Sentetik Çuval Üretimi Yapan Bir Firmada Maliyet Muhasebesinin İşleyişi Ve Maliyet Oluşumu

Transkript

1 T.C. İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü İşletme Anabilim Dalı Muhasebe Bilim Dalı Yüksek Lisans Tezi Sentetik Çuval Üretimi Yapan Bir Firmada Maliyet Muhasebesinin İşleyişi Ve Maliyet Oluşumu Ayşe Seden Özbek Tez Danışmanı : Yrd. Doç. Dr. Ertuğrul Burgazlıoğlu İstanbul

2 ÖZ Günümüzde sanayileşme arttıkça, üretim koşulları da karmaşıklaşmaktadır. Karmaşıklaşan üretim koşulları maliyet muhasebesinin ve bu konuda uzmanlaşmanın önemini arttırmaktadır. Bu doğrultuda, sentetik dokuma alanında faaliyet gösteren bir üretim işletmesi seçilerek, bu işletmede gerçekleşen üretim ayrıntılı bir biçimde gözlemlenmiş; gerektiğinde muhasebe çalışanlarından bilgiler alınmıştır. Edinilen bilgiler ışığında işletmede maliyet muhasebesinin işleyişi, maliyet oluşumu; muhasebe standartları ve tekdüzen hesap planına uygun olarak yansıtılmaya çalışılmıştır. Çalışma sonucunda; seçilen firmada maliyet muhasebesinin işleyişi değerlendirilerek, karşılaşılan olumsuzlukların düzeltilmesi için öneriler getirilmiştir. ABSTRACT Nowadays, as the industrialization is increasing, the conditions of production are getting more complicated. The complicated conditions of production increase the importance of cost accounting and specialization in this field. To this end, a production management, which is active in the synthetic textile sector, was chosen. The production that was taking place at this management was observed in detail. İnformation was obtained from the accountants, when neccessary. Attempt was made to reflect the operation of cost accounting, the creation of cost at the management in accordance with standarts of accounting and uniform accounting plan based on the information received. At the end of the study, by evaluating the cost accounting at the chosen firm, suggestions were made to correct the negative points that were encountered. iii

3 iv

4 ÖNSÖZ Bu çalışma, sentetik dokuma alanında faaliyet gösteren bir üretim firmasında maliyet muhasebesinin işleyişinin incelenerek; üretim akışının tekdüzen muhasebe sistemi ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak yansıtılmasını içermektedir. Çalışmanın hazırlanması sürecinde, her aşamada, büyük destek ve yardımlarını gördüğüm tez danışmanım Sayın Yrd. Doç. Dr. Ertuğrul Burgazlıoğlu na, çalışmamın başından sonuna manevi destek ve bilgisini benden bir an olsun esirgemeyen Sayın Yeminli Mali Müşavir Doğan Yılmaz a, uygulamaya konu işletmenin muhasebe müdürü Sayın Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Osman Sarı ya sonsuz teşekkürlerimi sunarım. İstanbul,2005 A. Seden Özbek iv

5 İÇİNDEKİLER ÖZ (ABSTRACT)... iii ÖNSÖZ... iv ŞEKİLLER LİSTESİ... x TABLOLAR LİSTESİ... xi KISALTMALAR LİSTESİ... xii GİRİŞ... 1 BİRİNCİ BÖLÜM MALİYET MUHASEBESİNİN TEMEL KAVRAM VE İLKELERİ 1.1. Maliyet, Gider, Harcama Kavramları Maliyetlerin Sınıflandırılması İşletme Fonksiyonlarına Göre Maliyetlerin Sınıflandırılması Yüklenme Şekillerine Göre Maliyetlerin Sınıflandırılması Faaliyet Hacmi Karşısındaki Davranışa Göre Maliyetlerin Sınıflandırılması Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları Maliyet Muhasebesi ve Genel Muhasebe Arasındaki İlişkiler Türkiye de Maliyet Muhasebesinin İşleyişi ve Organizasyonu Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Hesapları ve 7/A Seçeneğine Genel Bakış /A Seçeneğinde Maliyet Hesapları Maliyet Yerleri Ayırımı ve Maliyet Dağıtımı Maliyet Yerleri Ayırımı...17 v

6 Maliyet Dağıtımı Maliyetleme Sistemleri Sipariş Maliyeti Sistemi Safha Maliyeti Sistemi...23 İKİNCİ BÖLÜM SAFHA MALİYETİ SİSTEMİ 2.1. Safha Maliyeti Sisteminin Genel Özellikleri Safha Maliyeti Sistemi ile Sipariş Maliyeti Sistemi Arasındaki Benzerlik ve Farklılıklar Safha Maliyeti Sisteminin İşleyişi Safha Maliyeti Sisteminde Fire Sorunu Tekdüzen Hesap Planına Göre (150) İlk Madde ve Malzeme (151) Yarı Mamuller-Üretim (152) Mamuller Hesaplarının Özellikleri ve İşleyişleri (150) İlk Madde ve Malzeme Hesabı (151) Yarı Mamuller - Üretim Hesabı (152) Mamuller Hesabı Safha Maliyeti Sisteminde Genel Olarak Hesaplar Arası Akış...32 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM POLİPROPİLEN ÇUVAL ÜRETİMİ YAPAN BİR FİRMADA MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMİNİN İŞLEYİŞİ 3.1. Polipropilen Çuval Üretim Sanayi Hakkında Genel Bilgi Örnek Firma Hakkında Genel Bilgi Uygulamanın Amacı ve Kapsamı Firmada Maliyet Muhasebesinin İşleyişi Firmadaki Yardımcı ve Esas Maliyet Yerleri Yardımcı Maliyet Yerleri Hakkında Genel Bilgi...44 vi

7 Esas Üretim Maliyet Yerleri ve Üretim Süreci Multiflament Esas Üretim Maliyet Yeri (Multiflament İplik Üretimi) Rafya (Ekstruder) Esas Üretim Maliyet Yeri (Rafya Üretimi) Kumaş (Dokuma) Esas Üretim Maliyet Yeri (Kumaş Üretimi) Çuval (Konfeksiyon) Esas Üretim Maliyet Yeri (Standart Çuval Üretimi) Standart Çuval Üretiminde Maliyet Dağıtımı Endirekt Maliyetler ve Dağıtım Anahtarları Maliyet Türlerinin Maliyet Yerlerine Dağıtımı (I.Dağıtım) Maliyet Dağıtım Tablosu (I.Dağıtım) Direkt Maliyetler ve Genel Üretim Maliyetlerinin I. Dağıtımı ile İlgili Günlük Defter Kayıtları Direkt Madde-Malzeme Kullanımları ve Direkt İşçilik ile İlgili Günlük Defter Kayıtları Multiflament Esas Üretim Maliyet Yeri Rafya (Ekstruder) Esas Üretim Maliyet Yeri Kumaş (Dokuma) Esas Üretim Maliyet Yeri Çuval (Konfeksiyon) Esas Üretim Maliyet Yeri Genel Üretim Maliyetleri ile İlgili Günlük Defter Kayıtları Maliyet Türlerinin Maliyet Yerlerine Dağıtımı (I.Dağıtım) Sonucu Oluşan Günlük Defter Kayıtları Endirekt Malzeme Maliyetleri Endirekt İşçilik Maliyetleri Elektrik Aydınlatma Maliyetleri Makine-Teçhizat ile İlgili Elektrik Maliyeti Amortisman Maliyeti Diğer Genel Üretim Maliyetleri Yardımcı Maliyet Yerlerinde Toplanan Maliyetlerin Esas Üretim Maliyet Yerlerine Dağıtımı (II. Dağıtım)...63 vii

