KAIZEN MALİYETLEME SİSTEMİ

T.C. ANKARA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI DOKTORA PROGRAMI YÖNETİM MUHASEBESİ Prof. Dr. Kadir GÜRDAL KAIZEN MALİYETLEME SİSTEMİ ERGÜN MERİÇ 16 ARALIK 2014 1

GİRİŞ Klasik maliyetleme yaklaşımlarının finansal raporlama ve vergi planları için tasarlandığı bir muhasebe ortamında hızlı teknolojik değişmelerin, yüksek rekabetinde bir sonucu olarak mamul maliyetlerinin ve verimliliğin değerlendirilmesi için ihtiyaç duyulan bilgilerin elde edilmesinde ve bu bilgilerin işlenmesinde firmalar metodolojik problemlerle karşılaşmışlardır. Ekonomik çevrenin sürekli değiştiği bir ortamda işletmelerin sürekli olarak kendilerini geliştirme zorunluluğu da maliyetlerin kontrol ve hesaplanması sürecinde farklı arayışları da gündeme getirmiştir. Yöneticiler tarafından karar alma sürecinde kullanılabilecek bilgileri elde etmek için çok çeşitli maliyet hesaplama ve kayıt yöntemleri kullanılmaktadır. Klasik maliyetleme yönteminin yetersizliklerini inceleyen Yükçü ve Şafak (1996) a göre, günümüz üretim ortamında gelişen üretim teknolojileri sebebiyle, genel üretim maliyetlerinin toplam maliyet içindeki payı artarken, direkt işçiliğin payı azalmıştır (Altunay, 2007). Yaşanan bu artışa rağmen, geleneksel maliyet sistemlerinde sabit maliyetlerin dağıtımının büyük oranda direkt işçiliğe göre gerçekleştirildiği görülmektedir. Bu durumda, direkt işçiliğin faaliyetler ile maliyetler arasındaki ilişkiyi net olarak ortaya koymaktan uzak olmasından dolayı, işletme kararlarının alınmasında yanılgıya düşülebilmektedir (Topçu, 2013). Maliyet yönetimi, global piyasalarda zamanlama, maliyet, kalite ve fonksiyonellik açısından rekabet edilebilir, mamul ya da hizmet üretiminde kaynakların verimli kullanımı için yöneticilere yardımcı olacak bilginin sağlanması şeklinde tanımlanmaktadır (Gürdal, 2007). Tanım irdelendiğinde, yöneticilerin ihtiyaç duydukları bilgilerin farklı boyutları olduğu görülmektedir. 2

Karar noktasında bu bilgilerin yöneticiler açısından (özellikle stratejik kararlar açısından) oldukça önemli olduğu açıktır. Küreselleşme ile birlikte, değişen müşteri istekleri, işletmeleri sürekli araştırma geliştirme yapmaya ve ürün maliyetlerini sürekli izlemeye yöneltmiştir. İşletmelerin artan rekabet koşullarında sürekli araştırma geliştirme faaliyetlerine yönelmesi yenilikçi etkiye neden olmuş ve sürekli gelişmeyi hedefleyen işletmelerin, maliyetlerini takip edebilen stratejik maliyetleme yöntemleri arasında yer alan Kaizen maliyetleme yöntemi ortaya çıkmıştır (Elitaş vd., 2011). KAIZEN KAVRAMI Kaizen, sürekli iyileştirme manasına gelen Japonca bir kelimedir. Kaizen felsefesi, işyerinde olsun, sosyal ilişkilerde veya aile yaşantısında olsun, yaşam tarzının ve yapılan iş ve işlemlerin sürekli iyileştirilmesi gerektiğini söyler (Imai, 1994). İyileştirme, kaizen ve yenilik olarak ikiye ayrılabilir. Kaizen sürekli çabaların sonucunda mevcut durumda görülen küçük çapta iyileştirmeleri anlatır. Yenilik ise, yeni teknolojiye ve/veya araçlara yapılan büyük yatırımlar sonucu mevcut durumun köklü biçimde değiştirilmesidir (Imai, 1994). Masaaki Imai Kaizen, Japonya nın Rekabetteki Başarısının Anahtarı adlı kitabında Kaizen i açıklarken; Japonların savaş sonrası ekonomik mucizesi ni anlamak için akademisyen, gazeteci ve iş adamlarının incelemelerini verimlilik hareketi, toplam kalite kontrol, küçük grup faaliyetleri, öneri sistemi, otomasyon, endüstri robotları ve iş ilişkileri gibi faktörler üzerinde yoğunlaştırdıklarını, ömür boyu istihdam sistemi, kıdeme göre ücret, şirket sendikaları gibi Japonlar a özgü bazı yönetim uygulamalarına daha fazla ilgi gösterdiklerini, ama tüm bu uygulamaların ardında yatan sırrın Kaizen olduğunu ifade etmektedir. Kaizen stratejisi, üst yönetim, müdürler ve çalışanlar dahil olmak üzere herkesin katılımıyla, işletme standartlarının küçük ve kademeli 3

