GENEL BAKI 1. Doç. Dr. Serdar ÖZKAN

Transkript

1 KOBLER N TÜRKYE FNANSAL RAPORLAMA STANDARDI NA GENEL BAKI 1 Doç. Dr. Serdar ÖZKAN ÖZET KOB ler için Uluslararas Finansal Raporlama Standard, Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu tarafndan 9 Temmuz 2009 da yaynlanmr. Bu çalmada KOB ler için Uluslararas Finansal Raporlama Standard bölümler itibariyle özetlenmitir. Orjinali ngilizce olan ve 35 bölümden oluan Standardn konsolide tablolar, itirakler ve i ortaklklar ile ilgili 9, 14 ve 15. Bölümleri çalmann kapsam dnda braklmr. Yeni Türk Ticaret Kanunu taslandaki hükümlerden hareketle yakn gelecekte ülkemizdeki KOB lerin de bu standard kullanaca beklenmektedir. Bu çalmayla, temel yaklam ve ilkeleri bakndan Standardn ülkemiz muhasebe dünyas tarafndan tanrln arttlmas amaçlanmaktadr. Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu, KOB ler için Uluslararas Finansal Raporlama Standard 2 n olutururken gelimi ve gelimekte olan bütün ülkelerdeki KOB lerin artlar göz önüne alm ve KOB lerin finansal raporlar kullananlarn bilgi ihtiyaçlarn karlanmas amaçlamr. Standart 5 yllk bir çalma sonucunda, büyük ölçüde yine tam set UFRS ler esas alnarak hazrlanmr. ngilizce orjinali 230 sayfa ve 35 bölümden oluan Standardn Türkçe ye çevrilmesi çalmalar Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK) bünyesinde devam etmektedir. Standardn temel özellikleri u ekilde sralanabilir: Standarda KOB lerle ilgili olmayan konular dahil edilmemitir. Tam set UFRS lerde çeitli muhasebe politikalarn seçilmesine izin verilmekteyken, bu Standartta uygulanmas daha kolay olan muhasebe politikalar önerilmektedir. 1 Adana 1. Muhasebe Uygulamalar Sempozyumu zmir Ekonomi Üniversitesi,.B.F., letme Bölümü, serdar.ozkan@ieu.edu.tr 2 Çalma içerisinde bundan böyle Standart olarak ifade edilecektir. 1

2 Tam set UFRS lerde yer verilen varlk, borç, gelir ve giderlerin tannmas ve ölçülmesi ile ilgili pek çok ilke basitletirilmitir. Standart tam set UFRS lerden daha az açklama gerektirmektedir ve Standardn yazm dili itibariyle tam set UFRS lere göre daha kolay anlar olmasna dikkat edilmitir. Standardn bölümleri adaki gibidir: 1. Küçük ve Orta Büyüklükteki letmeler 19. letme Birlemeleri ve erefiye 2. Kavramlar Ve Genel lkeler 20. Kiralamalar 3. Finansal Tablolarn Sunumu 21. Karklar, Koullu Borçlar ve Koullu Varlklar 4. Finansal Durum Tablosu 22. Borçlar ve Özkaynak 5 Kapsaml Kar Tablosu ve Gelir Tablosu 23. Haslat 6. Özkaynaklar Deim Tablosu ve Gelir ve Dalmam Kârlar Tablosu 24. Devlet Tevikleri 7. Nakit Ak Tablosu 25. Borçlanma Maliyetleri 8. Finansal Tablo Dipnotlar 26. Hisse Bazl Ödemeler 9. Konsolide ve Solo Finansal Tablolar 27. Varlklarda Deer Düüklüü 10. Muhasebe Politikalar, Tahminler ve Hatalar 28. Çalanlara Salanan Faydalar 11. Temel Finansal Araçlar 29. Gelir Vergileri 12. Dier Finansal Araçlara likin Hususlar 30. Yabanc Para Çevrim lemleri 13. Stoklar 31. Yüksek Enflasyon 14. tiraklerdeki Yatmlar 32. Raporlama Döneminden Sonraki Olaylar 15. Ortaklklarndaki Yatmlar 33. likili Taraf Açklamalar 16. Yatm Amaçl Gayrimenkuller 34. Özellikli Faaliyetler 17. Maddi Duran Varlklar 35. Kobiler için UFRS ye Geçi 18. erefiye Dndaki Maddi Olmayan Duran Varlklar Çalmann bundan sonraki ksmnda Standardn bölümlerinin özetlerine yer verilmektedir. Özetler hazrlanrken, ilgili bölümlerin temel ilke ve yaklamlarn verilmesine dikkat edilmitir. 1. KÜÇÜK VE ORTA BÜYÜKLÜKTEKLETMELER Standarda göre küçük ve orta büyüklükteki iletmeler adaki özelliklere sahiptir: (a) Kamuya hesap verme yükümlülüü bulunmayanlar, (b) D kullanlar için genel amaçl finansal tablo yaymlayanlar. letme yönetiminde yer almayan iletme sahipleri, mevcut veya potansiyel borç verenler ve kredi derecelendirme kurulular d kullanlara örnek gösterilebilir. Standarda göre bir iletmenin kamuya hesap verme yükümlülüü adaki hallerde vardr: (a) Borç veya özkaynak araçlarn kamuya açk bir piyasada ilem görmesi veya bu tür bir piyasada ilem görmek üzere bu araçlar ihraç etme aamasnda olmas (yerli veya yabanc bir sermaye piyasas veya bir tezgâh üstü piyasa, yerel ve bölgesel piyasalar da dahil olmak üzere), 2

3 (b) Varlklar yeddiemin sfatyla geni bir muhatap kitle adna muhafaza etmek birincil i alanlarndan biri ise. Bu durum genellikle banka, kredi birlikleri, sigorta irketleri, arac kurulular, yatm fonu ya da yatm bankalar için söz konusudur. 2. KAVRAMLAR VE GENEL LKELER Finansal tablolarn amac KOB finansal tablolarn amac, kendi özel bilgi ihtiyaçlar karlamaya yönelik olarak hazrlanm raporlar talep edebilme durumunda olmayan geni bir kullan kitlesine, genel olarak bir iletmenin finansal durumu, faaliyet sonuçlar ve nakit aklar hakknda ekonomik kararlar almalarnda faydal olacak bilgiler salamaktr. Finansal tablolar ayrca, yöneticilerin idareciliklerinin sonuçlar yani kendilerine emanet edilen kaynaklar kullanmada hesap verebilirliklerini gösterir. Finansal tablolardaki bilginin niteliksel özellikleri Finansal tablolardaki bilginin niteliksel özellikleri, anlalabilirlik, ihtiyaca uygunluk, önemlilik, güvenilirlik, özün öncelii, ihtiyatlk, tam açklama, karlalabilirlik, zamannda sunum, fayda ve maliyet dengesi olarak sralanabilir. Finansal durum Bir iletmenin finansal durumu, iletmenin varlk, borç ve özkaynaklarn belirli bir tarihte finansal durum tablosunda gösterildii ekildeki ilikisidir. Bu unsurlar ada tanmlanmr: Varlklar, geçmi olaylar sonucunda ortaya çkan ve hâlihazrda iletmenin kontrolünde olan ve gelecekte iletmeye ekonomik fayda salamas beklenen deerlerdir. Bir varln gelecekteki ekonomik faydas, iletmeye nakit ve nakit benzeri aklarna dorudan ya da dolayl olarak katk salama potansiyelinin bulunmasr. Nakit aklar, varln kullanlmasndan ya da elden çkarlmasndan kaynaklanabilir. Arsa, arazi, bina, tesis ve makineler gibi birçok varlk fiziken vardr. Ancak varlklarn fiziken var olmalarart deildir. Baz varlklar maddi olmayan duran varlklardr. Bir varln mevcudiyetini belirlemek için onun yasal olarak sahibi olmak gerekmez. Örnein, kiralanan bir mülkten beklenen yarar iletmenin kontrolünde olacaksa bu mülk iletme için bir varlktr. Borçlar, geçmi olaylardan kaynaklanan ve ödenmesi iletmenin ekonomik fayda barndran deerlerinde bir ça neden olacak mevcut yükümlülüklerdir. 3