8 Maliyet Dağıtım Tablosu (II.Dağıtım) Yardımcı Maliyet Yerlerinde Toplanan Maliyetlerin Esas Maliyet Yerlerine Dağıtımı (II.Dağıtım) Sonucu Oluşan Günlük Defter Kayıtları Yemekhane Yardımcı Hizmet Maliyet Yerinde Toplanan Maliyetlerin Dağıtımı Bakım-Onarım Yardımcı Hizmet Maliyet Yerinde Toplanan Maliyetlerin Dağıtımı Fabrika Genel Hizmetleri Yardımcı Hizmet Maliyet Yerinde Toplanan Maliyetlerin Dağıtımı Üretim Yerleri Yönetimi Yardımcı Maliyet Yerinde Toplanan Maliyetlerin Dağıtımı Firmada Safha Maliyeti Sisteminin İşleyişi Multiflament İplik Üretimi Miktar Hareketleri Eşdeğer Birim Sayıları Birim Maliyetlerin Hesaplanması Tamamlanıp Devredilen Miktarların Maliyetleri Satılan MF İp Maliyeti Dönem Sonu MF İp Mamul Stokları Miktar ve Tutarı Rafya Üretimi (Ekstruder) Miktar Hareketleri Eşdeğer Birim Sayıları Birim Maliyetlerin Hesaplanması Tamamlanıp Devredilen Miktarların Maliyetleri Satılan Rafya Maliyeti Dönem Sonu Rafya Mamul Stokları Miktar ve Tutarı Kumaş Üretimi (Dokuma) Miktar Hareketleri Eşdeğer Birim Sayıları Birim Maliyetlerin Hesaplanması Tamamlanıp Devredilen Miktarların Maliyetleri...80 viii

9 Satılan Kumaş Maliyeti Dönem Sonu Kumaş Mamul Stokları Miktar ve Tutarı Çuval Üretimi (Konfeksiyon) Miktar Hareketleri Eşdeğer Birim Sayıları Birim Maliyetlerin Hesaplanması Tamamlanıp Devredilen Miktarların Maliyeti Satılan Çuval Maliyeti Dönem Sonu Çuval Mamul Stokları Miktar ve Tutarı Üretim ile İlgili Günlük Defter Kayıtları Multiflament İp Üretimi Rafya Üretimi Kumaş Üretimi Çuval Üretimi Yansıtma Hesaplarının Kapatılması Yapılan Günlük Defter Kayıtlarının Büyük Deftere Aktarımı Dönem Sonu Raporu...96 SONUÇ VE ÖNERİLER KAYNAKÇA ix

10 ŞEKİLLER LİSTESİ Şekil No Şeklin Konusu Sayfa 1 Maliyet Terimleri 7 2 İşlem Akışı 16 3 Safha Maliyeti Sisteminde Hesaplar Arası Akışı 32 4 Firma İçindeki Üretim Akışı 45 x

11 TABLOLAR LİSTESİ Tablo No Tablonun Konusu Sayfa 1 Maliyet Dağıtım Tablosu (I.Dağıtım) 56 2 Maliyet Dağıtım Tablosu (II.Dağıtım) 66 3 Multiflament İplik Üretimi Maliyet Miktar Tablosu 73 4 Rafya Üretimi Maliyet Miktar Tablosu 77 5 Kumaş Üretimi Maliyet Miktar Tablosu 81 6 Çuval Üretimi Maliyet Miktar Tablosu 85 xi

12 KISALTMALAR LİSTESİ A.G.E. : Adı Geçen Eser AR GE : Araştırma Geliştirme BR. : Birim DAĞ. : Dağıtım G.Ü.G. : Genel Üretim Giderleri GÜV. : Güvenlik HES. : Hesabı KARŞ. : Karşılığı KES. : Kesintileri KG. : Kilogram LM. : Lamineli MF : Multiflament MLZ. : Malzeme M² : Metrekare ÖD. : Ödenecek PAZ. : Pazarlama PP : Polipropilen PS : Polistiren PVC : Polivinil Klorür SAT. : Satış SEN. : Senetleri SMM : Satılan Mamul Maliyeti SSK : Sosyal Sigortalar Kurumu TAH. : Tahakkukları YTL. : Yeni Türk Lirası UV : Ultroviyole ÜRETİM Y.Y. : Üretim Yerleri Yönetimi VB. : Ve Benzeri YANS. : Yansıtma YÜK. : Yükümlülükler xii

13 xiii

14 GİRİŞ Çalışmanın birinci bölümünde, maliyet kavramı ve maliyet muhasebesinin temel ilkeleri üzerinde durulmuştur. Bu amaçla, uygulamanın içerdiği kavram ve konularla sınırlı olmak üzere, öncelikle maliyet, gider, harcama kavramları açıklanmış; maliyetlerin çeşitli özelliklerine göre sınıflandırılmasına yer verilmiştir. Maliyet muhasebesinin tanımı, amaçları, genel muhasebe ile ilişkileri belirtilerek, Türkiye de maliyet muhasebesinin işleyişi, hakkında açıklamalar yapılmıştır. Tekdüzen muhasebe sisteminde 7/A seçeneğine göre kullanılan maliyet hesapları ile maliyet yerleri, maliyet dağıtımı konuları ile genel olarak temel maliyetleme sistemleri açıklanmıştır. İkinci bölümde; uygulamaya konu örnek firmanın benimsediği maliyet sistemi olan safha maliyeti sistemi üzerinde durulmuştur. Sistemin özellikleri, işleyişi ayrıntıları ile açıklanmış; safha ve sipariş maliyeti sistemleri arasındaki benzer ve farklı yanlar belirtilmiştir. Safha maliyeti sisteminde fire sorunu ele alınmıştır. Söz konusu maliyet sisteminde, hesaplar arası akışı daha iyi kavrayabilmek için tekdüzen hesap planına göre 150 İlk Madde ve Malzeme, 151 Yarı Mamuller-Üretim ve 152 Mamuller hesaplarının özellikleri, işleyişleri açıklanmıştır. Son olarak ise, safha maliyeti sisteminde hesaplar arası akışa ve bu konuda farklı görüşlere örneklerle yer verilmiştir. Çalışmanın üçüncü bölümünde ise, öncelikle polipropilen çuval üretim sanayi ve firma hakkında genel bilgiler verilmiştir. Uygulamanın amaç ve kapsamı belirtilerek firmada maliyet muhasebesinin işleyişi, yardımcı-esas maliyet yerleri ile üretimin işleyişi konularında açıklamalar yapılmıştır. Firmada maliyet dağıtımında kullanılan dağıtım anahtarları belirtilmiştir. Bu doğrultuda I. ve II. Dağıtım gerçekleştirilerek maliyet dağıtım tablosu oluşturulmuş; takiben, maliyet dağıtımı ile ilgili günlük defter kayıtlarına yer verilmiştir. Firmada safha maliyeti sisteminin işleyişi ayrıntılarıyla açıklanarak birim maliyetler hesaplanmış; üretim ile ilgili günlük defter 1

15 kayıtları ve yapılan tüm günlük defter kayıtlarının büyük deftere aktarımı gösterilmiştir. Sonuç ve öneriler bölümünde ise, firmada maliyet muhasebesinin işleyişi değerlendirilerek, gerekli görülen hususlarda öneriler belirtilmiştir. 2