iyileştirmelerle geliştirilip sürdürülmesi anlamına gelmektedir (Doğanay, 2008). Sürekli iyileştirme anlayışının temel ilkesi Deming Çevrimi dir. Deming Çevrimi; süreç iyileştirme çalışmalarının asla son olmayacağı düşüncesinin işletmede yerleşmesine yardımcı olacak bir yöntemdir. Türkçe PUKÖ olarak kısaltılan yöntemin açılımı Planla- Uygula-Kontrol Et-Önlem Al şeklindedir (Seçkin, 2007). İlk adım proje; ikinci adım gerçekleştirme; üçüncü adım kontrol ve takip eden adım ise değiştirme/düzeltme aşamasıdır. Kaizen, Japonların kalite hareketlerinin başlangıç noktasını oluşturan kültürel bir kavramdır. Kaizen, işletmenin alt ve üst hiyerarşisinde yer alan ve üst düzey yöneticilerden en alt kademe çalışanına kadar işletmedeki herkesi ilgilendiren iyileştirme faaliyetleri ve süreçleri olarak da tanımlanabilmektedir.(türk, 2001) Kaizen, sürece yönelik, küçük adımlı, insana dayanan, bilgiyi paylaşan sürekli iyiyi arama çabasıdır. Kaizenin baş sloganı şudur: En iyi iyinin düşmanıdır. Sorunları saklamamak ve örtmemek Kaizen uygulamalarının ön koşuludur (Ulakoğlu, 2001). Kaizenin ana fikri ekip veya bireysel olarak, insanın çevresinde, sorumlu olduğu alanlarda sürekli küçük iyileşmeleri bulması ve uygulamasıdır. Japon Human Resources tarafından tanımlanan Kaizen, bir amaç doğrultusunda iyileşmeler bütünü veya kullanılan bir metodun değiştirilmesidir. Diğer bir tanım, küçük değişikliklerin birikimiyle yapılan iyileşmelerdir. Sanayi açısından Kaizen, bir amaç doğrultusunda üretim metodunda -süreç ya da süreçlerinde- ürün özelliklerinde küçük değişiklikler yapılarak çıktılarda sağlanan iyileşmelerdir (Tiryakioğlu, 2007). Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, Kaizeni tanımsal olarak üç kategoriye ayırmak mümkündür. Bunlar bir amaç doğrultusunda güncel bir yöntemin gelişim için değiştirilmesi, küçük değişikliklerin birikimi, kısıtlamalar altında bir düzeltme faaliyetidir. 4

Konuya mamul üretimi penceresinden bakıldığında, üretim sürecinin ve dolayısıyla mamulün sürekli iyileştirilmesine Kaizen üretim denilebilir. Bu bağlamda, mamul kalitesinin sürekli olarak iyileştirilmesi yanında maliyet azaltımının sağlanması, felsefenin özünü teşkil eder (Özkan- Aksoylu, 2002). Kısacası Kaizen, iyinin en iyisi olarak her geçen günün bir önceki günden daha iyi olması için küçük adımlarla elde edilen sürekli iyileştirme sürecidir. Kaizen de daha iyi ve daha kaliteliye ulaşabilmek için sürekli gözden geçirme ve asla tatmin olmama görüşü hakimdir. Sürekli iyileştirme anlayışına göre kalite ve üretkenliği arttırmak ve maliyetleri düşürmek için üretim sistemi sürekli iyileştirilmelidir. Bu iyileştirmeleri sağlayacak olanlar eğitilmiş yüksek bilgi düzeyine sahip çalışanlardır (Gürdal, 2007). Temelini kaizen felsefesinin oluşturduğu kaizen maliyetleme, ilk olarak Japon otomobil üreticilerinin sürekli iyileştirme faaliyetleri çerçevesinde, üretim aşamasında maliyetlerin azaltılması amacıyla kullandıkları bir yöntem olarak ortaya çıkmıştır (Monden ve Lee, 1993). Kaizen maliyetleme tasarım ve geliştirme aşamalarında yapılan iyileştirmelerin aksine, mevcut üretim sürecinde sürekli olarak küçük boyutlarda üretim maliyetlerinin azaltılmasına odaklanan bir yöntemdir (Monden, 2000). Kaizen maliyetleme yöntemi ile maliyet azaltımı gerçekleştirilirken öncelikle kayıplar tespit edilip elimine edilmeye çalışılır (üretim, malzeme, işçilik vb. unsurlarla ilgili) (Rof, 2011). şu şekildedir: Başarılı bir Kaizen metodu uygulamasının temel karakteristik özellikleri 1) Üretimin organizasyonunda bugüne kadar uygulanmış olan bütün fikirlerin göz ardı edilmesi. 2) Var olan bütüncül durumun reddi. 5

fırsat tanır. iyidir. 3) Herhangi bir yöneticin bilgisini ve kişisel özelliklerini kullanabilmesine 4) Birçok insanın ürettiği fikirler, bir insanın ürettiği fikirlerden daha 5) İyileştirmenin sonu yoktur. KAIZEN MALİYETLEMENİN AMACI Kaizen Maliyetleme, Japon firmaları tarafından uygulanan bir maliyetleme sistemidir. Özellikle yüksek teknolojinin kullanıldığı Japon oto üreticileri tarafından üretim aşamasında maliyetleri düşürmek amacı ile kullanılmaktadır. Kaizen Maliyetleme, hedef bir maliyetin belirlenmesi ve bu maliyetin başarılması için üretim işlemlerinin sürekli olarak iyileştirilmesi sürecidir (Türk, 1999). Kaizen Maliyetleme mamullerin üretim aşamasındaki maliyetlerini düşürmek için uygulanan sürekli iyileştirme çabaları olarak tanımlandığından üretilen mal ve hizmetlerin daha etkili üretimi ve sunumu üzerine odaklanır (Özkan-Aksoylu, 2002). Kaizen Maliyetlemede, işletmenin tüm faaliyetlerinde kalite hedeflenirken, her aşamada oluşması muhtemel olan üretim kayıplarına, gereksiz stoklara, teslimat gecikmelerine vb. tüm olumsuzluklara neden olan hataları önleyerek, sürekli geliştirmeyi başarır ve sonuçta yüksek kaliteyi düşük maliyetlerle sağlamış olur(aydemir, 2005). Başka bir ifadeyle bu maliyetlemede, üretim çalışmaları başladıktan sonra ürünün kalitesini artırmaya yönelik olarak maliyetleri azaltmaya çaba gösterilir. Buna bağlı olarak yöntemin esası, düşük maliyetle en yüksek kaliteyi yakalamaktır(karcıoğlu, 2000). Kaizen maliyetleme sisteminde yer alan kaizen maliyetleme faaliyetleri iki gruba ayrılabilir. Bunlar; spesifik olarak bir mamule uygulanan kaizen maliyetleme faaliyetleri ile genel olarak tüm üretim süreçlerine uygulanan kaizen maliyetleme faaliyetleridir. Birinci gruptaki faaliyetler, yeni mamullerin üç aylık üretiminden sonra 6

