1 0. B Ö L Ü M TMS 38 MADD OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Doç. Dr. Bar fl S PAH Marmara Üniversitesi BF flletme Fakültesi Muhasebe-Finansman Anabilim Dal Ö retim Üyesi 171
10. Bölüm, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varl klar 10.1 STANDARDIN AMACI Maddi Olmayan Duran Varl klar Standard 17.3.2006 tarihli 26111 say l Resmi Gazete de yay mlanm flt r. Standard n amac ; baflka bir standartta özel hüküm bulunmayan maddi olmayan duran varl klarla ilgili muhasebelefltirme yöntemlerini belirlemektir. Standartta, maddi olmayan duran varl klar n defter de erinin nas l ölçülece i belirlemekle birlikte maddi olmayan duran varl klarla ilgili baz aç klamalar yap lmaktad r. Maddi olmayan duran varl klar, telif hakk, bilgisayar yaz l m lisans ya da patent, film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir. MSUGT ne göre maddi olmayan duran varl klar hesap grubu içerisinde muhasebelefltirilen finasal kiralama ifllemleri, özel maliyetlerin muhasebelefltirilmesi bu standart içerisinde yer almamaktad r. 10.2 STANDARDIN KAPSAMI TMS 38 afla dakiler hariç tüm maddi olmayan duran varl klar için uygulan r. Öncelikle baflka bir Standard n kapsam na giren maddi olmayan duran varl klar; TMS 39 Finansal Araçlar: Muhasebelefltirme ve Ölçme Standard nda tan mlanan finansal varl klar, TFRS 6 Maden Kaynaklar n n Araflt r lmas ve De erlendirilmesi standard nda yer alan araflt rma ve de erlendirme varl klar n n muhasebelefltirilmesi ve ölçümü ile madenler, petrol, do al gaz ve benzeri yenilenemeyen kaynaklar n gelifltirilmesi ve ç kar lmas na iliflkin harcamalar, bu standart kapsam na al nmam flt r. Bunlar n yan s ra standard n belli türde bir maddi olmayan duran varl a iliflkin muhasebelefltirme yöntemini tan mlam fl olmas durumunda, iflletme, bu Standart yerine söz konusu Standard uygular. Bu duruma örnek olarak, TMS 17 Kiralama fllemleri" Standard kapsam ndaki kiralamalar, TFRS 3 flletme Birleflmeleri standard çerçevesinde bir iflletme birleflmesinde elde edilen flerefiye verilebilir. 173
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 10.3. STANDARDIN GET RD KLER 10.3.1. MADD OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Maddi olmayan duran varl k, fiziksel niteli i olmayan tan mlanabilir parasal olmayan varl klard r. Bir kalemin maddi olmayan varl k olarak kabul edilebilmesi için, a) lgili varl k üzerinde kontrolün bulunmas ve gelecekte elde edilmesi beklenen bir ekonomik faydan n varl, b) Varl n maliyetinin güvenilir flekilde ölçülebilmesi, gerekmektedir. Baz maddi olmayan duran varl klar; kompakt disk (bilgisayar yaz - l m olmas durumunda), yasal belge (lisans ya da patent durumunda) ya da film gibi fiziksel cisimlerin içinde ya da üzerinde yer alabilir. flletme, maddi olan ve olmayan unsurlar içeren bir varl n, "TMS 16 Maddi Duran Varl klar" Standard na göre mi, yoksa maddi olmayan duran varl k olarak bu Standarda göre mi ele al nmas gerekti ine karar verirken, hangi unsurun daha önemli oldu una iliflkin olarak muhakemede bulunur. Örne in, özel bir bilgisayar yaz l m olmadan çal flmayan bilgisayar kontrollü bir makine için, ilgili yaz l m, söz konusu donan m n önemli bir parças d r ve maddi duran varl k olarak de erlendirilir. Bilgisayar n çal flma sistemi için de ayn