TMS 37 KARfiILIKLAR, KOfiULLU BORÇLAR VE KOfiULLU VARLIKLAR

1 3. B Ö L Ü M TMS 37 KARfiILIKLAR, KOfiULLU BORÇLAR VE KOfiULLU VARLIKLAR Doç. Dr. Yakup SELV stanbul Üniversitesi flletme Fakültesi Muhasebe Anabilim Dal Ö retim Üyesi 211

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar 13.1 STANDARDIN AMACI Bu standard n amac ; karfl l klar, koflullu borçlar ve koflullu alacaklar için uygun muhasebelefltirme kriterlerini ve ölçüm esaslar n belirlemektir. Böylece, kullan c lar aç s ndan karfl l klar, koflullu borçlar ve koflullu alacaklar n nitelikleri, zamanlamalar ve tutarlar n n anlafl labilirlili ini sa lamak için gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesi sa lanm fl olacakt r. 13.2 STANDARDIN KAPSAMI flletmeler karfl l klar n, koflullu borçlar n ve koflullu varl klar n muhasebelefltirilmesinde bu standart hükümlerini uygular. Belirli koflullar alt nda yürürlü e girecek sözleflmeler, taraflardan hiçbirinin yükümlülüklerini yerine getirmedikleri veya ayn ölçüde k smen yerine getirdikleri sözleflmeler olup bu standard n kapsam d fl ndad r. Ekonomik aç dan dezavantajl olan belirli koflullar alt nda yürürlü e girecek sözleflmeler ise bu standart kapsam ndad r. Bir sözleflmenin ekonomik aç dan dezavantajl sözleflme olabilmesi için, mutlaka sözleflme kapsam ndaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için katlan lmas gereken maliyetin, söz konusu sözleflme kapsam nda elde edilmesi beklenen ekonomik fayday aflmas gerekir. Bir iflletme belirli türden bir karfl l k, koflullu yükümlülük veya koflullu varl k için baflka bir standartta hüküm bulunmas durumunda, bu standart yerine ilgili standard uygular. Örne in TFRS 3 flletme Birleflmeleri, TMS 11 nflaat Sözleflmeleri, TMS 12 Gelir Vergisi, TMS 17 Kiralama fllemleri, TMS 19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar, TFRS 4 Sigorta Sözleflmeleri, TMS 18 Has lat gibi. Bu standart kapsam ndaki Karfl l klar, gerçekleflme zaman veya tutar belli olmayan yükümlülüklerdir. Karfl l klar terimi, amortisman, varl klarda de er düflüklü ü ve flüpheli alacaklar gibi kavramlar ifade etmek için de kullan lmaktad r. Ancak bu anlamdaki karfl l klar, varl klar n defter de erinde yap lan de iflikliklere iliflkin düzeltmelerdir (ayarlamalar) ve bu standard n kapsam d fl ndad r. Bu standart, karfl l k ayr lmas durumunda, katlan lan maliyetlerin aktiflefltirilmesi ifllemini ne zorunlu k lar, ne de bu ifllemi yasaklar. 213

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Bu standart, yeniden yap land rmalara iliflkin karfl l klara da uygulan r. Bir yeniden yap land rma iflleminin durdurulan faaliyet tan m na girmesi durumunda, TFRS 5 Sat fl Amaçl Elde Tutulan Maddi Duran Varl klar ve Durdurulan Faaliyetler standard uyar nca ek aç klamalar n yap lmas gerekebilir. 13.3 STANDARDIN GET RD KLER 13.3.1. KOfiULLU VARLIKLAR flletmeler, koflullu varl klar n finansal tablolar na yans tmazlar. Koflullu varl klar, genellikle, ekonomik yararlar n iflletmeye girifli olas l n do uran, planlanmam fl veya di er beklenmeyen olaylardan oluflur. Ekonomik faydalar n iflletmeye girifllerinin olas olmas durumunda koflullu varl klar finansal tablo dipnotlar nda aç klan r. Gelirin elde edilmesi neredeyse kesin ise, ilgili varl k koflullu bir varl k de ildir ve finansal tablolara yans t lmas uygundur. Koflullu varl klar, ilgili geliflmelerin finansal tablolarda do ru olarak yans t lmalar n temin etmek için sürekli olarak de erlendirmeye tabi tutulur. 13.3.2. KOfiULLU BORÇLAR Koflullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar ihtimali varsa (ihtimal yüksekse) finansal tablo dipnotlar nda aç klan rlar. Koflullu borçlar, ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar ihtimali yoksa (ihtimali az ise) finansal tablolara yans t lmazlar. Ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar n n muhtemel hale gelip gelmedi inin tespiti amac yla koflullu borçlar sürekli olarak de erlemeye tabi tutulmal d rlar. Bir iflletmenin herhangi bir borç için müflterek ve müteselsilen sorumlu olmas durumunda, ilgili yükümlülü ün di er taraflarca karfl lanaca tahmin edilen k sm z mni kabulden do an borç olarak de erlendirilir. flletme, güvenilir bir tahminin yap lamad son derece nadir du- 214