fiili maliyet ile hedef maliyet arasındaki fark büyük olduğunda uygulanan faaliyetlerdir. İkinci gruptakiler ise, hedef kâr ve tahmini kâr arasındaki muhtemel farkı düşürmek için uygulanan ve bu yolla kabul edilebilir maliyet (allowable cost) ; başarmaya dönük faaliyetleri içerir. Spesifik bir mamule dönük kaizen maliyetleme faaliyetleri içerisinde, maliyet kaizen komitesi olarak isimlendirilen özel bir proje takımın kurulması ve bu takımın spesifik mamule değer analizi faaliyetlerini uygulaması yer almaktadır. Genel kaizen maliyetleme faaliyetleriyle de kısa dönem kâr planın bir sonucu olarak her bölüm için belirlenen maliyet düşürme hedeflerine ulaşmak istenmektedir. Bu faaliyetler, değişken maliyetlere ve sabit maliyetlere farklı metotlarla uygulanmaktadır. Örneğin; direkt hammadde, boyama, enerji ve direkt işçilik gibi değişken maliyetler, her bir mamul türünün birim başına kaizen maliyet miktar konulmak suretiyle yönetilmektedir. Sabit maliyetler ise, mamul başına kaizen maliyet miktar yerine tümü için kaizen maliyet miktarını baz alan Amaçlarla Yönetim in konusu olmuştur. Zaman akışı açısından ürün geliştirme, tasarım ve üretim safhaları ele alındığında aşağıdaki tablodan da anlaşılacağı üzere, Hedef Maliyetlemeyi Kaizen Maliyetleme izlemektedir. Standart maliyetlemeye kıyasla çok dinamik bir tarz izleyen Kaizen Maliyetleme sistemi, işçiler ve yöneticiler üzerinde aşırı bir baskı ve stres oluşturabilir. Çalışanları ezmemek için Daihatsu gibi Japon otomobil üreticileri, üretim safhasından önce ortalama üç aylık bir geçiş dönemi koymak gerekebilir. Bu dönem esnasında, üretim alanında yeni bir modelin tanıtımıyla birlikte bir maliyet sürdürüm çalışmaları işler hale getirilmelidir. Bu maliyet sürdürümü sistemi, örgütsel birimleri Hedef Maliyetleme ve Kaizen Maliyetleme amaçlarıyla tanıştıracak bir öğrenme süreci sağlamaktadır. Daha safhanın başında kaizen hedeflerine ulaşmadaki zorluk nedeniyle her şeyden önce bu sistem yerleştirilmelidir. Örgütsel birimlerin onları düzeltmek 7

yerine, geçmiş dönemin fiili maliyet seviyelerini sürdürmeleri gerekir. Her bir sistemin zaman akışı içindeki yeri aşağıdaki tabloda gösterilmektedir (Monden-Lee, 1993) Kaizen maliyetleme sisteminin amacı, önceden belirlenmiş iş standartlarına göre yürüyen durağan bir üretim sürecine sahip olmak değildir. Sistemin temel amacı, kritik süreçlerde sürekli olarak iyileştirme sağlamak suretiyle olgunlaşmış ve yeniliklere açık olmayan mamul hatlarında devamlı olarak maliyet azaltımı sağlayabilmektir. Bu amaçla maliyet azaltımı için bir fırsat oluşturacak en hassas noktalara odaklanılmaktadır. (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008) Örneğin bir işgücü ve makine-yoğun üretim sürecine sahip olan Citizen saat işletmesi; kaizen maliyetleme sistemini, makinelerin çalışma hızını artırmaya ve sadece bir işçi tarafından kullanılabilecek makine sayısını artırmaya odaklamaktadır. Bakır tellerin bir kitle üreticisi olan Sumitamo Elektrik işletmesi ise, kaizen maliyetleme sistemini malzeme maliyetlerini azaltmak için kullanmaktadır. Kaizen maliyetleme sistemi, standart kavramına da farklı bir bakış açısıyla yaklaşmaktadır. Kaizen maliyetleme sistemini uygulayan Shionogi Eczacılık işletmesindeki standartlar buna örnek olarak verilebilir. Bu işletmenin; bütçesel (budgetary) ve güncellenmiş (updated) olmak üzere iki tür standart kaizen maliyetleme 8