16 BİRİNCİ BÖLÜM MALİYET MUHASEBESİNİN TEMEL KAVRAM VE İLKELERİ 1.1. Maliyet, Gider, Harcama Kavramları : Ekonomik hayatta işletmeleri üretim işletmeleri, hizmet işletmeleri ve ticaret işletmeleri olmak üzere üç gruba ayırmak mümkündür. Tüm işletmelerin amaçları faaliyetleri sonucu bir değer yaratmaktır. Çeşitli üretim faktörlerinin birleştirilmesi sonucu, toplum ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla oluşturulan bu değerler; mamul ya da hizmet olabilir. Her işletmenin kendi faaliyet konusunu oluşturan mamul veya hizmetleri elde edebilmek için harcadığı çeşitli üretim faktörlerinin para ile ölçülen değerine o ürünün maliyeti denir. 1 Bu tanımlamadan da anlaşıldığı üzere maliyet kavramı, bünyesinde üç temel şartı bulundurmaktadır. Bunlar; bir faktör harcamasının ürün maliyetine girebilmesi için, bunun o işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mamul veya hizmeti elde etmek amacıyla yapılması şartı, bu yapılan harcamanın parayla ölçülebilecek bir değerinin olması şartı ve üretim faaliyeti kapsamının mamul veya hizmetin üretilebilmesi için kullanılan tüm faktör harcamalarını içermesi şartıdır. 2 Bu noktada, çoğu kez literatürde maliyet kavramının yerine kullanılarak karışıklığa neden olan gider kavramını açıklamada fayda vardır. En genel olarak gider; bir işletmenin belirli bir dönemdeki mal teslimi veya üretimi, hizmet kullanımı ya da sürekli ana iş konusuyla ilgili diğer işlemleri sonucunda işletmenin öz 1 Nasuhi Bursal, Yücel Ercan, Maliyet Muhasebesi: İlkeler ve Uygulama, 9. bs., İstanbul, Der Yayınları, 2000, s.3. 2 Bursal, Ercan, a.g.e., s. 3. 3

17 kaynaklarında meydana gelen azalışlardır. 3 maliyetler olarak da ifade etmek mümkündür. Gider kavramını faydası tükenmiş Gider kavramından söz edebilmek için bulundurulmalıdır. 4 şu temel şartlar göz önünde Öz kaynaklarda meydana gelen azalış, işletmenin faaliyetinin sürdürülmesi ile ilgili olmalıdır. Maliyetlerinin faydası belli bir dönemde tüketilmiş olmalıdır. Aynı şekilde öz kaynaklardaki azalış da belli bir döneme ait olmalıdır. Harcama kavramı ile gider kavramı arasındaki ilişkiye de şu şekilde açıklık getirilebilir. Harcama; bir varlık elde etmek, bir hizmet sağlamak veya bir zararı önlemek için borç altına girme; para ödeme veya varlık nakletme gibi, faydaları ilgili faaliyet dönemini aşacak bir gideri kapsamaktadır. 5 Bu kavram, genellikle işletmelerde nakden yapılan ödeme ve borçlanmaları anlatmak için kullanılır. Açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, bu üç kavramda birbirine oldukça yakın olup, birbirleriyle ilişki içindedirler. Yapılan harcamalar önce maliyete, kullanıldıktan veya tüketildikten sonra da gidere dönüşmektedirler. Ancak her harcama gider niteliği taşımadığı gibi her gider de harcama gerektirmez. 6 Örneğin amortisman giderleri, karşılık giderleri, doğdukları anda bir harcama gerektirmeyen, hesaben ortaya çıkan giderlerdir. Harcama ile gider arasındaki ilişkiyi zaman faktörü de etkilemektedir. Harcama giderden önce yapılmış veya gider harcamadan önce yapılmış ya da her ikisi aynı anda yapılmış olabilir. Örneğin, peşin olarak satın alınan hammaddeler, peşin ödenmiş giderler gibi. 7 3 Nalan Akdoğan, Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, 5. bs., Ankara, Gazi Kitabevi, 2000, s Nalan Akdoğan, a.g.e., s A. Sait Sevgener, Rüstem Hacırüstemoğlu, Yönetim Muhasebesi, 7. bs., İstanbul, Alfa Yayınları, 2000, s Akdoğan, a.g.e., s Akdoğan, a.g.e., s

18 1.2. Maliyetlerin Sınıflandırılması : Maliyet kavramının daha derin bir anlam kazanabilmesi için bu kavramın değişik kriterlere göre sınıflandırılmasından söz etmekte fayda vardır. Ancak konunun oldukça geniş olması nedeniyle bu çalışmada maliyetlerin genel sınıflandırılmasına ve bunun yanında işletmenin fonksiyonlarına göre sınıflandırma, maliyetlerin yüklenme biçimlerine göre sınıflandırma ve maliyetlerin faaliyet hacmi karşısındaki davranışına göre sınıflandırma türlerine yer verilecektir. İşletmelerin maliyetlerini daha kolay tanıyabilmeleri ve kontrol edebilmeleri açısından maliyetlerin sınıflandırılması çok önemlidir. İşletmeler, türleri ne olursa olsun, gerek ticari, gerek imalat, gerek hizmet işletmeleri olarak, faaliyetlerini gerçekleştirirken birtakım maliyetlere katlanmak zorundadırlar. Bu maliyetlerin oluşma ve sınıflandırılma biçimleri işletmenin faaliyet gösterdiği sektöre göre farklılıklar gösterebilmekle beraber, tüm maliyetlerin öz olarak aynı olduğu bir gerçektir. 8 Genel sınıflandırmaya göre maliyetleri; üretim maliyetleri ve üretim dışı maliyetler olarak ikiye ayırmak mümkündür. Ürün ve hizmetlerin üretiminde ortaya çıkan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinin toplam değeri, üretim maliyetlerini oluşturur. Direkt malzemeler ürünün esas parçasını oluştururlar ve nihai üründe fiziksel olarak kolaylıkla izlenebilirler. Direkt işçilik kavramı ise her türlü üründe kolayca izlenebilen direkt işçilik maliyetlerini içerir. Bir işçilik maliyetinin direkt olabilmesi için üretilen her bir ürün veya hizmet için ne kadar kullanıldığının açıkça bilinmesi gerekir. 9 8 Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting, The McGraw-Hill Companies, 9. bs. Inc., 2000, s.45 9 Cudi Tuncer Gürsoy, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, 1. bs., İstanbul, Lebib Yalkın Yayınları, 1997, s

19 Genel üretim maliyetleri ise; üretim faaliyeti içinde katlanılan ancak ürünle doğrudan ilişkisi olmayan maliyetleri kapsar. Örneğin fabrika binasının ısınma ve aydınlatma maliyetleri, üretimde kullanılan yardımcı malzemeler, atölyedeki bekçinin maaşı, fabrika binasının sigortası, bakım maliyetleri gibi. Direkt ilk madde ve malzeme ve direkt işçilik maliyetlerinin toplamı birincil maliyetleri; direkt işçilik ile genel üretim maliyetlerinin toplamı da dönüştürme maliyetlerini oluşturur. 10 Üretim dışı maliyetler ise, üretim faaliyetiyle doğrudan ilgili olmayan, ancak işletmenin faaliyetlerini sürdürebilmesi için katlanmak zorunda olduğu maliyetlerden oluşur. Üretim dışı maliyetleri kendi içinde pazarlama ve yönetim maliyetleri olarak ikiye ayırmak mümkündür. Genel yönetim maliyetleri, işletmenin idare edilmesi, personel yönetimi, hukuki ilişkiler sebebiyle ortaya çıkan maliyetlerdir. Pazarlama maliyetleri ise ürün satışı ve müşteriye ulaştırılması sürecinde gerçekleşir. Ayrıca pazarlama maliyetleri, nakliye, depolama ve diğer dağıtım maliyetleri ile satış tutundurma ve mevcut müşterileri koruma maliyetlerini de kapsar. 11 Maliyetlerin mamul maliyetleri ve dönem maliyetleri olarak ayrımı da bir diğer genel sınıflandırma şeklidir. 12 Mamul maliyetleri; direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim maliyetlerinden oluşur. Bu maliyetler, bir mamule yüklenebilen maliyetlerdir. Dönem maliyetleri ise, katlanıldığı dönem içinde kullanılarak giderleşen, ürün maliyeti dışında kalan maliyetlerdir. Genel yönetim, satış, dağıtım, pazarlama maliyetleri dönem maliyetlerine örnek olarak verilebilir. Mamul maliyetleri ile dönem maliyetleri arasındaki en büyük ayırım giderleşme açısındandır. Eğer üretilen mamul o faaliyet döneminde satılmaz ise o dönemde 10 Cudi Tuncer Gürsoy, a.g.e., s L. Gayle Rayburn, Cost Accounting: Using a Cost Management Approach, 6. bs., Times Mirror Higher Education Group, Inc., 1996, s Bursal, Ercan, a.g.e., s

