G VK n n 65. maddesinde serbest meslek faaliyeti, Sermayeden ziyade

Transkript

1 mali ÇÖZÜM 195 SERBEST MESLEK ERBABINDA KDV AÇISINDAN VERG Y DO URAN OLAY (MAL YE DARES VE YARGI KARARLARI ÇERÇEVES NDE DE ERLEND RME) Fatih GÜNDÜZ* I-G R fi: G VK n n 65. maddesinde serbest meslek faaliyeti, Sermayeden ziyade flahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan ifllerin iflverene tabi olmaks z n flahsi sorumluluk alt nda kendi nam ve hesab na yap lmas d r. fleklinde tan mlanm flt r.meslek Mensuplar n n (Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirler) verdikleri hizmetler Gelir Vergisi Kanunu aç s ndan Serbest Meslek Kazanc na tabi olmaktad rlar. Gelir Vergisi Kanununda kazanç türleri itibariyle vergiyi do uran olay tahakkuk esas na veya tahsil esas - na göre gerçekleflmektedir. Gelir Vergisi kanununda Serbest Meslek kazanc için ise vergiyi do uran olay tahsil esas na göre belirlenmektedir. Ancak Katma De er Vergisi aç s ndan ise vergiyi do uran olay tahakkuk esas na göre belirlenmektedir. Yukarda aç kland üzere Serbest meslek faaliyetlerine iliflkin vergilendirme bak m ndan GVK ve KDVK n n birbiri ile çeliflmesi, bu hizmetlerin vergilendirilmesinde mükellefler aç s ndan farkl uygulamalar yap lmaktad r. Bunun yan nda konuya iliflkin olarak vergi idaresi ve yarg organlar n n görüfl ve kararlar n n farkl olmas konuyu daha da tereddütlü hale getirmektedir. Yaz m z n konusu da Meslek Mensuplar nca KDV aç s ndan vergiyi do uran olay n vergi ideresi ve yarg kararlar çerçevesinde konuyu aç klamaya çal flaca z. * Vergi Denetmeni

2 196 mali ÇÖZÜM II- KONUYA L fik N YASAL MEVZUAT A-Gelir Vergisi Kanununda Serbest Meslek Kazanc na liflkin Hükümler Serbest meslek erbab yla ilgili vergisel hükümler Gelir Vergisi Kanununun maddelerinde aç klanm flt r.kanunun 66 nc maddesinde serbest meslek erbab n n kimler oldu u say lm flt r.buna göre; Serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbab d r. Serbest meslek faaliyetinin yan nda meslekten baflka bir ifl veya görev ile devaml olarak u rafl lmas bu vasf de ifltirmez.bu maddenin uygulanmas nda: 1. Gümrük komisyoncular, bilumum borsa ajan ve acentalar, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar; 2. Bizzat serbest meslek erbab tarifine girmemekle beraber serbest meslek erbab n bir araya getirerek teflkilat kurmak veya bunlara sermaye temin etmek suretiyle veya sair suretlerle serbest meslek kazanc ndan hisse alanlar; 3. Serbest meslek faaliyetinde bulunan kollektif ve adi flirketlerde ortaklar, adi komandit flirketlerde komanditeler; 4. Dava vekilleri, müflavirler, kurumlar ve tüccarlarla serbest meslek erbab n n ticarî ve meslekî ifllerini takip edenler ve konser veren müzik sanatç lar ; 5. Vergi Usul Kanununun 155' inci maddesinde belirtilen flartlardan en az ikisini tafl yan ebe, sünnetçi, sa l k memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar (flartlardan en az ikisini tafl mayanlar ile köylerde veya son nüfus say m na göre belediye içi nüfusu 5.000'i aflmayan yerlerde faaliyette bulunanlar n bu faaliyetlerine iliflkin kazançlar gelir vergisinden muaft r.) Bu ifller dolay siyle serbest meslek erbab say l rlar. olarak say lm flt r. Yine ayn kanunun 67 inci maddesinde, Serbest meslek kazanc bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karfl l olarak tahsil edilen para ve ay nlar ve di er suretlerle sa lanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolay s yla yap lan giderler indirildikten sonra kalan farkt r.. fieklinde yer alan ifade ile tahsil esas n n geçerli oldu u belirtilmifltir. B-Serbest Meslek Faaliyetlerinde KDV ye liflkin Hükümler KDV Kanunu nun 1/1. maddesine göre, Türkiye de serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap lan hizmetler KDV ye tabi bulunmak-tad r. Vergiyi do uran olay ise esas itibariyle hizmetin yap lmas ile hizmetin yap lmas ndan önce fatura veya benzeri belge düzenlenmesi halinde, bu belgelerde gösterilen miktarlarla s n rl olarak fatura veya ben-zeri belgenin dü-