sistemi içerisinde yer almaktadır. Bütçesel standartlar, yılda bir defa olmak üzere geçmiş yılın son ayında başarılmış fiili performansa göre saptanmaktadır. Bütçesel standartlar, yıl içinde hem üretim sürecindeki hem de teçhizatındaki tahmini değişimleri dikkate alan standartları yansıtmaktadır. Güncellenmiş standartlar ise kaizen programına göre yıl boyunca revize edilen standartlardır. Güncellenmiş standartlar üç adımlık bir süreçte belirlenmektedir. İlk önce, teknik geliştirme departmanı bir laboratuvarda veya pilot bir tesiste uygulanması düşünülen yeni bir sürecin istenen iyileştirmeyi verip vermeyeceğini test eder. İkinci adımda, testin sonucu olumlu olup iyileştirme onaylandığında, teknik geliştirme ekibi üretim ekibinden yeni süreci üretim hattına tatbik etmesini ve sonucu kontrol etmesini ister. Son olarak üçüncü adımda; istenen sonuca ulaşıldığında, üretim ekibi yalnız olarak aynı süreci tekrar uygular ve bağımsız olarak iyileştirmeleri teyit eder. Üç adım birden başarıyla tamamlandığında, işletme yönetimi yeni standartları imza eder ve işletmenin veri tabanları güncellenir. Bütçesel standartlar bir anlamda statik standartlardır. Güncellenmiş standartlar ise kaizen maliyetleme sürecinde sürekli olarak revize edilmekte ve maliyetleri düşürmesi için işgücü üzerinde baskı unsuru olarak kullanılmaktadır. Kaizen maliyetlemede amaç, standardı başarmak değil onu aşmaktır. Bu amaç yolunda işgücü, maliyetleri düşürmek için yeni yollar bulmaya zorlanmaktadır (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008). Kaizen maliyetleme sistemlerinin bazı önemli karakteristikleri aşağıda sıralanmaktadır: (Cooper ve R. S. Kaplan, 2008) 9

Sistemin odak noktası; daha doğru mamul maliyeti bilgileri elde etmek değil, süreç maliyet azaltımı konusunda bilgilendirmek ve motive etmektir. Maliyet azaltımı, ferdi bir iş değil, takım sorumluluğu gerektirir. Sık olarak, hatta parti parti, fiili üretim maliyetleri ön hat çalışanları tarafından hesaplanmakta, paylaşılmakta ve analiz edilmektedir. Bazı durumlarda, muhasebe kadrosu değil takımın kendisi maliyet bilgisini toplamakta ve hazırlamaktadır. Takımlar tarafından kullanılan maliyet bilgisi, onların üretim ortamlarına yönlendirilerek bu sayede öğrenme ve iyileştirme çabalarının en yüksek maliyet azaltımı potansiyeline sahip olanlara odaklanması sağlanmaktadır. Çalışma takımları maliyet azaltımı hedeflerini başarabilmek için fikirler üretmekle sorumludur. Ayrıca bu takımlar; şayet ilgili yatırım, sağlayacağı maliyet azaltımıyla kendisini kolaylıkla ödeyebilecekse, küçük çapta yatırımlar yapmaya da yetkilidir. Mavi yakalı işçilerin kaizen maliyet hedeflerini daha kolay anlayabilmesi sağlanmalıdır. Bu nedenle; toplam maliyet hedefi tek bir kalemde verilmeyip, hem sabit maliyet hem de değişken maliyet kalemleri için maliyet düşürme hedeflerinin miktarı ayrı ayrı verilmelidir. Bu süreçte elde edilen hiçbir iyileştirme çok küçük bile olsa göz ardı edilemez. Çoğu işletme tasarrufları tanımlayan işletmeleri ödüllendirmektedir. Çoğunlukla da ödüller parasal olmayıp onursaldır (R. Cooper, 1995). 10

Kaizen maliyetleme sisteminin üstünlüğü, onun tüm işletmenin kâr planlama süreciyle yakın bağından kaynaklanmaktadır. Tüm planlama ve bütçeleme süreciyle kurulan bu sağlam bağ, işletmenin hem uzun dönemli amaçlarına yönelik hem de maliyet standartları ve klasik maliyet kontrol sistemlerindeki sapmalara yönelik çalışmalar yapmasını sağlamaktadır. KAIZEN MALİYET SİSTEMİNİN UYGULANMASI Kaizen maliyetleme sisteminin başarı ile uygulanabilmesi için iki ayaklı bir sürecin izlenmesi gerekir. İlk adımda maliyet azaltmaya ilişkin hedefler belirlenir ve çalışma grupları oluşturulur. İkinci adımda ise kaizen çalışmalarının somut verilerle ve tekrarlanabilir olması sağlanmalıdır. Uygun hedeflerin çalışanlara aktarılması ve konularla ilgili sürekli iyileştirmeye odaklı çalışmaların yapılması yöntemin temelini oluşturmaktadır (Modarress vd., 2005). Kaizen Uygulamaları İçin Gerekli Koşullar koşulu sağlamak gerekir: Kaizen çalışmalarının başarısı ve sürekli gelişmeyi sağlamak için 3 temel 1. Mevcut durumu yetersiz bulmak: Bir sistem kusursuz bir şekilde çalışıyor olsa da, geliştirecek yöntemler mutlaka bulunabilir. Ayrıca, bilim ve teknolojideki gelişmeler ile müşteri beklentileri, her gün «verimlilik» ölçütünü ileriye taşımaktadır. 2. İnsan faktörünü geliştirmek: Her şeyi yapan insan dır. İnsan kaynağı, bir kuruluş için en değerli varlıktır. Alışılagelmiş yönetim biçiminde bu kaynağın 11