4 Bir borcun temel özellii, iletmenin belirli bir ekilde hareket etmesi ya da davranmas gerektiren bir yükümlülük içermesidir. Yükümlülük, yasal bir yükümlülük veya zmni kabulden doan bir yükümlülük olabilir. Yasal bir yükümlülük, balay bir sözlemeden veya kanuni zorunluluktan dolay yasal bir yaptma sahip olabilir. mni kabulden kaynaklanan yükümlülük, adaki eylemlerden doabilir: (a) Geçmi yerleik uygulamalar, yaynlanm politikalar veya yeterince özel olarak belirtilmi bir ifade ile iletmenin dier taraflara belirli sorumluluklar kabul edeceini göstermi olmas; ve (b)sonuç olarak, dier taraflar nezdinde iletmenin bu sorumluluklar yerine getireceine dair, geçerli bir beklenti oluturmu olmas. Mevcut bir yükümlülüün yerine getirilmesi genellikle; nakit ödenmesi, dier varlklarn transfer edilmesi, hizmet salanmas, bir yükümlülüün dier bir yükümlülük ile detirilmesi ya da yükümlülüün özkaynaa dönütürülmesini içerir. Bir yükümlülük, alacakln alacandan vazgeçmesi ya da alacak hakk yitirmesi gibi durumlarda da sona erebilir. Özkaynaklar, iletmenin varlklar toplamndan borçlarn indirilmesi suretiyle kalan iletmenin varlklarndaki paydr. Özkaynaklar finansal durum tablosunda alt sflara ayrlabilir. Örnein kurumsal bir iletmede alt flar hissedarlarca ödenmi sermaye, dalmam karlar ve direk olarak özkaynakta muhasebeletirilen kazanç ve kayplar içerebilir. Faaliyet Sonuçlar (Performans) Bir iletmenin faaliyet sonuçlar, bir raporlama dönemine ilikin gelir ve giderlerinin ilikisidir. Gelir, raporlama dönemi içerisinde, ekonomik yararlarda meydana gelen, varlk girii veya art veya borçlarda azalma eklinde ortaya çkan, özkaynaklarda arta neden olan, artr (ortaklarn katklar hariç). Gelir tan, hem haslat hem de kazançlar içermektedir. Haslat letmenin esas faaliyetleri sonucunda ortaya çkan gelirdir ve sat, ücret, faiz, temettü, lisans ücreti ve kira gibi çeitli adlarla anr. Kazançlar, gelir tanna giren fakat haslat tanna girmeyen dier kalemleri ifade eder. Kazançlar, kapsaml kar tablosunda muhasebeletirildiklerinde genellikle ayr olarak gösterilirler çünkü bunlar hakkndaki bilgi ekonomik kararlar vermede faydalr. 4

5 Giderler, raporlama dönemi içerisinde, ekonomik yararlarda meydana gelen, varlk ç veya azal veya borçlarda art eklinde ortaya çkan, özkaynaklarda eksilmeye neden olan, azalr (ortaklara damlar hariç). Gider tan, zararlar ve iletmenin olaan faaliyetleri srasnda doan giderleri de içerir. Giderler, iletmenin olaan faaliyetleri srasnda ortaya çkar ve örnein, satlarn maliyeti, ücretleri ve amortismanlar içerir. Giderler genellikle nakit ve nakit benzerleri, stoklar, maddi duran varlklar gibi varlklarn ç veya iletmedeki varlklarn deerlerinde azalmalar eklinde oluur. Zararlar gider tanna giren ve iletmenin olaan faaliyetleri srasnda ortaya çkabilen dier kalemlerdir. Zararlar, kapsaml kar tablosunda muhasebeletirildiklerinde genellikle ayr bir ekilde gösterilirler çünkü bunlar hakkndaki bilgi ekonomik kararlar vermede faydalr. Varlk, borç, gelir ve giderlerin finansal tablolara alnmas Varlk, borç, gelir veya gider tanna giren bir kalemin adaki ölçütleri tamas halinde finansal tablolara dahil edilmesi gerekir: a) lgili kalemin ileride iletmeye ekonomik yarar salamas veya iletmeden ekonomik yarar na neden olmas olasr. b) Söz konusu kalemin maliyeti veya deeri güvenilir bir ekilde ölçümlenebilir. Tahakkuk esas letme, nakit ak bilgileri hariç, tüm finansal tablolar muhasebenin tahakkuk esasna göre düzenler. Muhasebenin tahakkuk esas kullanldnda finansal tablo kalemleri, bu kalemler için verilen tanmlara ve muhasebeletirme ölçütlerine uyduklar takdirde varlklar, borçlar, özkaynaklar, gelir ve giderler olarak muhasebeletirilirler. Toplam kapsaml kar - karveya zarar Toplam kapsaml kar, gelir ve giderler arasndaki aritmetik farktr. Kar veya zarar, bu Standardn dier kapsaml kar olarak sflandrd gelir ve gider kalemleri ndaki gelir ve giderler arasndaki aritmetik farktr. Varlk, borç, gelir ve giderlerin ölçümü Ölçme, bir iletmenin finansal tablolarndaki varlk, borç, gelir ve giderlerini ölçecei parasal tutarlarn belirlenmesidir. Ölçme, belirli bir ölçüm esasn seçilmesini içerir. Bu TFRS, birçok varlk, borç, gelir ve gider türü için iletmelerce kullanlacak ölçüm esaslar belirler. Kullanlan iki genel ölçüm esas tarihi maliyet ve gerçee uygun deerdir: 5

6 Tarihi Maliyet: Varlklar için tarihi maliyet, edinme tarihinde varln elde edilmesi için ödenmi olan nakit veya nakit benzerleri tutar veya verilen karn gerçee uygun deeridir. Borçlar için tarihi maliyet, yükümlülüün gerçekletii tarihte, yükümlülüe kark alnan nakit veya nakit benzerlerinin tahsilat tutar ya da alnan nakit olmayan varlklarn gerçee uygun deeridir veya baz durumlarda (örnein, gelir vergisi) yükümlülüü yerine getirmek için iletmenin normal döngüsü içerisinde ödenmesi beklenen nakit veya nakit benzerlerinin tutarr. tfa edilmi tarihi maliyet bir varlk veya borcun tarihi maliyeti, art veya eksi, bu tarihi maliyetin daha önceden gider veya gelir olarak muhasebeletirilen ksmr. Gerçee uygun deer: Karkl pazarlk ortamnda, bilgili ve istekli gruplar arasnda bir varln el detirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çkabilecek tutardr. lk muhasebeletirmede ölçme lk muhasebeletirmede, Standardn gerçee uygun deer gibi bir dier esas gerektirmemesi durumunda, iletme varlk ve borçlar, tarihi maliyet esasna göre ölçer. Sonraki ölçme - Finansal varlklar ve finansal borçlar Bir iletme temel finansal varlklar ve temel finansal borçlar deer düüklüü düülmü itfa edilmi maliyet ile ölçer (örnein borsada ilem görmeyen hisse senetleri). Bir iletme bu Standardt maliyet veya itfa edilmi maliyet gibi baka bir temel üzerine ölçmeyi gerektirmiyor veya buna izin vermiyorsa genellikle dier tüm finansal varlk ve borçlar gerçee uygun deer fark kar veya zararda muhasebeletirilmek suretiyle gerçee uygun deerleri ile ölçer (örnein borsada ilem gören hisse senetleri). Sonraki ölçme - Finansal olmayan varlklar ve borçlar Bir iletmenin ilk muhasebeletirmede tarihi maliyet üzerinden kayda ald finansal olmayan varlklarn birçou, daha sonra dier ölçme esaslarna göre ölçülür. Örnein; (a) letme maddi duran varlklar amorti edilen tarihi maliyet ile geri kazanlabilir tutardan düük olan kullanarak ölçer. (b) letme stoklar, maliyet ile sat fiyatndan tamamlama ve sata ilikin maliyetler düüldükten sonra kalan tutardan düük olan kullanarak ölçer. (c) letme kullanmda olan veya sat amaçl elde tutulan finansal olmayan varlklar için (varsa) bir deer düüklüü zarar muhasebeletirir. 6