3 mali ÇÖZÜM 197 zenlenmesi an nda; k s m k s m hizmet yap lmas mutad olan veya bu hususlarda mutab k kal nan hallerde ise her bir k s m hizmetin yap lmas ile meydana gelmektedir (KDVK md. 10/a, b, c). Bu ifllemde KDV matrah - n ise, hizmetin karfl l n teflkil eden bedel oluflturmaktad r. KDV Kanunu nun 27/5. maddesi, serbest meslek faaliyetleri için ilgili mesleki teflekküllerce tespit edilmifl bir tarife varsa, hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düflük olamayaca na iliflkindir. Kanun un 27/5. maddesindeki bu düzenleme, bir güvenlik müessesesidir. Hizmet bedelinin belli bir tarifeye ba lanm fl olmas n n nedeni ise, mesleki disiplinin sa lanmas ve ayn hizmeti sunan serbest meslek erbab aras ndaki ücret dengesizliklerini gidererek, haks z rekabetin önlenmesidir. Meslek Mensuplar nca yap lan hizmetlerde belirli bir tarifeye göre verilen Serbest Meslek faaliyetidir. Söz konusu tarifeler ise Maliye Bakanl - nca her y l belirlenmektedir. Meslek Mensuplar da müflterilerine hizmetler dolay s yla KDV Kanunu nun 27/5. maddesi uyar nca hizmet bedelinin bu tarifede gösterilen ücretten düflük olamayaca için KDV matrah olarak hizmetin gerçek bedeli de il, tarife bedeli esas al nacakt r. Kanun un 20/4. maddesine göre, belli bir tarifeye göre tespit edilen ifllerde tarife bedelinin KDV dahil olarak belirlenmesi zorunlu oldu undan, KDV, tarife bedeline iç yüzde oran uygulanmak suretiyle hesaplanarak beyan edilecektir. III- KONUYA L fik N MAL YE DARES GÖRÜfiLER VE YARGI KARARLARI A-Konuya liflkin Verilen Özelgeler Difl hekimleri, Türk Difl Hekimleri Birli i Difl Hekimleri Odas taraf ndan belirlenen tarifedeki bedelden düflük bir bedel karfl l tedavi hizmeti vermifl olsalar dahi, KDV matrah olarak odaca belirlenen tarifedeki bedel esas al nacakt r. (Maliye, 1988; K z - lot, 1993, 3163) Muhasebeciler ve mali müflavirler taraf ndan verilen hizmetler k s m k - s m yap lan hizmet niteli inde oldu- undan ve KDV aç s ndan vergiyi do- uran olay k s m k s m hizmetin yap lmas ile meydana geldi inden, hizmet bedelinin tahsil edilip edilmedi ine bak lmaks z n her vergilendirme döneminde müflterilere verilen hizmetlere ait bedellerin tespit edilerek, bu bedellere ait KDV nin ilgili dönemlerde beyan edilmesi gerekmektedir. (Maliye, 1992) Serbest meslek faaliyetinde bulunan yükümlülerin her vergilendirme döneminde müflterilerine verdikleri hizmetlere ait bedelleri tespit edip, bu bedellere iliflkin katma de er vergisi-