kullanımı oldukça yetersizdir. Oysa her çalışanı bu gelişim sürecinin bir üyesi haline getirmek gerekir (Kavrakoğlu,1998) 3. Problem çözme tekniklerini yaygın biçimde kullanmak: Problemleri çözmekte düşülen en büyük hata, belirtiler üzerinde yoğunlaşıp, sorunların altında yatan nedenleri görememektir. Sorunları iyi bir biçimde çözmek için, her sorunu en uç sebebe kadar izlemek ve temeldeki bir daha ortaya çıkmayacak biçimde çözmek gerekir. Sorunun nedeni araştırılırken beş kez neden diye sormak genellikle iyi sonuç vermekte ve sorunun görünür nedeni değil de, gerçek nedeni ortaya konabilmektedir (Yamak,1998) Çalışma gruplarının yapmış oldukları toplantılara maliyet toplantıları adı verilmektedir. İşletmenin farklı departmanlarında (tasarım, mühendislik, üretim, satın alma, planlama vb.) ve özellikle farklı üretim bölümünde çalışan bireylerden oluşan çalışma grupları, maliyet toplantılarında bir araya gelerek kaizen çalışmaları ile ortaya konulan hedefler ve yapılan çalışmalar ile ilgili değerlendirmeler yaparlar. Burada özellikle bölüm temsilcilerine, işletme çalışanlarının tamamının maliyet bilincine sahip olması ve kaizen ile ortaya konulan maliyet hedeflerine ulaşılmasını sağlama noktasında önemli görevler düşmektedir (Monden ve Hamada, 1991). Kaizen maliyetleme, mevcut ürünlerin üretim süreçleri için geliştirme yapmaya odaklanır. Bu geliştirmeler genelde üretim süreçlerinin etkinliğini arttırmak için ya da belirli bir ürünü fonksiyonelliğini değiştirmeden maliyetini düşürmek için tasarlanır (Cooper,1997). Kaizen maliyetleme ile mevcut ürünlerin maliyetleri azaltılırken, diğer kaizen sistemleri maliyetleri azaltmanın ötesinde ürünlerin kalitesinin yükseltilmesini ve üretim süreçlerinin güvenilirliğini de sağlar. Zira kaizen maliyetleme programının amacı, gereksiz verimsizlikleri üretim sürecinden uzaklaştırarak toplam 12

üretim maliyeti ve bunun sonunda ürün maliyetlerinin azaltılmasını sağlamaktadır. Bir diğer ifade ile kaizen maliyetleme hedeflerine ulaşılmasında ürüne değer katmayan faaliyetler ve maliyetlerin sürekli azaltılması, israfın ortadan kaldırılması ve üretim sürecindeki sürekli gelişmeler üzerinde yoğunlaşır (Karcıoğlu, 2000). Hedef maliyetleme ile ürün maliyeti daha ziyade tasarım ve geliştirme aşamasında belirlenmekte ve maliyet azaltma çalışmaları hedef maliyete göre yapılmaktadır. Kaizen maliyetleme ise, üretim çalışmaları başladıktan sonra, ürünün kalitesini arttırmaya yönelik olarak maliyetleri azaltmaya çaba gösterir (Karcıoğlu, 2000). Kısaca, hedef maliyetleme sadece ürünün tasarım aşamasında kabul edilebilir bir maliyetle ürün tasarlamak için uygulanırken; kaizen maliyetleme ürün hayat seyri boyunca ürün kalitesini yükseltmek ve maliyetini düşürmek amacıyla kullanılmaktadır. Kaizen maliyetlemenin, özel ürün kaizen maliyetleme ve genel kaizen maliyetleme olarak iki tipi vardır. Özel ürün kaizen maliyetleme iki durumda uygulanır: İlki, bir ürün kendi hedef maliyetinin dışında piyasaya çıkarılacağında ve ikinci olarak, mevcut ürünlerin kârlılığı fiyat indirimlerinin tehdidi altında olduğunda. Her iki durumda da, örneğin, metal bileşenler plastiklerle değiştirilerek ya da daha fonksiyonel parçalarla parça sayısı azaltılarak, ürün fonksiyonelliği düşürülmeden maliyetleri azaltmanın yolu bulunmaya çalışılır (Cooper,1997). İkinci tip kaizen maliyetleme bireysel ürünlere odaklanmaz. Ancak, işletmenin üretim süreçlerini daha etkin hale getirmeye odaklanır. Hayat seyri kısa olan ürünlerin bulunduğu üretim ortamlarında, üretim süreçleri, üretim süreçlerinin maliyetlerini düşüren ve uzun dönemli kazançlara götüren ürünün farklı tiplerine dağıtılır (Cooper,1997). Böylece üretim süreçlerinin etkinliği arttırılmış olur. Kapsamlı maliyet azaltma hedefleri, genellikle fabrika ya da ürün hattı bazında belirlendiğinden; 13

çalışanlar ve şeflerin bireysel olarak bu maliyet azaltımı hedeflerinin bir parçası olmaları için, bu hedeflerin bölüm ve takımlar seviyesinde ayrıştırılmasına gerek vardır. Maliyet azaltma hedefleri genellikle pazar tarafından belirlenmesine rağmen, her bir bölüm için genel rakamlar belirlememelidir. Maliyet azaltmak için yeni üretim teknoloji ya da metotları gibi bazı çözümler düşünülebilir (Williamson, 1997). Ürünlerin hayat seyri boyunca planlanan bir maliyet azaltımı da, kaizen faaliyetlerinin devam ettirilmesini gerektirir. Kaizen faaliyetleri ve hedefler, direkt işçilik saatleri, örneğin işçiliği daha etkin kullanmak, iş süreçlerini gözden geçirmek, planlamak ve daha iyi izlemek gibi; maliyet tiplerine dayalı olarak değişebilir (Williamson, 1997). Hammadde maliyetleri, satın alınan parçalar ve genel giderler genellikle önemli maliyetlerdir ve bu yüzden, bu maliyetler maliyet azaltım programının bir parçası olmalıdır. Hammadde maliyetleri daha etkin üretim süreçleri tasarımı, yeni ürün tasarımı ve yüksek ürün ve süreç kalitesi ile düşürülebilir. Satın alınan parçalar genellikle kaizen maliyetleme azaltım hedeflerine ayrılmaz, fakat maliyet azaltma ve değer analizi programlarında önemli tedarikçilerle çalışarak maliyetler sürekli olarak düşürülebilir (Williamson, 1997). İşletmenin kontrolü altındaki değişken genel giderler, maliyet azaltımı için sık sık temel hedeftir. Bunlar değer analizi ve süreçlerin yeniden tasarımı ile azaltılabilir. Üretim sabit giderleri kârlılık ve büyümeyi sürdürmek için gerekli olduğundan maliyet azaltım hedefleri içinde sıklıkla yer almaz. Bununla birlikte üretimle ilgili olmayan sabit maliyetler kaizen maliyetleme çalışmalarına dâhil edilebilir (Williamson, 1997).Bir işletmede kaizen maliyetleme programının etkinliğini kontrol etmek için kaizen sapma analizleri yapılmalıdır. Kaizen maliyetleme programından beklenen tasarruflar elde edildiği durumlarda sapma sıfırdır. Pozitif sapma görülmesi durumunda, beklenenden daha yüksek tasarruf edilmiş demektir. Sapmanın negatif olduğu durumlarda ise beklenen 14

