PERAKENDE SATIfi YÖNTEM NE GÖRE fiüphel T CAR ALACAKLAR VE B R ÖNER Yrd.Doç.Dr. Bar fl S PAH Marmara Üniversitesi,..B.F., flletme Bölümü, Ö retim Üyesi 1.G R fi F inansal piyasalar n küreselleflmesi, çokuluslu flirketlerin say lar nda yaflanan art fllar, farkl ülkelerce oluflturulan ekonomik birlikler gibi sebepler muhasebe düzenlemelerinin güncelleflmesi gereklili ini beraberinde getirmifltir. Bunun ile birlikte IASB ve FASB aras nda 18.09.2002 tarihinde imzalanan Norwalk Mutabakat, UFRS ile USGAAP aras nda uyum sa lanmas amaçlanm flt r. Bu makale, Vergi Usul Kanunun 323. maddesine muhasebe ve mevzuat uygulamalar m z n uluslararas standartlara uyumlaflt r lmas n sa lamak amac yla yaz lm flt r. 2.fiÜPHEL T CAR ALACAK KAVRAMI flletmelerin ticari faaliyetleri sürecinde yapm fl olduklar vadeli sat fllar, vadelerinde ya da hiç tahsil edememeleri; özellikle son y llarda, ülkemizde yaflanan krizler yüzünden s k karfl lafl lan bir finansman problemi olmufltur. Olay n finansman boyutunun önemi ile birlikte bu tip alacaklar, VUK unda tahsil kabiliyetine göre üç ana bafll kta toplanm fl; 321, 322, 323 maddelerinde tan mlanm flt r. Muhasebenin temel kavramlar ndan biri olan ihtiyatl l k kavram gere ince oluflan, flüpheli ticari alacaklar ve karfl l n n, Vergi Usul Kanunun da tespitine iliflkin yap lan tan mlama Sermaye Piyasas Kanunu ve Uluslararas Muhasebe Standartlar ndan farkl l k göstermektedir. Sermaye Piyasas Kanunu ve Uluslararas Muhasebe Standartlar nda öngörülen, Perakende Sat fl Yöntemine benzer bir yöntem, 1981 y l na kadar Vergi Usul Kanununda yer almakta iken; 2455 say l kanunla yap lan de ifliklik ile yürürlükten kald r lm flt r. fiüpheli ticari alacaklar, de ersiz alacak olup olmad na karar verilemeyen 1, tahsil olana n n güçleflti i tahmin edilen alacak, olarak tan mlanmaktad r. fiüpheli 1 ATAMAN Ümit; Genel Muhasebe Cilt 2 Muhasebe de Dönem Sonu İşlemleri, Türkmen Kitabevi, 13. Baskı, İstanbul 2001, s.65
ticari alacaklar, 1 numaral Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli inde 2, ödeme süresi geçmifl, bu nedenle vadesi bir kaç defa uzat lm fl veya protesto edilmifl, yaz ile birden fazla istenmifl ya da dava veya icra safhas na aktar lm fl senetli ve senetsiz alacaklar kapsar. fleklinde aç klanm flt r. Vergi Usul Kanununun 323. maddesi ise benzer bir tan mlama yaparak; Ticari ve zirai kazanc n elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak flart yla; 1. Dava veya icra safhas nda bulunan alacaklar; 2. Yap lan protestoya veya yaz ile bir defadan fazla istenilmesine ra men borçlu taraf ndan ödenmemifl bulunan dava ve icra takibine de meyecek derecede küçük alacaklar; flüpheli alacak say l r. Yukar da yaz l flüpheli alacaklar için de erleme gününün tasarruf de erine göre pasifte karfl l k ayr labilir... fleklinde flüpheli ticari alacaklar tan mlam fl ve bu flartlar n gerçekleflmesi flart yla alaca n flüpheli ticari alacak olarak say labilece ini ve karfl l k ayr labilece ini belirtmifltir. Sermaye Piyasas Kanunu ise Vergi Usul Kanununun yapt tan m ile birlikte 27. maddesinde fiüpheli alacaklar, çeflitli nedenlerle tahsil imkanlar - n n güçleflmifl oldu u, tahmin edilen alacaklar ifade eder. flletmelerin makul bir gerekçeye dayanarak flüpheli alacaklar n tahmin etmesi ve bu alacaklar için karfl l k ay rmas flartt r. fleklinde tan mlam flt r. Yukar daki tan mlardan da anlafl laca üzere vergi idaresi, bir alaca n flüpheli ticari alacak say labilmesinde kesinlik aramakta iken Sermaye Piyasas Kanunu flüpheli ticari alacaklar n tahmin edilmesine ve tahmini bir de er üzerinden karfl l k ayr lmas na olanak tan maktad r. Birçok vergi davas na konu olup hakk nda bir çok Dan fltay karar da mevcut olan flüpheli ticari alacaklara, vergi idaresinin bak fl aç s SPK ve uluslararas standartlardan da uzakt r. 3.PERAKENDE SATIfi YÖNTEM 3.1. 