7 Varlklarn bu düük tutarlar üzerinden ölçülmesinin amac, iletmenin bir varl, onun sat veya kullanndan geri kazanmay bekledii tutardan daha yüksek bir tutar ile ölçmesine engel olmaktr. Standart ayrca gerçee uygun deer üzerinden ölçtüü itirakler, i ortaklklarndaki yatmlar, yatm amaçl gayrimenkuller ile gerçee uygun deerden tahmini sat maliyetleri düülerek bulunan tutar üzerinden ölçtüü tarmsal varlklar (canl varlklar ve hasat noktasndaki tarmsal ürün) gibi finansal olmayan varlk tipleri için gerçee uygun deer üzerinden ölçmeye izin verir veya bu ekilde yaplmas gerektirir. Finansal borçlar dndaki yükümlülüklerin çou, raporlama tarihinde o yükümlülüü ortadan kaldrmak için gerekecek tutarn en iyi tahmini ile ölçülür. Netletirme Standart kapsamnda zorunlu tutulmadkça ya da izin verilmedikçe, iletmeler varlk ve borçlar, ya da gelir ve giderlerini netletiremez. Varlklarn, deerleme karklar (örnein; stok deer düüklüü karklar ve üpheli alacak karklar) düüldükten sonra net deer üzerinden ölçülmesi netletirme saylmaz. letmenin olaan faaliyetlerinden olmamak kaydyla, duran varlk satlarnda, iletme, bu varln satndan doan kâr veya zarar varln defter deerini ve ilgili sat maliyetlerini sattan elde edilenlerden düerek raporlar. 3. FNANSAL TABLOLARIN SUNUMU Gerçee uygun sunum Finansal tablolar, bir iletmenin finansal durumunu, faaliyet sonuçlar ve nakit aklar gerçee uygun ekilde sunmalr. Gerçee uygun sunum, lemlerin, dier olaylarn ve koullarn etkilerinin, varlk, borç, gelir ve gider tanmlarna ve muhasebeletirme ölçütlerine uygun olarak sunumunu gerektirir. Standardn bir KOB tarafndan uygulanmasyla, gerektiinde ek açklamalarla birlikte, iletmenin finansal durumunun, faaliyet sonuçlarn ve nakit aklarn gerçee uygun ekilde sunulmu olduu varsayr. Finansal tablolar, bu Standardn tüm gereklilikleri ile uyumlu olmayan bir iletme, finansal tablolarn KOBler için TFRS ile uyumlu olduu açklamas yapamaz. Bu standart kullanlarak finansal tablolar düzenleyen iletmenin faaliyetlerinin sürekli olduunu varsayr. Bir iletme, en az ylda bir defa tam bir finansal tablolar seti sunar. 7

8 Sunumun tutarl bakndan finansal tablo kalemlerinin sunumu ve sflandlmas dönemden döneme ayn biçimde sürdürmelidir. Standardn, sunumda bir deiklik yaplmas gerektirmesi durumunda nedenleriyle birlikte deiklik dipnotlarda açklanmalr. 8

9 Önemlilik ve toplularma Kullanlarn ekonomik kararlar etkileyebilen kalemlerin ihmal edilmesi veya yanl raporlanmasn önemli olduu kabul edilir. Önemlilik ihmal veya yanl raporlamann boyutuna ve niteliine bar. Kalemin boyutu veya nitelii veya her ikisi birden belirleyici faktör olabilir. Tam bir finansal tablolar seti adakileri kapsar: Raporlama tarihi itibariyle bir finansal durum tablosu; Raporlama dönemi için, kar veya zararn belirlenmesinde muhasebeletirilenler ve dier kapsaml kar kalemleri de dahil olmak üzere dönem içerisinde muhasebeletirilmi tüm gelir ve gider kalemlerini gösteren tek bir kapsaml kar tablosu veya ayr bir gelir tablosu ve ayr bir kapsaml kar tablosu. Raporlama dönemi için bir özkaynaklar deim tablosu,. Raporlama dönemi için bir nakit ak tablosu. Önemli muhasebe politikalar özetleyen ve dier açklay bilgileri içeren dipnotlar. er finansal tablolarn kapsad dönem içerisinde özkaynaklardaki deiklikler sadece kâr veya zarar, temettü ödemeleri, geçmi dönem hatalarn düzeltilmesi ve muhasebe politikasndaki deikliklerden kaynaklanyorsa iletme, kapsaml kar tablosu ve özkaynaklar. 4. FNANSAL DURUM TABLOSU Bir iletme, likidite temeline dayal sunumun daha güvenilir ve yararl bilgi salad durumlar hariç, dönen ve duran varlklar ve ksa ve uzun vadeli yükümlülüklerini finansal durum tablosunda ayr ayr sflandrarak sunacaktr. Bu istisnann geçerli olduu durumlarda, tüm varlk ve borçlar, yaklak likidite sralamasna (azalan veya artan) göre sunulur. Bu Standart kalemlerin hangi sra, biçim ve bak altnda sunulaca açklamaz. Finansal durum tablosunda en az adaki kalemlerle ilgili tutarlar sunulur: a) Nakit ve nakit benzerleri. b) Ticari ve dier alacaklar. c) Finansal Varlklar ((a), (b) ve (j) ve (k) maddelerinde gösterilenler hariç). d) Stoklar. e) Maddi Duran Varlklar. f) Gerçee uygun deer fark kar veya zarara yanslarak tanan yatm amaçl gayrimenkuller, 9

10 g) Maddi Olmayan Duran Varlklar, h) Birikmi amortisman ve deer düüklüü çkartlm maliyet ile tanan canl varlklar, i) Gerçee uygun deer fark kar veya zarara yanslarak tanan canl varlklar, j) tiraklerdeki yatmlar k) Mütereken kontrol edilen iletmelerdeki yatmlar, l) Ticari ve dier borçlar, m) Finansal borçlar ((l) ve (p) maddelerinde gösterilen tutarlar hariç), n) Dönem vergisi ile ilgili borçlar ve varlklar, o) Ertelenmi Vergi Borçlar ve Ertelenmi Vergi Varlklar (bunlar her zaman uzun-vadeli borç ve duran varlk olarak sflandlacaktr), p) Karklar, q) Ana ortakln sahiplerine atfedilen özkaynaklardan ayr bir ekilde, özkaynaklar içerisinde sunulan aznlk pay, r) Ana ortaklk pay sahiplerine isabet eden özkaynak. 5. KAPSAMLI KAR TABLOSU VE GELR TABLOSU Bir iletme toplam kapsaml kar adaki yollardan biri ile sunmalr: Tek bir kapsaml kar tablosunda ki bu durumda kapsaml kar tablosu dönem içerisinde muhasebeletirilmi tüm gelir ve gider kalemlerini sunar, veya ki tabloda bir gelir tablosu ve bir kapsaml kar tablosu ki bu durumda gelir tablosu bu TFRS nin gerektirdii veya izin verdii ekilde kar veya zarara dahil edilmeyen toplam kapsaml karda muhasebeletirilenler dnda dönem içerisinde muhasebeletirilen tüm gelir ve gider kalemlerini sunar. Durdurulan faaliyetler ayr olarak sunulmalr. letme, hiçbir gelir veya gider kalemini kapsaml kar tablosunda (ve eer sunulduysa gelir tablosunda) ya da dipnotlarda olaand kalemler olarak gösteremez. Giderler, kapsaml kar tablosunda, niteliklerine göre (örnein; amortisman, malzeme almlar, ulam maliyetleri, çalanlara salanan faydalar ve reklam maliyetleri vb.) veya fonksiyonlarna göre (sat maliyetlerinin veya, örnein; dam veya idari faaliyetler maliyetleri vb.) kapsaml gelir tablosunda veya notlarda sunulur. 10