tasarruflar elde edilmemiş demektir ve çözüm getirici önlemlerin alınması gerekmektedir. KAIZEN MALİYETLEME İLE STANDART MALİYETLEMENİN KARŞILATIRILMASI Kaizen maliyetleme sisteminin standart maliyetleme sisteminden farklı bir mantığı vardır. Japon işletmelerinde, her bir dönem için fiili maliyet ve standart maliyet arasındaki sapmalar üzerinde temellendirilen geleneksel maliyet sapma analizlerini uygulamamaktadır. Yine bu işletmelerde kaizen maliyetleme, standart maliyet sisteminin dışında tüm bütçe kontrol sisteminin bir parçası olarak uygulanmaktadır. Japon işletmelerinin kaizen maliyetlemeyi standart maliyet sisteminin dışında uygulamasının sebebi, üretim safhasındaki maliyet düşürmeye daha az önem verdiğinden değil bilakis onu fevkalade önemli kabul etmesindendir. Standart maliyetleme, Japon otomobil işletmelerinde finansal muhasebe amaçlar açısından da sınırlıdır ve bundan dolayı üretim sürecindeki maliyet azaltımı için uygun olmayan özelliklere sahiptir. Ayrıca; kaizen maliyetleme kavramı, maliyet performans standartlarına atıfta bulunan standartlara ulaşılamadığında cevaplar arayan geleneksel maliyet kontrolü kavramından daha kapsamlıdır. Kaizen maliyetleme faaliyetleri, işletmenin mevcut üretim tarzına değişimler getiren maliyet düşürme faaliyetlerini içermektedir. HEDEF VE KAİZEN MALİYETLEME KARŞILAŞTIRMASI Kaizen Maliyetleme, gerek her ürün ile ilgili maliyet düşürme faaliyetleri ve gerekse de her maliyet türüne yönelik tasarruf faaliyetlerini kapsayan sürekli iyileştirmeyi esas alan bir yaklaşımdır. 15

Kaizen Maliyetleme, üretim aşamasında üretim maliyetlerinin sürekli olarak iyileştirilmesini sağlama amacına yöneliktir. Hedef Maliyetleme ise, ürünün geliştirilmesi aşamasında başlamakta olup, üretim aşamasında Kaizen Maliyetleme ile devam etmektedir. Hem Hedef Maliyetleme hem de Kaizen Maliyetleme maliyet düşürme çabaları üzerine sistemler olmasına rağmen zaman akışı göz önüne alındığında her iki sistem arasında belirli farklar bulunmaktadır. Buna göre; Hedef Maliyetleme belirlenen hedef kar marjını göz önünde tutarak ve önerilen ürün için en yüksek kabul edilen bir maliyeti saptamaya yöneliktir. Maliyet düşürme hedefi, üretim süreçleri ve tedarikçi unsuruna kadar tüm üretim maliyetlerdir. Kaizen Maliyetleme; maliyet düşürme hedefleri, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve Genel üretim maliyetleridir. Maliyetleri düşürmek suretiyle ürün kalitesinin yükseltilmesi ve sonuçta üretim yönetiminin geliştirilmesini hedeflemektedir. Hedef Maliyetlemenin sürecinde yararlandığı birtakım maliyet düşürme teknikleri vardır. Bu tekniklerin en başında Değer Mühendisliği ve Kalite Fonksiyon Yayılımı (Göçerimi) gelmektedir. Değer Mühendisliği, ürünün kalite düzeyini azaltmadan müşterilerin ihtiyaç duydukları fonksiyonları yerine getirerek daha düşük düzeyde maliyetlerin oluşması için yapılan ürün tasarım faaliyetidir. Kalite Fonksiyon Göçerimi ise, müşteri istek ve ihtiyaçlarının ne olduğunu anlamak ve bu istek ve ihtiyaçlar doğrultusunda organizasyonu yönlendirmek amaçlarını taşıyan bir ürün geliştirme yöntemidir. 16

Standart ve Hedef/ Kaizen Maliyetleme Sistemlerinin Karşılaştırılması Maliyetlerin önemli bir kısmının oluştuğu planlama ve tasarım aşamalarının gözardı edilmemesi ve maliyet düşürme çabalarının söz konusu aşamalarda başlatılması gerekmektedir. Tasarım ve planlama aşamalarında hedef maliyet tespit eden ve bu maliyet doğrultusunda ürün tasarımına ve üretimine geçilmesini sağlayan Hedef Maliyetleme ile bu yaklaşımı üretim aşamasında da destekleyen ve bütünleyen Kaizen Maliyetleme, işletmelere maliyet kontrolünün sağlanmasına önemli katkılar sunmaktadır. Sonuç olarak geleneksel maliyetleme bakışını yansıtan standart maliyetlemenin yanında işletmelerin Hedef ve Kaizen Maliyetleme yaklaşımlarını maliyet düşürme faaliyetlerinde birlikte kullanması ve sürece entegre etmeleri sonucunda daha etkin bir maliyet düşürme gelişimi sağlayacağı söylenebilinir. 17

