr ,50 Vergi Giderleri (-) (10.441,10) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı ,40 İşletme net satış değeri yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda ,50 TL brüt kâr, ,50 TL faaliyet kârı ve ,40 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 28 MAYIS - HAZİRAN

15 Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Dağıtım Oranı: ,96 TL / ,40 TL = 0,95 TL Mamullerin Birleşik maliyetten aldığı pay: Ham pamuk yağı: ,80*0,95 = ,06 Pamuk çekirdeği küspesi: ,60*0,95 = ,32 Tablo 10.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet nin Uygulanması nin Uygulanması (1. Adım) Mamuller Birleşik Maliyet Ek Giderler Toplam Maliyet Ham Pamuk Yağı , ,06 Pamuk Çekirdeği Küspesi , , ,95 Toplam , , ,01 Toplam Kâr = , ,01 = ,39 Brüt Satış Kârı Oranı = ,39 / ,40 = % 4,4 Tablo 11.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet nin Uygulanması nin Uygulanması (2. Adım) Mamuller Birim Satış Fiyatı Birim Başına Kuramsal Ortalama Kâr Birim Başına Kuramsal Ortalama Maliyet Ham Pamuk Yağı 2,07 2,07*0,044=0,091 2,07-0,091= 1,97 Pamuk Çekirdeği Küspesi 0,71 0,71*0,044=0,031 0,71 0,031= 0,67 Tablo 12.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet nin Uygulanması nin Uygulanması (3. Adım) Mamuller Satış Hasılatı Kuramsal Ortalama Satılan Mamul Maliyeti Brüt Kâr Ham Pamuk Yağı Pamuk Çekirdeği Küspesi kg*2,07= kg*0,71= , kg*1,97= kg*0,67= , ,40 Toplam , , ,40 MAYIS - HAZİRAN

16 Bu yöntemde, işletmenin birleşik mamullerle ilgili ihtiyaç duyduğu hemen hemen tüm bilgiler üretilmektedir. Ayrıca, bir birleşik mamulün ek işlemlere tabi tutulup tutulması konusunda da, bu yöntem ipuçları vermektedir. Birleşik mamullerin her biri için brüt kâr tutarı da bu yöntemde doğrudan görülebilmektedir.. Bu yöntemde, birleşik maliyet ve ek giderlerin birlikte birleşik mamullerin kârlılıklarına katkıları da ortaya konmaktadır. İşletmenin satış ve üretim politikalarının oluşturulmasında, için de bu yöntemin sonuçları önemli bilgiler sunmaktadır. Tablo 13.Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet nin Sonuçlarına Göre Kapsamlı Gelir Tablosu SÜRDÜRÜLEN FAALİYETLER Gelirler Ham pamuk yağı kg*2,07 TL= TL ,10 Pamuk Çekirdeği Küspesi kg*0,71 TL= ,10 TL Satışların Maliyeti (-) Ham pamuk yağı ( ,70) Pamuk çekirdeği küspesi ,70 Brüt Kâr Ham pamuk yağı = ,40 Pamuk çekirdeği küspesi , ,70 = ,40 Genel Yönetim Giderleri (-) (1000) Faaliyet Kârı ,40 Finansman Giderleri (-) (1.500) Vergi Öncesi Kâr ,40 Vergi Giderleri (-) (11.095,28) Sürdürülen Faaliyetlerden Net Dönem Kârı ,12 İşletme Satış Hasılâtına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet yönteminin sonuçlarına göre kapsamlı gelir tablosunda ,40 TL brüt kâr, ,40 TL faaliyet kârı ve ,12 TL dönem net kârı raporlayacaktır. 7. SONUÇ Çalışmanın uygulama kısmındaki yöntemlerin sonuçları, karşılaştırmalı olarak tablolar halinde (tablo 14- tablo 19) sunulmuştur. 30 MAYIS - HAZİRAN

17 Tablo 14. Birleşik Mamullerin Birleşik Maliyetten Aldığı Paylar Ham Pamuk Yağı Pamuk Çekirdeği Küspesi İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Piyasa Değeri Net Satış Değeri Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet , , , , , , , , , ,32 Toplam 2, , , , , ,96 Tablo 14 incelendiğinde, birleşik mamullerin birleşik maliyetlerden aldığı payların, piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerine göre önemli ölçüde farklılaştığı görülmektedir. Net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemleri ek giderleri dikkate alması nedeniyle, piyasa değeri yönteminden daha doğru sonuçlar üretmektedir. Ancak bu iki yöntemin de sonuçları önemli ölçüde farklıdır. Çünkü, seçilecek yönteme göre birleşik mamulün üretim maliyeti tespit edilmiş olunacaktır. Dolayısıyla üretim maliyetine bağlı olarak, öncelikle mamullerin birim maliyet rakamları etkilenecektir. Tablo 15. Birleşik Mamullerin Birim Maliyetleri Mamuller Ham Pamuk Yağı Pamuk Çekirdeği Küspesi İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Piyasa Değeri Net Satış Değeri Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet 1,96 0,85 1,93 2 1,97 0,68 0,85 0,67 0,66 0,67 Tablo 15 e göre işletmenin mevcut uygulamasında, ham pamukyağının birim maliyeti, piyasa değeri yöntemindekinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekinden daha düşüktür. İşletmenin mevcut uygulamasında pamuk çekirdeğinin küspesinin birim maliyeti, üç yönteme göre daha yüksektir. Bu durum, işletmenin mevcut MAYIS - HAZİRAN