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar rumlar hariç, ilgili yükümlülü ün ekonomik fayda içeren kaynaklar n ç - k fl ihtimalinin bulundu u k sm için karfl l k ay r r. 13.3.3. KARfiILIKLAR Tüm karfl l klar, do as gere i, zaman ve tutar aç s ndan kesin olmad klar için koflulludur. Ancak, bu standart kapsam nda koflullu kelimesi, tam anlam yla iflletmenin kontrolünde olmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olay n ileride gerçekleflip gerçekleflmemesi ile mevcudiyetleri teyit edilecek, bu nedenle finansal tablolara yans t lmayan varl k ve yükümlülükleri ifade etmek için kullan l r. Koflullu yükümlülük kavram ise, finansal tablolara yans t lma koflullar n sa lamayan yükümlülükler için kullan lmaktad r. Dolay s yla bu standart, Karfl l klar kavram ile Koflullu Borçlar kavram n birbirinden ay rt etmektedir. Karfl l klar, ait oldu u ödemeye iliflkin olarak gelecek bir tarihte yap lacak harcaman n zaman ve miktar n n kesin olmamas nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi di er yükümlülüklerden ayr lmaktad r. Karfl l klar ayr olarak gösterilirken, tahakkuklar genellikle ticari veya di- er borçlar n bir parças olarak gösterilmektedir. Karfl l klar, mevcut bir yükümlülük olduklar ndan ve yükümlülü- ün ifas için ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmas gerekece inden, yükümlülük olarak muhasebelefltirilirler. Ancak, güvenilir bir tahminin yap labiliyor olmas gerekir. Koflullu borçlar, borç olarak muhasebelefltirilmezler. 13.3.3.1. Karfl l klar n Muhasebelefltirmesi Bir karfl l k afla daki koflullar n varl durumunda finansal tablolara yans t lmal d r. a) Geçmifl bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülü ün (hukuki veya z mni) bulunmas, b) Yükümlülü ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar n n muhtemel olmas, c) Yükümlülük tutar n n güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olmas. 215

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Bu koflullardan herhangi birinin bulunmamas durumunda herhangi bir karfl l k finansal tablolara yans t lmaz. 13.3.3.1.1. Mevcut Yükümlülük Mevcut veriler do rultusunda, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülü ün var olmas ihtimali böyle bir yükümlülü ün yok olmas ihtimalinden daha yüksekse, geçmiflteki bir olay n mevcut bir yükümlülü ü do urdu u kabul edilir. Bilanço tarihi itibariyle, mevcut bir yükümlülü ün var olmas ihtimali böyle bir yükümlülü ün var olmamas ihtimalinden fazla ise, iflletme karfl l n muhasebe kayd n yapar. Bilanço tarihi itibariyle, mevcut bir yükümlülü ün var olmama ihtimali böyle bir yükümlülü ün var olmas ihtimalinden fazla ise, ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmas ihtimali düflük olmad kça, iflletme finansal tablo dipnotlar nda koflullu borç aç klamas nda bulunur. Yükümlülü ün yerine getirilmesinin kanunen zorunlu olmas veya olay n söz konusu ilgili yükümlülü ü yerine getirece ine dair di er taraflar nezdinde geçerli beklentiler yaratt, z mni kabulden do an bir yükümlülük olmas durumunda söz konusu olay sorumluluk do uran olay olarak adland r l r. Gelecekte faaliyete devam etmek için katlan lacak maliyetler için karfl l k ayr lmaz. Bir iflletmenin bilançosunda yer alan borçlar bilanço tarihi itibariyle mevcut olan borçlard r. Karfl l k olarak finansal tablolara yans t lan tutarlar ise, iflletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden ba ms z, geçmifl dönemlerde oluflmufl olaylardan kaynaklanan yükümlülükleridir. Yükümlülük her zaman için baflka tarafa karfl bir taahhüt içerdi inden, bilanço tarihinden önceki bir tarihte, bu karardan etkileneceklere iflletmenin sorumluluklar n yerine getirece ine dair geçerli bir beklenti oluflturacak flekilde ve yeterince belirgin bir biçimde iletilmifl olmad kça, ilgili iflletme veya yönetim kurulu karar bilanço tarihi itibariyle z mni olarak kabulden do an bir yükümlülük do urmaz. 216