SEKTÖREL UYGULAMA ÖRNEĞİ 1 Ele alınan işletme Adana da faaliyet gösteren, talaşlı imalat alanında çalışan, 250 personelin çalıştığı bir işletmedir. İşletme genelinde 2012 yılı itibari ile toplam 94 adet Kaizen uygulaması açılmıştır. Bu Kaizenlerin bir kısmı standartlaştırma ve yaygınlaştırma amaçları nedeniyle halen devam etmektedir. İşletmedeki Kaizen uygulamaları; -İş güvenliği, -Malzeme tasarrufu, -Verim, -Çevre, -Proses iyileştirme gibi başlıklar altında toplanmıştır. Bunlar; Bu çalışmada üç farklı konu üzerine açılan kaizen örnekleri ele alınmıştır. -Dökümhaneye giden talaşların bor yağlı olması ve kurutmadaki bor yağı israfı, (Çevre Malzeme tasarrufu). -Hidrolik tezgahında sıkma-bırakma pedallarının üzerinin açık olması ve iki pedal arasında ayıraç olmamasından kaynaklanan iş kazası riski yönetimi, (İş güvenliği). -Rektefiye tezgahında talaş temizleme işleminin işlevsel olmayışı ve zaman kaybının olmasıdır (Çevre Verim). Başlatılan Kaizenlerde uygulama adımları sırası ile takip edilerek Kaizen mantığına uyulmuştur. Bu mantık başlangıçta problemin tanımlanmasıdır. Tanımlamada 5N 1K (Ne? Neden? Nasıl? Ne zaman? Nerede? Kim?) yöntemi kullanılmıştır. Bir sonraki adımda mevcut durum analiz edilmiş, hedef ya da hedefler belirlenmiştir. Sonrasında kök neden analizi için beyin fırtınası yapılarak kök neden ya da nedenler belirlenmiştir. 1 Örnek olay http://www.makinatek.com.tr/arsiv/yazi/yalyn-uretim-kaizen-ve-sektorel-uygulama-ornedi web sayfasından alınmıştır. 18

Kök neden analizinde Balık Kılçığı (Balık kılçığı diyagramı veya Ishikawa diyagramı, bir tür kalite diyagramıdır. Yedi kalite aracından biridir. İlk defa 1943 yılında Kaoru Ishikawa tarafından kullanılmıştır.) metodu kullanılmıştır. Ardından çözüme yönelik karşı önlemler belirlenmiş ve iyileştirme faaliyetleri uygulanmaya başlanmıştır. Kalan adımlarda ise sonuçlar kontrol edilerek PUKÖ (Planla, Uygula, Kontrol et, Önlem al) döngüsü tamamlanmıştır. Bu döngü adımları aşağıda verilmiştir Planla -Amacın kesin belirlenmesi (neyi başarmak istiyoruz, nerede, ne zaman), -Hedeflerin belirlenmesi, -Detaylı plan hazırlama (uygulama planı). Uygula -İlgili her kişiyi bilgilendirme ( Ne, Kim, Ne Zaman), -Faaliyet planını izleme ve gerçekleştirme, -Uygulama sonuçlarını yakın takip etme. Kontrol et -Hedef veya hedeflere ulaşıldı mı?, -Olası sapmaları tespit etme ve kaydetme, -İlgili kişileri bilgilendirme. Önlem al -Etkili önlemleri standartlaştırma, -Gerekli eğitim ve yönlendirmeleri sağlama, -Kalıcı bir izleme sistemi kurma. En son adım ise yapılan iyileştirmenin sürekliliğini sağlamak için standartlaştırma ve kontroldür. 19

Örnek 1 Örnek dökümhaneye giden talaşların bor yağlı olması ve kurutmadaki bor yağı israfını önlemek veya azaltma konulu çalışmayı içermektedir. Soğutma sıvısı kullanılan tezgahlardan çıkan ıslak talaşın kurutulması esnasında sebep olduğu çevre kirliliği ve bor yağı israfını konu almaktadır. Önceki durum; Talaşlı imalat sonrası, ergitmeye gönderilen talaşın kuru olması istenmektedir. İyileştirme öncesi kurutma işlemi, talaş stok alanında, talaş, zemine serilerek yapılmaktaydı. Bu durumda, süzülen bor yağlı su, çevre kirliliğine sebebiyet vermekte ve herhangi bir kazanım olmaksızın israf olmaktaydı. İyileştirme çalışmalarıyla işletme imkanlarıyla yapılan talaş teknesi sayesinde bu durumdan kaynaklanan çevre kirliliği ortadan kaldırılmış, yıllık 5832 kg bor yağı kazancı sağlamıştır. Kazancın maddi karşılığı Nisan 2013 fiyatlarıyla 43.390 TL olarak hesaplanmıştır. Örnek 2 Örnek hidrolik torna tezgahında sıkma-bırakma pedallarının üzerinin açık olması ve iki pedal arasında ayıraç olmamasından kaynaklı iş kazalarını önlemek amacıyla yapılmıştır. Tezgahın sıkma - bırakma pedalları arasında ayıraç olmaması risk faktörü olarak görülmüştür. İyileştirmede bu risk faktörünü ortadan kaldırmak amaçlanmıştır. Yapılan iyileştirme sonucunda, 26 risk puanıyla yüksek risk önem grubunda yer alan tezgahın risk puanı 21 e düşürülerek önem grubu yüksek risk puanından orta risk puanına düşürülmüştür. Örnek 3 20

