TÜRK YE DE YASAL DÜZENLEMELER N GEL fimes KARfiISINDA MAL YET HESAPLAMA S STEMLER

Transkript

1 TÜRK YE DE YASAL DÜZENLEMELER N GEL fimes KARfiISINDA MAL YET HESAPLAMA S STEMLER Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ Dokuz Eylül Üniversitesi ktisadi ve dari Bilimler Fakültesi Öz Literatürde yer alan maliyet hesaplama sistemleri birçok biçimde mevzuat m za girmifltir. Maliyet hesaplama sistemlerinden tam maliyet sistemi tüm yasal düzenlemelerde yer almaktad r. Ancak bunun alternatifi say labilecek de iflken maliyet sistemi yaklafl m Maliye Bakanl taraf ndan oluflturulan mevzuatta (VUK, MSUGT) hiç yer almamas na karfl n SPK mevzuat nda ve Türkiye Muhasebe Standartlar nda kendisine yer bulmufltur. Fiili maliyet sistemi tüm mevzuatta yer al rken standart maliyet sistemi MSUGT ve Türkiye Muhasebe Standartlar metinlerinde kendisine yer bulmufltur. Safha ve siparifl maliyet sistemleri ise net olarak Muhasebe Sistemi Uygulamalar Genel Tebli i nde yer almaktad r. Yönetim Muhasebesi uygulamalar nda araç olarak kullan labilecek de iflken maliyetleme, direkt malzemeye dayal maliyetleme standart maliyet sisteminin tüm mevzuat m zda özellikle vergi mevzuat m zda yer almas gere i ça yakalamak aç s ndan yararl olacakt r. Anahtar Sözcük: Maliyet Sistemleri, Maliyet Muhasebesi, Yönetim Muhasebesi 367

2 0 Girifl Türkiye de herhangi bir iflletmede maliyet hesaplama sistemi kurulmas söz konusu oldu unda, iflletme yöneticilerinin nas l bir maliyet hesaplama sistemi istedikleri konusundaki kararlar n etkileyen birçok faktör bulunmaktad r. Farkl tarihlerde yay mlanan yasa, yönetmelik ve standartlar bu kararlar n al nmas nda da etken olmaktad r. Yöneticilerin istedikleri maliyet hesaplama sistemini belirleyebilmeleri için flu sorunun yan tlanmas gerekir; Kurulacak maliyet hesaplama sistemi hangi amaca hizmet etmeli ve ne gibi özelliklere sahip olmal d r? Bu soruya verilecek yan ta iliflkin afla daki gibi bir s ralama yap labilir. Vergi Kanunlar n n gere i yerine getirilmelidir. Sermaye Piyasas Kanununun gere- i yerine getirilmelidir. Türkiye Muhasebe Standartlar na uygun olmal d r. Yöneticilerin karar sürecine katk da bulunmal d r. Kontrol sürecine katk da bulunmal d r. Buna göre oluflturulabilecek maliyet hesaplama sistemleri nas l bir s - n fland rmaya tabi tutulabilir ve bu sistemler nas l tan mlan r? Bunun üzerinde durulacakt r. Ancak bu çal flmada ülkemizde ve dünyada bu sistemleri inceleyen yay nlanm fl muhasebe ve maliyet muhasebesi kitaplar n belirtmekte yarar bulunmaktad r. Eski Türkçe harfler ile bas lm fl ilk muhasebe kitab Usuli Defteri adl kitap olup Ahmed Münir Pafla ( ) taraf ndan yaz lm flt r, 1870 y - l nda Frans zca eserlerden yararlan larak haz rlanm fl ve yay mlanm flt r (Güvemli, 2000;589). Daha sonra 1892 y l nda Mülay m Evvel Ahmed Ziyaeddin taraf ndan Fenni Defteri adl kitap yay mlanm flt r. Çift yanl kay t yöntemini ö reten bu kitap 39 sayfad r (Güvemli, 2000;620). Bu eserler Türk Muhasebe Literatüründeki ilk kitaplar olmas na karfl n Maliyet ve Yönetim Muhasebesi konular bu kitaplarda yer almamaktad r. Ancak Osmanl Tarihinde bir kitap çal flmas olmamas na ra men y llar nda yap lan Süleymaniye Camii inflat nda tutulan muhasebe defterlerinde flafl rt c derecede Günümüz Maliyet ve Yönetim Muhasebesi Uygulamalar na rastlanmaktad r. Özellikle günümüz literatüründe yer alan faaliyete dayal maliyetleme sistemi (Activity Based Costing) nin ilk uygulamalar kay tlara yans m flt r. Cami inflaat nda çal flan atl, kat rl hamallar ile s rt hamallar n maliyetinin ayr ayr izlenmesi günümüzdeki faaliyet maliyeti kavram n ça r flt rmaktad r (Yükçü;1718). 368