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar Baflta herhangi bir yükümlülük do urmayan bir olay, kanunda meydana gelen de ifliklik veya iflletmenin bir fiilinin z mni olarak kabulden do an bir yükümlülük do urmas sebepleriyle, daha sonra bir yükümlülük oluflturabilir. Yeni kanun tasar lar n n yasalaflmak üzere oldu- u durumlarda, yaln zca tasar n n aynen yasalaflaca n n kesin olmas durumunda yükümlülük do ar. Bu tür yükümlülük bu standart kapsam ndaki yasal yükümlülük niteli indedir. 13.3.3.1.2. Ekonomik fayda içeren kaynaklar n olas ç k fllar Bu standard n uygulanmas aç s ndan, bir olay n gerçekleflece inin beklendi i, örne in belli bir olay n gerçekleflme olas l n n gerçekleflmeme olas l ndan fazla oldu u durumlarda, kaynaklar n iflletme d fl na ç kmas n n ya da di er bir olay n gerçekleflmesinin olas oldu u kabul edilir. Herhangi bir kalem için iflletme d fl na ç k fl olas l düflük bile olsa, bir yükümlülük çeflidini bütün olarak yerine getirmek için baz kaynaklar n iflletme d fl na ç kmalar gerekebilir. Bu durumda karfl l k finansal tablolara yans t l r. 13.3.3.1.3. Yükümlülük tutar n n güvenilir biçimde tahmini Çok nadir durumlar d fl nda, bir iflletme bir dizi olas sonuç belirleyebilme imkan na sahip olacakt r ve bu nedenle de, yükümlülü e iliflkin olarak karfl l k ayr lmas iflleminde yeterince güvenilir bir biçimde kullan labilecek bir tahminde bulunabilir. Güvenilir bir tahmin yap lamayan çok nadir durumlarda, finansal tablolara yans t lmayan bir borç mevcut olabilir. Söz konusu borç, koflullu borç olarak finansal tablo dipnotlar nda aç klan r. 13.3.4. ÖLÇME Karfl l k olarak muhasebelefltirilecek olan tutar, mevcut bir yükümlülü ü yerine getirmek için bilanço tarihi itibariyle yap lmas gereken harcamaya iliflkin en gerçekçi tahmin olmal d r. 217

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Mevcut yükümlülü ün yerine getirilmesi için gereken harcamalar n en gerçekçi tahmini, iflletmenin yükümlülü ün yerine getirilmesi amac yla bilanço tarihi itibariyle makul olarak ödeyece i veya bu tarihte üçüncü kiflilere devredece i miktard r. Getiri ve finansal etkilere iliflkin tahminler, benzer olaylara iliflkin tecrübeler ve baz durumlarda ba ms z uzmanlar n raporlar yla da desteklenmek suretiyle iflletme yönetimince takdir edilir. Karfl l k olarak finansal tablolara yans t lacak tutara iliflkin belirsizlikler koflullara ba l olarak farkl araçlarla ele al nabilir. De erleme konusu karfl l n çok say da kalemden olufltu u durumda, ilgili yükümlülük her türlü getiriyi bunlara iliflkin olas l klara göre a rl kland rmak suretiyle tahmin edilir. Söz konusu istatistiksel tahmin metodunun ismi beklenen de er dir. Tek bir sorumlulu un ölçüldü ü durumlarda, tek bafl na olmas en muhtemel sonuç borcun en gerçekçi tahmini olabilir. Ancak, böyle bir durumda bile iflletme di er olas sonuçlar de erlendirir. Di er olas sonuçlar n en olas sonuçtan ço unlukla yüksek ya da ço unlukla düflük oldu u durumda, en iyi tahmin söz konusu daha yüksek ya da daha düflük miktar olur. Karfl l n vergisel sonuçlar ve karfl l ktaki de iflikliklere iliflkin TMS 12 Gelir Vergileri standard nda yer verilen hükümler do rultusunda, ilgili karfl l k vergiden önce ölçülür. Karfl l k tutar na iliflkin en gerçekçi tahmine ulafl lmas nda, birçok olay ve durumu kaç n lmaz olarak çevreleyen riskler ve belirsizlikler dikkate al n r. Risk, sonucun de iflkenli ini ifade eder. Riske göre ayarlama, borcun tutar n art rabilir. Ancak, belirsizlik, afl r karfl l k ayr lmas n veya borçlar n kas tl olarak olmas gerekenden daha yüksek gösterilmesini hakl k lmaz. Paran n zaman de erinin etkisinin önemli oldu u durumlarda karfl l k tutar, yükümlülü ün yerine getirilmesi için gerekece i tahmin edilen giderlerin bugünkü de eridir. Paran n zaman de eri nedeniyle bilanço tarihinden hemen sonra ortaya ç kan nakit ç k fllar na iliflkin karfl - l klar, daha sonra ortaya ç kacak ayn tutarda nakit ç k fllar ndan daha 218