Örnek rektefiye tezgahında, talaş temizleme işleminin işlevsel olmayışı ve zaman kaybının olması gerekçesiyle yapılmıştır. Tezgahta, her bir ürünün işlenmesinden sonra yapılan talaş temizleme işleminin işlevsel olmadığı ve zaman kaybına sebebiyet verdiği yapılan etütlerle tespit edilmiştir. Talaş temizliğinin yapıldığı kısma, talaş çekmecesi yapılarak, temizlik daha işlevsel hale getirilmiş, temizlik süresince yaşanan kayıp zaman optimum seviyeye indirilmiştir. İyileştirmeye ait önceki ve sonraki durum karşılaştırması Şekil 3 te verilmiştir. İyileştirme sonrası günlük temizlik süresi 50 dakikadan 16 dakikaya indirilmiştir. Elde edilen işçilik ve üretim durmasından kaynaklanan süre hesaplandığında bu kazancın maddi karşılığı Nisan 2013 fiyatlarıyla yıllık 25.500 TL olduğu görülmüştür. 21

KAYNAKÇA Altunay, M.A., (2007). Çagdas Maliyetleme Sistemlerinden Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sistemi ve Bir Tekstil İşletmesinde Uygulanması. Süleyman Demirel Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayımlanmamıs Yüksek Lisans Tezi. Bozdemir E., Orhan, S. (2011) "Üretim Maliyetlerinin Düşürülmesinde Kaizen Maliyetleme Yönteminin Rolü ve Uygulanabilirliğine Yönelik Bir Araştırma" Atatürk Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Dergisi 15 (2). Cooper R., (2004). Benchmarking Best NPD Practices-III, Research Technology Management, Vol: 47, No: 6. Cooper ve R. S. Kaplan., Cost & Effect, Harvard Business School Press, Boston, 1998 Cooper R.S. Kaplan., Design Of Cost Management Systems : Text Cases And Readings, Upper Saddle River NJ., Prentice Hall, 1999 Cooper, When Lean Enterprises Collide, Harvard Business School Press, Boston, 1995 Doğanay, P. (2008), Kaizen Sürekli İyilestirme ile Hastanelerde İnsan Kaynaklarının Geliştirilmesi, Ankara: Gazi Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yayınlanmamıs Y.L. T. Elitaş, C., Özdemir, S., Karakoç, M. ve Elitaş, B.L. (2011), Muhasebe Uygulamalarında İnovatif Etkiler, Uluslararası Alanya İşletme Fakültesi Dergisi, 3(1), 145-162. Gürdal, K. (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar, Siyasal Kitabevi, Ankara, Imai, M. (1994), Kaizen (Japonya nın Rekabetteki Başarısının Anahtarı), Brisa. Karcıoğlu, Reşat (2000). Stratejik Maliyet Yönetimi, Maliyet ve Yönetim MuhasebesindeYeni Yaklaşımlar, Erzurum: Aktif Yayınevi. Kavrakoğlu, İ. (1998), Toplam Kalite Yönetimi, Kalder Yayınları, İstanbul. Monden, Y. and Lee, J. (1993), How a Japanese Auto Maker Reduces Costs, Management Accounting, ABI/ INFORM GLOBAL, 22-26. Monden, Y. (Editor) (2000), Japanese Cost Management, Imperial College Press: London. Rof, L. M. (2011), Kaizen Costing Method And Its Role In The Management Of An Entity, The Young Economists Journal, 104-109. 22

Modarress, B., Ansari, A. and Lockwood, D.L. (2005), Kaizen Costing for Lean Manufacturing: A Case Study, International Journal of Production Research, 43(9), 1751-1760. Monden, Y. and Hamada, K. (1991), Target Costing and Kaizen Costing in Japanese Automobile Companies, JMAR, 3, 16-34. Seçkin, C. (2007), Mükemmelliğin Temel Kavramları ve ODÇ/CAF, 8. Kamu Kalite Sempozyumu, Ankara, 23 24 Mayıs. Tiryakioğlu, U. (2007). Yaratıcı Bireyler İçin Kaizen Kılavuzu, İstanbul: İstanbul Sanayi Odası Yayını, No:2007-16. Topçu, M.K. (2013). "Güncel Maliyetleme Yaklaşımları: Kavramsal Bir İnceleme" Akademik Bakış Dergisi,34. Türk, Zeynep (2001). Modern Bütçeleme Tekniği: Kaizen Bütçeleme, Atatürk Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, Mart, 15(1-2). Türk, Zeynep (1999). Geleceğin Maliyetlerin Kontrolünde Yeni Bir Yaklaşım: Hedef ve Kaizen Maliyetleme. Dokuz Eylül Üniversitesi İ.İ.B.F. Dergisi, 14(1). Özkan, Azzem - Aksoylu, Semra (2002). Kaizen ve Faaliyete Dayalı Maliyetlemenin Birlikte Uygulanabirliği, Muhasebe Bilim Dünyası, 4(3). Ulakoğlu, Ceren (2001). Toplam Kalite Yönetimi ve Kaizen Felsefesi İş- Güç- Endüstri İlişkileri ve İnsan Kaynakları Dergisi, 3(2). Williamson Andrew, (1997). Target And Kaizen Costing, Manufacturing Engineer, February, s. 22-24. Yamak, O. (1998), Kalite Odaklı Yönetim, Panel Matbaacılık, İstanbul. 23