3 Tablo: Türkiye deki Yay mlanm fl Belli Bafll Maliyet Muhasebesi Kitaplar Yazar Kitab n Ad lk Yay n Tarihi Nasuhi Bursal Maliyet Muhasebesi lkeleri ve 1968 Uygulamalar Fikret Öcal Maliyet Muhasebesi 1969 Kamil Büyükmirza Yönetim Muhasebesi 1977 Osman Altu Maliyet Muhasebesi lkeler ve 1982 Uygulamalar R fat Üstün Maliyet Muhasebesi lkeler ve 1984 Uygulamalar Sait Sevgener Yönetim Muhasebesi 1986 Süleyman Yükçü Yönetim Aç s ndan Maliyet 1992 Muhasebesi Kaynak: Adnan Dönmez, P. Baflak Berbero lu, Burcu Demirel Utku, Ayten Ersoy., Yönetim Muhasebesinin kavramsal Geliflim Sürecinin De erlendirilmesi, Akdeniz Üniversitesi BF Dergisi, Say.11, 2006, s.183. Yukar daki tabloda belirtilen kitaplar n yan nda dünyada çok okunan C.T. Hongren taraf ndan kaleme al - nan Cost Accounting: A Manegerial Emphasis isimli kitap ilk olarak 1962 y l nda yay mlanm flt r. 1 Maliyet Hesaplama Sistemleri ve Türkiye deki Tarihsel Süreci Sistem kavram n, birbirini etkileyen de iflkenler dizisi biçiminde tan mlama olana bulunabilir. Ancak, her sitemin, daha büyük bir sistemin parças oldu u gerçe i de gözden uzak tutulmamal d r. Bu durumda, ana sistem ve alt sistemler üzerinde durmak gerekir. Ana sistem, sistemin temel çerçevesini oluflturan ve alt sistemlerin eflgüdümü ve uyumuyla ortaya ç kan bir bütündür. Alt sistemlerin her biri, ayr bir sistem niteli ini tafl r. Alt sistemlerin geliflmesi; ana sisteme ba l oldu u gibi, ana sistemin de çal flmas, alt sistemlere ve bu arada onlar n sa layaca veri ve bilgilere ba l d r. Alt sistemlerden birindeki aksakl k, sistemi büyük ölçüde etkiler. Sistemin amac ; iflletme yönetimini, örgütün amaçlar do rultusunda yönlendirmektir. Bu amaca ulaflabilmek için, öncelikle ana sistem ve alt sistemlerin belirlenmesi ve eflgüdümlerinin sa lanmas gerekir (Yelken v.d., 1982, 85). Maliyet hesaplama sistemleri, genel anlamda maliyet unsurlar n n, iflletmenin temel çal flma konusu, üretim tekni i ve girdilerin özellikleri göz önünde tutularak birlefltirilmeleri ve bir bütün halinde hesaplanmalar ifllemlerinden oluflan, çal flma düzenleri biçiminde tan mlanmaktad r. Ayr - ca birim maliyetleme sistemlerinin; mamul veya hizmet üretiminde kullan lan maliyet unsurlar n n üretime ka- 369

4 370 t lma paylar n n ve dolayl olarak bu unsurlar n maliyetlerinin mamul veya hizmet maliyetine aktar lmas amac - na dönük ifllevi yerine getirmektedir. Türkiye de maliyet hesaplama sistemlerinin oluflumunu etki eden düzenlemeler ve bunlar n tarihsel süreç içerisindeki yeri afla daki gibi s ralanabilir: Vergi Usul Kanunu (1949) Sermaye Piyasas Kurulu Düzenlemeleri ( ) Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i ( ) Türkiye Muhasebe Standard (Stoklar Standard ) ( ) Maliyet hesaplama sistemleri birçok eserde farkl yaklafl mlar ile s n fland r l r. Bu yaklafl mlardan baz lar - na göre maliyet hesaplama sistemi afla daki biçimde s n fland rmaya tabi tutabilir. Bu sisteme iliflkin yasal düzenlemeler flöyle aç klanabilir. 