18 uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payının olması gerekenden daha fazla, ham pamuk yağının birleşik maliyet payının da olması gerekenden daha düşük olmasından kaynaklanmaktadır. Pamuk çekirdeği küspesinin birim maliyetlerinin piyasa değeri, net satış değeri ve satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinde aynı olduğu görülmektedir. Ham pamuk yağının birim maliyeti de üç yöntemde çok az farklılık göstermektedir. Birim maliyetin hesaplanması, öncelikle satılan mamul maliyet rakamını etkileyecektir. Tablo16. Satılan Mamul Maliyetleri Mamuller İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Piyasa Değeri Ham Pamuk Yağı Net Satış Değeri Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Pamuk Çekirdeği Küspesi , , , ,70 Toplam , , , , ,70 Tablo 16 ya göre üretim miktarı yöntemi dışındaki yöntemler birbirine yakın satılan mamul maliyeti tutarları açıklamaktadır. Ancak, mamuller itibariyle satılan mamul maliyeti rakamları arasında önemli farklılıklar söz konusudur. İşletmenin mevcut uygulamasında, ham pamuk yağı için satılan mamul maliyeti, piyasa değeri yönteminkinden daha yüksek, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşüktür. Pamuk çekirdeği küspesi için satılan mamul maliyeti, işletmenin mevcut uygulamasında, diğer üç yönteme göre daha yüksektir. İşletmenin mevcut uygulamasında, pamuk çekirdeği küspesinin birleşik maliyet payı ve birim maliyeti olması gerekenden daha yüksek tespit edildiği için, bu mamul için satılan mamul maliyeti diğer üç yönteme göre daha yüksek çıkmaktadır. Ham pamuk yağı için de bu durumun tam tersi bir durum söz konusudur. İşletmenin 32 MAYIS - HAZİRAN

19 mevcut uygulamasında, ham pamuk yağının birleşik maliyet payı, birim maliyeti, satılan mamul maliyeti, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerindekine göre daha düşük olarak saptanmıştır. Toplam satılan mamul maliyeti açısından işletmenin mevcut uygulaması ile net satış değeri hemen hemen aynı sonuçları vermektedir. Tablo17. Brüt Kârlar Mamuller İşletmedeki Mevcut Uygulama Üretim Miktarı Ham Pamuk Yağı Piyasa Değeri Net Satış Değeri Satış Hâsılatına Göre Kuramsal Ortalama Maliyet Pamuk Çekirdeği Küspesi ,30 (89.687,40) , , ,40 Toplam , , , , ,40 İşletmenin mevcut uygulamasına göre gelir tablosunda ,30 TL brüt kâr açıklamaktadır. Bu sonuç, net satış değeri yönteminin sonucu ile hemen hemen aynıdır. Satış hasılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminin sonucuyla da , ,30 = 3.189,10TL lik bir fark oluşmaktadır. Ancak, mamuller itibariyle brüt satış kârlarına baktığımızda önemli farklılıklar ortaya çıkmaktadır. İşletmenin mevcut uygulamasında ham pamuk yağının brüt kârı TL iken, net satış değeri yönteminde TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise TL olmaktadır. Pamuk çekirdeği küspesinin brüt kârı ,30 TL iken, net satış değeri yönteminde ,50 TL, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yönteminde ise ,40 TL olmaktadır. Yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller itibariyle karşılaştırıldığında, daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. İşletme net satış değeri yöntemini uygulamaya karar verdiğinde mevcut uygulama ve net satış değeri yöntemine göre brüt kar açısından hemem hemen hiç fark yoktur. Ancak ham pamuk yağının brüt kârının TL mi?, yoksa TL mi?, Pamuk çekirdeği MAYIS - HAZİRAN