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar dezavantajl d r. Bu nedenle, söz konusu etkinin önemli oldu u durumda karfl l klar iskonto edilir. skonto oran, paran n zaman de erine iliflkin mevcut piyasa de erlendirmelerini ve borca özgü riskleri yans tan vergi öncesi orand r. Yükümlülü ün yerine getirilmesi için gerekli olan tutar etkileyebilecek gelecekteki olaylar, bu olaylar n gerçekleflece ine dair yeterli tarafs z kan t bulunmas durumunda ilgili karfl l k tutar nda yans t l r. Varl klar n elden ç kar lmalar n n beklendi i durumlarda, söz konusu ifllem sonucunda oluflacak kazançlar herhangi bir karfl l n ölçülmesinde göz önünde bulundurulmaz. Bir karfl l a iliflkin yükümlülü ün yerine getirilmesi için gerekli harcamalar n bir k sm n n veya tamam n n di er bir taraf taraf ndan tazmin edilmesi beklendi inde, ilgili tazminat ancak ve ancak, iflletmenin yükümlülü ü yerine getirmesi durumunda tazminat n elde edilece inin kesine yak n olmas durumunda muhasebelefltirilir. Söz konusu tazminat, ayr bir varl k gibi iflleme tabi tutulur. Tazminata iliflkin olarak muhasebelefltirilen tutar karfl l k tutar n aflamaz. Herhangi bir karfl l k gideri, buna ait tazminata iliflkin muhasebelefltirilen tutar düflüldükten sonra bulunacak net tutar yla gelir tablosunda yer alabilir. Karfl l klar, o anda mevcut en iyi tahmini yans tmak üzere, bilanço tarihi itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülü ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sa layan kaynaklar n ç k fl ihtimalinin ortadan kalkmas durumunda, ayr lan karfl l k iptal edilir. skonto etme iflleminin kullan ld durumlarda, zaman n geçiflini yans tmak amac yla her bir dönem ilgili karfl l n defter de eri artar. Söz konusu art fl, borçlanma maliyeti olarak muhasebelefltirilir. Bir karfl l k, sadece söz konusu karfl l n ayr lmas na dayanak teflkil eden harcamalar için kullan l r. Yaln zca ilk baflta ayr lan karfl l klara iliflkin harcamalar ilgili karfl l klarla mahsuplaflt r l r. Bafllang çta baflka amaçlarla muhasebelefltirilmifl karfl l klarla harcamalar n birbiriyle mahsuplaflt r lmas, iki ayr ifllemin etkisinin gizlenmesine sebep olur. 219

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 13.3.5. MUHASEBELEfiT RME VE ÖLÇME KURALLARININ UYGULANMASI Gelecekteki faaliyet zararlar için karfl l k ayr lmaz. Gelecek faaliyet dönemlerinde zarar edilece i beklentisi, faaliyete iliflkin belli varl klar n de er düflüklü üne u rayabilece inin bir göstergesidir. flletme, TMS 36 Varl klarda De er Düflüklü ü standard çerçevesinde, söz konusu varl klarda de er düflüklü ü olup olmad n kontrol eder. Bir iflletme ekonomik aç dan dezavantajl olan bir sözleflmeye sahip ise, söz konusu sözleflmeye iliflkin mevcut yükümlülük karfl l k olarak muhasebelefltirilir ve ölçülür. Ekonomik aç dan dezavantajl sözleflme için ayr bir karfl l k oluflturulmadan önce, söz konusu sözleflmeye tahsis edilmifl varl klardaki de er düflüklü ünden kaynaklanan zararlar muhasebelefltirilir. Karfl l k ayr lma koflullar n n tamam n n oluflmas durumunda yeniden yap land rma maliyetlerine iliflkin karfl l k ayr labilir. Yeniden yap land rma tan m na afla daki olaylar girebilir: a) Bir ifl kolunun sat fl veya sona erdirilmesi, b) Bir ülke ya da bölgede yer alan ifl yerlerinin kapat lmas veya faaliyetlerin bir bölge ya da ülkeden di erine tafl nmas, c) Bir yönetim kademesinin kald r lmas gibi yönetim yap s ndaki de ifliklikler, d) flletme faaliyetlerinin niteli inde ve konusunda önemli etkileri olan temel yeniden yap land rmalar. Yeniden yap land rmaya iliflkin z mni kabulden do an bir yükümlülük sadece afla daki flartlar n varl halinde söz konusudur. a) flletmenin, yeniden yap land rma ifllemine iliflkin en az ndan afla daki hususlar belirleyen ayr nt l ve resmi bir plan n n olmas : a. lgili iflletme veya iflletme k sm n, b. Etkilenecek bafll ca merkezleri, c. Hizmetlerine son verilmesi nedeniyle oluflan zararlar karfl lanacak iflçilerin bulunduklar yerleri, görevleri ve yaklafl k say lar n d. Gerçeklefltirilecek harcamalar ve e. Plan n ne zaman uygulanaca n. 220

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar b) flletmenin, yeniden yap land rmay uygulamaya bafllamak veya temel özelliklerini bundan etkileneceklere duyurmak suretiyle yeniden yap land rman n tamamlanaca na dair ondan etkilenenler nezdinde geçerli bir beklenti yaratm fl olmas. Yeniden yap land rma ifllemi için ayr lan karfl l k, afla daki hususlar birlikte tafl mas flart yla sadece yeniden yap land rma iflleminden kaynaklanan do rudan harcamalar içerir: a) Yeniden yap land rma neticesinde gerekli olmas ve b) flletmenin devam eden faaliyetleriyle iliflkili olmamas. Yeniden yap land rma için ayr lan karfl l k afla da yer alanlar gibi maliyetleri içermez: a) Devam eden çal flanlar n e itilmesi veya yerlerinin de ifltirilmesi, b) Pazarlama veya c) Yeni sistemlere ve da t m flebekelerine yap lan yat r mlar. 13.3.6. AÇIKLAMA flletme her bir karfl l k s n f için, afla da yer alan hususlara iliflkin olarak finansal tablo dipnotlar nda aç klamada bulunur: a) Dönem bafl ve dönem sonu itibariyle defter de eri, b) Mevcut karfl l klara yap lan ekler de dahil olmak üzere, dönem içerisinde ayr lan karfl l klar, c) Dönem boyunca kullan lan tutarlar. d) Dönem içerisinde kapat lan kullan lmayan tutarlar ve e) Zaman n geçmesinden ve iskonto oran nda oluflan herhangi bir de iflikli in etkisinden kaynaklanan, iskonto edilen tutarda dönem boyunca oluflan art fllar. 221