1.1 Maliyetlerin Gerçekleflmifl Olup Olmamalar na Göre Mamul veya hizmetin üretilmesinden sonra hesaplanan ve fiili maliyet ya da tarihsel maliyet gibi isimlerle an - lan maliyetlerin yan s ra, genel olarak mamul veya hizmetin üretilmesinden önce, bunlar n kaça mal olaca veya olmas gerekti i konusunda yap lan tahminlere göre bulunan maliyetler de vard r. Bu tür maliyetlere ileriye dönük maliyetler denilmektedir. Böyle bir ay r m, maliyetlerin gerçekleflmifl olup olmamalar na göre yap lmaktad r. leriye dönük maliyetler kendi aras nda, Tahmini Maliyet, Standart Maliyet olmak üzere ikiye ayr lmaktad r. Üretilen mamul veya hizmetin maliyetinin ileride ne olabilece inin tahminlenmesi ile hesaplanan maliyetlere tahmini maliyet denilmektedir. E er, bir k s m veriler bilimsel biçimde de erlendiriliyor ve bu verilere dayan larak maliyetler önceden hesaplan - yorsa, bu tür maliyetlere standart maliyetler denilmektedir. Gerek tahmini ve gerekse standart maliyetler, yöneticilerin kontrol ve planlama faaliyetlerinde yararlanacaklar önemli bir bilgi arac durumundad rlar. Bu tür s n fland rma ile maliyetleme ve denetim sistemleri aras nda s k iliflkiler bulunmaktad r. leride ayr nt s yla aç klanaca gibi tüm mevzuat m z fiili (actual) maliyet sistemine göre dizayn edilmifltir. Bütün de erleme ölçütleri (V.U.K. ve SPK de erleme ölçütleri) fiili maliyete dayal d r. leriye dönük maliyetleme sistemine dayal olarak de erleme ya- labilece i hükmüne mevzuat m zda rastlam yoruz. Sadece M.S.U.G.Tebli- inde maliyet hesaplar n n aç klamas nda ileriye dönük maliyet hesaplama sisteminin kullan lmas durumunda kay tlar n nas l yap laca aç klanmakta, bu sistemin kullan lmas na iliflkin hesap isimleri tekdüzen hesap plan nda yer almaktad r. K saca ileriye dönük maliyet hesaplama sistemlerinden sadece M.S.U.G.Tebli i nde söz edilmektedir. Türkiye Muhasebe Standarlar nda stok de erleme ölçüsü olarak standart maliyetin kullan labilece i belir-

5 tilmektedir. Standart maliyet sisteminin varl ndan bir ölçüde bu biçimde söz edilmektedir. 1.2 Maliyetlerin Tümünün veya Bir K sm n n Mamul Maliyetine Yüklenmesine Göre Maliyet hesaplama sistemlerini bu yönüyle gruplad m zda, önce ikili bir ay r m ortaya ç kmaktad r. 1) Tam Maliyet Sistemi, 2) K smi Maliyet Sistemi. K smi maliyet sistemi kendi içerisinde de üçe ayr larak incelenebilir. 2 a) De iflken Maliyet Sistemi, 2 b) Direkt Maliyet Sistemi, 2 c) Direkt Malzemeye Dayal Maliyetleme Sistemi (Throughput Costing) Yukar daki ayr mda yer alan maliyet hesaplama sistemlerini (yaklafl mlar - n ) afla daki biçimde inceleyebiliriz Tam Maliyet Sistemi Tam maliyet sisteminde mamulün bünyesinde yer alan direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik ve genel üretim giderlerinin tümü, maliyet hesaplama çal flmas s ras nda dikkate al n r ve bu maliyetlerle mamuller aras ndaki iliflkiler kurulmaya çal fl l r. Asl nda tam maliyet sistemi ile k smi maliyet sistemi aras ndaki en belirgin fark, genel üretim giderlerinin ba l olaca ifllemlerden kaynaklanmaktad r. Tam maliyet sisteminde bu maliyetler, çeflitli yöntem ve araçlar yard - m yla gider yerlerine ve dolay s yla mamullere da t lm fl olurlar. Ülkemizdeki tüm mevzuat, tam maliyet sisteminin