4 198 mali ÇÖZÜM ni hesaplayarak ilgili dönem katma de er vergisi beyannamesi ile beyan etmeleri gerekir. Katma de er vergisi iflleme yönelik bir vergi oldu undan, bedel tahsil edilmese dahi hizmetin ifa edilmesi yani ifllemin gerçekleflmesi vergilemenin yap lmas için yeterlidir. Dolay s yla yükümlülerin ifa ettikleri serbest meslek hizmetlerine ait bedeli tahsil edip etmemeleri Katma De er Vergisi Kanunu aç s ndan bir hüküm ifade etmemekte olup, vergiyi do uran olay, hizmetin yap lmas ile meydana gelmektedir. (Maliye, 1993) Yukarda konuya iliflkin olarak verilen özelgelerde bedeli belirli bir tarifeye göre belirlenen sertbest meslek faaliyetinde tarifenin alt nda verilmifl olsa dahi verilen hizmetin KDV matrah tarife de belirlenen tuatrdan düflük olmamas gerekti i yönündedir.ayr - caverilen özelgelerde serbest meslek erbabab nda hizmet tamamland nda KDV nin do mas gerekti i yönündedir. B- Konuya liflkin Yargi Kararlar Konuya iliflkin olarak verilen bir çok yarg karar mevcuttur. Ancak yarg kararlar nda da bir istikrar mevcut de- ildir. ki daire taraf ndan farkl kararlar verilmektedir. Afla da söz konusu kararlar ile konuya iliflkin olarak Dan fltay Vergi Dava Daireleri Kurul karar n n özeti verilmifltir. Serbest muhasebecilik ifliyle u raflan yükümlünün 1990 y l defter ve belge-lerinin incelenmesi sonucu Temmuz 1990 dönemi için ikmalen tarh olunan kaçakç l k cezal katma de er vergisine karfl aç lan davay ; 3568 say l Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Kanunu ve Yönetmelik hükümlerinin birlikte de erlendirilmesinde, yükümlünün yapt muhasebe ve müflavirlik hizmetinin bir defal k veya ayl k olmad, müflterileri ile yapt sözleflme gere i en az bir y l süreyle müflterinin muhasebeyle ilgili her türlü ifl ve ifllemlerinin yürütüldü ü ve hizmetin bu sürenin sonunda tamamland, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap lan ifl ve hizmet teslimi nedeniyle al nacak ücretler için düzenlenmesi gereken serbest meslek makbuzlar n n da ifl ve hizmet teslimi sonucunda al nacak ücret tutar kadar düzenlenece i, olayda yükümlünün müflteriyle yapt - sözleflme süreleri sonunda ald ücretlere iliflkin olarak serbest meslek makbuzlar düzenleyip do an katma de er vergisini ödedi i ve beyan d fl b rak lan katma de er vergisi bulunmad n n anlafl ld gerekçesiyle kabul eden ve cezal tarhiyat terkin eden (...) Vergi Mahkemesi karar n n; yükümlünün serbest meslek hizmetini ayl k ücret tarife protokolüne göre yapt, ayl k olarak verilmesi gereken beyannamelerin zama-n nda verilmemesi nede-niyle yap lan tarhiyat n yerinde oldu u ileri sürülerek bozulma-