20 giderleşmez, takip eden faaliyet döneminde satıldığı zaman giderleşir. Bu nedenle mamul maliyetleri, stoklanabilir maliyetler olarak da adlandırılır. Dönem maliyetleri ise, üretim dışı maliyetler olup, bunlar sadece içinde bulundukları dönemde giderleşirler. Bu açıklamaları aşağıdaki şekilde özetlemek mümkündür: 13 (Şekil - 1) Şekil 1 Maliyet Terimleri Maliyet Terimleri ÜRETİM MALİYETLERİ (Mamul Maliyetleri veya Stoklanabilir Maliyetler) Direkt İlk Madde ve Malzeme Fiziksel olarak mamule uygun bir şekilde doğrudan ilişkilendirilebilen ilk madde ve malzemeler Direkt İşçilik Mamule uygun bir şekilde doğrudan ilişkilendirilebilir işçilik maliyetleri Genel Üretim Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik haricindeki üretimle ilgili tüm maliyetler Birincil Maliyetler Dönüştürme Maliyetleri ÜRETİM DIŞI MALİYETLER (Dönem Maliyetleri) Pazarlama ve Satış Üretilen mamullerin müşteriye ulaştırılması vb. maliyetler Genel Yönetim İşletmenin bütün olarak yönetilmesi ile ilgili maliyetler 13 Ray H. Garrison, Eric W. Noreen, Managerial Accounting, The McGraw-Hill Companies, Inc., 9.bs, 2000, s.47. 7

21 İşletme Fonksiyonlarına Göre Maliyetlerin Sınıflandırılması : İşletme fonksiyonlarına göre maliyetleri; tedarik, üretim, araştırma geliştirme, pazarlama satış, genel yönetim ve finansman maliyetleri olarak sınıflandırmak mümkündür. Bu sınıflandırma etkin bir maliyet sisteminin kurulması ve yönetimi açısından oldukça önemlidir. 14 Çünkü bu fonksiyonlarla maliyetler arasındaki ilişkinin bilinmesi, gerek ilgili birim yöneticilerinin performanslarının değerlenmesi açısından, gerekse de geleceğe yönelik yapılan planlamalarda yönetime ışık tutar Yüklenme Şekillerine Göre Maliyetlerin Sınıflandırılması : Bir diğer sınıflandırma ise, maliyetlerin mamullerle ilişkilendirilmesine göre yapılır. Buna göre maliyetleri direkt ve endirekt maliyetler olarak ikiye ayırmak mümkündür. Bir maliyetin direkt olarak nitelendirilebilmesi için, ilgili hizmet ya da mamulün üretiminde kullanılan malzemenin miktarının rahatça belirlenebilmesi veya çalışılan işçilik saatinin işle ilgili olması, kullanılan malzeme ile çalışılan işçilik saatinin mamulde kalması ve bunların parasal değerinin kolayca belirlenebilmesi gerekir. Endirekt maliyetler ise, üretilen mamul veya hizmete doğrudan ilişkilendirilemeyen, ancak uygun dağıtım ölçütleri ile dolaylı yüklenen maliyetlerdir. Bu maliyetleri de nitelikleri bakımından iki gruba ayırmak mümkündür: 15 Yapıldıkları yer bakımından dolaylı sayılan maliyetler, Nitelikleri ve kavranmalarındaki mali ve teknik güçlükler bakımından dolaylı sayılan maliyetler. 14 Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s.54 8

22 Faaliyet Hacmi Karşısındaki Davranışına Göre Maliyetlerin Sınıflandırılması : Faaliyet hacmini; üretilen birim sayısı, satılan birim sayısı, baskı sayısı, çalışılan saat sayısı gibi değişik şekillerde ifade edebiliriz. Faaliyet hacmi karşısındaki davranışına göre maliyetleri, değişken maliyetler, sabit maliyetler ve yarı değişken maliyetler olarak üçe ayırmak mümkündür. Değişken maliyetler; toplam tutarı, işletmenin faaliyet hacmine bağlı olarak artan veya azalan maliyetlerdir. 16 Başka bir ifadeyle iş hacmiyle aynı yönde ve aynı oranda değişme gösteren maliyetlerdir. Direkt malzeme maliyetleri, direkt işçilik maliyetlerinin tamamı ile genel üretim maliyetlerinin bir kısmı değişken maliyetlerdir. Sabit maliyetler ise, belirli bir zaman dilimi ve faaliyet hacmi içinde, faaliyet hacmindeki artış ve azalışlardan etkilenmeyerek, toplam tutarı aynı kalan maliyetlerdir. 17 Örnek olarak sigorta primleri, amortisman gideri verilebilir. Genel üretim maliyetlerinin önemli bir kısmı sabittir. Temel alınan zaman dönemi kısaldıkça, maliyetlerin daha büyük bir bölümü sabit maliyet niteliği kazanabilir. Buna karşı zaman uzadıkça, daha önce sabit sayılan bazı maliyetler değişken duruma gelebilir. Özetle, sabit maliyetler belli bir faaliyet hacminde ve belirli bir dönemde toplam değeri sabit olan ancak birim başına değişken olan maliyetlerdir. Faaliyet hacmi arttıkça birim başına düşen sabit maliyet azalır. Yarı değişken maliyetler, hem sabit hem de değişken maliyet özelliklerine sahiptirler. 18 Bu tür maliyetler, faaliyet hacmi durduğunda tamamen ortadan 16 Garrison, Noreen, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s

23 kalkmayan ancak, faaliyet hacmine bağlı olarak artan veya azalan maliyetlerdir. Yarı değişken maliyetlerin en yaygın örneği tamir bakım maliyetleridir Maliyet Muhasebesinin Tanımı ve Amaçları : Maliyet Muhasebesi; maliyet türlerinin oluş yerleri ve ilgili oldukları mamul ve hizmet cinsleri bakımından saptanmasına ve izlenmesine yarayan bir hesap ve kayıt düzenidir. 19 Tanımdan da anlaşılacağı üzere, bir işletmede üretilen mal veya hizmetlerle ilgili olarak ortaya çıkan maliyetlerin belirlenip izlenmesi ancak etkin bir maliyet muhasebesi sisteminin varlığı ile mümkündür. Bu doğrultuda maliyet muhasebesinin temel amaçlarını şu şekilde özetleyebiliriz : 20 - Birim maliyetleri saptamak, - İşletme faaliyetlerini kontrole yardımcı olmak, - Planlamaya yardımcı olmak, - Alınacak kararlara yardımcı olmaktır Maliyet Muhasebesi ve Genel Muhasebe Arasındaki İlişkiler : Genel muhasebe; işletmede meydana gelen ekonomik ve mali olayları para cinsinden kaydedip, sınıflandırıp, özetlerken temel olarak iki amaç güder. Bunlar işletmeye konan sermayenin niteliğini belirlemek ve faaliyet sonuçları sonunda sermayede oluşan değişimleri ölçmektir. Bu amaçları doğrultusunda genel muhasebe, işletme ilgililerini bilgilendirmek için dönem sonlarında raporlar hazırlar. Bu raporlardan en önemlileri bilanço ve gelir tablosudur. Bilanço, işletmenin belirli bir tarihteki varlık ve kaynak yapısını ortaya koyarak, işletme varlıklarının gereği gibi 19 Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal Ercan, a.g.e., s

24 korunup korunmadığını belirler. Gelir tablosu ise, işletme varlıklarının belirli bir dönemde kar sağlayacak şekilde kullanılıp kullanılmadıklarını ortaya koyar. İşte işletme karlılığının belirlenmesinde üretim maliyetinin bilinmesi şarttır. Bu noktada maliyet muhasebesi devreye girerek dönem içinde satılan mamuller ile dönem sonunda elde bulunan mamul ve yarı mamullerin üretim maliyetlerini saptayarak, gelir tablosu ve bilanço düzenlenmesinde genel muhasebeye yardımcı olur. Görüldüğü gibi, maliyet muhasebesi ile genel muhasebenin konusu, bakış açıları, amaç ve ilkeleri farklı olmakla birlikte bilgi alışverişi yönünden birbirlerine bağlı bulunmaktadır Türkiye de Maliyet Muhasebesinin İşleyişi ve Organizasyonu : Ülkemizde 1.0cak.1994 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanılan ve halen geçerli olan Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ile muhasebe usul ve esaslarında düzenlemeler yapılarak Tekdüzen Hesap Planı oluşturulmuştur. Bu tebliğ ile; 21 - İşletmelerde faaliyetlerin sağlıklı güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesinin sağlanması, - Finansal tablolarla ilgililere sunulan bilgilerin, tutarlılık ve mukayese edilebilirlik niteliklerine sahip olarak, gerçek durumu yansıtmasının sağlanması, - İşletmelerde denetimin kolaylaştırılması hedeflenmiştir. 21 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, Sıra No: 1, Resmi Gazete, , Mükerrer

25 Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri : Maliyet muhasebesinin, muhasebe organizasyonu içinde ne şekilde yer alacağı işletmenin büyüklüğüne, genel kuruluş düzenine, üretim konusuna ve uygulanan maliyet sistemine göre değişmektedir. Bu doğrultuda üç tip muhasebe organizasyonundan söz edebiliriz. Bunlar ; her iki muhasebenin de birbirinden ayrı olarak işlediği bağımsız muhasebe sistemi; her iki muhasebenin de birlikte tutulduğu birleşik muhasebe sistemi, her iki muhasebenin birlikte çalıştığı ancak bazı ana ve yardımcı hesapların her iki muhasebede de ayrı ayrı tutulduğu hesap ayrılığı sistemidir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde hesap ayrılığı sistemi öngörülmüştür Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Hesapları ve 7/A Seçeneğine Genel Bakış : Maliyet hesapları, mal ve hizmetlerin planlanan biçim ve niteliğe getirilmesi için yapılan giderlerin toplandığı ve maliyet unsurlarına dönüştürülerek izlendiği hesaplardır. 22 Tekdüzen hesap planındaki maliyet hesapları, uygulamada esneklik sağlamak amacıyla, iki ayrı seçenek olarak, 7/A ve 7/B olarak düşünülmüştür. Maliyetler büyük defterde, 7/A seçeneğinde fonksiyon esasına göre, 7/B seçeneğinde ise çeşit (tür) esasına göre izlenir. 23 Tekdüzen hesap planı uygulaması açısından esas olan 7/A seçeneği olmakla birlikte; ek mali tabloları düzenlemek zorunda olmayan ticaret işletmeleri, küçük hizmet işletmeleri ve küçük üretim işletmelerinden isteyenlere, maliyetlerin izlenmesinde, 7/B seçeneğini kullanma olanağını da tanımıştır. 22 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 23 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 12

26 Bu çalışmada, uygulamaya konu işletmede 7/A seçeneğinin uygulanması ve tekdüzen hesap planı açısından da bu seçeneğin esas olması nedeniyle, genel olarak 7/A seçeneğini açıklanacaktır /A Seçeneğinde Maliyet Hesapları : Büyük ve orta büyüklükteki üretim ve hizmet işletmeleri için özellikle zorunlu olarak önerilen 7/A seçeneğinde; giderler, esas defterlerde fonksiyon esasına göre belirlenmiştir. Eş zamanlı kayıt yönteminin kullanılması önerilen bu uygulamada, giderler yapıldıkları anda ilgili defter-i kebir hesaplarına fonksiyon esasına göre kaydedilirken, söz konusu giderler aynı zamanda yardımcı defterlerde hem çeşit esasına hem de ilgili gider yerlerine göre izlenir. Gider çeşitlerinin izleneceği yardımcı defter kayıtlarının, giderlerin ait oldukları gider yerlerini de gösterecek şekilde tutulması durumunda, yöntem amacına uygun biçimde yürütülmüş olacaktır. Bu kayıt yönteminde; eş zamanlı olarak aynı anda hem fonksiyonlarına, hem çeşitlerine hem de ilgili gider yerlerine göre izlendiğinden; muhasebe kayıtlarının azaltılmasına ve her kademenin üretim ve hizmet maliyetlerinin belli bir düzen içinde oluşturulmasına olanak sağlanacaktır. 24 7/A seçeneğinde maliyet hesap grupları şu şekildedir : 70 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları 71 Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri 72 Direkt İşçilik Giderleri 73 Genel Üretim Giderleri 74 Hizmet Üretim Maliyeti 75 Araştırma Geliştirme Giderleri 76 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri 77 Genel Yönetim Giderleri 24 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 13

27 78 Finansman Giderleri 70 no lu Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları grubunda yer alan 700 Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı ve 701 Maliyet Muhasebesi Yansıtma Hesabı genel muhasebe ile maliyet muhasebesinin birbirinden ayrı olarak yürütüldüğü durumda, her iki muhasebe arasında bağlantının kurulması amacıyla kullanılırlar. 25 Maliyet muhasebesinin genel muhasebe içinde yürütülmesi durumunda 70 no lu Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesapları grubundaki hesaplar kullanılmaz. 26 Fonksiyonel maliyet hesap gruplarından her biri, büyük defterde, gider hesapları, yansıtma hesapları ve fark hesapları olarak bölümlenir. 27 Gider hesaplarında; dönem içinde katlanılan maliyetlerin izlendiği ve oluşan maliyetlerin borçlarına kaydedildiği hesaplardır. 28 Bu hesaplara yapılan kayıtlar için düzenlenecek muhasebe fişlerinde maliyet çeşitleri ve maliyet yerleri hesaplarına ait numaralar birlikte yazılır. Yansıtma hesapları ise, dönem içinde ilgili hesaplarda oluşan maliyetlerin, üretim hesabına aktarılması amacıyla kullanılırlar. 29 Bu hesaplara, hesap planı içinde yer verilmesinin öncelikli nedenlerinden biri de, önceden saptanmış maliyetleri esas alan maliyet yöntemlerini kullanan işletmelerin ihtiyaçlarını karşılayacak bir esnekliğin kazandırılmak istenmesidir. Fiili maliyet yönteminin kullanıldığı durumda, dönem içinde fiilen katlanılan üretim maliyetleri ilgili maliyet hesaplarına kaydedilirken, bu fiili maliyetlerin üretime yüklenmesi yansıtma hesapları aracılığıyla gerçekleştirilir. Dönem sonlarında maliyet hesapları ile, ilgili yansıtma hesapları karşılıklı olarak kapatılır. 25 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 26 Bülent Üstünel, Tekdüzen Hesap Planı Uygulama Kılavuzu, 4. bs., İstanbul, Denet Yayıncılık, 2000, s Bursal, Ercan, a.g.e., s Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 29 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 14

28 Fark hesapları ise; önceden saptanmış maliyet yöntemlerinin kullanıldığı durumlarda fiili maliyetlerle önceden saptanmış maliyetler arasında ortaya çıkan farkların kaydedildiği hesaplardır. 30 Uygulamaya konu işletme, fiili maliyet yöntemini kullanmakta, maliyet muhasebesi ile genel muhasebe birlikte tutulmakta ve kayıt düzeni olarak 7/A seçeneği kullanılmaktadır. Bu nedenle şekil 2 de yer alan şema sunulmaktadır : Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 31 Üstünel, a.g.e., s

29 Şekil 2 Maliyet Muhasebesinin Genel Muhasebe İçinde Tutulmasında İşlem Akışı 152 Mamuller Genel Muhasebe Yarı Mamul Üretim 710 Direkt İlk Madde 711 Yansıtma 150 İlk Madde Mlz. Gideri Hesabı Mlz. Stok Kasa 720 Direkt İşçilik 721 Yansıtma Giderleri Hesabı 102 Banka Satıcılar 730 G.Ü.G. 731 Yansıtma Hesabı 321 Borç Sen Öd. Vergi 740 Hizmet Üretim 741 Yansıtma Diğer Yük. Maliyeti Hesabı Ar-Ge Giderleri 751 Yansıtma 361 Öd. Sosyal Hesabı Güv. Kes Paz. Sat. Dağ. 761 Yansıtma Giderleri Hesabı 373 Maliyet 1 Gider Karş. 770 Genel Yönetim 771 Yansıtma Giderleri Hesabı Gider Tah. 780 Finansman 781 Yansıtma Giderleri Hesabı 6 Gelir Tablosu 4 Hes. 16

30 7/A seçeneğinde, büyük defterde fonksiyonel maliyet hesaplarında izlenen maliyetlerin, eş zamanlı kayıt yöntemi yardımıyla, yardımcı defterlerde maliyet türleri itibariyle de izlenmesinin mümkün olduğu belirtilmiştir. Bu doğrultuda tekdüzen hesap planında yer alan maliyet türleri şunlardır : 32 0 İlk Madde ve Malzeme 1 İşçi Ücret ve Giderleri 2 Memur Ücret ve Giderleri 3 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 4 Çeşitli Giderler 5 Vergi, Resim ve Harçlar 6 Amortisman ve Tükenme Payları 7 Finansman Giderleri Maliyet Yerleri Ayırımı ve Maliyet Dağıtımı : Maliyet Yerleri Ayırımı : Bir çok işletmede üretim işlemi, başlangıcından bitişine kadar bir süreç oluşturur. Buna ilişkin olarak gerçekleşen giderler de çeşitli ve karmaşık olabilir. Üretimin düzenli akışını sağlamak, aynı zamanda maliyet çalışmalarına kolaylık ve güvenilirlik sağlamak amacıyla işletmeler, belirli kriterler dikkate alınarak maliyet (gider) yerlerine ayrılabilir. Maliyet (gider) yerleri, maliyet giderlerinin ve bu giderlerle ilgili üretim veya hizmet çalışmalarının ayrıldığı ve toplandığı belirli yerlerdir Maliye Bakanlığı, a.g.e. 33 Süleyman Yükçü, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğine Göre Maliyet Muhasebesi, 3. bs., İzmir, Anadolu Matbaacılık, 1998, s

31 Tekdüzen hesap planında gider yerleri başlığı altında aşağıdaki maliyet yerleri sınıflandırılması verilmiştir : Gider Yerleri : Esas Üretim Gider Yerleri Yardımcı Üretim Gider Yerleri Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Yatırım Gider Yerleri Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Yerleri Genel Yönetim Gider Yerleri Tekdüzen hesap planındaki bu açıklamaya göre, firmalar bu maliyet yerlerinden ihtiyaç duyduklarına yer verebileceklerdir. Esas üretim maliyet yerleri, mamuller üzerinde fiilen çalışılan teknik ünitelerdir. Bu maliyet yerlerinde toplanan maliyetler, bu maliyet yerlerinden, yapılan üretime yüklenirler. 35 Yardımcı üretim maliyet yerleri, işletmenin esas faaliyet konusu dışında kalan, fakat üretimin teknik bir gereği olarak veya ekonomik açıdan yararlı bulunduğu için yine işletme içinde üretilen bazı ürünler üzerinde çalışan teknik ünitelerdir. 36 Yardımcı hizmet maliyet yerleri; esas veya yardımcı mamuller üzerinde fiilen çalışmamakla birlikte, üretimin kesintisiz ve düzenli sürdürülmesine katkıda bulunan yardımcı hizmetlerin yapıldığı veya değerlerin yaratıldığı maliyet yerleridir. 37 Bu ünitelerin faaliyeti mamul ile doğrudan ilişkili olmadığından, bu birimlerin maliyetleri mamullere dolaylı olarak yani maliyet dağıtımı ile yüklenir. 34 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 35 Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s

32 Yatırım maliyet yeri, genellikle uygulamada unutulan veya ihmal edilen bir maliyet yeridir. İşletme içinde çeşitli nedenlerle yapılan yatırımlar, bu maliyet yerinin alt bölümü biçiminde izlenebilir. 38 Üretim yerleri yönetimi maliyet yerleri; üretim faaliyetlerinin yönetim ve organizasyonu ile yakından ilgili faaliyet gruplarından ve organizasyon birimlerinden oluşur. 39 Araştırma ve geliştirme maliyet yerleri, Ar-Ge giderlerinin takibi için oluşturulabilecek olan bir maliyet yeridir. 40 Bu giderlerin yoğun olduğu işletmelerde, araştırma konularına göre, maliyet yerinin şekillendirilmesi gerekir. 41 Pazarlama, satış ve dağıtım maliyet yerleri, her türlü pazarlama, satış ve dağıtım faaliyetlerinin sevk ve idare edildiği birimlerin giderlerinden oluşur. 42 İşletmenin ihtiyaçlarına göre alt bölümlere ayrılabilir. Genel yönetim gider yerleri ise; işletmenin üst yönetimi ile bu yönetime bağlı birimlerin giderlerinden oluşur Maliyet Dağıtımı : Maliyet dağıtımı, maliyet muhasebesinin önemli sorunlarından biridir. Çünkü her işletmede maliyeti ölçülmek istenen çok çeşitli maliyet objeleri ve bu objelerle direkt ilişki kurulamayan yine çok çeşitli maliyet kalemleri vardır. Bu nedenle, maliyet 38 Yükçü, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 41 Yunus Kishalı, S. Sadi Işıklılar, Maliyet Muhasebesi ve Maliyet Hesaplamaları, 1. bs., İstanbul, Beta Yayınları, 1999, s Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 43 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, a.g.e. 19

33 yerlerinin toplam maliyetlerinin belirlenebilmesi için maliyet kalemlerinin, maliyet yerlerine dağıtımı zorunludur. Maliyet dağıtımı denince, üç ayrı dağıtımdan söz etmek mümkündür. Bunlardan birincisi; maliyet türlerinin maliyet yerlerine dağıtılması, ikincisi; yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetlerin esas maliyet yerlerine dağıtılması, üçüncüsü ise; esas maliyet yerlerinde toplanan maliyetlerin o dairelerdeki mamullere dağıtılmasıdır. 44 Maliyet türlerinin maliyet yerlerine dağıtımında esas; maliyet türleri ile maliyet yerleri arasındaki ilişkidir. Maliyet türü ile maliyet yeri arasında direkt bir ilişki var ise, başka bir ifadeyle; maliyet türünün hangi maliyet yerine ait olduğu belli ise, söz konusu maliyet, maliyet yerine direkt olarak yüklenir. Ancak maliyet türü ile maliyet yeri arasında direkt bir ilişki kurulamıyorsa, çeşitli dağıtım anahtarları kullanılarak, ilgili maliyet, maliyet yerine yüklenir. İkinci dağıtım olan, yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetlerin esas maliyet yerlerine dağıtımında ise; başlıca dört alternatif yöntem mevcuttur. Bunlardan birincisi; direkt dağıtım yöntemidir. Bu yöntemde, yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler; hiçbir yardımcı maliyet yerine pay verilmeksizin, direkt olarak esas üretim maliyet yerlerine dağıtılırlar. İkinci yöntem; kademeli dağıtım yöntemidir. Bu yöntem, yardımcı maliyet yerlerinin birbiri arasındaki değer ve hizmet alışverişini yalnızca kısmen ve tek taraflı olarak çözümleyen bir yöntemdir. 45 Üçüncü yöntem; planlı dağıtım yöntemidir. Bu yöntemde, yardımcı maliyet yerlerinde toplanan maliyetler, bütçeler ve çeşitli öngörü yöntemleri ile tahmin edilir. Tahmin edilen bu maliyetler, daha önceden belirlenen ölçüler yardımıyla esas üretim 44 Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s

34 maliyet yerlerine dağıtılırlar. Tahmini maliyetler ile fiili maliyetler arasındaki farklar, daha önceden belirlenen ölçülere göre esas üretim maliyet yerlerine dağıtılarak kapatılır. Tahmini olarak dağıtılan maliyetler ile fiili maliyetler arasındaki fark fazla ise; bu fark esas üretim maliyet yerlerine dağıtılan maliyetlere eklenir; fark az ise; bu fark esas üretim maliyet yerlerine dağıtılan maliyetlerden çıkarılır. 46 Dördüncü yöntem ise, matematik yöntemdir. Eş zamanlı denklemlere dayanan bu yöntemde, dağıtıma katılacak maliyet yerlerinin sayısı kadar denklem kullanmak gerekmektedir. Temel ilke, her maliyet yerinin diğerlerine dağıttığı maliyetlerin toplamının, kendi ilk maliyetleri ile diğer yerlerden aldığı maliyet paylarının toplamına eşit olmasıdır. 47 Son aşama olan, esas üretim maliyet yerlerinde toplanan maliyetlerin mamullere dağıtımında ise önemli olan nokta; maliyeti ürüne yükleyebilmek için en uygun ölçüleri ve anahtarları seçebilmektir. Bu ölçü ve anahtarlar belirlendikten sonra, mamullerin alacağı maliyet payları hesaplanır. Tüm bu hesaplamalara paralel olarak maliyet dağıtım tablosu da düzenlenmiş olur. Maliyet dağıtım tablosunun temel işlevi, maliyet türlerinin maliyet yerlerinden geçerek mamullere yüklenmesini sağlamaktır. Ancak, dağıtılacak maliyetlerin türleri, kullanılacak maliyet yerlerinin niteliği ve maliyetlerin mamullere yüklenme biçimi, uygulanan muhasebe sistemine göre önemli farklar gösterebilmektedir Maliyetleme Sistemleri : Bir işletmede birim maliyetlerin hesaplanması için uygulanacak sistem, mamullerin cinsine olduğu kadar, işletmenin iriliğine, genel örgüt yapısına ve üretim tekniğine de sıkı sıkıya bağlıdır. 48 Bu nedenle işletmeler, kendi özelliklerine en 46 Yükçü, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s

35 uygun maliyetleme sistemini seçip, bu sistemi sürekli olarak geliştirmek ve değişen koşullara uydurmak durumundadırlar. Literatürde, sistem olarak asıl önemli ve geleneksel ayırım, üretimin teknik özelliğine ve akışına dayanan sipariş ve safha maliyeti ayırımıdır. Bu genel ayırım çerçevesi içinde değişik maliyet hesaplama yöntemleri ele alınabilir. Bu noktada, sipariş ve safha maliyetleme sistemleri hakkında genel bilgi verilecektir. Uygulamaya konu işletmede safha maliyetleme sistemi kullanıldığından, çalışmanın ikinci bölümünde bu sistem hakkında detaylı açıklama yapılacaktır Sipariş Maliyeti Sistemi : Sipariş maliyeti sistemi, işletmede üretilen her bir mamul veya siparişe ilişkin her maliyet unsurunu ayrı ayrı belirleyen, sipariş veya mamul maliyetini özel olarak hesaplamaya olanak sağlayan bir maliyet hesaplama sistemidir. 49 Sipariş maliyeti sistemini uygulayan işletmeler, müşterilerinin özel isteklerine göre üretim yapıp bunun maliyetini hesaplamak durumunda olsalar bile, bu her zaman koşul değildir. Bir işletme belirli bir üretim programına göre özellik arz eden mamullerden veya mamul grubundan kısa bir stoklama süresinden sonra satılmak üzere belirli miktarlarda üretim yapabilirler. Bu tür üretim biçimini seçen işletmeler de sipariş maliyet sistemini kullanabilirler. Bu durumda verilen sipariş emirleri, müşteri için verilen sipariş emirleri ve stok için verilen iş emirleri biçiminde gruplanabilir. 50 Bu sistemde önemli olan, maliyetlerden olabildiğince çoğunun, siparişler bakımından doğrudan doğruya saptanmasıdır. Direkt ilk madde ve malzeme ile direkt işçilik maliyetleri için bu iş oldukça kolay olmakla birlikte, genel üretim 49 Yükçü, a.g.e., s Yükçü, a.g.e., s

36 maliyetlerinin siparişlere yüklenmesi güçlükler doğurabilir. 51 Bu aşamada önemli olan maliyet yükleme anahtarlarının en uygun şekilde belirlenmesidir. Böylelikle genel üretim maliyetleri de siparişlere yüklenecek ve ilgili siparişlerin direkt ilk madde ve malzeme maliyetleri ve direkt işçilik maliyetleri ile siparişlerin her birinin toplam maliyeti bulunmuş olacaktır. Sonuç olarak da, her bir sipariş toplam maliyeti, siparişin toplam miktarına bölünerek birim maliyet hesaplanacaktır Safha Maliyeti Sistemi : Safha maliyeti sistemi, üretimin birbirine bağlı safhalarda gerçekleştiği, devamlı olarak ve kitle halinde bir tek veya birkaç mamulün üretildiği işletmelerde uygulanır. 52 Bu sistemde üretim, müşterilerin özel isteklerine veya siparişlere göre değil, stoklama veya satış için yapılır. Birbirine benzerlik gösteren, eş değer özellikte üretimin devamlılığı şart olan sanayi işletmelerinde, üretilen mamulün maliyetini saptayabilmek için belirli dönemlerde üretimi durdurmak mümkün olmasa bile, durmuş gibi işlem yapılarak maliyetleri belirleme yoluna gidilebilir. Ancak bu noktada önemli olan, dönem başı ve dönem sonu mamul ve yarı mamul envanterinin doğru olarak yapılmasıdır. Sistemin temeli, her safhanın maliyetlerini ayrı ayrı toplamak ve bulunan toplamları, o safhalarda üretilen birim sayısına bölerek birim maliyetlerini hesaplamaktır Bursal, Ercan, a.g.e., s Yükçü, a.g.e., s Bursal, Ercan, a.g.e., s

37 İKİNCİ BÖLÜM SAFHA MALİYETİ SİSTEMİ 2.1. Safha Maliyeti Sisteminin Genel Özellikleri : Safha maliyeti sistemi homojen ya da benzer mamullerin kitle halinde bir ya da daha fazla üretim safhasından geçerek üretildiği sanayi kollarında kullanılan birim maliyet hesaplama yöntemidir. 1 Bu yöntem; tuğla, çimento, un, cam, lastik, demirçelik, tekstil, kimyevi maddeler ile otomobil gibi montaj sanayilerinde kullanılmaktadır. Safha maliyeti sisteminde giderler, belirli bir dönem için, üretim işlemlerinin sırasına göre, mamullerin geçtiği üretim gider yerlerinde toplanır. Bu dönemde üretim yerlerinde toplanan giderler, o dönem üretilen mamul miktarına bölünmek suretiyle birim üretim maliyetleri bulunur. 2 Sistem genel anlamda basit olmakla birlikte üretim koşullarının karmaşıklaşması ve mamul çeşidinin çoğalması bir kısım güçlükler doğurabilir. Safha maliyet sistemi, ülkemizde sanayi koşullarına uygunluğu nedeniyle genelde tercih edilen bir maliyetleme sistemidir. Safha maliyeti sistemini uygulayan sanayi işletmelerinde şu özellikler bulunmalıdır : 3 Üretilen mamuller birbirinin aynı olmalıdır, Üretim devamlı olmalıdır, İşi yapan insan ve makinelerin yer bakımından birleştirilmesi, özelliklerinden biri veya daha fazlası dikkate alınarak üretim safha ve üretim yerlerine ayrılmalıdır. 1 Cudi Tuncer Gürsoy, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, 1. bs., İstanbul, Lebib Yalkın Yayınları, 1997, s Ahmet Demir, Tekdüzen Muhasebe Sistemi, 3. bs., İstanbul, Çağdaş Yayınları, 1997, s Osman Altuğ, Maliyet Muhasebesi, 13. bs., İstanbul, Türkmen Kitabevi, 2001, s

38 2.2. Safha Maliyeti Sistemi İle Sipariş Maliyeti Sistemi Arasındaki Benzerlik Ve Farklılıklar : İki sistemin benzer yanları şunlardır : 4 Her iki sistemin de amacı aynıdır. Direkt maddeler, direkt işçilikler ve genel üretim maliyetlerini mamullere yüklemek, birim maliyeti hesaplamak, planlama ve kontrole yarayacak bilgileri üretmek, Her iki sistemin kullandığı maliyet hesapları aynıdır. İlk madde ve malzeme stokları, mamul stokları, genel üretim maliyetleri gibi. Maliyetlerin yukarıda belirtilen hesaplar arasındaki akışı aynıdır. İki sistemin farklı yanları da şunlardır : 5 Sipariş maliyeti sisteminde birbirinden farklı mallar ayrı iş partileri şeklinde üretilirken, safha maliyeti sisteminde aynı mal ya da birbirine çok benzeyen mallar kesiksiz olarak ve büyük miktarlarda üretilir. Sipariş maliyeti sisteminde üretim maliyetleri siparişlerde toplanırken, safha maliyeti sisteminde üretim safhalarında toplanır. Birim maliyet ise safhanın toplam maliyetlerinin safhada işlem gören birim sayısına bölünmesiyle bulunur. Safha maliyeti sisteminde sipariş maliyeti föyü yerine üretim raporu kullanılır. Üretim raporu safhadan belirli bir dönemde akan birimlerle safhada aynı dönemde katlanılan maliyetleri ve bu maliyetlerin safhadan geçen birimlere yüklenişini gösterir. Safha maliyeti sisteminde bir safhada tamamlanan birimler daha ileri işlemler için sonraki safhaya transfer edilirler. Sipariş maliyeti sisteminde ise bir üretim kısmından diğerine maliyet transferi söz konusu değildir. 4 Cudi Tuncer Gürsoy, a.g.e., s Cudi Tuncer Gürsoy, a.g.e., s

39 Safha maliyeti sisteminde yarı mamullerin kaç mamul birime denk olduğu yani eşdeğer birim sayıları hesaplanır. Sipariş maliyeti sisteminde ise böyle bir işleme gerek yoktur Safha Maliyeti Sisteminin İşleyişi : Safha maliyeti sisteminin temel özelliği; her safhanın maliyetlerini ayrı ayrı toplamak ve bulunan toplamları o safhalarda üretilen birim sayısına bölerek birim maliyetleri hesaplamaktır. 6 Safhalarda maliyetleri hesaplayabilmek için, miktar hareketleri ve maliyet bilgilerine ihtiyaç vardır. Miktar hareketlerinden kasıt; her safhadaki üretimin miktarıyla ilgili, düzenli olarak, işletmenin teknik servislerinden bilgi alınarak, aşağıda gösterilen şekilde bir miktar dengesinin oluşturulmasıdır. 7 Dönem başı yarı mamul stokları + Dönem içinde üretimine başlanan veya bir önceki safhadan devralınan = Üretime Giren Toplam Miktar Tamamlanıp sonraki safhaya devredilen + Dönem sonu yarı mamul stokları + Fire olarak yitirilen = Üretimden Çıkan Toplam Miktar 6 Yücel Ercan, Nasuhi Bursal, Maliyet Muhasebesi : İlkeler ve Uygulama, 9. bs., İstanbul, Der Yayınları, 2000, s Yücel Ercan, Nasuhi Bursal, a.g.e., s

40 Miktar dengesi açısından; bir dönemde üretime giren miktarla, aynı dönemde üretimden çıkan miktar (fire dahil) birbirine eşit olmalıdır. Bir üretim safhasında; tam birim başına maliyet hesaplanabildiği zaman, söz konusu safhada tamamlanıp bir sonraki safhaya aktarılan üretimin maliyeti belli olacağı gibi, ilgili dönem sonunda elde kalan yarı mamullerin de maliyeti saptanmış olacaktır. Ancak bu noktada, işletmelerde maliyet muhasebesi uygulamasında yarı ve ara mamulleri anlam ve özellikleri bakımından birbirinden ayırmak gerekmektedir. Yarı mamuller, bir üretim gider yerinde üretimin belirli bir seviyesine ulaşmış olan, ancak aynı gider yerinde daha sonra başka üretim tamamlama işlemlerine tabi tutulacak olan maddelerdir. Ara mamuller ise, bir üretim gider yerinde tamamlanıp, mamul hale getirilmiş olan ve başka bir üretim gider yerine aktarılan mamullerdir. 8 Buna göre, ara mamuller; bir üretim gider yerinde üretim işlemleri tamamlanmış olan birimlerdir. Yarı mamuller ise; bir üretim gider yerinde üretim işlemleri tamamlanmamış birimlerdir. Buna göre, bir safhada üretilen birim miktarını hesaplarken, yarı mamullerin tam birim cinsinden ifade edilmesi ihtiyacı belirmiştir. İşte eşdeğer birim, bir yarı mamulün, tamamlanma derecesi ile çarpılarak bulunan, tam birim cinsinden ifadesidir. Tamamlanma derecesi kavramı ise, üretime alınan birimlerin tamamlanmış birim haline gelmesi için görmesi gereken işlemlerin o ana kadar yüzde kaçının tamamlandığını gösterir. 9 Tamamlanma derecesini belirlemek üretim kısmında çalışan teknik elemanların görevidir. Eşdeğer birim sayıları belirlendikten sonra; maliyetler tam birim sayısına bölünerek, birim başına düşen maliyet payı hesaplanır. Safhaların üretim miktarları ve maliyetleri belli olduktan sonra, bunlar birleştirilerek safha için birim maliyet hesaplanır. 8 Ahmet Demir, a.g.e., s Cudi Tuncer Gürsoy, a.g.e., s

41 Eşdeğer birimlerin saptanması, ortalama maliyet veya FIFO (ilk giren ilk çıkar) maliyet yöntemlerinden biri kabul edilerek yapılır. Ortalama maliyet yönteminde, dönem başı yarı mamul birimleri ile dönem içinde üretimine başlanan birimler arasında fark gözetilmez ve bunların toplamları alınır. 10 Ortalama maliyet yönteminde önemli olan, yarı mamullerin direkt ilk madde malzeme ve dönüşüm maliyetleri açısından dönem sonundaki tamamlanma dereceleridir. FIFO yönteminde, önce dönem başı yarı mamullerin tamamlanıp devredildiği, daha sonra ise yeni birimlerin üretimine başlandığı varsayılır. Dolayısıyla dönem sonu yarı mamulleri genellikle dönem içinde yeni üretimine başlanan birimlerden kalır. Bu varsayım altında hesaplanacak eşdeğer birimler, geçen dönem belirli oranda tamamlanmış bulunan dönem başı yarı mamullerini mamul hale getirmek için bu dönem ek olarak ne işlem yapıldığından etkilenir. 11 Safha maliyeti hesaplamalarında ortalama maliyet ve FIFO yöntemlerinin ne ölçüde farklı sonuçlar vereceği kuşkusuz maliyet unsurlarındaki fiyat artışı oranıyla yakından ilgilidir. Eğer hammadde, işçilik ve genel üretim maliyetleri kalemlerinin fiyatları dönemden döneme önemli artışlar gösteriyorsa FIFO yöntemi tamamlanan birimlerin maliyetini düşük, dönem sonu yarı mamullerin maliyetini yüksek gösterecektir. Ortalama maliyet yönteminde ise, tamamlanan ve safhada kalan birimlerin maliyetleri enflasyondan eşit oranda etkilenecektir Safha Maliyeti Sisteminde Fire Sorunu : Üretim tekniğinden bağımsız olarak, üretilen mamullerden bir kısmının üretim aşamasında bozulması, yok olması veya hatalı oluşu olağandır. Bunlar normal fire olarak adlandırılır. 10 Cudi Tuncer Gürsoy, a.g.e. s Cudi Tuncer Gürsoy, a.g.e., s