222 Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar 13.4 ÖRNEKLER Örnek 1 Neptün Otomotiv flirketi, satm fl oldu u otomobilleri, müflterilerinin al m tarihinden itibaren ilk 6 ay içerisinde görülen her türlü üretim hatas na iliflkin onar m maliyetlerini karfl lama garantisi alt nda satmaktad r. Sat lm fl olan tüm ürünlerde ortaya ç kan hasarlar küçük, orta ve büyük olmak üzere üç s n fa ayr lmaktad r. flletmenin küçük, orta ve büyük hasarlar için katland onar m maliyeti ve hasarlar n gerçekleflme olas l klar, geçmifl deneyimler do rultusunda afla daki gibidir. Hasar onar m maliyeti Toplam sat fl içindeki pay Hasars z araçlar - %75 Küçük hasarl araçlar 500- TL/araç %15 Orta hasarl araçlar 2.000- TL/araç %5 Büyük hasarl araçlar 5.000- TL/araç %5 flletmenin 2007 y l n n son alt ay nda gerçeklefltirdi i otomobil sat fl miktar 10.000 araçt r. a) flletme 2007 y l sonu itibariyle yeni muhasebe politikas gere i Garanti Karfl l klar ay rmaya bafllam flt r. b) flletme Garanti Karfl l klar ay rma politikas n geçmifl y llardan bu yana uygulamaktad r ve 31.12.2007 tarihli ayarlamalar öncesi mizan nda Garanti Karfl l klar Hesab n n bakiyesi 1.250.000,- TL dir. c) flletme 2007 y l sonu itibariyle yeni muhasebe politikas gere i Garanti Karfl l klar ay rmaya bafllam flt r. Hasarlar n oluflumu 6 ayl k garanti süresi boyunca normal bir da l m göstermekte belli aylarda y lma olmamaktad r. flletmenin getiri oran y ll k %12 dir. Çözüm Söz konusu garanti için karfl l k ayr labilmesi için üç kriterin sorgulanmas ve üçünün de mevcut olmas gerekmektedir. Üç koflulun birlikte varl durumunda iflletme karfl l k ay racak ve finansal tablolar na yans tacakt r. 223

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Kriter Var m? 1- Geçmifl bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülük mü? Evet 2- Yükümlülü ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar n n muhtemel mi? Evet 3- Yükümlülük tutar güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor mu? Evet Bu durumda, öncelikle onar mlar n maliyetinin beklenen de eri bulunur. (0,75 * 0)+(0,15 * 500 TL)+(0,05 * 2.000 TL)+(0,05 * 5.000 TL) = (75 + 100 + 250) = 425 /araç a) 31.12.2007 tarihi itibariyle olmas gereken Garanti Karfl l tutar 4.250.000,- TL (10.000 araç * 425 TL /araç = 4.250.000,- TL) olarak hesaplanacakt r. 31.12.2007 tarihi itibariyle yap lacak olan yevmiye kayd da afla daki gibidir. 31/12/07 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 4.250.000 654.70 Garanti Karfl l Giderleri 379 Di er Borç ve Gider Karfl l kl. 4.250.000 379.70 Garanti Karfl l klar b) 31.12.2007 tarihi itibariyle olmas gereken Garanti Karfl l tutar 4.250.000,- TL (10.000 araç * 425 TL /araç = 4.250.000,- TL ) olarak hesaplanacakt r. 31.12.2007 tarihli ayarlamalar öncesi mizanda Garanti Karfl l klar Hesab n n mevcut bakiyesi 1.250.000,- TL oldu una göre mevcut bakiyeyi 4.250.000,- TL ye ç karacak tutar olan 3.000.000,- (4.250.000 1.250.000 = 3.000.000,- TL) tutar nda 31.12.2007 tarihinde karfl l k ayr lacakt r. 31.12.2007 tarihi itibariyle yap lacak olan yevmiye kayd da afla daki gibi olacakt r. 31/12/07 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 3.000.000 654.70 Garanti Karfl l Giderleri 379 Di er Borç ve Gider Karfl l kl. 3.000.000 379.70 Garanti Karfl l klar 224