5 mali ÇÖZÜM 199 s isteminin reddine, oybirli iyle karar verilmifltir. (Dan fltay, 1994) Yine Dan fltay Yedinci Dairesi günlü ve E:2001/765, K:2004/791 say - l karar yla 213 say l Vergi Usul Kanununun 19 uncu maddesi ile 3065 say l Katma De er Vergisi Kanununun 10 uncu maddesinin (a), (b), (c) f kralar nda yer alan, yasal düzenlemelere göre, katma de er vergisi aç s ndan vergiyi do uran olay, mal n teslimi veya hizmetin yap lmas an nda meydana gelmekte olup, bu hususta ticari, s nai, zirai veya serbest meslek faaliyet çerçevesinde yap lan teslim ve hizmetler yönünden farkl bir düzenlemeye yer verilmedi i, serbest meslek kazanc n n tespitinde, gelir vergisi aç s ndan, tahsilat esas n n getirilmifl olmas n n da, yukar da an lan hukuki durumu de ifltirmeyece i, dava hakk nda, serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmet tan mland ktan sonra, hizmetin yap ld tarihin araflt r lmas ve vergiyi do uran olay n, hizmetin yap ld tarihte meydana geldi i hususunun gözetilmesi suretiyle yap lacak yarg lamayla ulafl lacak sonuca göre karar verilmesi gerekti inden, aksi yoldaki temyize konu mahkeme karar nda isabet görülmedi i, ayr ca mahkemece davan n mükerrer gider kayd ndan kaynaklanan ve davac taraf ndan da kabul edilen k sm n n incelenmedi i gerekçesiyle karar bozmufltur. Yukarda mahkeme kararlar ndan da anlafl laca üzere konuya iliflkin olarak yarg organlar da farkl yorumlar yapmaktayd ancak Konuya iliflkin olarak Dan fltay Vergi Dava Daireleri Kurulunun verrmifl oldu u son Karar da, serbest meslek hizmetlerinde KDV yönünden vergiyi do uran olay n hizmet bedelinin tahsil edildi i tarihte de il, hizmetin yap lmas yla do du unu, bedelin tahsil edilip edilmemesinin KDV yönünden bir önem tafl mad n belirtmifltir. Söz konusu Karar n özeti flöyledir: KDV aç s ndan vergiyi do uran olay, mal n teslimi veya hizmetin yap lmas an nda meydana gelmekte olup, serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yap lan hizmetler yönünden farkl bir düzenlemeye yer verilmemifltir. Serbest meslek kazanc n n tespitinde gelir vergisi aç s ndan tahsilat esas n n getirilmifl olmas n n da belirtilen hukuki durumu de ifltirmeyece i aç kt r. Bu bak mdan, dava hakk nda serbest muhasebecilik faaliyetinde verilen hizmetin yap ld tarihin araflt r lmas ve vergiyi do uran olay n hizmetin yap ld tarihte meydana geldi i hususunun gözetilmesi suretiyle yap lacak yarg lamayla ulafl lacak sonuca göre karar verilmesi gerekti inden, aksi yoldaki temyize konu srar karar nda isabet görülmemifltir. (Dan fltay, 2006)

6 200 mali ÇÖZÜM IV-DE ERLEND RME VE SONUÇ: Yaz m zda Meslek mensuplar n n KDV aç s ndan vergiyi do uran olay yasal mevzuat ve Maliye adersinin görüflü ve Yarg Kararlar çerçevesinde aç klamaya çal flt k. Anak konuya iliflkin olarak Maliye idaresi bedeli belirli bir tarifeye ba l olarak verilen serbest meslek erbab nda KDV nin do umu hizmetin verilmesi olarak istikrar kazanm fl görüflü mevcuttu. Ancak yarg da ise konuya iliflkin olarak verilen birbiriyle çeliflen yorumlar mevcuttu ancak Dan fltay Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen karar do rultusunda yarg kararlar da bundan sonra istikrar kazanacakat r. Böylece de serbest meslek erbab nda KDV nin do umu aç s ndan vergiyi do uran olaya iliflkin Maliye deresi ile Yarg kararlar örtüflmüfl olacakt r. KAYNAKÇA Dan fltay. (1994) 9. Dairesi. nin, tarih ve E. 1994/2286, K. 1994/4633 say l Karar. Dan fltay (2006) VDDK, tarih ve E. 2006/19, K. 2006/92 say l Karar. Maliye Bakanl, tarih ve say l Özelgesi Maliye Bakanl, tarih ve say l Özelgesi. Maliye Bakanl, tarih ve 0.80/ say l Özelgesi. fiükrü KIZILOT, Vergi Uyuflmazl klar yla lgili Dan fltay Kararlar ve Özelgeler, Cilt: 2, Yaklafl m Yay nlar, Ankara, 1993, s. 3163