20 küspesinin brüt satış kârının ,30 TL mi, ,50 TL mi olmalı sorularına cevap verilmesi gerekmektedir. Tablo18. Faaliyet Kârları İşletmedeki Üretim Piyasa Net Satış Satış Hâsılatına Mevcut Göre Kuramsal Miktarı Değeri Değeri Ortalama Maliyet Uygulama , , , , ,40 İşletmedeki mevcut uygulama v net satış değeri yöntemi birbirlerine yakın sonuçlar üretmektedir. Satış hasılâtına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemi ise her iki yöntemin sonuçlarından daha fazla faaliyet karı hesaplamaktadır. Faaliyet kârı, işletmenin esas faaliyet sonucunu göstermesi açısından işletmeler ve işletme ile ilgili çevreler açısından kapsamlı gelir tablosundaki en önemli bölümlerden birisidir. Faaliyet kârının doğru tespiti, dönem kârının ve dolayısıyla dönem net kârının doğru olarak raporlanmasını sağlayacaktır. Tablo19. DönemNet Kârları İşletmedeki Üretim Piyasa Net Satış Satış Hâsılatına Mevcut Göre Kuramsal Miktarı Değeri Değeri Ortalama Maliyet Uygulama , , , , ,12 İşletme mevcut uygulamasında, net satış değeri yöntemine göre daha yüksek, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemine göre daha düşük dönem net kârı rakamına ulaşmaktadır. Dönem net kârını karşılaştırma açısından, işletmenin mevcut uygulaması, net satış değeri ve satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemlerinin sonuçları arasında çok az bir fark olduğu sonucuna varılabilir. Ancak bu tür bir sonuç çeşitli yanılgılara neden olabilir. Çünkü yöntemler arasındaki farklılıklar mamuller bazında daha çarpıcı bir şekilde ortaya çıkmaktadır. Sonuç olarak, pamuk çekirdeği küspesi için ek giderler söz konusu olduğu için piyasa değeri yöntemi bu işletme için sağlıklı sonuçlar üretememektedir. Bu nedenle işletmenin net satış değeri yöntemi veya satış hâsılatına göre ku- 34 MAYIS - HAZİRAN

21 ramsal ortalama maliyet yönteminden birisini uygulaması, birleşik mamullerle ilgili daha doğru değerlendirme yapılmasını sağlayacaktır. Hangi yönetimin seçilmesi gerektiği, işletmenin tercihlerine bağlıdır. İşletme, satış hâsılatına göre kuramsal ortalama maliyet yöntemini seçerse, kapsamlı gelir tablosunda daha yüksek brüt kâr, faaliyet karı ve dönem net kârı raporlayacaktır. Ancak, hangi yöntemin sonuçlarının işletmenin gerçek durumunu ifade ettiğinin belirlenmesi, işletme yönetiminin, işletme yönetiminin bu konuda alacağı kararlara bağlıdır. Her iki yaklaşım da TMS2 ye uygun yaklaşımlardır. Söz konusu işletmede, ham pamuk yağı ve pamuk çekirdeği küspesi için ulaşılan sonuçlar, birleşik maliyet dağıtım yöntemlerinin önemini bir kez daha ortaya koymaktadır. Çünkü, bu yöntemlerin sonuçları, her iki mamulle ilgili fiyatlama, üretim politikalarının oluşturulmasında, mamul bazında kârlılık analizlerinde temel veriler olarak kullanılacaktır. Ayrıca yöntemlerin sonuçlarına göre, finansal tablolarda yer alacak dönem sonu stok ve satılan mamul maliyeti, brüt kârı, dönem karı ve dolayısıyla dönem net karı tutarları da belirlenecektir. KAYNAKÇA Ağca, Ahmet Ve Ötekiler (2009). Türkiye Muhasebe Standartları Uygulaması. Gnş.gnc.3.bs. Ankara: Maliye ve Hukuk Yayınları. Akdoğan, Nalan (1998) Tek Düzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları.göz. geç. 4.bs., Ankara: Cem Web Ofset. Bragg, Stewen M. ( 2005). Inventory Accounting, New Jersey, USA: John Wily&Sons. Dedeoluk, Öz,H.Yeliz (2014). Birleşik ve Yan Ürünlerde Maliyet Hesaplama Yöntemlerinin Yönetimsel Kararlar Açısından Değerlendirilmesi (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul: Okan Üniversitesi. Erdoğan, Necmettin ve Saban, Metin (2006) Maliyet ve Yönetim Muhasebesi.göz.geç.gnş. 4.bs. İzmir: Fakülteler Kitabevi Barış Yayınları. Haftacı, Vasfi (2008) Yönetim Muhasebesi, gnş. 3.bs., Kocaeli: Umuttepe Yayınları. Hansen, Mowen ve ötekiler (2009) Cost Management. 6th. Ohio,USA: South Western,. Horngren, Charles,T., Datar, Srikant, M. ve Foster George (2006) Cost Accounting: A Managerial Emphasis. 12th., NewJersey, USA:Pearson-Prentice Hall. MAYIS - HAZİRAN

22 Örten, Remzi, Kaval Hasan ve Karapınar, Aydın (2012) Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları-Uygulama ve Yorumları. 6.bs. Ankara:Gazi Kitabevi. Polimeni, Ralph, S.C ve Cashin, James, A. (1984) Theoryand Problems of Cost Accounting.2th Schaum s OutlineSeries,, USA: Mc Graw-Hill. Raiborn, C. A., Barfield J. T.,ve Kinney M. (1996). Managerial Acoounting.2th., USA: Saint Paul, West Publishing Company. (TMS 2 Stoklar). Weetman, Pauline (2010). Management Accounting. 2th.., London, UK: Pearson: Yükçü, Süleyman (1999). Maliyet Muhasebesi.gnş. 4.bs. İzmir:Cem Ofset 36 MAYIS - HAZİRAN