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar c) 31.12.2007 tarihi itibariyle olmas gereken Garanti Karfl l tutar 4.250.000,- TL (10.000 araç * 425 TL /araç = 4.250.000,- TL) olarak hesaplanacakt r. Ancak bu tutar gelecek 6 ay süresince oluflabilecek hasarl araçlara iliflkin karfl l k tutar d r. Hasarlar n oluflumu 6 ayl k garanti süresi boyunca normal bir da l m göstermekte oldu una göre bu tutar n tamam bir sonraki ay oluflmayacakt r (ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmas bir sonraki ay olmayacakt r). Paran n zaman de erinin etkisinin önemli oldu u durumlarda karfl l k tutar, yükümlülü ün yerine getirilmesi için gerekece i tahmin edilen giderlerin bugünkü de eridir. Paran n zaman de eri nedeniyle bilanço tarihinden hemen sonra ortaya ç kan nakit ç k fllar na iliflkin karfl l klar, daha sonra ortaya ç kacak ayn tutarda nakit ç k fllar ndan daha dezavantajl d r. Bu nedenle, söz konusu etkinin önemli oldu u durumda karfl l klar iskonto edilir. Hükmü do rultusunda bu tutar n bugünkü de erinin hesaplanmas gerekir. flletmenin getiri oran y ll k %12 oldu una göre, y ll k %12 iskonto oran ile ortalama 3 ay için net bugünkü de er hesab iç iskonto formülü kullan larak hesaplanmal d r. [(4.250.000 * 3 * 0,12) / (12 + (3 * 0,12)] = 123.786 4.250.000 123.786 = 4.126.214,- 4.126.214,- TL, 4.250.000,- TL nin %12 den 3 ayl k ortalama süre için net bugünkü de eridir ve tutar kadar karfl l k ayr lmas gerekecektir. 31.12.2007 tarihi itibariyle yap lacak olan yevmiye kayd da afla - daki gibidir. 31/12/07 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 4.126.214 654.70 Garanti Karfl l Giderleri 379 Di er Borç ve Gider Karfl l kl. 4.126.214 379.70 Garanti Karfl l klar Örnek 2 Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi. -1 (E S) 27 27 E S, Eczac bafl laç Sanayi Ve Ticaret A.fi., 2006 Y l Faaliyet Raporundan al nan verilerle haz rlanm flt r. 225

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar Rekabet Kurumu taraf ndan E P in de aralar nda bulundu u 8 firma hakk nda E itim Hastaneleri ihalesi soruflturmas yap lmas karar verilmifl ve yap lan soruflturma neticesinde 19 Ocak 2007 tarihinde Rekabet Kurulu nda al nan karar taraflara tefhim edilmifltir. Bu karar ile, E P e 2001 y l net sat fllar n n takdiren binde 7,5 i oran nda olmak üzere 1.210.750,-TL idari para cezas kesilmifltir. E P in karar n iptaline yönelik olarak Dan fltay a baflvurma hakk bulunmaktad r. (E S, 31.12.2006 tarihli Konsolide Bilanço Dipnotu-23). Çözüm Söz konusu idari para cezas için karfl l k ayr labilmesi için üç kriterin sorgulanmas ve üçünün de mevcut olmas gerekmektedir. Üç koflulun birlikte varl durumunda iflletme karfl l k ay racak ve finansal tablolar na yans tacakt r. Kriter Var m? 1- Geçmifl bir olaydan kaynaklanan mevcut bir yükümlülük mü? Evet 2- Yükümlülü ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar n n muhtemel mi? Evet 3- Yükümlülük tutar güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor mu? Evet flletme, bu idari para cezas tutar n n tamam için ayr lan karfl l k Di er Faaliyetlerden Gider ve Zararlar hesaplar nda muhasebelefltirilmifltir (E S, 31.12.2006 tarihli Konsolide Bilanço Dipnotu-23). 31/12/06 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 1.210.750 654.80 dari Para Cezas Karfl l k Gideri 379 Di er Borç ve Gider Karfl l kl. 1.210.750 379.80 dari Para Cezas Karfl l k Gideri Örnek 3 Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi. -2 (E S) 28 13 Temmuz 2006 tarihinde Rekabet Kurumu taraf ndan sonuçland r - 28 E S, Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi., 2006 Y l Faaliyet Raporundan al nan verilerle haz rlanm flt r. 226