esaslar na göre haz rlanm flt r. Tüm de erleme ölçüleri bu sisteme göredir. Tüm mevzuat - m z ve özellikle Vergi Usul Kanunu tam maliyet sisteminin alternatifi olan k smi maliyet sisteminin varl n inkar edercesine k smi maliyet hesaplama sistemine göre maliyet hesaplamas ndan hiç söz etmemektedir K smi Maliyet Sistemi K smi maliyet sistemlerinin uygulanmas nda üretilen mamulün maliyetine yukar da oldu u gibi o mamulün üretimiyle ilgi olan tüm maliyet giderleri yüklenemez veya haz rlanan raporlarda maliyetlerin tümü dikkate al nmaz. K smi maliyet sisteminin özelli ine göre sadece de iflkenler, sadece direkt özellikte olanlar veya sadece kontrol edilebilenler dikkate al n r. Bu maliyet hesaplama sistemlerinin her birini k sa k sa incelemekte yarar bulunmaktad r De iflken Maliyet Sistemi Bu sistemde de iflken giderler, üretilen mamul veya hizmet maliyetine yüklenirken sabit maliyetler dönem gideri olarak kaydedilir. De iflken maliyet sisteminin savunucular, sabit genel üretim giderlerinin dönem gideri olarak kabul edilmesini ve üretim maliyetine yans t lmas n flöyle aç klar: sabit giderler üretim hacmi ne olursa olsun katlan lmas gereken giderlerdir. Bu giderler üretim hiç yap lmasa da gerçekleflecek olan giderlerdir. De iflken giderler ise, tümüyle üretim miktar na ba ml olarak art fl veya azal fl gösteren, üretilen mamullerle ilgili giderlerdir. Bu nedenledir ki, de iflken giderler mamul maliyetine yüklenmeli, sabit giderler ise dönem gideri olarak kaydedilmelidir. 371

6 372 De iflken maliyet sistemi, k sa dönemli yönetim kararlar n n al nmas nda yöneticilere daha do ru bilgiler sa lar. De iflken maliyet sistemi ise ürüne, sadece de iflken maliyetleri yükler. De iflken üretim maliyetleri, direkt hammadde, direkt iflçilik ve de- iflken genel üretim maliyetlerinden oluflur. De iflken maliyet sisteminde sabit üretim maliyetleri, üretim maliyeti olarak kabul edilmeyip dönem gideri olarak izlenir. Bu yöntemde sabit üretim maliyeti gerçekleflti i dönemde giderlefltirilir (Yükçü,1999; 815). Bu sistem özellikle vergi usul kanunumuzda hiç yer almamaktad r. Sadece SPK mevzuat nda de iflken maliyetlerden söz edilmektedir. De iflken maliyetleme sistemi özellikle uluslar aras muhasebe standartlar ndan adapte edilen Türkiye Muhasebe Standartlar nda oldukça yer bulmaktad r. Özellikle Stoklar Standard nda de iflken, sabit maliyet ayr - m ndan net olarak söz edilmektedir Direkt Maliyet Sistemi Direkt maliyet sistemi, mamul maliyetine yüklenme ihtimali olan maliyet kalemlerinin direkt ve endirekt olarak ayr lmas temeline dayan r. Direkt özellikteki maliyet kalemleri (üretilen mamul ile iliflkisi kurulabilen ve izlenebilen) mamulün maliyetine yüklenirken, endirekt özellikteki giderler ise üretim d fl giderler gibi dönem gideri olarak kabul edilerek gelir tablosuna yans t l r. Stok maliyetine veya sat lan mamul maliyetine verilmez. Bu noktada de iflken maliyet sistemi ile direkt maliyet sistemi aras ndaki ince ay r ma dikkat çekmek gerekir. De iflken maliyet sisteminde de iflken maliyetler, direkt maliyet sisteminde ise direk maliyetler mamul maliyetine yüklenmektedir. Burada sorulmas gereken soru de iflken maliyetler direkt maliyetler ile ayn anlama m gelmektedir? Ayn anlama geldi i düflünüldü ünde de- iflken maliyetleme sistemi