2. KURUMLAR VERG S MÜKELLEFLER NDE TRANSFER F YATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DA ITIMI

Transkript

1 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m 2. KURUMLAR VERG S MÜKELLEFLER NDE TRANSFER F YATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DA ITIMI 2.1. GENEL AÇIKLAMA 5520 say l yeni K.V.K.'n n 11. maddesinde, transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lan kazançlar n kanunen kabul edilmeyen gider olaca belirtilmifl ve 13. maddesinden de anlafl laca üzere örtülü kazanç da t m müessesesi, uluslararas geliflmeler ve Ekonomik flbirli i ve Kalk nma Teflkilat (OECD)'n n düzenlemeleri dikkate al nmak suretiyle ve transfer fiyatlamas çerçevesinde düzenlenmifltir. Kanun maddesi aynen afla daki gibidir. "Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m Madde 13- (1) Kurumlar, iliflkili kiflilerle emsallere uygunluk ilkesine ayk r olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet al m ya da sat m nda bulunursa, kazanç tamamen veya k smen transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lm fl say l r. Al m, sat m, imalat ve inflaat ifllemleri, kiralama ve kiraya verme ifllemleri, ödünç para al nmas ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren ifllemler her hal ve flartta mal veya hizmet al m ya da sat m olarak de erlendirilir. (2) liflkili kifli; kurumlar n kendi ortaklar, kurumlar n veya ortaklar n n ilgili bulundu u gerçek kifli veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bak m ndan do rudan veya dolayl olarak ba l bulundu u ya da nüfuzu alt nda bulundurdu u gerçek kifli veya kurumlar ifade eder. Ortaklar n eflleri, ortaklar n veya efllerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy h s mlar ve kay n h s mlar da iliflkili kifli say l r. Kazanc n elde edildi i ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yaratt vergilendirme kapasitesi ile ayn düzeyde bir vergilendirme imkân sa lay p sa lamad ve bilgi de iflimi hususunun göz önünde bulundurulmas suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kiflilerle yap lm fl tüm ifllemler, iliflkili kiflilerle yap lm fl say l r. (3) Emsallere uygunluk ilkesi, iliflkili kiflilerle yap lan mal veya hizmet al m ya da sat m nda uygulanan fiyat veya bedelin, aralar nda böyle bir iliflkinin bulunmamas durumunda oluflacak fiyat veya bedele uygun olmas n ifade eder. Emsallere uygunluk ilkesi do rultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere iliflkin hesaplamalara ait kay t, cetvel ve belgelerin ispat edici kâ tlar olarak saklanmas zorunludur. (4) Kurumlar, iliflkili kiflilerle yapt ifllemlerde uygulayaca fiyat veya bedelleri, afla daki yöntemlerden ifllemin mahiyetine en uygun olan n kullanarak tespit eder: 89

2 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo a) Karfl laflt r labilir fiyat yöntemi: Bir mükellefin uygulayaca emsallere uygun sat fl fiyat n n, karfl laflt r labilir mal veya hizmet al m ya da sat m nda bulunan ve aralar nda herhangi bir flekilde iliflki bulunmayan gerçek veya tüzel kiflilerin birbirleriyle yapt klar ifllemlerde uygulayaca piyasa fiyat ile karfl laflt r larak tespit edilmesini ifade eder. b) Maliyet art yöntemi: Emsallere uygun fiyat n, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kâr oran kadar art r lmas suretiyle hesaplanmas n ifade eder. c) Yeniden sat fl fiyat yöntemi: Emsallere uygun fiyat n, ifllem konusu mal veya hizmetlerin aralar nda herhangi bir flekilde iliflki bulunmayan gerçek veya tüzel kiflilere yeniden sat lmas halinde uygulanacak fiyattan, makul bir brüt sat fl kâr düflülerek hesaplanmas n ifade eder. ç) Emsallere uygun fiyata yukar daki yöntemlerden herhangi birisi ile ulaflma olana yoksa mükellef, ifllemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyece i di er yöntemleri kullanabilir. (5) liflkili kiflilerle yap lan mal veya hizmet al m ya da sat m nda uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine iliflkin yöntemler, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanl ile anlafl larak belirlenebilir. Bu flekilde belirlenen yöntem, üç y l aflmamak üzere anlaflmada tespit edilen süre ve flartlar dahilinde kesinlik tafl r. (6) Tamamen veya k smen transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lan kazanç, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlar n n uygulamas nda, bu maddedeki flartlar n gerçekleflti i hesap döneminin son günü itibar yla da t lm fl kâr pay veya dar mükellefler için ana merkeze aktar lan tutar say l r. Daha önce yap lan vergilendirme ifllemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. fiu kadar ki, bu düzeltmenin yap lmas için örtülü kazanç da tan kurum ad na tarh edilen vergilerin kesinleflmifl ve ödenmifl olmas flartt r. (7) Transfer fiyatland rmas ile ilgili usûller Bakanlar Kurulunca belirlenir." Bu kapsamda kurumlar vergisi mükelleflerinde transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m ndan söz edebilmek için; - Bir kurum taraf ndan bir mal veya hizmet al m ya da sat m n n (al m, sat m, imalat ve inflaat ifllemleri, kiralama, kiraya verme ifllemleri, ödünç para al nmas ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren ifllemler de bu kapsamdad r.) yap lm fl olmas, - Söz konusu kurumun bu mal veya hizmet al m ya da sat m n iliflkili kiflilerle yapm fl olmas, - Bu mal veya hizmet al m ya da sat m nda "emsallere uygunluk ilkesi"ne ayk r olarak fiyat veya bedel tespiti yap lm fl olmas gerekmektedir. 90

3 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Dolay s yla kurumlar n iliflkili kiflilerle emsallere uygunluk ilkesine göre tespit ettikleri fiyat veya bedel üzerinden mal veya hizmet al m ya da sat m yapm fl olmalar durumunda transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m ndan söz edilmeyecektir. Yap lan bu k sa aç klamalardan anlafl laca üzere kurum kazanc n n transfer fiyatlamas yoluyla tamamen ya da k smen da t ld n n tespitinde, "iliflkili kifli" ve "emsallere uygunluk ilkesi" kavramlar ön plana ç kmaktad r. Bu kavramlar, tarih ve say l Resmi Gazete'de yay mlanan 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli ile ayr nt l olarak aç klanm flt r. Bu kavramlar n ayr nt lar na geçmeden önce baz konular n üzerinde durulmas faydal olacakt r MÜESSESEN N YÜRÜRLÜK TAR H 5520 say l yeni K.V.K.'n n transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m bafll kl 13. maddesi tarihinde yürürlü e girecektir. Bu durumda 2006 hesap dönemi için söz konusu maddenin uygulama flans bulunmamaktad r. Bu durumda 2006 hesap döneminde örtülü kazanç müessesesinin uygulan p uygulanmayaca konusunda tereddütler has l olmufltur. Baz görüfllere göre, 2006 hesap döneminde 5422 say l eski K.V.K.'n n 17. maddesinde hüküm alt na al nan örtülü kazanç da t m müessesesi uygulanacakt r. Baz görüfllere göre ise 2006 hesap dönemi için hiçbir flekilde örtülü kazanç müessesesinin uygulanmas söz konusu olamaz. Zira, 5520 say l yeni K.V.K.'n n yürürlü e girmesiyle 5422 say l eski K.V.K. yürürlükten kald r lm flt r. Bir di er görüfle göre ise 5520 say l yeni K.V.K.'n n Resmi Gazete'de yay mland tarihine kadar 5442 say l Kanun'un 17. maddesi hükmü uygulanacak, bu tarihten sonra ise örtülü kazanç müessesesinin uygulanmas mümkün olamayacakt r. Konunun kesin olarak aç klanmaya ihtiyaç gösterdi i flüphesizdir. Ancak, bize göre, 5520 say l Kanun hükümleri bir bütün olarak de erlendirildi inde has l olan tart flma çözümlenebilecektir. fiöyle ki; 5520 say l yeni K.V.K.'n n geçici 1. maddesinin (10) numaral f kras nda, 5520 say l K.V.K.'n n yürürlü ünden önceki dönemler itibar yla 5422 say l K.V.K. hükümlerinin uygulanmas na devam olunaca belirtilmifltir. Öte yandan, 5520 say l yeni K.V.K.'n n 37. maddesi "yürürlük" maddesi olarak tanzim edilmifl ve söz konusu maddede her bir maddenin hatta baz bentler veya f kralar n ayr ayr yürürlük maddeleri belirtilmifltir. Bu durumda 5520 say l yeni K.V.K.'n n tek bir yürürlük tarihi yoktur tarihi Kanun'un tamam n n yürürlük tarihi de il Resmi Gazete'de yay m tarihidir. Kanun'un baz maddeleri bu tarihte yürürlü e girmekte baz 91