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar lan SSK, devlet ve üniversite hastanelerinin 2003 y l Kytril ve Setron ihalelerine iliflkin soruflturmas kapsam nda, E P aleyhine 4054 say l Rekabetin Korunmas Hakk nda Kanun un 4 üncü maddesine istinaden 2004 y l net sat fllar n n %1 ine karfl l k gelecek flekilde, 4.225.856,-TL idari para cezas uygulanmas na karar verilmifltir. Rekabet Kurulu nun karar n n tebli ini izleyen süreçte, Dan fltay nezdinde bir iptal davas aç lm fl ve Dan fltay yürütmenin durdurulmas na karar vermifltir. Bu durum yönetim taraf ndan Rekabet Kurulu karar n n iptal edilece i yönünde önemli bir iflaret olarak de erlendirilmifltir (E S, 31.12.2006 tarihli Konsolide Bilanço Dipnotu-31). Çözüm Söz konusu idari para cezas için karfl l k ayr labilmesi için üç kriterin sorgulanmas ve üçünün de mevcut olmas gerekmektedir. Üç koflulun birlikte varl durumunda iflletme karfl l k ay racak ve finansal tablolar na yans tacakt r. flletme yönetimi, Rekabet Kurulu karar n n iptal edilece i yönünde önemli bir iflaret olarak de erlendirilmifl oldu undan; Yükümlülü ün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kaynaklar n iflletmeden ç kmalar muhtemel görülmemifltir. Bu durumda da karfl l k ayr lmas için gerekli olan 2.koflul sa lanamad için iflletme söz konusu idari para cezas için karfl l k ay rmam flt r. Ancak, söz konusu idari para cezas - na iliflkin detayl aç klamay koflullu borç olma özelli i tafl d için durumu 31.12.2006 tarihli konsolide bilançosunun dipnotlar ndan 31 numaral fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll nda aç klam flt r. Örnek 4 Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi. -3 (E S) 29 Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi. nin 2006 y l sonu envanter çal flmalar sonucunda tespit edilen baz bilgiler afla daki gibidir: 1- Grup, aleyhine aç lm fl hukuk, ifl, ticari ve idari davalar ile ilgili alm fl oldu u hukuki görüfller ve geçmiflte sonuçlanan benzer nitelikte- 29 E S, Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi., 2006 Y l Faaliyet Raporundan al nan verilerden derlenerek haz rlanm flt r. 227

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar ki davalar n de erlendirilmesi neticesinde toplam 2.989,-TL tutar nda karfl l k ay rm flt r. 2- K dem tazminat karfl l, E S Eczac bafl laç Sanayi ve Ticaret A.fi. nin, Türkiye de kay tl Ba l Ortakl klar n ve Müflterek Yönetime Tabi Ortakl klar n çal flanlar n n emekli olmas ndan do an gelecekteki olas yükümlülü ünün bugünkü de erinin tahmin edilmesi ile hesaplanmaktad r. K dem tazminat karfl l herhangi bir fonlamaya tabi de ildir ve yasal olarak herhangi bir fonlama flart bulunmamaktad r. Ödenecek tazminat her hizmet y l için bir ayl k maafl tutar kadard r ve bu miktar 31 Aral k 2006 tarihi itibariyle 1.857,44 TL ile s n rland r lm flt r. K dem tazminat n n hesaplanmas nda kullan lan aktüerler; skonto oran %5,71 ve emeklilik olas l n n tahmini için devir h z oran %97 dir. 31 Aral k 2006 tarihi itibariyle Grup taraf ndan istihdam edilen personel say s 3.322 kiflidir. Grup un k dem tazminat yükümlülü ü, k dem tazminat tavan her alt ayda bir ayarland için, 1 Ocak 2007 tarihinden itibaren geçerli olan 1.960,69 TL tavan tutar üzerinden hesaplanmaktad r. K dem tazminat karfl l n n 1.1.2006 tarihli dönem bafl bakiyesi 14.018.537,-TL ve 2006 y l içinde ödenen k dem tazminat karfl l da 1.184.226,-TL dir. K dem tazminat karfl l ndaki Müflterek yönetime tabi ortakl k hisse al fl ve sat fllar ndan kaynaklanan de iflimler ise 19.802,- TL dir. 2006 y l içerisindeki art fl ise 2.758.177,-TL dir. 3-1.1.2006 tarihli dönem bafl bakiyesi 1.057.486,-TL ve Müflterek yönetime tabi ortakl k hisse al fl ve sat fllar ndan kaynaklanan de iflimlerden dolay oluflan azal fl (6.425,-TL ) olan birikmifl izin karfl l klar ndaki 2006 y l içindeki art fl tutar ise 1.963.394,- dir. 4- Toplam 184.214.711,-TL tutar ndaki verilen kredi kefaletleri Ekom Eczac bafl D fl Ticaret A.fi. ye, söz konusu kuruluflun finansal kurulufllardan temin ederek ayn flartlarda Grup a transfer etti i yabanc para kredileri için verilmifltir. 5- Toplam 266.911.718,-TL tutar ndaki al nan kredi kefaletleri, Grup un yapm fl oldu u genel kredi sözleflmeleri kapsam nda Eczac bafl Holding A.fi. den al nm flt r. 6- Toplam 4.356.472,-TL tutar ndaki verilen teminat mektuplar ve teminat senetleri tedarikçilere ve resmi kurulufllara verilmifltir. 228

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar 7- Toplam 19.573.663,-TL tutar ndaki al nan ipotekler Grup un ticari alacaklar için müflterilerinden ald garantilerdir. 8- Toplam 53.137.860,-TL tutar ndaki al nan teminat mektuplar n n, 14.576.464,-TL tutar ndaki k sm Kanyon Projesi nin inflaas için sözleflme yap lan müteahhit firmalardan, müteahhit firmalar n üstlendikleri iflleri sözleflme hükümlerine göre yerine getirmesi için al nan garantilerdir. Çözüm 1- flletme 2.989,-TL tutar nda karfl l k ay rm flt r. 31/12/06 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 2.989 654.90 Dava Giderleri 379 Di er Borç ve Gider Karfl l kl. 2.989 379.90 Dava Gider Karfl l klar 2- flletmenin 2006 y l içerisindeki k dem tazminat karfl l ndaki art fl 2.758.177,-TL dir. 31/12/06 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 2.758.177 654.10 K dem Tazminat Karfl l k Gideri 472 K dem Tazminat Karfl l 2.758.177 472.10 K dem Tazminat Karfl l klar 3- flletmenin 2006 y l ndaki birikmifl izin karfl l klar ndaki art fl tutar ise 1.963.394,-TL dir. 31/12/06 Borç Alacak 654 Karfl l k Giderleri 1.963.394 654.35 zin Karfl l klar Gideri 379 Di er Borç ve Gider Karfl l kl. 1.963.394 379.35 Birikmifl zin Karfl l klar 4- Bilanço dipnotlar nda fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll - nda raporlanacakt r. 5- Bilanço dipnotlar nda fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll - nda raporlanacakt r. 6- Bilanço dipnotlar nda fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll - nda raporlanacakt r. 229

Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 7- Bilanço dipnotlar nda fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll - nda raporlanacakt r. 8- Bilanço dipnotlar nda fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll - nda raporlanacakt r. Örnek 5 Vestel Elektronik Sanayi ve Ticaret A.fi. 30 Vestel Elektronik Sanayi ve Ticaret A.fi. 2006 y l sonu envanter çal flmalar sonucunda tespit edilen baz bilgiler afla daki gibidir. Bu bilgiler iflletmenin finansal tablolar n n dipnotlar nda fiarta Ba l Varl k ve Yükümlülükler bafll alt nda aç klanm flt r. 1-31.12.2006 tarihi itibariyle Grup un resmi kurulufllarla, Eximbank a ve di er bankalara vermek üzere çeflitli finansal kurulufllardan temin etmifl oldu u teminat mektuplar n n ve di er teminatlar n tutar 169.868.000,-TL dir. 2- Al nm fl olan ihracat ve yat r m indirim teflvikleri dolay s yla Grup un 31.12.2006 tarihi itibariyle 333.445.000 ABD dolar tutar nda ihracat gerçeklefltirme yükümlülü ü vard r. 3- Grup un yurtd fl ndan temin etmifl oldu u 14.419.000 EURO ve 66.876.000 ABD dolar tutar nda kredi için Vestel Elektronik Sanayi ve Ticaret A.fi. ile Vestel D fl Ticaret A.fi. krediler için kefil olmufltur. 4- Grup aleyhine, elektrikli ev aletleri üreten bir flirket taraf ndan patent belgesinin hükümsüzlü ü konusunda dava aç lm flt r. fiirket patent belgesinin hükümsüzlü ü ve sicilden terkin talebiyle karfl dava açm flt r. Davalar bilirkifli incelemesinde olup devam etmektedir. 5- fiirket in Rusya da kurulu %100 oran nda ifltiraki Vestel CIS Limited in, televizyon üretimini gerçeklefltirdi i fabrika binas, makine, tesis ve cihazlar ile mamul stoklar n n bir k sm, hammadde ve komponent stoklar n n tamam 14.11.2005 tarihinde meydana gelen yang n sonucu imha olmufltur. Yang n ayr ca yönetim binas nda hasara sebebiyet vermifl ve muhasebe kay tlar ve evraklar da yang nda imha olmufltur. Yan- 30 Vestel Elektronik Sanayi ve Ticaret A.fi., 2006 Y l Faaliyet Raporundan al nan verilerden derlenerek haz rlanm flt r 230

13. Bölüm, TMS-37 Karfl l klar, Koflullu Borçlar ve Koflullu Varl klar g n sonras hasar tespit çal flmalar na bafllanm fl ve Vestel CIS Limited in ba ms z d fl denetçi raporuna göre hasar gören veya imha olan duran varl k,stok ve kâr kayb na iliflkin toplam 52.495.000,-TL tutar nda hasar belirlenmifltir. Rapor tarihi itibariyle sigorta flirketi ile Vestel CIS Limited aras nda görüflmeler henüz sonuçlanmam flt r. Vestel CIS Limited yönetiminin beyan na göre yukar da beklenen hasar tutar ile sigortadan tazmin edilecek tutar aras nda fark beklenmemekte olup mali tablolar nda bu hususta karfl l k ayr lmam flt r. Ayr ca Vestel CIS Limited in Rusya daki yerel vergi idaresi vergi indirimi kapsam nda yat r m yap lm fl ancak yang nda imha olan duran varl klara iliflkin 6.879.000,-TL tutar ndaki KDV nin iadesini talep etmifltir. Bu konuyla ilgili davay yerel vergi idaresi kaybetmifltir. Yerel vergi idaresi taraf ndan bir üst mahkemeye baflvurulmufl olup yarg süreci devam etmektedir. Bu KDV iadesine iliflkin olarak karfl l k ayr lmam flt r. 231

232