ile direkt maliyetleme sistemi ayn sistem olmaktad r. De iflken maliyet ile direkt maliyet ayr anlamlara gelmektedir. Ancak ço unlukla birbirlerinin yerine kullan lmalar söz konusudur. Örne- in esas üretim gider yerlerinde tahakkuk eden iflçilikler 720 Direkt flçilik Gideri hesab nda izlenir. Ancak önce gider yerine daha sonra mamullere da t m anahtar (yükleme haddi) yard m yla yüklenir. Yani ne kadar mamul üretilir ise o kadar tüketilirler. Ancak, mamul ile direkt iliflkisini kurabilmek zordur. Direkt maliyet sistemi uygulamas nda; bu nedenle endirekt gider olarak genel üretim giderleri içerisinde önce esas üretim gider yerine yüklenmesi daha sonra mamul maliyetine aktar lmas daha do ru olur. Bu maliyet hesaplama sistemi mevzuat m zda hiç yer almamaktad r. ki sistem de ço unlukla ayn amaç do rultusunda yönetime yard mc olmak amac yla kullan l r. Minimum sat fl fiyat n n tespiti v.b. çeflitli maliyet analizleri ancak bu yöntemlerin kullan lmas ile mümkün olabilmektedir.

7 Direkt Malzemeye Dayal Maliyetleme (Throughput Costing) Direkt Malzemeye Dayal Maliyetleme (Throughput Costing) mal ve hizmet üretiminde gerekli direkt maliyetleri yani birim bazl tüketimleri (unitlevel spending) mamul maliyetine yüklemeyi öngörür. Direkt malzemeye dayal maliyetlemenin savunucular direkt malzeme maliyeti d fl ndaki di er endirekt özellikteki, geçmiflte tahakkuk etmifl veya ortak özellikteki maliyetlerin üretilen mal veya hizmet maliyetine eklenip eklenmemesi gereklili ini tart flmaktad rlar. Bu tür maliyetleri üretilen mal n maliyetine yüklemeyerek gider kaybetmektedirler. Özellikle satabilece- inden daha fazla üreten iflletmeler için ortalama birim maliyet hesaplamak iflletme için uygun olmayan özendirmeler ile yanl fl stratejik kararlara yol açabileceklerdir. Belli bir üretim seviyesinin üzerinde üretim yap ld nda, ortak özellikteki bu giderler birim maliyetine ekleniyor ise ortalama birim maliyet düfler bu da daha etkin çal fl yormufl izlenimi yarat r. Direkt malzemeye dayal maliyetleme bu yan lt c özendirmeden kaç nan yöneticileri korur. Çünkü birim maliyet birim bafl na tüketime dayan r, kaç tane üretildi ine dayanmaz (Hilton, v.d,, 2003, s.58). Bu aflamada farkl miktarlardaki üretim seviyelerinde malzeme al m nda sa lanabilecek miktar iskontolar - n n kar ve zarar üzerine muhtemel etkileri ihmal edilmektedir. E er miktar iskontosu sa lanabiliyor ise do al olarak bu iskontonun birim maliyet üzerine etkisi dikkate al nmal d r. Direkt malzemeye dayal maliyetlemenin kullan c s için iki konuya aç kl k getirdi i söylenebilir. 1 Farkl üretim seviyelerinde mal ve hizmet üretim karar na neden oldu- u kaynaklar n tüketilmesi, 2 Üretimi gerçeklefltirilen mal ve hizmet seviyesindeki ortak giderlere iliflkin organizasyon yap lmas ve kaynaklar n kullan m, Direkt malzemeye dayal maliyetleme de dikkate al nacak maliyet kalemleri afla daki gibi s ralanabilir; Ana hammadde Mamulle iliflkisi kurulabilen di er malzemeler Tüm ambalaj malzemeleri (flifle, kutu, kapak, etiket, koli ve di er aksesuarlar) Sevkiyat malzemeleri (depozitoya tabi olmayan palet, kasa ve benzeri malzemeler. fiiringleme malzemeleri) Bu maliyet sistemine iliflkin vergi usul kanunu ve di er düzenlemelerde her hangi bir bilgi bulunmamaktad r. Henüz yeni ortaya at lm fl bir yaklafl md r. Sadece Muhasebe Uygulamalar Genel Tebli indeki hesap plan nda, 7/A seçene inde 710Direkt lkmadde ve Malzeme Gideri hesab ndaki tutar di er maliyetlerden ayr tutularak bu sistemin uygulanmas n kolaylaflt rmaktad r. 1.3 flletmenin Kulland Üretim Tekni ine Göre Üretim tekni ine göre maliyet hesaplama sistemleri ikiye ayr larak incelenebilir. 373