s geçerlidir. Yaz l m n, ilgili donan m n ayr lmaz bir parças olmamas durumunda, bilgisayar yaz l m maddi olmayan duran varl k olarak de erlendirilir. Bu Standart, di er konular n yan s ra, reklam, e itim, ilk tesis, araflt rma ve gelifltirme faaliyetleri için yap lan harcamalara uygulan r. Araflt rma ve gelifltirme faaliyetleri bilginin gelifltirilmesine yöneliktir. Bu nedenle, bu faaliyetler fiziksel bir varl kla sonuçlansa dahi (prototip gibi), varl n fiziksel unsuru; içindeki bilgi gibi maddi olmayan unsuruna göre, ikincil bir durumdad r. flletmenin ilgili varl ktan ortaya ç kan gelecekteki ekonomik yararlar kullanabilme ve baflkalar n n bu yararlara eriflimini k s tlama gücü olmas durumunda, bu varl ktan ekonomik yarar sa lama gücü var demektir. Bir iflletmenin maddi olmayan duran varl n gelecekteki ekono- 174
10. Bölüm, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varl klar mik yararlar n kontrol etme kapasitesi, normal olarak, bir hukuk mahkemesinde uygulanmas zorlanabilen yasal haklardan kaynaklan r. Yasal haklar n olmad durumlarda, söz konusu gücün varl n göstermek daha zordur. Maddi olmayan duran varl ktan beklenilen gelecekteki ekonomik yararlar; ürün ve hizmet sat fl ndan sa lanan geliri, maliyet tasarruflar n ya da iflletme taraf ndan varl klar n kullan m ndan kaynaklanan di er yararlar içerebilir. Örne in, üretim sürecinde fikri mülkiyet haklar n n kullan m gelecekteki gelirleri artt rmak yerine gelecekteki üretim maliyetlerini düflürebilir. Bir maddi olmayan duran varl k ilk muhasebelefltirilmesi s ras nda maliyet bedeliyle ölçülür ve aktiflefltirilir. Ayr olarak elde edilen bir maddi olmayan duran varl n maliyeti afla dakilerden oluflur: thalat vergileri ve iade edilmeleri mümkün olmayan sat n alma vergileri de dahil, ticari iskontolar ve indirimler düflüldükten sonraki sat n alma fiyat ; ve Varl amaçlanan kullan m na haz r hale getirmeye yönelik, do rudan varl kla iliflkilendirilebilen herhangi bir maliyet. Maddi olmayan duran varl klar iflletme bünyesinde oluflturulabilir veya ayr olarak elde edilebilir. 10.3.1.1. flletme çi Yarat lan Maddi Olmayan Varl klar flletme içi yarat lan bir maddi olmayan duran varl n muhasebelefltirilebilmesi için gerekli kriterleri sa lay p sa lamad n n de erlendirilmesinde, iflletme ilgili varl n oluflumunu flu safhalara ay r r: a) Araflt rma safhas, b) Gelifltirme safhas. Araflt rma Safhas : Araflt rma; yeni bir bilimsel ya da teknik bir bilgi ve anlay fl kazanma amac yla üstlenilen özgün ve planl incelemedir. Araflt rma faaliyetleri; yeni bilgi elde edilmesine yönelik faaliyetler, araflt rma bulgular ve di er bilgilerin uygulanmas na yönelik olarak de- erlendirme ve nihai seçim araflt rmas, malzeme, ayg t, ürün, süreç, sistem veya hizmetler için alternatif araflt rmas, yeni veya gelifltirilmifl mal- 175
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar zeme, ayg t, ürün, süreç, sistem veya hizmetlerin olas alternatiflerinin oluflturulmas, tasarlanmas, de erlendirilmesi ve nihai seçimi fleklinde olabilir. flletme içi bir projenin araflt rma safhas nda, iflletmenin gelecekte ekonomik yararlar sa layacak bir maddi olmayan duran varl n mevcudiyetini göstermesi mümkün de ildir. Bu nedenle, araflt rma harcamalar gerçeklefltiklerinde gider olarak muhasebelefltirilir. Dolay s yla araflt rmadan kaynaklanan herhangi bir maddi olmayan duran varl n aktiflefltirilmesi, mümkün de ildir. Bir iflletmenin, bir maddi olmayan duran varl k yarat lmas na iliflkin iflletme içi bir projenin araflt rma safhas n gelifltirme safhas ndan ay rt edememesi durumunda, söz konusu projeye iliflkin harcamalar sadece araflt rma safhas nda yap lm fl gibi dikkate al n r. Gelifltirme aflamas : Sadece ve sadece, afla daki koflullar n tamam n n varl halinde, gelifltirmeden kaynaklanan maddi olmayan duran varl klar muhasebelefltirilir: Maddi olmayan duran varl n kullan ma veya sat fla haz r hale gelebilmesi için tamamlanmas n n teknik olarak mümkün olmas. flletmenin maddi olmayan duran varl tamamlama ve bu varl - kullanma veya satma niyetinin bulunmas. Maddi olmayan duran varl n muhtemel gelecek ekonomik fayday nas l sa layaca n n belirli olmas. (Maddi olmayan duran varl n ürününün veya kendisinin bir piyasas n n olmas ya da iflletme bünyesinde kullan lacak olmas durumunda buna elveriflli olmas ). Gelifltirme safhas n tamamlamak ve maddi olmayan duran varl - kullanmak veya satmak için yeterli teknik, mali ve di er kaynaklar n mevcut olmas. Gelifltirme sürecinde maddi olmayan duran varl kla ilgili yap lan harcamalar n güvenilir bir biçimde ölçülebilir olmas. flletme içi yarat lan maddi olmayan duran varl n maliyeti, yönetim taraf ndan amaçlanan flekilde çal flabilmesi için ilgili varl n yarat lmas, üretilmesi ve haz rlanmas nda gerekli olan ve varl kla do rudan iliflkilendirilebilen maliyetlerin tümünü içerir. Varl kla do rudan iliflkilendirilebilen maliyetlere iliflkin örnekler afla daki gibidir: 176
10. Bölüm, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varl klar Maddi olmayan duran varl n oluflturulmas nda kullan lan veya tüketilen malzeme ve hizmet maliyetleri Maddi olmayan duran varl n oluflturulmas ndan kaynaklanan çal flanlara sa lanan faydalara iliflkin maliyetler (TMS 19 Çal flanlara Sa lanan Faydalar Standard nda belirtildi i biçimde) Yasal hakk n tesciline yönelik ödemeler Maddi olmayan duran varl n oluflturulmas nda kullan lan patent ve lisanslar n itfa paylar. flletme içi yarat lan markalar, ticari bafll klar, yay n haklar, müflteri listeleri ve benzer nitelikteki kalemler, maddi olmayan duran varl k olarak muhasebelefltirilmez. Gerçekleflti i anda gider olarak muhasebelefltirilen harcamalarla ilgili di er örnekler flunlard r: Kurulufl ve Teflkilatlanma Giderleri: "TMS 16 Maddi Duran Varl klar" Standard uyar nca bir maddi duran varl k kaleminin maliyetine dahil edilmifl olmad kça, faaliyete bafllanmas na iliflkin harcamalar (bafllang ç maliyetleri gibi). Bafllang ç maliyetleri, bir tüzel kiflili in oluflturulmas için yap lan yasal ve sekreterya türü maliyetler, yeni bir tesis veya iflyeri açmak için yap lan harcamalar (yani aç l fl öncesi maliyetler) veya yeni faaliyetlerin bafllat lmas, yeni ürün veya süreçlerin oluflturulmas için yap lan harcamalar (yani faaliyet öncesi maliyetler) gibi kurulufl maliyetlerinden oluflabilir. Dolay s yla, VUK 282. maddesinde yer alan ilk tesis ve taazzuv giderlerinin aktiflefltirilmesinde ki ihtiyarilik TMS lar nda yer almamaktad r. E itim faaliyetlerine iliflkin harcamalar. Reklam ve promosyon faaliyetlerine iliflkin harcamalar. Bir iflletmenin k smen veya tamamen yerinin de ifltirilmesi veya yeniden yap land r lmas na iliflkin harcamalar. Örnek: Ma aza güvenlik sistemleri üreten XYZ flletmesi yeni bir güvenlik sistemi tasar m ve gelifltirmesi amac yla proje üzerinde çal flmaktad r. Bu projeyle ilgili olarak iflletmenin Elektronik Ar-Ge bölümünde 2007 y l nda araflt rma çal flmalar na bafllanm fl ve araflt rma safhas na iliflkin olarak 177
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 290.000 TL lik gider oluflmufltur. 2007 y l nda projesinin teknolojik ve finansal yap labilirli ine iliflkin analizler tamamlanm flt r. Bu analizler için iflletmenin kendi içerisinde 120.000 TL lik gider oluflmufl, patent enstitüsüne baflvurularla ilgili olarak da 20.000 TL ödemifl ve patent hakk alm flt r. 2007 y l nda ortaya ç km fl bulunan 290.000 TL lik araflt rma safhas na iliflkin harcamalar dönem gideri olarak muhasebelefltirecektir..../.../07 Borç Alacak 750 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri 290.000 102 Bankalar 290.000 2007 y l nda ortaya ç km fl bulunan 120.000 TL lik yap lan harcamalar maddi olmayan varl k olarak aktiflefltirilebilir..../.../07 Borç Alacak 263 Araflt rma ve Gelifltirme Giderleri 120.000 102 Bankalar 120.000 2007 y l nda ortaya ç km fl bulunan 20.000 TL lik yap lan patent al - m için harcamalar maddi olmayan varl k olarak aktiflefltirilebilir..../.../07 Borç Alacak 260 Haklar 20.000 102 Bankalar 20.000 Örnek: XYZ iflletmesi kay tlar nda önceki y llarda aktiflefltirilmifl 25.000 TL Tutar nda kurulufl ve örgütlenme gideri bulunmaktad r. Bununla ilgili ayr lm fl olan amortisman tutar ise 5.000 TL dir. TMS 38 kurulufl ve teflkilatlanma giderlerinin aktiflefltirilmesine izin vermedi inden, aktiften net defter de erinin silinmesi ve TFRS lere geçifl hükümleri çerçevesinde bu tutar n ola anüstü yedeklere at lmas gerekmektedir. 31/12/07 Borç Alacak 542 Ola anüstü Yedekler 20.000 268.Birikmifl Amortismanlar 5.000 262 Kurulufl ve Örgütlenme 25.000 Giderleri 178
10. Bölüm, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varl klar 10.3.1.2. Ayr Olarak Elde Edilen Maddi Olmayan Duran Varl klar n Muhasebelefltirilmesi Ayr olarak elde edilen maddi olmayan duran varl klar n muhasebelefltirilmesi, maddi duran varl klar için TMS 16 da aç kland flekilde yap lmaktad r. Bir mali nitelikte olay n maddi olmayan duran varl k olarak muhasebelefltirilmesi için, söz konusu olay n, maddi olmayan duran varl k tan m na ve Standartta yer alan muhasebelefltirme kriterlerini uymas gerekmektedir. Ayr olarak elde edilen maddi olmayan duran varl klar n muhasebelefltirilmesinde, maliyetin belirlenmesi maddi duran varl klar için TMS 16 da aç kland gibidir. Örnek: XYZ Teknoloji iflletmesi 8 ayl k bir süre içerisinde yeni bir üretim modeli için çal flm fl ve patent hakk n n elde edilmesi ile patent enstitüsüne baflvuru yapm flt r. 8 ayl k süreçte bu üretim modeli ile ilgili olarak afla da yer alan harcamalar yap lm flt r. Materyal ve malzeme maliyeti 10.000 Sosyal güvenlik ödemeleri 2.000 Ücret ödemeleri 8.000 Genel yönetim giderlerinden düflen pay 5.000 Baflvuru masraflar 2.000 Tekdüzen hesap plan nda maddi olmayan duran varl klar n içerisinde yap lmakta olan yat r mlar hesab olmad ndan, maliyet 258 Yap lmakta Olan Yat r mlar hesab nda izlenmifltir..../.../07 Borç Alacak 258 Yap lmakta Olan Yat r mlar 22.000 770 Genel Yönetim Giderleri 5.000 102 Bankalar 27.000.../.../07 Borç Alacak 260.Haklar 27.000 258 Yap lmakta Olan Yat r mlar 22.000 771 Genel Yönetim Giderleri Yans tma 5.000 179
Seçilmifl Türkiye Finansal Raporlama Standartlar 10.3.1.3. Takas Yoluyla Edinilen Maddi Olmayan Duran Varl klar Takas yoluyla elde edilen maddi olmayan duran varl klara iliflkin düzenlemeler TMS 16 Maddi Duran Varl klar için yap lan aç klamalar ile paraleldir. Bir iflletmenin, al nan varl n gerçe e uygun de erini güvenilir bir flekilde belirleyememesi durumunda, vazgeçilen varl n gerçe e uygun de eri al nan varl n maliyetini ölçmede kullan l r (Bknz TMS 16). 10.3.1.4. flletme çi Yarat lan fierefiye Bir iflletmenin herhangi bir zamandaki piyasa de eri ile net varl klar n n defter de eri aras ndaki fark zamanla de iflebilir. Bu fark iflletme içinde yarat lan flerefiyedir. flletme içi yarat lan flerefiye, güvenilir bir flekilde ölçülebilen, iflletme taraf ndan kontrol edilen tan mlanabilir bir kaynak olmad ndan, bir varl k olarak muhasebelefltirilmez. 10.3.2. MADD OLMAYAN DURAN VARLIKLAR Ç N SONRAK DÖNEMLERDE YAPILAN DE ERLEME Maddi olmayan duran varl klar için sonraki dönemlerde yap lan de erlemede maliyet yöntemini veya yeniden de erleme yöntemini seçer. Bir maddi olmayan duran varl n yeniden de erleme yöntemine göre muhasebelefltirilmesi durumunda, s n f ndaki di er tüm varl klar da, aktif bir piyasalar n n bulunmamas durumu söz konusu olmad sürece, yine ayn yönteme göre muhasebelefltirilir. Maddi olmayan duran varl klar için sonraki dönemlerde yap lan de erleme ifllemleri TMS 16 Maddi Duran Varl klar standard nda yap lan aç klamalar ile paraleldir (Bknz TMS 16). 10.3.3. MADD OLMAYAN DURAN VARLIKLADA AMORT SMAN UYGULAMASI Maddi olmayan duran varl n muhasebelefltirilmesinde TMS 16 da oldu u gibi yararl ömrü dikkate al n r. S n rl bir yararl ömre sahip bir maddi olmayan duran varl k itfaya tabi iken s n rs z yararl ömürlü bir maddi olmayan duran varl k itfaya tabi olmaz. flletme, bir maddi olmayan duran varl n yararl ömrünün s n rl m yoksa s n rs z m oldu unu ve e er s n rl ise, bunun süresini veya kendisini oluflturan ürün veya 180
10. Bölüm, TMS-38 Maddi Olmayan Duran Varl klar benzeri birimlerin say s n de erlendirir. lgili her türlü unsura iliflkin olarak yap lan analiz esas al nd nda, varl n iflletmeye net nakit girifli sa lamas beklenilen süre için öngörülebilir bir s n r olmamas durumunda, iflletme, maddi olmayan duran varl s n rs z yararl ömre sahip olarak de erlendirir. Teknolojide meydana gelen h zl de iflimler nedeniyle, bilgisayar yaz l mlar ve di er birçok maddi olmayan duran varl k teknolojik aç - dan eskime tehdidi alt ndad r. Bu nedenle, yararl ömürlerinin k sa olmas muhtemeldir. S n rs z yararl ömre sahip bir maddi olmayan duran varl k itfa edilmez ise s n rl yararl ömre sahip maddi olmayan duran varl k itfa edilebilir. S n rl yararl ömre sahip bir maddi olmayan duran varl n itfaya tabi tutar yararl ömrü boyunca sistematik olarak da t l r. Bir varl n itfaya tabi tutar n n yararl ömrüne sistematik olarak da t lmas için birçok itfa yöntemi kullan labilir. Bu yöntemler TMS 16 da yer alan amortisman yöntemleri ile ayn d r. (Bknz TMS 16) 181
182