1981 Öncesi VUK 323. Maddesi Çerçevesinde fiüpheli Ticari Alacak Karfl l Vergi Usul Kanunun 323. maddesi 1981 y l ndan önceki fleklinde Sermaye Piyasas Kanunu ve Uluslararas Muhasebe Standartlar na benzer bir uygulama sergilemekte idi. 1981 y l ndan önceki fleklinde VUK 323. maddesinin 4.f kras afla daki flekilde yer almaktayd. Veresiye üzerine genifl müflteri kitlesi ile muamelede bulunan tüccarlar n flüpheli alacak ortalamas n, son hesap döneminde ayn mahiyette ki alacaklara uygulamak suretiyle ay racaklar miktarlar (bu f kradaki flüpheli alacak ortalamas, geçmifl son iki y l içinde tahsil edilmemifl bulunan veresiye mu- 2 26/12/1992 tarih ve 21447 numaralı Resmi Gazete
amelelere müteallik, alacaklar n ayn süreye ait ve ayn mahiyetteki muameleler toplam na nispet edilmesi suretiyle bulunur.) Örnek: E Sanayi ve Ticaret A.fi. nin 1978, 1979 ve 1980 y llar ndaki veresiye sat fllar afla daki gibidir: 1978 1.000.000 1979 600.000 1980 1.200.000 Bu alacaklardan 1978 y l nda 40.000 TL, 1979 y l nda 120.000 TL flüpheli hale gelmifl ve icraya verilmifltir. 1980 y l ndaki flüpheli alacak tutar afla daki flekilde hesaplanacakt r. (40.000 + 120.000) / (1.000.000 + 600.000) = 160.000 / 1.600.000 = % 10 1980 y l na ay raca karfl l k tutar ; 1.200.000 x % 10 = 120.000 TL olacakt r. 31.12.1980 128 fiüphel T CAR ALACAKLAR 120.000 120 ALICILAR 120.000 PSY ye göre flüpheli ticari alacak tutar 31.12.1980 654 KARfiILIK G DERLER 120.000 129 fiüphel T CAR ALACAK KARfiILI I 120.000 PSY ye göre flüpheli ticari alacak karfl l 3.2. Sermaye Piyasas Kanununa Göre fiüpheli Ticari Alacak Karfl l Sermaye Piyasas Kurulunun 29.01.1989 tarihli XI/I seri nolu tebli inin 27. maddesinde flüpheli ticari alacak tutar n n ve buna ait karfl l n hesaplanmas nda kullan lan perakende sat fl yöntemi ile ilgili olarak afla daki düzenleme yap lm flt r: fiüpheli alacaklar, iflletmelerin önceki y llarda tahsil edilemeyen alacaklar na iliflkin veriler, borçlunun ödeme yetene i, iflletmenin içinde bulundu u sektörde ve cari ekonomik ortamda ortaya ç kan ola anüstü koflullar esas al narak ve makul bir gerekçeye dayan larak tahmin edilebilir. Bu yolla ayr lan karfl l klar n neden oldu u giderler, vergi mevzuat bak m ndan aksine bir düzenleme olmad kça, kanunen kabul edilmeyen gider niteli indedir. Makul bir sonuca ulaflmay önleyen önemli belirsizliklerin var olmas halinde, flüpheli alacaklar, perakende sat fl yöntemi kullan larak hesaplan r. Perakende sat fl yöntemine göre, de erleme yap lan dönemden önceki iki hesap döneminde