11 Tek tablo yakla Haslat (Esas Faaliyet Geliri), Giderler o Finansman giderleri, o Özkaynak yöntemine göre muhasebeletirilen itirakler ve ortak giriimlerdeki yatmlarn kâr veya zarar paylar; o Vergi gideri; o Durdurulan faaliyetlerin vergi sonras kâr veya zarar ile o Durdurulan faaliyetleri oluturan net varlklarn elden çkarlmas veya sat maliyetleri düülmü gerçee uygun deer ile ölçülmesi üzerine muhasebeletirilmi olan vergi sonras kazanç veya zarar, Kâr veya zarar (eer iletmenin herhangi bir dier kapsaml kar kalemi yoksa bu kalemin sunulmasna gerek yoktur). ki tablo yakla Gelir Tablosu Son satr, kar veya zarar Kapsaml Gelir Tablosu Kâr veya zarar Kapsaml kar kalemleri Son satr, kapsaml kar 6. ÖZKAYNAKLAR DEM TABLOSU VE GELR VE DAITILMAMI KÂRLAR TABLOSU Bu tablo adakiler dahil özkaynakda meydana gelen deikliklerinin hepsini içermektedir, Toplam kapsaml gelir Sahipler tarafndan yaplan yatm tutarlar Sahiplere yaplan temettü damlar Sahiplere yaplan sermaye geri ödemeleri letmenin geri alnan kendi hisselerine dair yaplan ilemler 11

12 7. NAKT AKI TABLOSU Nakit ak tablosu raporlama dönemi içerisinde bir iletmenin nakit ve nakit benzerlerindeki deiklikler konusunda bilgi salar. Nakit benzerleri: Nakit benzerleri, yatm veya dier amaçlar yerine, ksa vadeli nakit taahhütlerinin yerine getirilmesi amacyla elde tutulan ksa vadeli, oldukça yüksek likiditeye sahip yatmlardr. Bir iletme bir raporlama dönemindeki, iletme faaliyetleri, yatm faaliyetleri ve finansman faaliyetlerine göre sflandlm nakit aklar raporlayan bir nakit ak tablosu sunar. letme faaliyetlerinden kaynaklanan nakit aklar, dolayl yöntem veya dorudan yöntem kullanlarak hesaplanr. letme, alnan ve ödenen faiz ve alnan temettülere ilikin nakit aklar iletme, yatm veya finansman faaliyetleriyle ilgili olularna göre sflandr. Ödenen temettüler iletme veya finansman faaliyeti ile ilgili olularna göre sflandr. Gelir vergileri ile ilgili nakit aklar, açk olarak finansman ve yatm faaliyetleriyle ilikili olmadklar takdirde iletme faaliyetlerine ilikin nakit ak olarak sflandr. Yatm ve finansman ilemlerinden nakit ve nakit benzeri kullan gerektirmeyenler, yatm ve finansman faaliyeti ile ilgili tüm gerekli bilgileri içerecek ekilde, finansal tablolarn dier mlarnda açklanr. letme, nakit ve nakit benzerleri bileenlerini sunar ve nakit ak tablosundaki tutarlar ile finansal durum tablosunda bunlara kark raporlanm olan tutarlar arasndaki mutabakatn gösterimini salar. 8. FNANSAL TABLO DPNOTLARI letme, normalde, dipnotlar, adaki srayla sunar: Finansal tablolarn, Standarda uygun olarak hazrlandna dair bir bildirim, Uygulanan önemli muhasebe politikalarn bir özeti o finansal tablolarn düzenlenmesinde kullanlan ölçüm esas (veya esaslar), o finansal tablolarn anlalmas için gerekli olan kullanlan dier muhasebe politikalar; Her tablonun ve sunulan her kalemin sralan biçimiyle ayn sralama düzeninde, finansal tablolarn içeriinde sunulan kalemler için destekleyici bilgi, ve 12

13 Dier tüm açklamalar. 9. MUHASEBE POLKALARI, TAHMNLER VE HATALAR er bu Standart bir ileme, baka bir olaya veya koula özellikle deiniyorsa iletme bu Standard uygulamalr. Bu Standart, bir ileme, dier olay veya koula özellikle deinmiyorsa, iletme yönetimi bir muhasebe politikasn gelitirilmesi ve uygulanmasnda kendi deerlendirmesini kullanr. Buna yönelik olarak: Kullanlarn ekonomik karar almalarnda ihtiyaca uygun ve güvenilir bilgi sunulmas salayan politika seçilir. letme yönetimi srasyla adaki kaynaklara bavurur ve uygulanabilirliklerini göz önünde bulundurur: Benzer ve ilgili hususlardaki, bu Standart içerisinde yer alan hükümler ve uygulama rehberleri, Standardn Kavramlar ve Genel lkeler ksmnda yer alan genel ilkeler. letme yönetimi benzer ve ilgili konular ele alan tam TFRS lerdeki hükümleri ve uygulama rehberini de dikkate alabilir. Muhasebe politikasnda deiklikler Bir iletme muhasebe politikalarndaki deiklikleri: Bu Standartaki deiklikler gerekli kyorsa, ilgili deiklikte belirtilmi olan geçi hükümleri (eer varsa) uyarnca muhasebeletirir; Finansal tablolarn; ilemlerin, dier olaylarn veya durumlarn iletmenin finansal durumu, performans veya nakit aklar üzerindeki etkileri hakknda daha uygun ve güvenilir bilgiler sunmasna neden olacak ise, geçmie dönük olarak uygular Muhasebe tahminindeki deiklikler Muhasebe tahminindeki deiklik, gelecee dönük olarak, adaki dönemlerde muhasebeletirir: Deiklik sadece o dönemi etkiliyorsa, deikliin yapld dönemde, veya Deiklik gelecei de etkiliyorsa, hem deikliin yapld dönem hem de gelecek dönemlerde. 13

14 Geçmi dönem hatalar Geçmi dönem hatalar; Uygulama açndan mümkün olduu derecede, onaylanan ilk finansal tablo setinde geriye dönük olarak düzeltmelidir. 10. TEMEL FNANSAL ARAÇLAR Bu Standardn finansal varlklar için a) 11. Bölüm Temel Finansal Araçlar, ve b) 12. Bölüm Dier Finansal Araçlara likin Hususlar olmak üzere iki temel bölümü vardr. letmeler, tüm finansal araçlar muhasebeletirmek için adakilerden birini uygulamalr: Standardn 11. Bölüm ve 12. Bölümlerinin hükümlerini tam olarak, veya TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebeletirme ve Ölçme standard muhasebeletirme ve ölçme hükümlerini. TMS 39 uygulansa bile, Standardn Bölüm 11 ve Bölüm 12 deki açklama gerekliliklerini yerine getirir. Standardn 11. Bölümü kamuya açk olarak ilem gören veya gerçee uygun deerleri baka bir yolla güvenilir olarak ölçülebilen dönütürülemeyen ve sat opsiyonu olmayan imtiyazl hisseler ve sat opsiyonu olmayan adi hisseler hariç tüm temel finansal araçlar için itfa edilmi maliyet yöntemini gerektirir. Bu bölümün kapsamndaki temel finansal araçlar: Nakit, letme mudi olduunda vadesiz ve vadeli mevduatlar, örnein banka hesaplar Elde tutulan ticari kymetli evrak ve senetler, Alacakl ve borçlu olunan cari hesaplar, senetler ve krediler, Tahvil ve benzeri borçlanma araçlar, Dönütürülemeyen imtiyazl hisseler ile sat opsiyonu olmayan adi ve imtiyazl hisselere yatmlar, Taahhüt nakit olarak ödenemeyecekse bir kredi alma taahhütleri. lk ölçüm: Bir finansal varlk veya finansal borç ilk muhasebeletirildiinde, iletme anlama gerçekte bir finansman ilemi olmad sürece bunu ilem fiyatndan ölçmelidir (gerçee uygun deer fark kar veya zarar yanslarak ölçülen finansal varlk ve borçlarn ilk muhasebeletirmesi hariç ilem 14