8 374 1 Siparifl Maliyet sistemi 2 Safha Maliyet Sistemi Bu iki sistemi k saca flöyle inceleyebiliriz Siparifl Maliyet Sistemi Siparifl maliyet sistemini uygulayan iflletmeler müflterilerinin özel isteklerine göre üretim yap p bunun maliyetini hesaplamak durumunda olsalar bile, bu her zaman koflul de- ildir. Bir iflletme, belirli bir üretim program na göre özellik arz eden mamullerden veya mamul grubundan k sa bir stoklama süresinden sonra sat lmak üzere belirli miktarlarda (partilerde) üretim yapabilir. Bu tür üretim biçimini seçen iflletmeler de siparifl maliyet sistemini kullanabilirler. Bu durumda, verilen siparifl emirleri, müflteri için verilen siparifl emirleri ve stok için verilen ifl emirleri biçiminde grupland r labilir. Müflteri için verilen siparifl emirlerinde üretilecek mamulün al c s haz rd r. Stok için verilen siparifl emrinde ise al c s haz r olmay p, bunlar için k sa bir stoklama iflleminden sonra sat fl için çaba harcanacakt r. Stok için verilen siparifl emirlerinde üretimdeki partiler aras nda çeflitli fiziksel ve kimyasal ayr - l klar olmas do ald r. Aksi söz konusu olsayd, baflka bir ifade ile, bütün partiler birbirine eflit özellikte olsayd, siparifl maliyet sisteminin uygulanmas na gerek kalmayacakt (Yükçü, 1999; 219). Siparifl maliyet sistemi ve afla da k saca aç klanacak olan safha maliyet sistemi, sadece Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i nde gelir tablosunun dipnotlar aras nda söz edilmektedir. Gelir tablosu dipnotunda iflletmenin kulland maliyet hesaplama sistemini (safha veya siparifl olarak) belirtmesi istenmektedir. Ancak unutulmamal d r ki, birçok iflletme çal flma biçimi gere i hem safha hem de siparifl maliyet sistemini birlikte kullanmak zorunda kalmaktad rlar. Böylesine bir sisteme melez maliyetleme sistemi ad verilebilir. Bu aç klamalardan sonra siparifl maliyet sistemini flöyle tan mlayabiliriz; Siparifl maliyet sistemi, iflletmede üretilen her bir mamul veya siparifle iliflkin her maliyet unsurunu ayr ayr belirleyen siparifl veya mamul maliyetini özel olarak hesaplamaya olanak sa layan bir maliyet hesaplama sistemidir Safha Maliyet Sistemi Safha maliyet sistemi (process costing system) üretimin; birbirine paralel ve zincirleme olarak ba l safhalarda gerçekleflti i, devaml olarak ve kitle halinde bir tek veya birkaç mamullün üretildi i iflletmelerde uygulan r. Bu sistemde üretim tipi, müflterilerin özel isteklerine veya siparifllere göre de il, stoklama veya sat fl için yap l r. Birbirine benzerlik gösteren, eflde er özellikte üretimin devaml l flart olan endüstri iflletmelerinde, üretilen mamulün maliyetini saptayabilmek için belirli dönemlerde üretimi durdurmak mümkün olmasa bile, durmufl gibi ifllem yap larak maliyetleri belirleme yoluna gidilebilir. Hiç kuflkusuz, bu gibi durumlarda dönem bafl ve sonu mamul ve yar mamul envanterinin do ru yap lmas gereklidir (Yükçü, 1999; 287).