vadesinde tahsil edilemeyen alacaklar n ilgili bulundu u dönemlerdeki toplam vadeli sat fllara oranlar n n ortalamas, de erleme dönemindeki vadeli sat fllara uygulanarak, tahmini flüpheli alacaklar hesaplan r. Tahmin edilen flüpheli alacaklar n d fl nda, ilgili bulundu u dönemde vadesi geçti i halde tahsil edilemeyen veya dava ve icra aflamas nda bulunan veya yap lan protestoya veya yaz ile bir defadan fazla istenilmesine ra men borçlu taraf ndan ödenmemifl bulunan alacaklar için ayr ca karfl l k ayr l r. fiüpheli alacaklar için ayr lan karfl l k tutarlar Genel Yönetim Giderleri veya Pazarlama, Sat fl ve Da t m Giderleri olarak muhasebelefltirilir. Yukar da yer alan düzenlemeden de anlafl laca üzere Sermaye Piyasas Kanunu iki yöntemin uygulama zorunlulu u üzerinde durmufltur. Bunlardan biri gerçekleflme di eri ise öngörü yöntemleridir. Gerçekleflme yönteminin uygulama flekli flu andaki VUK 323. maddesi ile benzerlik gösterirken, perakende sat fl yöntemi, 1981 öncesi 2485 say l kanun ile de iflen VUK 323. maddesi ile benzerlik göstermektedir. Perakende sat fl yöntemine göre, flüpheli ticari alacak tutar n n tespitinde, son iki y l n verileri ile afla da yer alan iki formülden yararlan lmaktad r. fiüpheli Ticari Alacak Oran = Vadesinde Tahsil Edilemeyen Alacaklar Vadeli Sat fllar Öngörülen fiüpheli Ticari Alacak Tutar = Vadeli Sat fllar x fiüpheli Ticari Alacak Oran Örnek: K Sanayi ve Ticaret A.fi. nin 2001, 2002 y llar ndaki veresiye sat fllar ve ilgili y llarda flüpheli hale gelen alacak tutarlar afla daki gibidir. Y llar Veresiye Sat fllar fiüpheli Hale Gelen Alacak Tutar 2001 1.000.000.000 10.000.000 2002 3.000.000.000 60.000.000 2003 6.000.000.000? 2001 hesap dönemi için : 10.000.000 / 1.000.000.000 = %1 2002 hesap dönemi için : 60.000.000 / 3.000.000.000 = %2 2001, 2002 y llar ortalamas : (0,01 + 0,02) / 2 = 0,015 2003 hesap dönemi flüpheli ticari alacak öngörülen tutar :
6.000.000.000 x 0,015 = 90.000.000 olarak hesaplan p afla daki flekilde muhasebelefltirilecektir. 31.12.2003 128 fiüphel T CAR ALACAKLAR 90.000.000 120 ALICILAR 90.000.000 Öngörülen flüpheli ticari alacak tutar 31.12.2003 770 GENEL YÖNET M G DERLER 90.000.000 129 fiüphel T CAR ALACAK KARfiILI I 90.000.000 Öngörülen flüpheli ticari alacak karfl l 4.SONUÇ Yukar da yer alan aç klamalardan da görüldü ü üzere, Sermaye Piyasas Kanunun flu andaki flüpheli ticari alacaklara ait hükümleri ile 1981 öncesinde Vergi Usul Kanunu 323. maddesi, ayn olmasa da benzerlik göstermektedir. fiu andaki VUK 323. maddesinde yer alan düzenlemede öngörüden ziyade kesinlik söz konusudur. VUK 323. maddesi, 1981 öncesindeki fleklinden ç kar lan 4.f kra tekrar eklenerek uluslararas standartlara madde hükmü yaklaflt r labilir. Bu hem uluslararas standartlara yak nlaflt r rken, hem de muhasebenin temel kavramlar ndan olan ihtiyatl l k kavram na uyum sa lanmas na olanak tan r. Bununla beraber ihtiyatl l k kavram nda yer alan Bu kavram muhasebe olaylar nda temkinli davran lmas ve iflletmenin karfl laflabilece i risklerin göz önüne al nmas n ifade eder. Bu kavram n sonucu olarak iflletmeler, muhtemel gider ve zararlar için karfl l k ay r rlar... hükmüne de uyulmufl olacakt r. Vergi Usul Kanunun 323. maddesine, afla da yer alan f kra eklenerek yeniden düzenlenebilir; Veresiye üzerine muamelede bulunan mükellefler, flüpheli alacak tutar n ilk 2 maddede yer alan flartlar gerçekleflmemesi durumunda iste e ba l olarak öngörebilirler. Öngörülen flüpheli alacak tutar n n tespiti esnas nda geçmifl son iki y l içinde tahsil edilmemifl bulunan alacaklar n ilgili dönemlerdeki toplam vadeli sat fllara oranlar n n ortalamas, de erleme dönemindeki vadeli sat fllara uygulanarak, öngörülen flüpheli alacaklar hesaplan r. 5.YARARLANILAN KAYNAKLAR ATAMAN Ümit; Genel Muhasebe Cilt 2 Muhasebe de Dönem Sonu fllemleri, Türkmen Kitabevi, 13. Bask, stanbul 2001