15 maliyetleri de dahil olmak üzere). Bir finansman ilemi mal veya hizmet satna ilikili olarak yer alabilir, örnein, ödeme normal i artlarn ötesinde ertelenmise veya piyasa oran olmayan bir faiz oran ile finanse edilmise. Eer anlama bir finansman ilemi ise, iletme finansal varl veya finansal borcu gelecekteki ödemelerin benzer bir borçlanma arac için olan piyasa faiz oran ile indirgenmi bugünkü deerinden ölçmelidir. Sonraki ölçme: Borçlanma araçlar itfa edilmi maliyet ile etkin faiz yöntemi kullanlarak ölçülür. Dönen varlk veya ksa vadeli borç olarak sflandlm borçlanma araçlar anlama gerçekte bir finansman ilemi olmad sürece ödenmesi veya alnmas beklenen nakit veya dier bedelin (deer düüklüünden arndlm) indirgenmemi tutar ile ölçülür. Eer anlama bir finansman ilemi ise letme borçlanma arac benzer bir borçlanma arac için kullanlan piyasa faiz oran ile indirgenmi gelecekteki ödemelerin bugünkü deeri ile ölçer. Dönütürülemeyen imtiyazl hisseler ve sat opsiyonu olmayan adi veya imtiyazl hisselerdeki yatmlar adaki ekilde ölçülür: er hisseler halka açk olarak ilem görüyorsa veya gerçee uygun deerleri baka bir yolla güvenilir olarak ölçülebiliyorsa yatm gerçee uygun deerdeki fark kar veya zararda muhasebeletirilerek gerçee uygun deer ile ölçülür. Dier tüm bu tür yatmlar deer düüklüü çkarlm maliyet ile ölçülür. Her bir raporlama dönemi sonunda, iletme, maliyet bedeli veya itfa edilmi maliyet bedeli üzerinden ölçülmü tüm finansal varlklar, deer düüklüüne ilikin nesnel bir kant olup olmad yönünden deerlendirir. er, daha sonraki bir dönemde, bir finansal varla ilikin deer düüklüü zarar azalrsa, ve bu azal deer düüklüünün ilk olarak muhasebeletirildii zamandan sonra meydana gelen bir olay ile (borçlunun kredi notunda iyileme olmas gibi) nesnel olarak ilikilendirilebiliyorsa, iletme, daha önceden muhasebeletirilmi deer düüklüü zarar dorudan veya bir kark hesab düzelterek, iptal eder. letme hisselerin gerçee uygun deerini belirlemede adaki hiyerariyi kullanmalr: Gerçee uygun deerin en iyi kan benzer bir varln aktif bir piyasadaki kotasyonlu fiyatr. Bu genellikle al fiyatr. Kotasyonlu fiyatlar bulunmadnda, benzer bir varlk için gerçeklemi yakn tarihli bir lemin fiyat ilemin gerçeklemesinden bu yana ekonomik koullarda önemli bir deiklik olmad veya önemli miktarda zaman geçii olmad sürece gerçee uygun deer kan 15

16 salar. Eer iletme son ilem fiyatn gerçee uygun deerin iyi bir tahmini olmad (örnein, iletmenin yapmaya zorland bir ilemde, zorunlu tasfiye veya zorunlu satta elde edecei veya ödeyecei bir tutar yansttndan dolay) gösterebilirse bu fiyat düzeltilir. er varln piyasas aktif deilse ve benzer bir varln güncel ilemleri kendi balarna gerçee uygun deerin iyi bir tahmini deillerse iletme gerçee uygun deeri bir deerleme teknii kullanarak tahmin eder. Bir deerleme teknii kullanlmasndaki amaç, ölçüm tarihinde olaan i faaliyetleri gereince balatlm karkl pazarlk ortamndaki bir lemde ilem fiyatn ne olabileceini tahmin etmektir. Etkin faiz yönteminin uygulanmas için klavuz bulunmaktadr. letme, bir finansal varl sadece adaki durumlarda bilanço d brakr: Bir finansal varlktan gelen nakit akyla ilgili sözleme kapsamndaki haklar zaman na uradnda veya sona erdiinde veya letmenin finansal varln sahipliine ilikin neredeyse tüm önemli risk ve kazanmlar dier bir tarafa devrettiinde veya letmenin finansal varln sahiplii ile ilikili baz önemli risk ve kazanmlar elinde tutmasna ramen, varln kontrolünü dier bir tarafa devretmesi ve dier tarafn varl ilikisi olmayan üçüncü bir tarafa satabilmesi konusundaki pratik becerisi ve bu devri tek tarafl olarak ve devir konusunda ek ktlamalar getirmeye ihtiyaç duymaksn gerçekletirebilmesi. letme bir finansal borcu (veya finansal borcun bir bölümünü), sadece ilgili borç ortadan kalkt zaman (dier bir ifadeyle, sözlemede belirlenen yükümlülük yerine getirildiinde, iptal edildiinde veya zamanana uradnda) bilançosundan çkarr. letme, önemli muhasebe politikalarn özeti ksmnda, finansal araçlar için kullanlan ölçüm esas (veya esaslar) ve finansal araçlarda kullanlan, finansal tablolarn anlalmas için ilgili dier muhasebe politikalar açklar. 11. DER FNANSAL ARAÇLARA N HUSUSLAR Finansal riskten korunma muhasebesi Finansal riskten korunma muhasebesi, finansal riskten koruma arac ile korunan kalemdeki kazanç veya zararn, ayn anda kâr veya zararda muhasebeletirilmesine izin vermektedir. Bu TFRS, finansal riskten korunma muhasebesinin sadece adakiler için uygulanmasna izin vermektedir: 16

17 tfa edilmi maliyet bedeli üzerinden ölçülen bir borçlanma aracnda, faiz oran riski, Kesin bir taahhüt veya gerçeklemesi büyük ölçüde olas muhtemel ilemlerin döviz kuru riski veya faiz oran riski, Elinde tuttuu bir ticari malda veya bir ticari maln alnmas veya satlmasna dair bir kesin taahhüt veya gerçeklemesi büyük ölçüde olas muhtemel lemde fiyat riski, Yurtdndaki ba bir iletmeye yaplan net yatn döviz kuru riski. 12. STOKLAR Stoklar iin olaan ak içinde satlmak için elde tutulan, bu tür sata konu olmak üzere üretilmekte olan, ya da üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanlacak ilk madde ve malzemeler eklinde bulunan varlklardr. Stoklar, maliyet ile tamamlama ve sat maliyetleri düülmü sat fiyatn düük olan üzerinden ölçülür. Stok Maliyetleri adaki ekilde ölçülür: Normal artlarda birbirleri ile ikame edilemeyen stok kalemleri ile özel projeler için üretilen veya ayrlan mal veya hizmetlerin maliyeti, iletme tarafndan, her bir varla ilikin bireysel maliyet dikkate alnarak ölçülür. Dier stoklar ilk giren ilk çkar (FIFO) veya arlkl ortalama maliyet yöntemlerinden biri uygulanarak ölçülür. Son giren ilk çkar yöntemine (LFO), bu Standartta izin verilmez. Stoklarn maliyeti, tüm satn alma maliyetlerini, dönütürme maliyetlerini ve stoklarn mevcut konum ve durumuna getirilmesi için yaplan dier maliyetleri içerir. Stoklarn maliyetine eklenmeyen ve olutuklar dönemde gider olarak muhasebeletirilen maliyetlere ilikin örneklere ada yer verilmitir: Normalin üstünde gerçekleen, boa giden hammadde ve malzeme (fire ve kayplar), içilik ve dier üretim maliyetleri, Üretim süreci boyunca, bir sonraki üretim aamasndan önce zorunlu olanlar dndaki depolama giderleri, Stoklarn mevcut konum ve duruma gelmesinde katk olmayan genel yönetim giderleri, ve Sat giderleri. 17

18 Üretim sürecinde ayn anda birden fazla ürün birlikte üretilebilir. Ortak ürünlerin üretildii veya bir ana ürün ile bir yan ürünün üretildii durum buna örnektir. Her bir ürünün hammadde veya dönütürme maliyetlerinin ayr olarak belirlenemedii durumlarda, iletme bu maliyetleri ürünler arasnda rasyonel ve tutarl bir esasa göre dar. letme, sabit genel üretim maliyetlerini dönütürme maliyetlerine, üretim faaliyetlerinin normal kapasitesini temel alarak dar. letme, standart maliyet yöntemi, perakende yöntemi veya en güncel al fiyat gibi stoklarn maliyetinin ölçülmesine yönelik teknikleri, eer sonuçlar maliyete yaklayorsa kullanabilir. er bir stok kalemi (veya bir grup kalem) deer düüklüüne uramsa, iletmenin anlan paragraflar kapsamnda, söz konusu stok kalemini, sat fiyatndan tamamlama ve sat maliyetleri düülerek ölçmesi ve deer düüklüü zarar muhasebeletirmesi gerekir. 13. YATIRIM AMAÇLI GAYRMENKULLER Yatm amaçl gayrimenkul, kira geliri veya deer art kazanc ya da her ikisini birden elde etmek amacyla sahibi veya finansal kiralama sözlemesine göre kirac tarafndan elde tutulan gayrimenkullerdir (arsa veya bina ya da binann bir ksm veya her ikisi). Bir kirac tarafndan faaliyet kiralamas kapsamnda elde tutulan gayrimenkule ilikin hak, sadece ve sadece bu hakkn yatm amaçl gayrimenkul tan karlayan koullar salamas ve kiracn gayrimenkul hakkn gerçee uygun deerini devaml surette gereksiz maliyet ve çaba harcamadan ölçebilmesi halinde bu bölüm kullanlarak yatm amaçl gayrimenkul olarak flandp muhasebeletirilebilir. Kark kullanml gayrimenkul yatm amaçl gayrimenkul ile maddi duran varlk arasnda bölünmelidir. er yatm amaçl gayrimenkul unsurunun gerçee uygun deeri gereksiz çaba ve maliyet harcamaksn ölçülemiyorsa gayrimenkulün tamam Standardn 17. Bölümü uyarnca maddi duran varlk olarak muhasebeletirilmelidir. 14. MADD DURAN VARLIKLAR Sadece tarihi maliyet-amortisman-deer düüklüü modeli kullanr. Yeniden deerleme modeline izin verilmez. Bu bölüm maddi duran varlklarn ve gerçee uygun deeri gereksiz çaba ve maliyet harcamadan güvenilir bir ekilde ölçülemeyen yatm amaçl gayrimenkullerin muhasebesinde uygulanr. 18

19 Standardn Yatm Amaçl Gayrimenkuller bölümündeki hükümler gerçee uygun deeri gereksiz maliyet ve çaba harcamadan güvenilir bir ekilde ölçülebilen yatm amaçl gayrimenkullere uygulanr. letme, bir maddi duran varlk kalemini, ilk muhasebeletirmede maliyet bedeli üzerinden ölçer. Bir iletme tüm maddi duran varlk kalemlerini ilk muhasebeletirmeden sonra birikmi amortismanlar ve birikmi deer düüklükleri düülmü maliyet ile ölçer. letmeler bir maddi duran varlk kaleminin günlük hizmetlerine ilikin maliyetlerini maliyetlerin gerçekletii dönem kar veya zararnda muhasebeletirir. Bir varln amortismana tabi tutar yararl ömrü boyunca sistematik olarak dar. Eer maddi duran varlk kalemlerinin önemli parçalar ekonomik faydalar önemli ölçüde deik bir ekilde tüketiyorsa iletmenin varln maliyetini önemli parçalarna bölütürmesi ve her bir parçay kendi faydal ömrü boyunca ayr olarak amortismana tabi tutmas gerekir. letme, varln gelecekteki ekonomik faydalarn iletme tarafndan beklenen tüketim modelini yanstacak bir amortisman yöntemi seçer. Maddi duran varlk kalemlerinin önemli parçalar ekonomik faydalar önemli ölçüde deik bir ekilde tüketiyorsa iletmenin varln maliyetini önemli parçalarna bölütürmesini ve her bir parçay kendi faydal ömrü boyunca ayr olarak amortismana tabi tutmas gerektirir. Bir varln nasl kullanldn demesi, beklenmedik önemli ypranma, teknolojik ilerleme ve piyasa fiyatlarndaki deiklikler en güncel raporlama tarihinden bu yana varln kalnt deerinin veya faydal ömrünün detiinin göstergesi olabilir. Bu tür göstergelerin varlnda iletme daha önceki tahminlerini gözden geçirmeli ve eer mevcut beklentiler farkl ise kalnt deeri, amortisman yöntemini veya faydal ömrü detirmelidir. Her bir raporlama tarihinde iletme, maddi duran varlk kalemlerinde deer düüklüü olup olmad ve eer varsa deer düüklüü zarar nasl ölçüp muhasebeletireceini belirlemek için Standardn Varlklarda Deer Düüklüü ksmnda belirtilen hükümleri uygular. 15. EREFYE DIINDAK MADD OLMAYAN DURAN VARLIKLAR letmeler maddi olmayan duran varlklar üzerine tüm ararma ve gelitirme faaliyetleri giderleri de dahil olmak üzere içsel olarak yaplan harcamalar, bu harcamalar bu Standarda göre muhasebeletirme kriterini salayan baka bir varln maliyetinin bir parças oluturmadklar sürece, gerçekletikleri dönemde gider olarak muhasebeletirmelidirler. Buradan hareketle: letme içi yaratlan markalar, ticari baklar, yayn haklar, müteri listeleri ve özü itibariyle benzer nitelikte olan kalemler olutuklar dönemde gider olarak muhasebeletirilir. 19

20 Tüm ararma ve gelitirme giderleri gider olarak muhasebeletirilir. Bunlardan baka, iletme birlemesinin bir parças olarak, varlklarn takas arac ile ve devlet tevikleri yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varlklar yararl ömürleri boyunca itfa edilir. rl yararl ömre sahip bir maddi olmayan duran varln itfaya tabi tutar yararl ömrü boyunca sistematik olarak dar. Eer iletme, faydal ömrü konusunda güvenilir bir tahminde bulunamyorsa ömür on yl olarak kabul edilir. Bir varln kalnt deerinin veya faydal ömrünün detiine ilikin göstergelerin varlnda letme daha önceki tahminlerini gözden geçirmeli ve eer mevcut beklentiler farkl ise kalnt deeri, itfa yöntemini veya faydal ömrü detirmelidir. Kalnt deer, amortisman yöntemi veya yararl ömürdeki deiklik, muhasebe tahmininde bir deiklik olarak muhasebeletirilir. Bir maddi olmayan duran varln deer düüklüüne urayp uramad belirlemek için, iletme, Standardn Varlklarda Deer Düüklüü ksmnda belirtilen hükümleri uygular. Maddi olmayan duran varlklara yeniden deerleme uygulanmaz. 16. LETME BRLEMELER VE EREFYE Bu bölüm müterek kontrole tabi iletmelerin veya teebbüslerin birlemelerine uygulanmaz. Satn alma yönteminin uygulanmasnda adaki admlar izlenir: Edinenin belirlenmesi, letme birlemesi maliyetinin belirlenmesi, (Edinen iletme, birlemenin maliyeti: (i) Edinen letmenin edinilenin kontrolünü elde etmek için ilem tarihinde yaplan deimde elden kard varlklar, gerçekleen veya üstlenilen yükümlülükler ile edinen iletme tarafndan ihraç edilen özkaynaa dayal araçlarn gerçee uygun deerleri ile (ii) Birlemeyle dorudan balant olarak oluan giderlerin toplamr. Birleme tarihinde iletme birlemesi maliyetinin elde edilen varlklar, ve üstlenilen yükümlülükler ile üstlenilen koullu yükümlülüklere ilikin karklara dalmas. letmeler erefiyenin itfas için Standardn 18. Bölümünde yer alan prensipleri takip etmelidir. Eer bir iletme, erefiyenin faydal ömrü konusunda güvenilir bir tahminde bulunamyorsa ömür on yl olarak kabul edilir. Edinen iletmenin tanmlanabilir varlklar, yükümlülükler ve koullu yükümlülüklere ilikin karklarn net gerçee uygun deerindeki payn birlemenin maliyetini amas durumunda (baz durumlarda negatif erefiye olarak da belirtilir), edinen iletme: 20