9 Safha maliyet sisteminin önemli sorunlar ndan biri, üretimdeki safhalar n (process) s n rlar n n kesinlikle belli edilerek birbirinden ayr lmas d r. E er bu safhalar kesin olarak belirlenemez, üretim esnas nda ortaya ç - kan giderlerin hangi safhay ilgilendirdi i konusunda tereddütler giderilmez ise, safhalarda oluflacak maliyet giderlerinin do rulu u tart flmalara yol açabilir. Safha maliyeti sisteminde, maliyet merkezlerinin belirlenmesi kadar maliyet giderlerinin safhalar itibariyle toplanabilmesi önemli olmaktad r. Safhalar n, birbirinden ayr lm fl olmas, bu ifllemi kolaylaflt racakt r. Bilindi- i gibi, safhalara direkt ilk madde ve malzeme, direkt iflçilik yan nda, maliyet giderleri da t m tablosu yard m ile genel üretim giderleri de yüklenecektir. Mevzuat m zda yer alan maliyet hesaplama sistemlerinin neler oldu- unu yakalayabilmek için stok de erleme hükümlerine özellikle mamullerin de erlemesine iliflkin hükümlere bakmak gerekir. 1.4 Vergi Usul Kanunu nda Maliyet Hesaplama Sistemleri Vergi Usul Kanunu ndaki de erleme hükümlerine bak lacak olursa üretilen mallar n maliyet esas na göre de erlenece i (V.U.K. mad. 274) hükmü gere i fiili rakamlar kullan larak tam maliyet sistemine göre de- erlemeden söz edilmektedir. Vergi Usul Kanunu nda gelece e dönük maliyet hesaplama sistemi ve k smi maliyet hesaplama sistemi yer almamaktad r. Ayr ca üretim tekni ine göre ayr lm fl olan safha ve siparifl maliyet hesaplama sistemleri de Vergi Usul Kanunu nda hiç konu edilmemektedir. 1.5 Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebli i nde Maliyet Hesaplama Sistemleri M.S.U.G.Tebli i nde yer alan hesap plan nda, hesaplar n isimleri ve aç klamalar incelendi inde tüm düzenlemelerin tam maliyet esas na göre yap ld görülmektedir. K smi maliyet sistemi, tebli de hiçbir flekilde geçmemektedir. Daha önce ifade edildi i gibi safha ve siparifl maliyet sisteminin gelir tablosu dipnotlar nda belirtilmesi istenmektedir. Hesap plan ndaki hesaplar n isimleri ve çal flmalar na iliflkin aç klamalar ndan gelece e dönük maliyet hesaplama sistemlerinin tebli hükümlerine göre kullan labilece i anlafl lmaktad r. Maliyet hesaplar n n aç klamalar nda gelece e dönük maliyet sistemi kullan lmas durumunda biçiminde aç klamalar yer almaktad r. Ayn zamanda yans tma ve fark hesaplar da gelece e dönük maliyet hesaplama sistemlerinin (tahmini ve standart maliyet hesaplama sisteminin) kullan labilece ini ifade etmektedir. M.S.U.G.Tebli i nde yer alan gider yerleri ifadesinden ve maliyet hesaplar n n tercih edilmesinde 7/A seçene i uyguland nda efl zamanl kay t yap lmas n istemesi gibi kriterlerden safha maliyet sistemi uygulamas n ça r flt rd izlenimi do maktad r. Ancak, siparifl maliyet sistemi- 375

10 376 nin kullan m n n istendi i yolunda ayn ça r fl m bulunmamaktad r. 1.6 Türk Ticaret Kanunu nda Maliyet Hesaplama Sistemleri Türk Ticaret Kanunu nda sadece envanter tan m yer almaktad r. Bu tan m ve di er hükümler de hiçbir maliyet hesaplama sisteminin varl veya ismi hissedilmektedir. Asl nda Türk Ticaret Kanunu maliyet hesaplama sistemine iliflkin düzenlemelerin yer alaca bir kanun de ildir. 1.7 Sermaye Piyasas Kurulu Düzenlemeleri Sermaye Piyasas Kurulunun yay nlad muhasebe standartlar nda maliyet hesaplama sistemlerinin izlerine rastlamaktay z. Muhasebe standartlar n n 22. maddesinde... stoklar elde edilme maliyeti ve net gerçekleflebilir de erin düflük olan ile de erlenir. ifadesi ile de erleme ölçütünü belirlemifltir. Buna göre elde etme maliyeti, Varl klar n sat n alma, üretim veya infla maliyetini ifade eder. Net gerçekleflebilir de er ise, Varl k unsurlar - n n "gerçekleflmesi beklenen sat fl bedeli'nden, yap lmas gerekli "tamamlama maliyeti" ile "sat fl giderleri"nin indirilmesinden sonra kalan de eri ifade eder biçiminde tan mlanmaktad r. Benzer tan m Türkiye Muhasebe Standartlar nda da yer almaktad r. Ayn standard n 23. maddesinde Genel üretim giderleri; dolays z ilk madde ve malzeme, dolays z iflçilik ve faaliyet giderleri d fl nda kalan ve üretimle ilgili olan dolayl malzeme, dolayl iflçilik, amortisman, bak monar m, elektrik, su v.b. giderlerden oluflur. Genel üretim giderlerinin gider yerlerine ve mamul maliyetlerine uygun esaslarla da t lmas gerekir. Üretim düzeyinin düflük oldu u dönemlerde ve at l kapasite bulunmas durumunda at l kapasiteye düflen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti d fl nda tutulur. Üretim kapasitesine iliflkin veriler önceden belirlenen esaslara göre tutarl bir biçimde uygulan r. Faaliyet giderlerinden üretim maliyetine pay verilmez denilmektedir. Bu aç klamalardan fiili rakamlara göre hesaplanm fl tam maliyet sistemi anlafl lmaktad r. Gelece e dönük maliyet hesaplama sistemleri safha ve siparifl maliyet sistemi bu aç klamalarda yer almamaktad r Türkiye Muhasebe Standartlar nda Maliyet Hesaplama Sistemleri Maliyet hesaplama sistemleri Türkiye Muhasebe Standartlar n n birço- unda yer almas na karfl n en belirgin olarak stoklar standard nda bu sistemlerden söz edilmektedir. Maliyetlerin de iflken sabit ayr - m ndan söz ederek de iflken maliyet sistemi standarda yerleflmifltir. Dolay s yla tam maliyetleme sistemi de ayn biçimde stok de erlemelerinin standart maliyet sistemine göre yap - labilece i belirtilerek standart maliyet sistemi de stoklar standard nda kendisine yer bulmufltur. Bunun yan nda direkt malzemeye dayal maliyetleme sistemi henüz lite-

11 ratüre yeni girmifl olmas nedeniyle hemen tüm mevzuat m zda yer almas n n yan nda uluslar aras muhasebe standartlar nda da yer almamaktad r. Sonuç Yukar daki aç klamalar okuyan bir yetkilinin kendi kendine peki biz flimdi nas l bir maliyet hesaplama sistemi kural m ve uygulayal m? sorusunu duyar gibi oluyorum. Maliyet kontrolü yap lmak isteniyor ise iflletmeyi safhalara ay rmak gerekir. Dolay s yla safha maliyet sistemi uygulanmaktad r. Efl zamanl kay t ihtiyac da safha maliyet sistemini iflaret etmektedir. flletmenin üretti i mallarda farkl - l klar varsa (siparifl üzerine çal fls n veya çal flmas n) siparifl maliyet sistemini kullanma zorunlulu u bulunmaktad r. Uygulamada safha ve siparifl maliyet hesaplama sistemleri yal n biçimde uygulan fl zor olan sistemlerdir. Hem safha hem de siparifl maliyet sisteminin özelliklerini tafl yan melez bir maliyet hesaplama sistemi oluflturulmal d r. Tam maliyet sistemi sadece bilançodaki mamul stok kalemlerinin daha do ru hesaplanmas için yararl - d r. Tam maliyet sistemi ile Vergi Usul Kanunu ndaki de erleme hükümleri yerine getirilmifl olmaktad r. Maliyet analizi ve karar verme için bu sistemler çok yetersizdir. Maliyet analizi ve karar verme için kesinlikle k smi maliyet hesaplama sistemlerine ihtiyaç vard r. De iflken maliyet hesaplama sistemi katk pay analizi yap lmas na da elveriflli oldu u için de iflken maliyet sistemi tercih edilmelidir. Bunu tercih etmekle ayn zamanda tam maliyet sistemini de uygulama imkan bulundu undan uygulamada bir sorun ile karfl lafl lmaz. