Transkript

1 Transfer fiyatlandırması uygulamasında dış emsallerin veri tabanları vasıtasıyla tespiti Serdar Sumay I. Giriş 2006 yılının Haziran ayında Resmi Gazete de yayımlanarak yürürlüğe giren 5520 Sayılı Kanunla Kurumlar Vergisi ile ilgili kapsamlı değişiklikler yapılmıştır. Bu değişikliklerin belki de en önemlisi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı uygulaması alanındadır yılının başından itibaren yürürlükte olan transfer fiyatlandırmasına yönelik düzenlemeler, uygulamaya ilişkin birçok soru işaretini de beraberinde getirmiştir. Vergi İdaresinin konuya dair yayımlamış olduğu Tebliğler 1, mükelleflerin zihninde beliren kimi soruları cevaplamış olmakla birlikte, bazı hususlar halen belirsizliğini korumaktadır. Belirsizliğini korumakta olan konuların bir tanesi de dış emsallerin tespitine yöneliktir. Yazımız, ülkemizdeki transfer fiyatlandırması uygulamaları kapsamında özellikle dış emsal tespitinde yaşanan zorluklara dikkat çekmeyi ve konuya uluslararası uygulamalar dikkate alınarak bir açılım kazandırmayı hedeflemektedir. II. Emsallere uygunluk ilkesi Transfer fiyatlandırması düzenlemelerinin temeli, ilişkili kişilerin birbirleriyle olan ticari işlemlerinde uyguladıkları fiyatların emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesidir. Kanunda emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olması şeklinde tanımlanmıştır. Yayımlanan Tebliğler ile açıklamalar genişletilmiş ve emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımı için aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında belirlenen fiyat veya bedele karşılaştırılabilir koşullar altında eşit olması biçiminde açıklanmıştır tarih ve sayılı Resmi Gazete de yayımlanan 1 Seri No lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği ile tarih ve sayılı Resmi Gazete de 2 Seri Nolu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliği

2 Biraz basitleştirmek gerekirse, emsallere uygun fiyatı, işlemin gerçekleştiği andaki koşullar altında oluşan piyasa ya da pazar fiyatı olarak tanımlamak yanlış olmayacaktır. Emsallere uygunluğun değerlendirilmesi ya da bir işlemin fiyatının emsallere uygun olup olmadığının test edilmesi genellikle ilişkili kişiler ile yapılan işlemlerin fiyatlarının ve koşullarının, bağımsız kişiler arasında gerçekleşen işlemler ile karşılaştırılması esasına dayanmaktadır. Karşılaştırılabilirlik analizi, emsallere uygunluğun tespitinin temelini teşkil ettiğinden, gerek Vergi İdaresi tarafından yayımlanan Tebliğlerde, gerekse OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberleri nde detaylı bir şekilde açıklanmaktadır. III. Karşılaştırılabilirlik analizi Karşılaştırılabilirlik analizi genel olarak, ilişkili kişiler arasındaki mal veya hizmet alım ya da satım işlemlerindeki koşullarla, aralarında ilişki bulunmayan kişiler arasında gerçekleştirilen işlemlerin koşullarının karşılaştırılmasına dayanmaktadır. Bu kapsamda, kontrol altındaki işlemler ile kontrol dışındaki işlemler mukayese edilirken aşağıda yer verilen unsurların dikkate alınması gerekmektedir. Bu unsurlar şüphesiz ki gerçekleştirilen işlemin fiyatlandırılmasında belirleyicidir. a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri b) İşlev analizi c) Ekonomik koşullar d) İş stratejileri Yukarıda yer verilen açıklamalar dikkate alındığında işletmelerin, kontrol altındaki işlemleri için en doğru emsal hiç şüphesiz ki, yine aynı işletmenin benzer şartlarla üçüncü kişilerle gerçekleştirdiği işlemler, başka bir ifade ile iç emsaller olacaktır. Zira her iki işlemde de gerek işleme konu olan ürünler gerekse işlem koşulları çoğu zaman aynıdır ya da oldukça benzerdir. Nitekim Vergi İdaresi de yapmış olduğu düzenlemelerde emsallere uygun fiyat veya bedele ulaşmak için öncelikle iç emsal kullanılmasını, bu şekilde kullanılacak fiyat veya bedelin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde dış emsallerin karşılaştırmada esas alınacağını belirtmiştir. Türkiye de faaliyet gösteren uluslararası şirketler incelendiğinde, genelde, üretici şirketlerin, üretim sürecine dahil ettikleri hammaddeleri, yarı mamulleri veya gayrimaddi hakları yurtdışında bulunan ilişkili kişilerinden ithal ettikleri görülmektedir. Aynı şekilde distribütör olarak faaliyet gösteren firmalar, satışa konu ettikleri ticari malların çok büyük bir bölümünü veya tamamını yurtdışındaki ilişkili kişilerden temin etmektedirler. Bu sebeple uygulamada çoğunlukla şirketler güvenilir bir iç emsal tespit edememekte ve bulabildikleri dış emsaller yoluyla karşılaştırma yapmaya mecbur kalmaktadırlar. Ancak bu noktada dış emsallere ulaşılması önemli bir sorun olarak ortaya çıkmaktadır. IV. Transfer fiyatlandırması yöntemlerinin emsal tespiti açısından değerlendirilmesi

3 Vergi uygulamalarımıza, OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberleri esas alınarak kazandırılan yöntemleri esasen iki sınıfta incelemek mümkündür. Düzenlemelerde geleneksel yöntemlerin, diğer yöntemlere tercih edilmesi gerektiği ve diğer yöntemlerin ancak geleneksel yöntemlerin uygulama alanı bulamadığı durumlarda tatbik edileceği belirtilmiştir. Geleneksel transfer fiyatlandırması yöntemlerine ve bunların kısa tanımlamalarına aşağıda yer verilmiştir. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi: Bir mükellefin uygulayacağı emsallere uygun satış fiyatının, karşılaştırılabilir mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan ve aralarında herhangi bir şekilde ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilerin birbirleriyle yaptıkları işlemlerde uygulayacağı piyasa fiyatı ile karşılaştırılarak tespit edilmesini ifade etmektedir. Maliyet Artı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi: Emsallere uygun fiyatın, işlem konusu mal veya hizmetlerin aralarında herhangi bir ilişki bulunmayan gerçek veya tüzel kişilere yeniden satılması halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt satış karı düşülerek hesaplanmasını ifade etmektedir. İç emsallerin mevcut olduğu durumlarda yukarıda kısaca izah edilen geleneksel yöntemleri uygulamak nispeten kolaydır. Yöntemin uygulamasında, ilişkisiz kişilerle gerçekleştirilen emsal teşkil edebilecek işlemin tespit edilmesi, tespit edilen işlemin koşullarının analiz edilmesi ve işlem bazında uygulanan fiyatın ya da elde edilen karlılığın, kontrol altındaki işlemin fiyatı ya da karlılığı ile mukayese edilmesi yeterli olacaktır. Ancak yukarıda da belirtmiş olduğumuz üzere iç emsallerin bulunmadığı durumlarda, özellikle de gerçekleştirilen işleme dış emsal teşkil edebilecek bir piyasa fiyatına ulaşmak da mümkün değilse (ki, çoğu zaman bu mümkün değildir) söz konusu yöntemler neredeyse kullanılamaz hale gelmektedir. Bir örnek vermek gerekirse ilişkili kişilere ödünç para kullandırılması hallerinde, bir iç emsal mevcut değilse bile piyasada geçerli olan faiz oranlarına kolayca ulaşmak mümkün olduğundan dış emsaller kullanılabilecektir. Ancak bir otomotiv distribütörünün sadece ilişkili kişilerden ithal ettiği ticari mallara dair bir piyasa fiyatına ulaşmak oldukça zordur. Ticari malın marka değeri, o ticari malın üretilmesi için katlanılan Ar-Ge harcamaları ve sahip olunan gayrimaddi varlıklar, üretim teknolojisi, ticari malın kalitesi, tarafların üstlendiği ticari işlevler ve riskler neredeyse ithal edilen ticari malı eşsiz kılmaktadır. Üretici firmanın aynı zamanda bağımsız distribütörlere satışının bulunmadığı hallerde ise geleneksel yöntemlerle emsale uygun fiyata ulaşmak oldukça zordur. Bu noktada düşüncemiz geleneksel yöntemlerin uygulanamaması için yeterli gerekçelerin oluştuğu ve diğer yöntemlerin geleneksel yöntemlere tercih edilebileceği yönündedir. Geleneksel transfer fiyatlandırması yöntemleri dışında kalan diğer transfer fiyatlandırması yöntemlerine ve bunların kısa tanımlamalarına aşağıda yer verilmiştir.

4 Kar Bölüşüm Yöntemi: İlişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet karı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesini esas almaktadır. İşleme Dayalı Net Kar Marjı Yöntemi: Mükellefin kontrol altındaki bir işlemden, maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kar marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntemdir. Çoğu zaman iç emsallerin bulunmaması ve işlem bazında (mal bazında ya da birim fiyat bazında) karşılaştırılabilirliğe olanak sağlayabilecek dış emsallerin tespitinin de mümkün olmaması sebebiyle kendisine uygulama alanı bulan işleme dayalı net kar marjı yöntemi yukarıda da yer verildiği üzere yasal düzenlemelerimizde, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanan bir yöntem olarak tanımlanmıştır. Bir örnek ile izah edersek, yöntem Türkiye de otomotiv distribütörü olarak faaliyet gösteren ve sadece ilişkili kişilerden temin ettiği ticari malları ilişkisiz kişilere satışa sunan X firmasının gerçekleştirdiği işlemlerde elde ettiği net kar marjının (faaliyet karı / net satışlar) emsallerle mukayese edilmesine dayanmaktadır. Yayımlanan Tebliğlerde yer verilen çeşitli örneklerde Vergi İdaresinin hem geleneksel yöntemler hem de diğer yöntemler için işlem bazında bir yaklaşım izlediği ve emsale uygun fiyatın her bir işlem bazında test edilmesini ön gördüğü fark edilmektedir. Ancak işleme dayalı net kar marjı yöntemi esas olarak iç emsallere ya da her bir işlem bazında test edilebilir dış emsallere ulaşılamadığı noktada kendisine uygulama alanı bulmaktadır. Bu sebeple işleme dayalı net kar marjı yönetiminin uygulandığı durumlarda işlem bazında bir teste yönelmek doğru olmayacaktır. Nitekim iç emsallerin bulunması halinde geleneksel yöntemler kendilerine uygulama alanı bulabileceklerinden, işleme dayalı net kar marjı yönteminin uygulanması tercih edilmeyecektir. Aynı şekilde işlem bazında test edilebilecek dış emsallerin tespitinde de geleneksel yöntemler uygulanabileceğinden işleme dayalı net kar marjı yönteminin uygulanması açısından bu yönde bir tespitin olmaması önemlidir. Ancak işlem bazında bir dış emsale veya bir diğer tabirle piyasa fiyatına ulaşmak (Örn: Otomotiv sektöründe distribütör olarak faaliyet gösteren X firmasının sadece grup şirketinden ithal ettiği amortisörlerin birim fiyatlarına emsal olabilecek dış emsallerin bulunması) pratik olarak çoğu zaman mümkün değildir. Bu tür bilgiler ticari sır olarak değerlendirilmekte ve paylaşılmamaktadır. Yaşanan bu pratik güçlüğün, transfer fiyatlandırması dokümantasyonu hazırlayan kurumların kendilerine emsal teşkil edebilecek bağımsız firmaları tespit etmeleri ve bu şekilde tespit edilen emsal firmaların karlılıkları (Örn: faaliyet kar marjı ya da faaliyet karının faaliyet giderleri ve satışların maliyeti toplamına oranlanması) ile kendi karlılıklarını mukayese etmeleri suretiyle aşılabileceğini düşünmekteyiz. Örnek vermek gerekirse, yine otomotiv sektöründe faaliyet gösteren, amortisör ticareti ile uğraşan ve benzer özelliklere sahip bağımsız Y firması, X firmasına emsal teşkil edebilecek ve Y firması tarafından elde edilen mali sonuçlar X firmasının elde ettiği faaliyet kar marjının emsallere uygun olup olmadığının testinde kullanılabilecektir. Şüphesiz ki yapılacak olan bu testte yukarıdaki bölümlerde yer verilen karşılaştırılabilirlik analizi dikkate alınacaktır. Ancak Tebliğlerde de yer verilen ifade

5 de dikkate alındığında, işlevlerde farklılık olsa dahi, net faaliyet kar marjı bu farklılıktan geleneksel yöntemlere göre daha az etkilenecektir. Bu noktada yaşanacak bir diğer zorluk ise transfer fiyatlandırması dokümantasyon raporunu hazırlayacak olan şirketlere emsal teşkil edebilecek bağımsız şirketlerin bulunması ve bu şirketlerin mali bilgilerine (mali tablolarına) ulaşılmasıdır. V. Dış emsal tespitinde kullanılan uluslararası veri tabanları Türkiye de halka açık şirketler dışındaki firmaların mali tablolarına ulaşma imkânı olmadığından, emsal firmaları tespit etmek ve bunların mali bilgilerine ulaşmak oldukça zordur. Daha önce de belirttiğimiz üzere esasen bunlar ticari bir sır olarak değerlendirilmekte ve çoğu zaman kamuyla paylaşılmamaktadır. Uluslararası uygulamalar ve dokümantasyon raporları incelendiğinde aynı problemin, çalışmalarda kullanılan veri tabanları ile aşıldığı görülmektedir. Çoğunlukla, incelenen firmaya emsal teşkil edebilecek özelliklerde bağımsız firmalar, özel sektör tarafından oluşturulan veri tabanlarından tespit edilmekte, tespit edilen bu firmaların mali tabloları analiz edilmekte ve ulaşılan mali oranlar, incelenen firmanın gerçekleştirmiş olduğu işlemlerin emsallere uygunluğun testinde kullanılmaktadır. Söz konusu veri tabanları belirli bir coğrafyada mukim milyonlarca firmaya ait güncel mali verileri bünyesinde barındırmakta ve OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberlerini referans alan ülkelerde hazırlanan transfer fiyatlandırması emsal tespit çalışmalarına destek vermek amacıyla dokümantasyon raporlarında yoğun olarak kullanılmaktadır. 2 Uluslararası uygulamalarda yaygın olarak kullanılan belli başlı veritabanlarına aşağıda yer verilmiştir: Amadeus (Bureau Van Dijk) GlobalVantage (Standart & Poor Compustat Services) Kompass (Kompass International) Moody s Company Data (Financial Information Services) Worldbase (Dun & Bradstreet) Worldscope (Disclosure) Edgarstat (Edgar) Yukarıda yer verilen veritabanları içerisinde, Avrupa bölgesinde transfer fiyatlandırması uygulamaları kapsamında gerçekleştirilen dokümantasyon çalışmalarında en yoğun olarak faydalanılan Amadeus veritabanıdır. Amadeus (Analyze Major Databases from European Sources), 45 ten fazla Avrupa ülkesinde mukim 11 milyondan fazla firmaya ait güncel mali verileri bünyesinde barındırmaktadır. Amadeus veritabanında yer alan firmaları belirli kıstaslara göre sınıflandırarak dış 2 Mükellefler ve vergi idareleri, grup içi işlemlerin emsallere uygunluğunu kanıtlamak amacıyla hâlihazırda şirket ya da grup içinde mevcut bilgilerden (karşılaştırılabilir fiyatlar), veritabanları bazında yapılan dış emsal araştırmalarına kadar çeşitli kaynakları kullanabilirler. (EU Joint Transfer Pricing Forum, Draft Revised Secretariat Discussion Paper on Documentation Requirements, )

6 emsal araması yapılan şirketle en fazla benzerliklere sahip firmalara ulaşmak mümkündür. Bu şekilde yapılacak olan bir çalışmada veri tabanında yer alan firmaları mali büyüklük, ortaklık yapısı, halka açık olup olmama durumu, faaliyet konusu ve faaliyet gösterilen sektör gibi birçok kıstasa göre tasnif etmek ve karşılaştırılabilirlik analizini gerçekleştirmek mümkündür. Gerçekleştirilecek olan dış emsal arama çalışmalarında aşağıdaki kriterler kullanılabilir. Bağımsızlık kriteri Bağımsızlık kriterinin kullanılmasındaki amaç ortaklık payından dolayı, himayesi altında bulunduğu ilişkili kişi ile pazar fiyatı dışında oluşan bir fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunma potansiyeli bulunan firma sayısını asgariye indirmektir. Bu sebeple ortaklık yapısında %50 den fazla paya sahip bir veya birden çok ortağı bulunan firmalar elemeye tabi tutulabilir. Faal olup olmama kriteri Veritabanının güncellendiği tarih itibariyle faaliyetine son vermiş veya faaliyete devam edip etmediği belirsiz olan firmalar elenebilir. Konsolidasyon kriteri Muhasebesel farklılıklardan kaynaklanabilecek sapmaları engellemek için konsolide mali tablolara sahip firmalar elenebilir ve mali tabloları konsolide olmayan firmalar emsal kabul edilebilir. Sektör kriteri Veritabanı, sektör sınıflandırmasında NACE: Nomenclature Generale des Activites Economiques dans I Union Europeenne (General Name for Economic Activities in the European Union) kod sistemini kullanmaktadır. NACE kod sistemi sektör sınıflandırması için Avrupa standartlarını içermektedir ve bu sistem 1970 yılında uygulamaya konmuştur yılında yenilenen sistemde kullanılan kodların ilk 4 basamağı tüm Avrupa ülkelerinde aynıdır. Gerçekleştirilen işlevler bakımından, dokümantasyon çalışması yapılan şirket ile karşılaştırılabilir nitelikte olan firmaların sınıflandırıldığı sektörler NACE kodları arasında tespit edilebilir ve belirlenen kodlarda tanımlanmayan firmalar araştırma dışı bırakılabilir. Örneğin sadece aşağıdaki kodlarda yer alan firmalara yönelik bir araştırma yapmak mümkündür Ev Bakımı ve Hijyen Ürünleri İmalatı (Manufacture of household and sanitary goods and of toilet requisites) Sabun, Deterjan, Temizlik ve Cilalama Malzemeleri Üretimi (Manufacture of soap and detergents, cleaning and polishing preparations) Parfüm ve Diğer Kozmetik Ürünlerin İmalatı (Manufacture of perfumes and toilet preparations)

7 Coğrafi bölge kriteri Sadece belli bir ülkede ya da belli bir coğrafi bölgede faaliyet gösteren firmaları tespit etmek mümkündür (Örneğin: Sadece Almanya da faaliyet gösteren firmalar ya da sadece Avrupa Birliği veya Balkan ülkeleri içerisinde faaliyet gösteren firmalar). Bu kapsamda dış emsal çalışması yapılan firmaya en uygun coğrafi bölge tercih edilebilir. Faaliyet konusu kriteri Faaliyet konusu kriteri ile faaliyet alanı bazında yapılan araştırmayı daraltmak mümkündür. Böylelikle yukarıdaki bölümde tespit edilen NACE kodlarında yer almakla birlikte dokümantasyon çalışması yapan şirkete emsal teşkil edemeyeceği düşünülen bir takım firmaların elenmesi hedeflenmektedir. Faaliyet konusu kriteri kapsamında, firmaların faaliyet konularında yer alan açıklamaların spesifik olarak değerlendirilmesi ve örneğin faaliyet konusunda belirli kelimeler içeren firmaların elenmesi ya da faaliyet konusu kapsamında spesifik bir takım kelimeleri içeren firmaların belirlenmesi imkânlar dahilindedir. İlk aşamada, yukarıdaki elemeler gerçekleştirildikten sonra, veri tabanlarından elde edilen veriler, diğer kaynaklar (endüstri anketleri, pazar araştırmaları, finansal analiz raporları, şirketlerin web sayfaları) ile desteklenmekte ve diğer kaynaklardan edinilen bilgilerin yardımıyla ikinci bir elemeye tabi tutulmaktadır. Son aşamada ise emsal teşkil edebileceğine kanaat getirilen firmaların mali tabloları incelenmekte ve mali tablolardaki veriler dikkate alınarak (sahip olunan sabit kıymetler, gayrimaddi haklar vb...) nihai emsal şirketlere ulaşılmaktadır. Bu şirketlerin finansal tablolarında yer alan rakamlar yardımıyla karlılık oranları tespit edilmekte ve bu karlılık oranları istatistiksel bir model haline getirilerek incelenen şirketin karlılığı ile karşılaştırılmaktadır. Uluslararası uygulamalarda kabul görmüş veri tabanlarında Türkiye de faaliyet gösteren şirketlere ait bilgilerin yer almaması tereddütler yaratabilecektir. Ancak bu durum sadece Türkiye ye özgü bir konu değildir. Çoğu ülkede, emsal araştırmaları sırasında, ülke spesifik veri tabanları ile Pan-Avrupa veritabanlarının hangisinin kullanılacağına dair yoğun bir tartışma yaşanmaktadır. 3 Vergi İdaresi nin, benzer piyasa koşulları ve denetleyebilme olanakları sebebi ile öncelikle Türkiye de bulunan emsallerin kullanılmasını tercih edeceği açıktır. Ancak, ülkemizde hem halka açık şirket sayısı oldukça sınırlıdır hem de halka açık şirketler tarafından açıklanan bilgiler yetersizdir. Bu sebeple yabancı ülkelerdeki emsallere başvurmak kaçınılmaz bir hale gelmektedir. En azından Türkiye de faaliyet gösteren şirketlerin mali verilerinin kamuyla paylaşılacağı bir veri tabanı oluşturulana kadar, dış emsal tespitinde yaşanan zorluklara çözüm olabilmek amacıyla Türkiye ye benzer 3 EU Joint Transfer Pricing Forum, Pan-European Versus Country-Specific Searches and Pan-European Versus Country Specific Databases: Not a Clear-Cut Issue, , Contribution by Prof. Dirk Van Stappen.

8 ekonomik verilere sahip ülkelerde faaliyet gösteren şirketlere ait mali verilerin Türkiye de faaliyet gösteren şirketlere emsal teşkil edebileceği kabul edilmelidir. VI. Diğer yöntemler ile veri tabanlarının birlikte değerlendirilmesi Önceki bölümlerde belirtmiş olduğumuz üzere OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberleri esas alınarak oluşturulan yerel mevzuatımızda geleneksel yöntemlerin kullanımı, kar yöntemleri olarak da adlandırılan diğer yöntemlerden öncelikli tutulmuş ve diğer yöntemlerin ancak geleneksel yöntemlerin kendilerine uygulama alanı bulamadığı durumlarda kullanımına izin verilmiştir. Benzer husus OECD uygulamaları için de geçerlidir. OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberlerinde geleneksel yöntemlerin diğer yöntemlere tercih edildiği belirtilmiştir. Rehberlerde diğer yöntemler son başvuru (last resort) olarak değerlendirilmiş ve bu yöntemlerin geleneksel yöntemlerin uygulamasında emsal bulunamadığı ya da bulunan emsallerin güvenilir olmadığı istisnai durumlarda uygulanacağı ifade edilmiştir. Ancak 1995 yılında Transfer Fiyatlandırması Rehberlerinin yayımlanmasından itibaren pratikte birçok ülkede diğer yöntemler beklendiğinden daha çok uygulama alanı bulmuştur. Bu kapsamda diğer yöntemlerin yeniden gözden geçirilmesi, son başvuru olarak değerlendirilip değerlendirilmemesi ve pratik uygulamanın geliştirilmesi konularında OECD tarafından çalışmalar yapılmaktadır. 4 İşlemsel kar yöntemleri olarak da adlandırılan diğer yöntemlerin her geçen gün uygulamada daha da yaygınlaşması, emsallere uygunluğun testinde, bağımsız firmaların karlılık oranlarına ulaşılmasına imkân veren veri tabanlarının da gün geçtikçe daha çok kabul görmesini sağlayacaktır. Bu doğrultuda işlem bazında iç ve dış emsallerin bulunamadığı durumlarda, elde edilen toplam karlılığın, diğer yöntemler vasıtasıyla, bağımsız firmaların karlılığı ile test edilmesi yaygın bir uygulama haline dönüşecektir. VII. Sonuç 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile vergi mevzuatımıza dahil edilen transfer fiyatlandırması uygulaması, özellikle dokümantasyona yönelik birtakım sorunları da beraberinde getirmiştir. Bu sorunlardan en önemlilerinden birisi emsale uygun fiyat ya da bedellerin tespiti konusunda yaşanmaktadır. Türkiye de faaliyet gösteren birçok firma özellikle yurtdışında bulunan ilişkili kişileri ile gerçekleştirdikleri işlemler için güvenilir iç emsaller tespit edememekte ve dış emsallere yönelmektedir. Bu ise fiyatların işlem bazında karşılaştırılmasına dayalı geleneksel yöntemlerin uygulanma alanını minimize etmekte ve firmaları kar bölüşüm yöntemi ya da işleme dayalı net 4 OECD, Transactional Profit Methods, Discussion Draft for Public Comment,

9 kar marjı yöntemi gibi elde edilen karlılığın bağımsız emsal firmaların elde etmiş oldukları karlılıklarla mukayese edildiği yöntemlere sevk etmektedir. Söz konusu yöntemler esasen geleneksel yöntemlerin uygulama alanının olmadığı durumlarda uygulanabilecekken OECD nin anılan yöntemlerin statüsünü yükseltmeye dair çalışmalar yaptığı bilinmektedir. Temel olarak, elde edilen karlılığın bağımsız şirketlerin elde etmiş oldukları karlılıklarla mukayese edilmesine dayalı olan bu yöntemlerin Türkiye de uygulanmasında, halka açık şirketler haricindeki şirketlerin mali tablolarına ulaşma imkânı olmadığından, pratik güçlükler yaşanmaktadır. Yaşanılan bu pratik güçlük, en azından Türkiye de faaliyet gösteren şirketlerin mali verilerinin kamuyla paylaşılacağı bir veri tabanı oluşturulana kadar, uluslararası veritabanlarının kullanılması ile aşılabilecektir.