4 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo maddeleri ise tarihinde yürürlü e girmektedir. Bu nedenle Kanun'un tamam için tek bir yürürlük tarihinden bahsetmek mümkün de ildir. Her bir maddenin, f kran n ya da bendin yürürlük tarihlerinden bahsedebilmek mümkündür. Bu nedenle, 5520 say l yeni K.V.K.'n n geçici 1. maddesinin (10) numaral f kras nda, yer alan "5520 say l K.V.K.'n n yürürlü ünden önceki dönemler" ibaresini her bir madde, f kra ya da bent olarak düflünmek ve dikkate almak gerekmektedir. Sonuç olarak, 5520 say l yeni K.V.K.'n n 13. maddesinde düzenlenen transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m müesseseni aç s ndan söz konusu Kanun'un yürürlük tarihi tarihidir. Bu durumda ayn Kanun'un geçici 1. maddesinin (10) numaral f kras hükmüne göre bu tarihten önceki dönemler itibariyle 5422 say l eski K.V.K.'n n uygulanmas gerekmektedir. Dolay s yla, 2006 hesap dönemi için 5422 say l eski K.V.K.'n n 17. maddesinde düzenlenen örtülü kazanç müessesesinin geçerli oldu u düflünülebilir. Ancak, söz konusu Kanun'un "Yürürlükten kald r lan hükümler" bafll kl 36. maddesinde, 5422 say l K.V.K. ile ek ve de iflikliklerinin yürürlükten kald r ld belirtilmektedir. An lan Kanun'un 37. maddesi de yürürlük maddesi olarak düzenlenmifl ve maddede belirtilenler d fl nda kalan hükümlerin tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, tarihinde yürürlü e girece i belirtilmifltir. Buna göre, 5520 say l yeni K.V.K.'n n, 5422 say l eski K.V.K.'n n yürürlükten kalkaca n belirten 36. maddesi, tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürürlü e girecektir. Baflka bir deyiflle 5422 say l eski K.V.K tarihi itibariyle yürürlükten kalkacakt r. Bu durumda, 2006 hesap döneminde 5422 say l eski K.V.K. ve dolay s yla bu K.V.K.'n n 17. maddesi yürürlükte de ildir. Mükelleflerden de yürürlükte olmayan bir Kanun maddesini uygulamalar n beklemek söz konusu olamaz. Kanun koyucunun amac n n bu olmad flüphesizdir, ortaya ç kan bu durum tamamen 5520 say l yeni K.V.K.'n n düzenleniflindeki hatadan kaynaklanmaktad r. E er vergi idaresi 2006 hesap dönemi için 5422 say l eski K.V.K.'n n 17. maddesinde düzenlenen örtülü sermaye müessesesinin uygulanmas n istiyorsa 5520 say l yeni K.V.K.'n n 36. maddesinde de ifliklik yap lmas n sa lamal d r. Bu iste in tebli de yap lacak düzenlemelerle yerine getirilmesi mümkün de ildir. Tebli le bu yönde yap lacak bir düzenlemenin ise uygulama flans bulunmayacak ve iptale konu edilebilecektir KARTALO LU, Emre; Bir Kurumlar Vergisi Mükellefi Olsayd m, 5520 Say l K.V.K. n n Yürürlük Tarihine Bakarak Neleri Yapard m, Vergi Sorunlar Dergisi, Nisan 2006, Say :

5 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m 2.3. TRANSFER F YATLANDIRMASI YOLUYLA ÖRTÜLÜ KAZANÇ DA ITIMI MÜEESSES SERMAYE fi RKET DIfiINDAK KURUMLAR Ç N DE GEÇERL OLACAK 5422 say l eski K.V.K.'n n "Kabul edilmeyen indirimler" bafll kl 15. maddesinde, sermaye flirketlerince da t lan örtülü kazançlar n kurum kazanc n n tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al naca belirtilmiflti. Oysa 5520 say l yeni K.V.K.'n n 11. maddesinde, transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lan kazançlar n kanunen kabul edilmeyen gider olaca belirtilmifltir. Görülece i üzere, kanunen kabul edilmeyen giderlerin düzenlendi i maddeler itibariyle eski ve yeni K.V.K.'lar aras nda örtülü kazanç yönünden önemli bir farkl l k bulunmaktad r say l eski K.V.K.'n n 15. maddesinde sadece, sermaye flirketlerince da t lan örtülü kazançlar n kanunen kabul edilmeyen gider olaca belirtilmiflken, 5520 say l yeni K.V.K.'da bu yönden herhangi bir s n rlamaya gidilmemifltir. Dolay s yla yeni K.V.K.'n n uyguland dönemde sermaye flirketleri d fl ndaki kurumlar vergisi mükellefleri taraf ndan transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da t lan kazançlar da kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nacakt r. Bu kapsamda, Kanun'un 1. maddesinde belirtilen, kooperatifler, iktisadi kamu kurulufllar, dernek ve vak flara ait iktisadi iflletmeler ve ifl ortakl klar n n da transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü olarak da tt klar kazançlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate al nacakt r TRANSFER F YATLANDIRMASI KONUSUNDA MAL YE BAKANLI I'NIN YETK S Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m müessesesinin ayr nt lar uzun süredir merak edilmekte ve bu konudaki tali düzenlemeler beklenmekteydi. Nihayet, tarih ve say l Resmi Gazete'de yay mlanan 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli ile müesseseye iliflkin ayr nt l aç klama ve düzenlemeler yap lm flt r. Sorun da burada yatmaktad r. Bilindi i üzere, 5520 say l KVK'n n 13. maddesinin 7 numaral f kras nda, transfer fiyatland rmas na iliflkin usullerin Bakanlar Kurulunca belirlenece i vurgulanm flt r. Bu durumda Maliye Bakanl 'n n transfer fiyatland rmas na iliflkin düzenleme yapma yetkisi bulunmamaktad r. Sadece konuya iliflkin aç klama yapabilir. 44 TEK N, Cem; KARTALO LU, Emre; Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum ve Aç klamalar, Maliye ve Hukuk Yay nlar, Nisan 2007, Sayfa:

6 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo Bu noktada, düzenleme ve aç klama kavramlar n n üzerinde durulmas gerekir. Düzenleme, uygulamay flekillendirirken; aç klama, uygulamay flekillendirmez. Sadece, Kanun'un daha iyi anlafl lmas n sa lamaya yard mc olur. Bu kapsamda, örne in, ortakla iliflkili kifli kavram aç klanabilir, bunlar n daha iyi anlafl labilmesi için örnekler verilebilir. Ya da emsallere uygun fiyat ve bedel tespit yöntemlerine iliflkin aç klamalar yap larak örnekler verilebilir. Bunlar "aç klama"d r ve Maliye Bakanl bu konuda yetkilidir. Ancak, peflin fiyatland rma anlaflmas n n kapsam na kimlerin girece ini belirlemek ve transfer fiyatland rmas n belgelendirmek için hangi belgelere ihtiyaç oldu unu duyurmak "düzenleme" yapmak anlam na gelmektedir ve ne yaz k ki Maliye Bakanl 'n n bu konuda herhangi bir yetkisi bulunmamaktad r. Maliye Bakanl, 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli e, aç klama yapt n vurgulayarak bafllamak istemifltir. An lan tebli in, girifl paragraf aynen afla daki gibidir. "5422 say l Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan "örtülü kazanç" müessesesi 5520 say l Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesi ile "Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m " ad alt nda yeniden düzenlenmifl olup, 01/01/2007 tarihinde yürürlü e giren söz konusu madde ile 5615 say l Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinde yap lan düzenlemelere iliflkin aç klamalar bu Tebli in konusunu oluflturmaktad r." Ancak, maalesef, tebli in tamam incelendi inde, Maliye Bakanl 'n n aç klama yapmakla yetinmedi ini, baz konularda düzenlemeler yapt n fark etmekteyiz. Yukar da belirtti imiz gibi; peflin fiyatland rma anlaflmas na iliflkin hükümlerde, y ll k belgelendirme ve peflin fiyatland rma anlaflmas na iliflkin belgelendirme, konular nda, Bakanl k, "aç klama" yapman n ilerisine giderek, "düzenleme" yapmaktad r. Yap lan bu düzenlemelerin hukuksal anlamda geçerli oldu unu, mükelleflerin bu düzenlemelere uymak zorunda oldu unu düflünmek çok do ru olmayacakt r. Nas l Olmal yd? Transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m konusunda haz rlanm fl ve taslak aflamas nda bulunan bir Bakanlar Kurulu Karar' bulunmaktayd ve bu taslak Gelir daresi Baflkanl 'n n internet sitesinde de yay mlanm flt. Hepimiz, önce bu Bakanlar Kurulu Karar 'n n yürürlü e girmesini beklerken Genel Tebli Resmi Gazete'de yay mlanarak yürürlü e girdi. Öncelikle Bakanlar Kurulu'nun bu konularda düzenle yapmas beklenmeliydi. Çünkü, 5520 say l Kanun, bu konuda düzenleme yetkisinin Bakanlar Kurulu'nda oldu unu aç k olarak belirtmifltir KARTALO LU, Emre; Transfer Fiyatland rmas Konusunda Maliye Bakanl n n Yetkisi, Dünya Gazetesi,

7 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Bu tenkidlerin yap lmas ndan sonra, tarih ve say l Resmi Gazete'de Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Karar yay mlanm flt r. Bu kararname, Genel Tebli 'deki hukuka ayk r l ortadan kald rmayacakt r. Çünkü idare hukukunda, özel hukuktaki gibi, "icazet" söz konusu de ildir. Yani yap lan hukuka ayk r idari düzenlemelere, sonradan yap lan idari ifllemlerle hukuki geçerlilik kazand r lamaz L fik L K fi KAVRAMI liflkili kifli kavram, 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli 'de ayr nt l olarak aç klanm flt r. Tebli de, bu kavram n çok genifl olarak ele al nd dikkati çekmektedir. Afla da, iliflkili kifli kavram, an lan tebli de yap lan aç klamalar baz al narak aç klanacakt r. Bir kurum aç s ndan iliflkili kifli; - Kurumlar n kendi ortaklar n, - Kurumlar n veya ortaklar n n ilgili bulundu u gerçek kifli veya kurumlar, - Kurumlar n veya ortaklar n n idaresi, denetimi veya sermayesi bak m ndan do rudan veya dolayl olarak ba l bulundu u gerçek kifli veya kurumlar, - Kurumlar n veya ortaklar n n idaresi, denetimi veya sermayesi bak m ndan nüfuzu alt nda bulundurdu u gerçek kifli veya kurumlar, - Ortaklar n efllerini, - Ortaklar n veya efllerinin üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy h s mlar ve kay n h s mlar n ifade etmektedir. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesinde geçen "gerçek kifli" ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu'nun uygulanmas nda gerçek kifli olarak kabul edilip vergiye tabi tutulan flah slar ile flah s flirketleri ya da adi ortakl klar ; "kurum" ifadesi de sermaye flirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kurulufllar, dernek veya vak flar ile bunlara ait iktisadi iflletmeleri ve ifl ortakl klar n kapsamaktad r. Dolay s yla, kurumlar vergisi mükellefiyetleri bulunmamas na ra men dernek ve vak flar da kurumlar n iliflkili kiflileri aras nda olabilecektir. Gerek gelir vergisi gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazanc n elde edildi i ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yaratt vergilendirme kapasitesi ile ayn düzeyde bir vergilendirme imkan sa lay p sa lamad ve bilgi de iflimi hususunun göz önünde bulundurulmas suretiyle Bakanlar Kurulunca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kiflilerle yap lm fl tüm ifllemler iliflkili kiflilerle yap lm fl say lacakt r. Ancak, Bakanlar Kurulunca vergi cennetlerine iliflkin olarak henüz bir belirleme yap lmam flt r. 46 DO RUSÖZ, Bumin; Transfer Fiyatland rmas Müessesesinde Ertelenme Zorunlulu u, Referans Gazetesi,

8 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo liflkili kifli ifadesi afla daki flemada gösterilmifltir. Bu fleman n tetkikinden de anlafl laca üzere, 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli i çok genifl kapsaml bir iliflkili kifli tan mlamas yapm flt r. liflkili kiflinin tespitinde her ifllemin kendi koflullar içinde de erlendirilmesi gerekmektedir. 96

9 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Yukar daki flemada görüldü ü üzere; (A) Kurumunun; - Ortak (B) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun do rudan orta oldu u (G) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun dolayl olarak orta oldu u (H) Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun kurucusu oldu u (F) Derne i ve bu derne in iktisadi iflletmesi, - (F) Derne ine ait iktisadi iflletmede çal flan (Z) Gerçek Kiflisi, - Ortakla iliflkili (F) Derne inin kurucular ndan (I) Kurumu, - Ortakla iliflkili (F) Derne inin dolayl olarak ba l bulundu u (AD) Gerçek Kiflisi veya Kurumu, - Ortak (B) Kurumunun do rudan orta oldu u (D) Kurumu, - Ortak (D) Kurumunda çal flan Finans Müdürü (R), - Ortak (B) Kurumunda çal flan (M) Gerçek Kiflisi, - Ortak (J) Gerçek Kiflisi, - Ortak (J) Gerçek Kiflisinin altsoyu, üstsoyu ve yansoyu, - Ortak (J) Gerçek Kiflisinin Efli (K), - Ortak (J) Gerçek Kiflisinin Efli (K)'n n üstsoyu ve yansoyu, - Ortak (J) Gerçek Kiflisinin do rudan orta oldu u (L) Kurumu, - Ortak (J) ile iliflkili (L) Kurumunun do rudan orta oldu u (AB) Kurumu, - (AB) Kurumunun Yönetim Kurulu Baflkan (fi), - Yönetim Kurulu Baflkan olan (fi)'nin üye oldu u (AC) Derne i, - (S) fl Ortakl, - (S) fl Ortakl n n di er orta (T) Kurumu ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri, iliflkili kiflilerle yap lan ifllemler olarak de erlendirilecektir. Öte yandan, ayn derne e üye olan gerçek kifli veya kurumlar n, sadece ayn derne in üyeleri olmalar nedeniyle iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilmeleri mümkün bulunmamaktad r. (A) Kurumunun; - fltirak (C), - fltirak (C)'nin do rudan orta oldu u (P) Kurumu, - fltirak (C) ile iliflkili (P) Kurumunun do rudan ba l bulundu u (R) Kurumu, - fltirak (C) ile iliflkili (P) Kurumunun dolayl olarak ba l bulundu u (AE) 97