21 Edinilen iletmenin varlklar, yükümlülükleri ve koullu yükümlülüklerine ilikin karklarn belirlenmesi ve ölçümü ile birlemenin maliyetinin ölçümünü yeniden gözden geçirir, ve Yeniden deerlendirme sonrasnda halen aan ksm derhal kâr veya zararda muhasebeletirir. letmeler erefiyede deer düüklüünün muhasebeletirilmesi ve ölçülmesinde Standardn Varlklarda Deer Düüklüü ksmnda belirtilen hükümler takip etmelidir. erefiye ye yeniden deerleme uygulanmaz. 17. KRALAMALAR Bir varln mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve faydalarn tamamn devredildii kiralamalar, finansal kiralama olarak sflandr. Bir varln mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan risk ve yararlarn tamamn devredilmedii kiralamalar ise faaliyet kirlamas olarak flandr. Bir kiralamann finansal kiralama ya da faaliyet kiralamas olduunun tespitinde, sözlemenin eklinden ziyade ilemin özü esas alr. Normalde, birlikte ya da tek balarna var olarak bir kiralama ileminin finansal kiralama olarak sflandlmasna neden olabilecek durumlara örnekler daki gibidir: Kiralanan varln mülkiyetinin kiralama süresi sonunda kiracya geçmesi; Kiracya, kiralanan varl buna ilikin opsiyonun kullanm tarihinde olumas beklenen gerçee uygun deerinden çok daha düük bir bedelle satn alma opsiyonu verilmesi nedeniyle, kiralama sözlemesinin balang itibariyle kirac tarafndan bu opsiyonun kullanlacan kesin olmas; Mülkiyet kiracya geçmeyecek dahi olsa, kira süresinin kiralanan varln ekonomik ömrünün büyük bir bölümünü kapsamas; Kiralama sözlemesinin balang itibariyle, asgari kira ödemelerinin bugünkü deerlerinin, en az, kiralanan varln gerçee uygun deerine neredeyse eit olmas; ve Kiralanan varln, üzerinde büyük deiklikler yaplmad sürece, sadece kirac tarafndan kullanlabilecek özel bir yapda olmas. Kiracn kiralama ilemini feshedebilmesi durumunda, kiraya verenin fesih ileminden kaynaklanan zararlarn kirac tarafndan karlanmas, 21

22 kiraya verilen varln kalnt deerindeki demelerden kaynaklanan kazanç veya kayplarn kiracya tahakkuk etmesi (örnein; kiralama süresi sonundaki sat gelirlerinin çouna eit bir kira indirimi eklinde), ve Kiracn, piyasa fiyatn çok daha altnda bir bedelle ikinci bir dönem daha kiralamay sürdürme hakkn bulunmas. Kiraclarn finansal tablolar - Finansal kiralamalar Kiralama süresinin balangnda, kiraclar, finansal kiralama ilemine ilikin kullanm haklar ve yükümlülüklerini, kiralama sözlemesinin ba itibariyle tespit edilmi, kiralanan varln gerçee uygun deeri üzerinden veya eer daha düük ise asgari kira ödemelerinin bugünkü deeri üzerinden finansal durum tablosunda varlk ve borç olarak muhasebeletirir. Kiracn her çeit balangçtaki dorudan maliyetleri (finansal kiralamann müzakere ve düzenlemesine ilikin ek maliyetler), varlk olarak muhasebeletirilen tutara eklenir. Finansman giderleri, kalan borç tutarlarna sabit bir faiz oran uygulanmas salayacak ekilde kiralama süresi boyunca her bir döneme dar. Kirac, koullu kiralar, olutuklar dönemde gider olarak dikkate alr. Kiraclarn finansal tablolar faaliyet kiralamas Kirac, faaliyet kiralamas altnda yaplan kira ödemelerini (sigorta ve bakm gibi masraflar hariç olmak üzere), ödemeler bu yönteme dayandlmasa dahi, baka bir sistematik yaklam kullanya ilikin faydalarn zamanlamas daha iyi yanstmadkça, veya kiraya verene yaplan ödemeler kiraya verenin beklenen enflasyona ba maliyet artlar karlamak için beklenen genel enflasyona göre (yaynlanm endekslere veya istatistiklere dayal olarak) artacak ekilde yaplandlmad ise dorusal amortisman yöntemine göre gider olarak muhasebeletirir. Kiraya verenin finansal tablolar - Finansal kiralamalar Kiraya verenler bir finansal kiralama kapsamnda bulunan varlklar finansal durum tablolarnda muhasebeletirmeli ve bunlar kiralamadaki net yatma eit bir tutar ile alacak olarak göstermelidirler. Kiralamadaki net yatm, kiraya verenin kiralamada sakl olan faiz oran ile skonto edilmi, kiralamadaki brüt yatr. Kiralamadaki brüt yatm adakilerin toplamr: bir finansal kiralama kapsamnda kiraya veren tarafndan alnacak asgari kira ödemeleri, ve kiraya verene tahakkuk eden garanti edilmemi kalnt deer. Üretici veya sat olan kiraya verenleri içerenler hariç finansal kiralamalar için ilk direk maliyetler (bir kiralamann pazarl ve düzenlenmesine ilikin olan ve direk olarak buna atfedilebilen maliyetler) finansal kiralama alacan ilk ölçümüne dahil edilir ve kiralama dönemi boyunca muhasebeletirilen gelir tutar azaltr. 22

23 er kiraya verenin brüt yat hesaplamada kullanlan garanti edilmemi tahmini kalnt deerin önemli ölçüde detiine dair bir gösterge varsa, kiralama dönemi boyunca gelirin tahsisi revize edilir ve tahakkuk eden tutarlara ilikin gerçekleen tüm azalmalar derhal kar veya zararda muhasebeletirilir. Üretici veya sat olan kiraya verenler- Finansal kiralamalar Üreticiler veya satlar genellikle müterilerine bir varl alma ya da kiralama seçeneklerini sunarlar. Bir üretici ya da satn bir varl kiralad finansal kiralamalar iki tür gelire neden olur: kiralanan varln dorudan uygulanabilir her tür miktar veya ticari skontolar da yanstan normal sat fiyatlaryla sat sonucunda oluan kar veya zarara edeerde kar veya zarar; ve kiralama dönemi üzerindeki finansman geliri. Kiralama döneminin balangnda üretici veya sat kiraya veren tarafndan muhasebeletirilen sat haslat varln gerçee uygun deeri veya eer daha düükse kiraya verene ait olan asgari kira ödemelerin piyasa faiz oran ile indirgenmi bugünkü deeridir. Kiralama döneminin balangnda muhasebeletirilen sat maliyeti kiralanan mülkün maliyeti veya farkl ise defter deeri, eksi garanti edilmemi kalnt deerinin bugünkü deeridir. Sat haslat ile sat maliyeti arasndaki fark sat karr ve iletmenin dorudan satlarda uygulad politikaya uygun olarak muhasebeletirilir. er suni olarak düük faiz oranlar kayt edildi ise sat kar eer bir piyasa faiz oran uygulansa idi uygulanacak olana srlandlmalr. Üretici veya sat kiraya verenler tarafndan bir kiralamann pazarl ve düzenlemesi ile balant olarak gerçekletirilen maliyetler sat kar muhasebeletirildii zaman gider olarak muhasebeletirilmelidirler. Kiraya verenin finansal tablolar - Faaliyet kiralamalar Kiraya veren, faaliyet kiralamasna konu edilmi varlklar finansal durum tablsounda, varln niteliine göre gösterir. Kiraya veren, faaliyet kiralamasndan kaynaklanan kira gelirini (sigorta ve bakm hizmetleri gibi hizmetler için olan hariç olarak), Kiraya konu varlktan ödemeler bu yönteme göre yaplmasa bile kiracn elde ettii faydadaki azalmann zamanlamas daha iyi yanstan bir baka sistematik yöntem olmad sürece, veya Kiraya verene yaplan ödemeler kiraya verenin beklenen enflasyona ba maliyet artlar yanstacak ekilde beklenen genel enflasyon ile uyumlu olarak artacak ekilde 23

24 yaplandlmad sürece kira süresi boyunca dorusal yöntem esasna dayanarak kâr veya zararda muhasebeletirir. Sat ve geri kiralama ilemleri Sat ve geri kiralama ileminin finansal kiralama ile sonuçlanmas durumunda, sat gelirlerinin defter deerinin üzerindeki ksm sat-kirac tarafndan derhal gelir olarak muhasebeletirilmez. Bunun yerine, sat-kirac sözü edilen geliri erteler ve kiralama süresi boyunca itfa eder. Bir sat ve geri kiralama ileminin faaliyet kiralamas ile sonuçlanmas ve ilgili ilemin gerçee uygun deer üzerinden gerçekletiinin açk olmas durumunda, sat-kirac, her türlü kâr veya zarar derhal muhasebeletirir. Sat fiyatn gerçee uygun deerin altnda olmas durumunda, sat-kirac, piyasa fiyatn altnda yaplacak kira ödemeleri dolayyla karlanacak zararlar hariç, ki bu durumda bunlar ertelenir ve ilgili varln tahmini kullanm süresince kira ödemeleriyle orant olarak itfa edilir, dier her türlü kâr ve zarar hemen muhasebeletirir. Sat fiyatn gerçee uygun deerin üzerinde olmas durumunda, sat-kirac, gerçee uygun deeri aan ksm erteler ve ilgili varln beklenen kullanm süresi boyunca itfa eder. 18. KARILIKLAR, KOULLU BORÇLAR VE KOULLU VARLIKLAR letme bir kar yalnzca ve yalnzca adaki durumlarda muhasebeletirir: letmenin raporlama tarihinde geçmi bir olay sonucunda cari bir yükümlülüü olmas, Yükümlülüü yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynaklarn iletmeden larn muhtemel olmas (yani olmasn hiç olmamasna göre daha muhtemel olduu), ve Yükümlülük tutarn güvenilir olarak tahmin edilebilir olmas. letmenin kanuni bir yapt olan yasal bir yükümlülüünün olmas veya geçmi olayn (iletmenin bir hareketi de olabilir) dier taraflarda iletmenin yükümlülüünü yerine getireceine dair geçerli beklentilere yol açmas nedeniyle, iletmenin zmni kabulden doan yükümlülüü olmas durumunda, meydana gelebilir. Dier taraftan, iletmenin gelecekteki faaliyetlerinden kaynaklanacak yükümlülükler (yani; iletme faaliyetlerinin gelecekte yürütülmesi), meydana gelmeleri ne kadar muhtemel olursa olsun ve hatta sözlemeye ba olsalar bile, kark ayrma koulunu karlamamaktadr. letme, bir kar, raporlama tarihinde yükümlülüün yerine getirilmesi için gereken harcamaya dair en iyi tahmin üzerinden ölçer. En iyi tahmin, raporlama döneminin sonunda letmenin yükümlülüü yerine getirmesi veya bu tarihte bunu baka bir tarafa devretmesi için gereken makul tutardr. 24

25 letme, karklar, her bir raporlama tarihinde gözden geçirir ve o raporlama tarihinde yükümlülüün yerine getirilmesi için gerekecek tutarn en iyi cari tahminini yanstacak ekilde düzeltir. Önceden muhasebeletirilmi tutarlarda yaplacak düzeltmeler, kark aslen bir varln maliyetinin bir parças olarak muhasebeletirilmemi ise, kâr veya zararda muhasebeletirilir. Bir kark, yükümlülüün yerine getirilmesi için gerekmesi beklenen tutarn bugünkü deeri üzerinden ölçüldüünde, iskontonun aç, gerçekletikleri dönemde kar veya zararda finansman maliyeti olarak muhasebeletirilir. 19. BORÇLAR VE ÖZKAYNAK Bu bölümde, finansal araçlar borç ve özkaynak olarak sflandrmann prensipleri belirlenir. Bir araç eer iletmeyi hamile, tasfiyeden önce ödemeler yapmay zorunlu tutuyorsa, örnein zorunlu temettü gibi, borç olarak sflandr. Sat opsiyonu olan bir araç, hamiline bu arac nakit veya baka bir finansal varlk karnda ihraç edene geri satma hakk veren veya gelecekteki belirsiz bir olayn gerçeklemesi veya araç hamilinin ölümü veya emeklilii üzerine otomatik olarak geri ödenen veya geri alnan bir finansal araçtr. daki özelliklerin tümüne sahip olan sat opsiyonlu bir araç özkaynak arac olarak flandr: Hamiline iletmenin tasfiyesi halinde iletmenin net varlklarnda oransal bir pay salar. letmenin net varlklar varlklar üzerindeki dier tüm haklar düüldükten sonra kalan varlklardr. Araç, dier araç sflarn tümünün altnda olan bir araç sndadr. Dier araç sflarn tümünün altnda olan araç sndaki araçlarn tümü benzer özelliklere sahiptir. hraç edenin arac nakit veya baka bir finansal araç karnda geri alma veya geri ödeme sözlemeye dayal yükümlülüü dnda aracn baka bir iletmeye nakit veya baka bir finansal araç teslim etme veya iletmenin aleyhine olmas muhtemel olan koullarda baka bir iletmeyle finansal varlk veya finansal borç takas etme sözlemeye dayal yükümlülükleri yoktur ve iletmenin kendi özkaynak araçlaryla ödenecek veya ödenebilecek bir sözleme deildir. Aracn ömrü boyunca araca atfedilebilecek toplam tahmini nakit aklar esasen kar veya zarara, muhasebeletirilmi net varlklardaki deiklie veya iletmenin muhasebeletirilmi ve muhasebeletirilmemi net varlklarn gerçee uygun 25

26 deerlerindeki aracn ömrü boyundaki deiklie (aracn etkileri hariç olmak üzere) dayanmaktadr. Hem borç hem de özkaynak bileeni içeren bir dönütürülebilir borç veya benzer bir bileik finansal arac ihraç eden iletme, bu tür bir aracn ihracn getirdii tahsilatlar borç bileeni ile özkaynak bileeni arasnda dar. Dan yaplmas için, iletme öncelikle, borç unsurunun tutar, dönütürülme özellii olmayan veya benzer bir ilikili özkaynak bileeni olmayan benzer bir yükümlülüün gerçee uygun deeri olarak tespit eder. letme, kalan tutar, özkaynak unsuruna tahsis eder. lem maliyetleri gerçee uygun deerleri temelinde göreceli olarak borç unsuruna ve özkaynak unsuruna tahsis edilir. letmenin geri satn alnan kendi hisseleri, iletme tarafndan ihraç edilen ve sonradan iletme tarafndan yeniden elde edilen özkaynaa ba finansal araçlarr. letme, özkaynaklardan, letmenin geri satn alnan kendi hisselerine kark verilen bedelin gerçee uygun deerini düer. letmenin kendi hisselerinin alndan, satndan, ihracndan ya da iptalinden dolay kar veya zararda herhangi bir kazanç ya da zarar muhasebeletirilmemelidir. Bir ana ortakln, ba ortaklk üzerindeki kontrol salayan paynda, kontrolün kaybna yol açmayan deiklikler, özkaynak sahipleri ile özkaynak sahibi sfatlar ile yaplan ilemler olarak nitelendirilmelidir. Dolayyla, aznlk payn defter deeri ana ortakln ba ortakln net varlklarndaki payndaki deiklii yanstacak ekilde düzeltilmelidir. Aznlk payn düzeltildii ve ödenen ya da alnan bedelin gerçee uygun deeri arasndaki fark, eer varsa, direk olarak özkaynakta muhasebeletirilmeli ve ana ortakln özkaynak sahiplerine atfedilmelidir. Bu deikliklerden kaynaklanan herhangi bir kazanç veya zarar muhasebeletirilmez. Ayrca, bu tür lemlerin bir sonucu olarak varlklarn (erefiye de dahil olmak üzere) veya borçlarn defter deerlerinde herhangi bir deim de, muhasebeletirilmez. Bazen iletmeler sahiplerine temettü olarak nakitten baka varlklar darlar. Bir iletme böyle bir da duyurduunda ve sahiplere nakit olmayan varlklar datma yükümlülüü varsa bir borç muhasebeletirmelidir. Borcu dalacak olan varlklarn gerçee uygun deeri ile ölçmelidir. 20. HASILAT Bu bölüm adaki ilem ve olaylardan kaynaklanan haslatn muhasebeletirilmesinde uygulanr: mal satlar (sat amaçl olarak iletme tarafndan üretilmi veya yeniden sat amaçl alnm), hizmet sunumlar, letmenin yüklenici olduu inaat sözlemeleri ve 26