10 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo Gerçek Kiflisi veya Kurumu, - fltirak (C) ile iliflkili (P) Kurumunun kurucusu oldu u (AF) Vakf, - fltirak (C)'nin do rudan orta oldu u (N) Kurumu, - fltirak (C)'nin dolayl olarak orta oldu u (O) Kurumu, - fltirak (C)'nin do rudan ba l bulundu u (Y) Gerçek Kiflisi, - fltirak (C)'nin do rudan ba l bulundu u (U) Kurumu, - fltirak (C)'nin dolayl olarak ba l bulundu u (V) Gerçek Kiflisi veya Kurumu ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri, iliflkili kiflilerle yap lan ifllemler olarak de erlendirilecektir. Görülece i üzere, kurum ifltirakleri de iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilmifltir. Ancak, 5520 say l KVK'n n 13. maddesi tetkik edildi inde, ifltiraklerin ortakla iliflkili kifliler aras nda say lmad görülmektedir. 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli ifltirakin, ortakla iliflkili kifli olabilmesini, Kanun'da yer alan "kurumlar n veya ortaklar n n ilgili bulundu u gerçek kifli veya kurum" ifadesine dayand rmaktad r. Konu hakk nda ayr nt l aç klamalar afla da yap lacakt r Kurumlar n Kendi Ortaklar Tüzel kifliliklerinin bulunup bulunmad na bak lmaks z n kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerin gerçek ve tüzel kifli ortaklar Kanun'un 13. maddesi gere ince iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilecektir. Nitekim, KVK'n n 13. maddesinin 2 numaral f kras nda, kurumlar n kendi ortaklar iliflkili kifli olarak tan mlanm flt r. Ayr ca, 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli bu ortakl k iliflkisini bir ad m daha öteye götürerek, kurumlar n do rudan veya dolayl olarak sermaye pay na sahip gerçek kifli veya kurum ortaklar n n da iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilece ini belirtmifltir. Di er taraftan, gerek ortaklar n do rudan veya dolayl ortak olduklar kurumlarla, gerekse bu kurumlar n kendi aralar ndaki iliflki Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulamas nda iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilecektir. Bu iliflkilerde sermaye veya kâr pay oran n n herhangi bir önemi bulunmamaktad r. Oysa ki kitab m z n 1 numaral bölümünde aç kland üzere, örtülü sermayenin tespitinde MKB'de ifllem gören hisse senetlerinin al nmas nedeniyle ortakl k iliflkisinin do mas hali özel olarak düzenlenmifltir. Buna göre, MKB'de ifllem gören hisse senetlerinin % 10'undan az na sahip olan bir kiflinin söz konusu flirkete borç vermesi nedeniyle, bu borç öz sermayenin 3 kat ndan fazla olsa dahi, örtülü sermayeden bahsedilemeyecektir. 98

11 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Ancak, transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m na iliflkin hükümler getiren 13. maddede bu yönde bir belirleme yap lmam fl ve hatta 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli de ortakl k iliflkisinde sermaye veya kâr pay oran n n herhangi bir öneminin olmad belirtilmifltir. Bu durumda MKB'de ifllem gören hisse senetlerinin edinilmesi dolay s yla bir kuruma (örne in %00001) oran nda ortak olan gerçek kifli veya kurum o kurum ile iliflkili kifli say lacakt r. Bu durumun ise uygulamada zorluklar yarataca aflikard r. Bu durumu önleyecek düzenlemelerin yap lmam fl olmas, finansal enstrümanlar n ekonomik gereklerle al m-sat m na ve finans piyasas n n geliflmesine olumsuz etki yapabilecek subjektif de erlendirmelere yol açabilecektir Kurumlar n veya Ortaklar n n lgili Bulundu u Gerçek Kifli veya Kurum Kurumun ilgili bulundu u gerçek kifli ifadesinden, kendi orta olan gerçek kifliler d fl nda kalan, kurumlar n orta oldu u flah s flirketlerinin di er gerçek kifli ortaklar ile kurum çal flanlar gibi flah slar anlafl lmaktad r. Öte yandan, kurum çal flanlar n n söz konusu kurum ile iliflkilerinin sadece iflveren-hizmet erbab iliflkisi içinde bulunmas durumunda ilgili kurum ile kurum çal flan, yap lan ücret ödemelerinin de erlendirilmesi bak m ndan iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilmeyecektir. Ancak, kurum ile çal flanlar aras nda yukar da belirtilen istihdam iliflkisi d fl ndaki ifllemler, iliflkili kiflilerle yap lan ifllem kapsam nda de erlendirilecektir. Örne in, bir kurum, ortaklar ndan birinin kardeflini ücretli olarak çal flt rmakta ise çal flan, iliflkili kifli olarak de erlendirilecektir. Çünkü, bu durumda iliflki sadece istihdam iliflkisinden ibaret de ildir. Çal flan ile kurum ortaklar aras ndan kan ba iliflkisi bulunmaktad r ve bu nedenle çal flan, ortakla iliflkili kifli say lacak ve buna yap lan ödemeler emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde de erlendirilecektir. Kurumun ilgili bulundu u kurum ise kendi orta d fl nda, kurumun kendisinin ortakl n n bulundu u bir baflka kurumu yani ifltiraklerini ifade etmektedir. Bir kurum di er bir kuruma ortak ise iki kurum iliflkili say lacak, ortak oldu u kurum üzerinden baflka bir kuruma ortak ise dolayl olarak iliflkili oldu u kabul edilecektir. Di er bir ifadeyle, kurumlar n do rudan veya dolayl olarak ifltirak etti i di er kurumlar ve flah s flirketleri iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilecektir. Öte yandan kurumun orta oldu u flah s flirketlerinin di er kurum ortaklar iliflkili kifli say lacakt r. Kurum orta n n ilgili bulundu u gerçek kifliler, Kanunun 13 üncü maddesinin (2) numaral f kras nda da belirtildi i üzere, ortaklar n eflleri, ortaklar n veya 99

12 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo efllerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy h s mlar, kay n h s mlar n ya da kurum ortaklar ile ekonomik ve sosyal olarak iliflkisi bulunan gerçek kiflileri ifade etmektedir. Örne in; (A) Kurumunun orta olan (B) gerçek kiflisinin ekonomik ve sosyal olarak yak n iliflkide bulundu u (C) gerçek kiflisinin flahsi iflletmesi ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri iliflkili kiflilerle yap lm fl say lacakt r. Ayr ca kurum orta n n ortak oldu u flah s flirketlerinin di er gerçek kifli ortaklar iliflkili kifli say lacakt r. Kurum orta n n ilgili bulundu u kurum ise, kurum orta n n baflka bir kurum ile olan ortakl k iliflkisini ifade etmektedir. Ayr ca kurum orta n n ortak oldu u flah s flirketlerinin di er kurum ortaklar iliflkili kifli say lacakt r. Di er bir ifadeyle, kurum ortaklar n n do rudan veya dolayl olarak ortak oldu u kurumlar ve flah s flirketleri ile söz konusu kurum ve flah s flirketlerinin di er kurum ortaklar iliflkili kifli say lacakt r. Örne in; bir kurumun kendi orta tüzel kiflinin ifltiraki olan baflka bir tüzel kifli ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri iliflkili kiflilerle yap lm fl say lacakt r. Öte yandan, bir kurumun ilgili bulundu u gerçek kifli veya kurumlar n kendi aralar ndaki iliflki ve bir kurumun ortaklar n n ilgili bulundu u gerçek kifli veya kurumlar n kendi aralar ndaki iliflki Kurumlar Vergisi Kanunu'nun uygulamas nda iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilecektir. (A) Kurumunun; - Ortak (F) Kurumu, - Ortak (F) Kurumunda çal flan Bölge Müdürü (U), 100

13 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m - Ortak (F)'nin orta (G) Kurumu, - (G) Kurumunda çal flan Uzman (V), - Ortak (F)'nin orta (H) Gerçek Kiflisi, - Ortak (I) Gerçek Kiflisi, - Ortak (I) Gerçek Kiflisinin Efli (J), - Ortak (I) Gerçek Kiflisinin Efli (J)'nin alt ve üstsoyu ile yansoyu, - Ortak (I)'n n alt ve üstsoyu ile yansoyu, - Finans Müdürü (T), - Muhasebe Yetkilisi (Z) ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri, iliflkili kiflilerle yap lan ifllemler olarak de erlendirilecektir. (B) Kurumunun; - fltiraki (K) Kurumu, - (K) Kurumunun ifltirak olarak kat ld (O) Kurumu, - (O) Kurumunda çal flan Mühendis ( ), - (K) Kurumunun ifltirak olarak kat ld (P) Kurumu, - fltiraki (L) fl Ortakl, - (L) fl Ortakl n n di er orta (C) Kurumu, - fltiraki (M) Kurumu, 101

14 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo - fltirak olarak kat ld (M) Kurumuna ortak olan (S) Kurumu, - (S) Kurumunda çal flan Hukuk Müflaviri (Ü), - fltirak olarak kat ld (M) Kurumuna ortak olan (T) Gerçek Kiflisi, - (M) Kurumunun Genel Müdürü (Ç), - Genel Müdür (Ç)'nin üye oldu u (R) Derne i, - (R) Derne inde çal flan Muhasebe Yetkilisi (O) ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri, iliflkili kiflilerle yap lan ifllemler olarak de erlendirilecektir Kurumun veya Ortaklar n n daresi, Denetimi veya Sermayesi Bak m ndan Do rudan veya Dolayl Olarak Ba l Bulundu u ya da Nüfuzu Alt nda Bulundurdu u Gerçek Kifli veya Kurumlar Kurumun veya ortaklar n n idaresi bak m ndan do rudan veya dolayl olarak ba l bulundu u gerçek kifliler; ortakl k iliflkisi olmaks z n kurumun kararlar nda do rudan veya dolayl olarak etkisi bulunabilecek kurumun yönetim kurulu baflkan ve üyeleri, genel müdürü, üst düzey müdürleri, ayn düzeydeki yüksek memurlar gibi flah slar ifade etmektedir. Ayr ca, ortakl k iliflkisi olmaks z n kurumun kararlar nda do rudan veya dolayl olarak etkide bulunabilecek herhangi bir gerçek kifli veya kurum iliflkili kifli say lacakt r. Kurumun veya ortaklar n n denetimi bak m ndan do rudan veya dolayl olarak ba l bulundu u gerçek kifli veya kurumlar ifadesinden, ortakl k iliflkisi olmaks z n kurumun kararlar nda do rudan veya dolayl olarak etkisi bulunabilecek kurumun denetçileri gibi gerçek ve tüzel kifliler anlafl lmaktad r. Örne in, bir limited flirket denetçisinin eflinin ortak oldu u di er flirketin limited flirket ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri, kurumun denetim bak m ndan ba l bulundu u iliflkili kiflilerle yap lan ifllemleri ifade etmektedir. Yukar daki bölümde iliflkili kifliler aras nda say lan kurum ortaklar, kurumun sermayesi bak m ndan ba l oldu u bir gerçek kifli veya kurumu ifade etmektedir. Di er taraftan, bir flirket ile söz konusu flirketin kurucu hisse senetleri ve/veya intifa senetlerine sahip olan gerçek kifli ve kurumlar iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilecektir. Nüfuzu alt nda bulundurdu u gerçek kifli veya kurumlar ifadesi, kurumun ekonomik ve ticari kararlar n do rudan ya da dolayl olarak etkileyecek flekilde sürekli bir iktisadi iliflki veya devaml borç para verme ya da alma iliflkisi içinde bulundu u gerçek kifli veya kurumlar ifade etmektedir. Örne in, bir flirketin kararlar na do rudan ya da dolayl olarak etkide bulunabilecek ölçüde ve süreklilikte borç verdi i kiflileri nüfuzu alt nda bulundurdu u kabul edilebilir. Benzer flekilde, imalat faaliyeti ile u raflan (A) Ltd. fiti.'nin sürekli olarak ayn gerçek kifliden sa lad girdileri kullanmas ya da al fllar n n 102

15 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m ve/veya sat fllar n n büyük bir k sm n ayn kurumdan yapmas durumunda da söz konusu flirketin ilgili gerçek kifli/kurumun nüfuzu alt nda oldu u kabul edilebilir. Bir gerçek kifli/kurum ile bir baflka gerçek kifli/kurum aras nda ola an ticari faaliyet çerçevesinde sadece bayilik iliflkisinin bulunmas durumunda söz konusu gerçek kifli veya kurumlar bayili e iliflkin mal ve hizmetler bak m ndan iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilmeyecek, bayili in konusunu oluflturan mal ve hizmet al m sat mlar d fl ndaki ifllemler bak m ndan ise iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilebilecektir. Ayr ca bayilik iliflkisi d fl ndaki baflka bir nedenle iliflkili say lan kurum veya kifliler aras nda bayili e iliflkin mal ve hizmet al m sat m bak m ndan da iliflkinin varl kabul edilebilecektir. Görülece i üzere, 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Genel Tebli i, baz flartlarla, bayilerin, iliflkili kifli say lmayaca n belirtmifltir. Buna göre; - liflkinin sadece bayilikten ibaret olmas gerekmektedir. Örne in bir kurumun ana bayisi, kurum ortaklar ndan birinin kardefli ise bu ana bayi, iliflkili kifli say lacakt r. - fllemlerin, bayili e iliflkin mal veya hizmetler ile s n rl olmas gerekmektedir. Örne in bir cep telefonu bayiinin, ana kurum ile yapt ödünç para al nmas veya verilmesi ifllemleri transfer fiyatland rmas yoluyla örtülü kazanç da t m hükümleri çerçevesinde de erlendirilecektir. Öte yandan, bir kurumun di er bir kurumla iliflkili say labilmesi, kurumun di er bir kurum taraf ndan kontrol edilmesi, kurumun baflka bir kurumu kontrol etmesi ya da ayn kurum ile ortak kontrol alt nda bulunmas durumunda da mümkün bulunmaktad r. 103

16 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo (C) Kurumunun; - fltiraki (B) Kurumu, - (B) Kurumunda çal flan Avukat (N), - fltiraki (B) Kurumunun di er orta (D) Kurumu, - (D) Kurumunda çal flan Mali Müflavir (Ç), - fltiraki (A) Kurumu, - fltiraki (A) Kurumunun orta (E) Gerçek Kiflisi, - Kurucusu oldu u (F) Vakf, - (F) Vakf na Ait ktisadi flletme, - (F) Vakf na Ait ktisadi flletmede çal flan Genel Müdür (R) ile yapt mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemleri, iliflkili kiflilerle yap lan ifllemler olarak de erlendirilecektir Ortaklar n Eflleri Kurum ortaklar n n eflleri, söz konusu ortak ile aralar nda yasal evlilik ba bulunan kifliyi ifade etmektedir. Dolay s yla aralar nda yasal evlilik ba olmayan kifliler ortakla iliflkili say lmayacakt r. Ancak, bilindi i üzere evlili in sona ermesi ile kay n h s ml sona ermemektedir. Bu durumda, boflanm fl efller birbirleri ile iliflkili kifli say lmayacaklar, ancak, kay n h s ml n n sona ermemesi nedeniyle örne in, boflanm fl eflin babas ortakla iliflkili kifli say lacakt r Ortaklar n veya Efllerinin Üstsoy ve Altsoyu, Üçüncü Derece Dahil Yansoy H s mlar ve Kay n H s mlar Ortaklar n veya efllerinin anne, baba, büyükanne ve büyükbabalar, çocuklar ve torunlar ile üçüncü derece dahil yansoy h s mlar (ortak bir kökten gelen kifliler) ve kay n h s mlar (efllerden biri ile di er eflin kan h s mlar ) iliflkili kifli say lacakt r. Ancak evlili in sona ermesi ile kay n h s ml ortadan kalkmamaktad r. Dolay s yla, yukar da belirtildi i gibi, evlilik ba ortadan kalksa bile orta n kay nbiraderi, kay nbabas vb. ortakla iliflkili kifli olarak de erlendirilmeye devam edecektir. Evlat Edinilen Çocuklar Ortakla liflkili Kifli Say l r m? Bu noktada ak llara evlat edinilen çocuklar n ortakla iliflkili kifli say l p say lmayaca sorusu gelmektedir. Vergi kanunlar nda "çocuk" tabiri aç klanmam flt r. Asl nda bu tabirin vergi kanunlar nda aç klanmas n beklemek te yersizdir. Konuya iliflkin düzenlemeler Medeni Kanun'da yap lm flt r ve evlat edinilenler de çocuk olarak de erlendirilmifltir. Bu durumda, evlat edinilen çocuklar da ortakla iliflkili kifli kapsam nda de erlendirilecektir. 104

17 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m 2.6. EMSALLERE UYGUNLUK LKES VE EMSALLERE UYGUN F YAT VE BEDEL TESP T YÖNTEMLER Emsallere uygunluk ilkesi ve emsal bedel tespit yöntemlerine iliflkin ayr nt l aç klamalar, asl nda OECD taraf ndan haz rlanan Vergi dareleri ve Çokuluslu fiirketler çin Transfer Fiyatland rmas Rehberi'nde yer almaktad r. Konu, 1 seri numaral Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Hakk nda Genel Tebli 'de de belirtilen rehberde yap lan aç klamalar baz al narak anlat lm flt r. Emsallere uygunluk ilkesi, iliflkili kiflilerle yap lan mal veya hizmet al m ya da sat m nda uygulanan fiyat veya bedelin, aralar nda böyle bir iliflkinin bulunmamas durumunda oluflacak fiyat veya bedele uygun olmas n ifade etmektedir. Baflka bir deyiflle, emsallere uygunluk ilkesi, iliflkili kiflilerle yap lan mal veya hizmet al m ya da sat m nda uygulanan fiyat veya bedelin, piyasa fiyat na göre belirlenmesini ifade etmektedir. Emsallere uygun fiyat veya bedel, aralar nda iliflkili kifli tan m na uygun herhangi bir ba, iliflki olmayan kiflilerin tamamen ifllemin gerçekleflti i andaki koflullar alt nda oluflturdu u, piyasa ya da pazar fiyat olarak da adland r lan tutard r. Bu fiyat veya bedel, ifllem an nda hiçbir etki olmaks z n objektif olarak belirlenen en uygun tutar olup, iliflkili kiflilerle yap lan ifllemlerde uygulanan fiyat veya bedelin bu tutar olmas gerekmektedir. Aralar nda iliflki bulunmayan gerçek kifli veya kurumlar aras ndaki ifllemlerde fiyat, piyasa koflullar na göre belirlendi inden, iliflkili kifliler aras ndaki ifllemlerde de ayn koflullar geçerli olmal d r. Dolay s yla, taraflar aras ndaki iliflkinin mal veya hizmet fiyatland rmas na herhangi bir etkisi bulunmamal d r. liflkili kifliler aras ndaki mal veya hizmet al m ya da sat m ifllemlerinde uygulanan fiyat veya bedelin piyasa fiyat n yans tmamas durumunda, iliflkili kifliler aras ndaki ifllemlerde uygulanan bu fiyat veya bedelin emsallere uygunluk ilkesine ayk r olarak tespit edildi i kabul edilecektir. Emsallere uygun fiyat veya bedele ulaflmak için öncelikle iç emsal kullan lacak, bu flekilde kullan lacak fiyat veya bedellerin bulunmamas ya da güvenilir olmamas halinde d fl emsal karfl laflt rmada esas al nacakt r. Bu ilkenin uygulanabilmesi, iliflkili kifliler aras ndaki ifllemlerle iliflkisiz kifliler aras ndaki ifllemlerin karfl laflt r labilir olmas na dayanmaktad r Karfl laflt r labilirlik Analizi Karfl laflt r labilirlik analizi, genel olarak iliflkili kifliler aras ndaki mal veya hizmet al m ya da sat m na konu olan ifllemdeki koflullarla, aralar nda iliflki bulunmayan kifliler aras ndaki benzer nitelikteki ifllemlerin koflullar n n karfl laflt r lmas na dayanmaktad r. 105

18 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo Bu karfl laflt rmalar n güvenilir sonuçlar vermesi; karfl laflt r lan durumlar aras nda farkl l klar varsa, bu farkl l klar n ifllemi somut bir biçimde etkilememesi veya söz konusu farkl l klar n etkisini ortadan kald rmak için uygun düzeltimlerin yap lmas na ba l d r. Bu çerçevede yap lacak karfl laflt r labilirlik analizinde; - karfl laflt r lmakta olan mal veya hizmetlerin nitelikleri, - iliflkili ve iliflkisiz kiflilerin yerine getirdikleri ifllevler ve üstlendikleri riskler, - ifllemlerin gerçekleflti i pazar n yap s (pazar hacmi, pazar n yeri gibi) ve pazardaki ekonomik koflullar ile - kurumlar n ifl stratejileri dikkate al nacakt r. Örnek 1: Tam mükellef (B) Kurumu, Türkiye'deki iliflkili flirketi (C)'ye ve iliflkili olmayan (D) ve (E) flirketlerine pamuk satmaktad r. liflkili flirkete yap lan sat fllarda ürünün tafl ma masraflar (B) Kurumunca karfl lanmakta iken, iliflkili olmayan flirketler söz konusu ürünü do rudan (B) Kurumundan almaktad r. Kontrol alt ndaki ve kontrol d fl ifllemler aras nda baflka bir farkl l k tespit edilememifltir. (B) Kurumunun iliflkili flirketi (C)'ye uygulayaca emsallere uygun fiyat, kontrol alt ndaki ifllemler ile kontrol d fl ifllemler aras ndaki maddi farkl l n düzeltimi yap ld ktan sonra tespit edilecektir. Örnek 2 : ki da t c flirket, ayn marka alt nda ayn piyasada ayn ürünü satmaktad r. Da t c (A) firmas satt mal için bir y l garanti verirken, (B) firmas herhangi bir garanti vermemektedir. Da t c (A) firmas, fiyat olufltururken garanti hizmetinin maliyetlerini dikkate almamakta, dolay s yla kay tlar na göre sat lan mal maliyetini daha düflük tespit etmifl oldu undan, söz konusu mal (B) firmas na göre daha yüksek bir brüt sat fl kâr ile satmaktad r. (A) ve (B) firmalar n n brüt sat fl kârlar, söz konusu farkl l dikkate alan bir düzeltme yap lmad sürece karfl laflt r labilir nitelikte bulunmamaktad r. Örnek 3: Tam mükellef (B) Kurumu taraf ndan ayn niteliklere sahip bir mal n iliflkili kiflilere vadeli, iliflkisiz kiflilere peflin olarak sat ld durumda, ödeme koflullar ndaki bu farkl l k dikkate al narak yap lacak düzeltim sonucu iki ifllemin karfl laflt r labilir hale getirilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde, emsallere uygun fiyata ulaflmak mümkün olmayacakt r. 106

19 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m Afla da (a) ve (b) bölümünde yer alan unsurlar n iliflkili ve iliflkisiz kifliler aras nda karfl laflt r lmas nda, söz konusu ifllemlere iliflkin sözleflme koflullar n n da (sa lanan garantinin kapsam ve süresi, tafl ma süreleri, kredi süreleri gibi) dikkate al nmas gerekmektedir. Bu çerçevede, kontrol alt ndaki ifllemler ile kontrol d fl ifllemler karfl laflt r l rken afla da aç klanan unsurlar n göz önüne al nmas gerekmektedir. a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri: Mal veya hizmetlerin niteli indeki farkl l klar, genellikle söz konusu mal ya da hizmetlerin de erinde belli bir farkl l a da neden olmaktad r. Bu nedenle, kontrol alt ndaki ifllem ile kontrol d fl ifllemlerin karfl laflt r labilirli inin tespitinde, bu tür farkl l klar n da göz önünde bulundurulmas gerekmektedir. Mal ve hizmetlerin transferinde mallar n fiziksel özellikleri, kalite ve güvenilirli i, arz miktar ve bulunabilirli i gibi özellikler; hizmetlerde hizmetin yap s ve büyüklü ü gibi özellikler; gayri maddi varl klar n transferinde ise ifllemin biçimi (sat fl, lisans gibi), mal n tipi (patent, marka, know-how gibi), garanti süresi ve kapsam, mal n kullan m ndan sa lanan faydalar gibi özellikler önem tafl maktad r. Örne in; bilinen bir marka ile üretim yapan bir kuruluflun fiyat ile ayn pazarda benzer özelliklere sahip bir ürünü üreten kuruluflun fiyat "marka" özelli i dikkate al nmadan karfl laflt r ld nda, emsallere uygun fiyata ulaflmak mümkün olmayacakt r. b) fllev analizi: liflkisiz kifliler aras ndaki ifllemlerde, her bir taraf n kulland varl klar ve üstlendi i riskler, emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinde do rudan etkide bulunmaktad r. Dolay s yla, yap lan ifllemlerin karfl laflt r labilirli inin tespitinde, taraflar n gerçeklefltirdikleri ifllevlerin göz önünde bulundurulmas zorunludur. Mükellefler ve vergi idaresi taraf ndan kontrol alt ndaki ve kontrol d fl ndaki ifllemlerin karfl laflt r labilirli inin tespitinde tasar m, üretim, montaj, araflt rma ve gelifltirme, hizmet, sat n alma, da t m, pazarlama, reklam, nakliye, finansman ve yönetim gibi ifllevler kullan labilecektir. fllev analizi, ayr ca kullan lan kaynaklar n da (fabrika ve tesis gibi kullan lan varl klar, kullan lan gayri maddi varl klar vb.) göz önüne al nmas n gerektirmektedir. Bu çerçevede, analize tabi tutulan taraf n gerçeklefltirdi i temel ifllevlerin tan mlanmas gerekmektedir. Kontrol alt ndaki ve kontrol d fl ndaki ifllemleri gerçeklefltiren kiflilerin karfl laflt r lmas nda, iliflkisiz kiflilerin üstlendi i ifllevlerde belli maddi farkl l klar varsa, düzeltim yap lmas zorunlu olacakt r. 107

20 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo Ayr ca ifllev analizi yap l rken, ilgili taraflar n üstlendikleri risklerin de dikkate al nmas gerekmektedir. liflkili kifliler aras ndaki ifllemlerde, taraflar n üstlendikleri riskler koflullar etkiliyorsa, ifllev analizinde bu risklerin mutlaka göz önünde bulundurulmas gerekmektedir. Bu nedenle, kontrol alt ndaki ve kontrol d fl ndaki ifllemlerin karfl laflt r lmas nda, üstlenilen riskler aras nda önemli farkl l klar varsa ve bunlar n düzeltimi mümkün de ilse, karfl laflt r labilirlik söz konusu de ildir. Karfl laflt rmalar etkileyen risklere, pazar riski (girdi maliyetleri ve ç kt fiyatlar ndaki dalgalanmalar gibi), finansal riskler (faiz oranlar ndaki ve döviz kurlar ndaki dalgalanmalar, kredi riskleri gibi), araflt rma ve gelifltirme yat r mlar ndaki baflar s zl k riski, yat r mlarla ve kullan lan malzeme, tesis ve fabrikalarla ba lant l zarar riski, kredi riski örnek olarak verilebilir. Karfl laflt rmalar nda ifllev analizinin dikkate al nmas ile ilgili olarak afla daki örnek verilebilir. Bir Türk firmas ürünlerini Avrupa'daki müflterilerine vergi cennetinde bulunan bir yan kuruluflu vas tas yla satmaktad r. Firma iliflkili flirketine olan bu sat fllar iliflkisiz flirketlere olan sat fl fiyatlar yla ayn d r. Yani iç emsaller örtüflmektedir. Vergi cennetindeki iliflkili distribütör çok fazla bir fley yapmamaktad r, müflterilerle olan iliflkiler, pazarl klar vs. Türkiye'deki firma taraf ndan yap lmaktad r. Yani vergi cennetindeki firman n herhangi bir ifllevi olmad halde büyük miktarda karlar elde etmektedir. Bu duruma vergi idaresinin itiraz etmesi gerekiyor. Ancak, Türkiye'deki firma da flunu iddia edecek: Biz fiyatlar m z emsallere uygun olarak belirledik, iliflkisiz distribütörlere hangi fiyattan sat fl yap yorsak vergi cennetindeki iliflkili distribütörümüze de ayn fiyattan sat fl yap yoruz. Dolay s yla fiyat m z emsallere uygun olarak belirliyoruz. Ancak, bu durumda aç lacak davay vergi idaresinin kazanmas muhtemeldir. Çünkü firma ifllev analizini dikkate almadan emsal fiyat tespiti yap yor. Burada uygulanan emsal fiyat güvenilir de ildir. Çünkü yap lan sat fllarda Türk firmas n n gösterdi i faaliyet farkl d r. 3. flah s konumundaki distribütörlere satt nda firma hiçbir fley yapm yor. Vergi cennetindeki iliflkili firmaya satt nda onun kime, nas l, hangi koflullarda sataca n gelifltirmifl oluyor. liflkisiz distribütörler bu mallar al p satt klar nda sat n alma bedelinden baflka bu mallar sat fla haz rlarken de bir maliyete katlanmaktad rlar. liflkisiz distribütör harcad her bir birim için iki birim kazanmaktad r. O halde iliflkili kifli de ayn oranda kazanmal d r. Yani bir birim harcam flsa iki birim kazanmal d r. liflkili kifli veya iliflkisiz kifli her ikisi de ayn fiyata al p satm fl olsa da sat fla sunumda yapt klar harcama tutarlar esas al nmal ve kar buna tespit edilmelidir. 108

21 2. Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Transfer Fiiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m c) Ekonomik koflullar: fllem konusu mal veya hizmet ayn olmas na karfl n, pazardaki ekonomik koflullar farkl ysa, emsallere uygun fiyat farkl olabilecektir. Bu nedenle, karfl laflt rma yap l rken pazar koflullar n n ayn olmas na ya da fiyat üzerinde etkisi bulunan farkl l klar n düzeltimlerle giderilebilir olmas na dikkat etmek gerekmektedir. Karfl laflt rma konusu olabilecek ekonomik koflullar aras nda co rafi konum, pazar hacmi, pazardaki rekabetin boyutu, al c ve sat c n n pozisyonlar, mal ve hizmetlerin benzerlerinin bulunabilirli i, bölgeler itibar yla mal veya hizmet arz ya da talep düzeyi, pazarda devlet taraf ndan yap lan düzenlemeler, arazi, iflçilik ve sermaye unsurlar n da içeren ürün maliyetleri, ulafl m masraflar, perakendeci ya da toptanc olma koflullar, ifllem tarihi ve zaman vb. say labilir. Örne in; Türkiye'de tam mükellef olan (A) Kurumu taraf ndan, (B) ülkesindeki iliflkili kuruma rekabet nedeniyle 100 YTL'ye sat lan bir ürün, Türkiye'deki iliflkisiz kuruma 150 YTL'ye sat l yor ise, pazar n içinde bulundu u flartlar n fiyat üzerindeki önemli etkisinin düzeltimi gerekmektedir. Aksi halde, yap lan ifllemler karfl laflt r labilir nitelikte olmayacakt r. d) fl stratejileri: fl stratejileri, karfl laflt rma yap l rken dikkate al nmas gereken önemli hususlardan biri olup, bu stratejiler aras nda pazar pay n n artt r lmas ve/veya korunmas, yenileme ve yeni ürün gelifltirilmesi, riskten kaç nma, portföy çeflitlendirmesi ve iflin gündelik ak fl na iliflkin di er faktörler say labilir. Söz konusu ifl stratejilerinin kontrol alt ndaki ve kontrol d fl ndaki ifllemlerin karfl laflt r labilirli ini belirlerken göz önüne al nmas gerekmektedir. Örne in; pazara girmeye veya pazar pay n art rmaya çal flan flirket ile pazar pay n korumaya çal flan flirketin izleyece i stratejiler farkl olabilir. Dolay s yla karfl laflt rmada bu hususun da dikkate al nmas gerekecektir Emsal Fiyat Aral Emsallere uygunluk ilkesi aç s ndan en güvenilir sonuç, karfl laflt rmalar sonucunda ulafl lan tek bir fiyat veya bedeldir. Bununla birlikte, yap lan karfl laflt rmalar ve uygulanan yöntemler sonucu tek bir fiyat veya bedelden ziyade, birbirine yak n birden çok sonucu içeren belli bir fiyat veya bedel aral na ulaflmak da söz konusu olabilmektedir. Emsal fiyat aral, ayn yöntemin farkl karfl laflt r labilir kontrol d fl ifllem verilerine uygulanmas ndan veya ayn verilere farkl transfer fiyatland rmas yöntemlerinin uygulanmas ndan elde edilen de iflik emsal fiyatlar n oluflturdu u bir fiyat dizisidir. Mükellef bu sonuç aral içerisinde aritmetik ortalama, mod, medyan veya baflka bir ölçüden en makul olan n kullanmak suretiyle bir tutar belirleyebilecektir. Dolay s yla, mükellefin emsal fiyat aral n n içinde 109

22 Örtülü Sermaye ve Transfer Fiyatland rmas Yoluyla Örtülü Kazanç Da t m nda Dönem Sonu fllemleri istanbul smmmo bulunmas flart yla belirleyece i bu fiyat ya da bedel kabul edilecektir. Ancak, belirlenen emsal fiyat aral n n içindeki fiyatlar n birbirinden büyük ölçüde farkl olmas durumunda, karfl laflt r labilirlik analizindeki unsurlar n veya yap lan düzeltim ifllemlerinin yeniden de erlendirilmesi gerekmektedir. Örne in, (A) Kurumunun iliflkili kiflilere satt (X) mal n n emsal fiyat n n tespiti ile ilgili olarak farkl transfer fiyatland rmas yöntemlerini kullanmas sonucu 10, 40 ve 75 olmak üzere üç emsal fiyat buldu unu varsayal m. Bu durumda, söz konusu fiyatlar n birbirinden büyük ölçüde farkl olmas nedeniyle, kurumun karfl laflt r labilirlik analizini veya kontrol alt ndaki ve kontrol d fl ndaki ifllemler aras ndaki maddi farkl l klar n düzeltimini yeniden gözden geçirmesi gerekmektedir. Di er taraftan, mükellef taraf ndan tespit edilen fiyat n emsal fiyat aral n n d fl nda olmas durumunda, transfer fiyat söz konusu aral k dikkate al narak aritmetik ortalama, mod, medyan ya da baflka bir ölçüden en makul olan kullan larak belirlenecektir. Burada en makul olan ölçünün tespitinin nas l yap laca belirsizdir. Dolay s yla mükelleflerin kendi lehlerine olan ölçüyü kullanabilecekleri gibi bir anlam ortaya ç kmaktad r Emsallere Uygun Fiyat ya da Bedelin Tespitinde Kullan lan Yöntemler Mükellefler, iliflkili kiflilerle yapt klar ifllemlerde uygulayaca fiyat veya bedelleri, ifllemin mahiyetine en uygun olan yöntemi kullanarak tespit ederler. Emsallere uygun fiyata geleneksel ifllem yöntemlerinden herhangi birisiyle ulaflma olana yoksa mükellef, ifllemlerin mahiyetine uygun olarak di er yöntemleri kullanabilir. Bu durumda uygulama olana bulunan yöntemler, kâr bölüflüm yöntemi ve iflleme dayal net kâr marj yöntemidir. Söz konusu yöntemler iliflkili kifliler aras ndaki ifllemlerden do an kâr esas almaktad r. Ancak, di er yöntemler olarak adland r lan iflleme dayal kâr yöntemlerinin emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermemesi durumunda, mükellef kendi belirleyebilece i ve daha do ru sonuç verdi ine inand bir yöntemi de kullanabilecektir. flleyifl sistemi mükellefler taraf ndan belirlenecek bu yöntemin de emsallere uygunluk ilkesine göre tespit edilmesi zorunludur. Dolay s yla mükellefler afla daki yöntemleri uygulayabilirler. A. GELENEKSEL YÖNTEMLER 1. Karfl laflt r labilir Fiyat Yöntemi 2. Maliyet Art Yöntemi 3. Yeniden Sat fl Fiyat Yöntemi 110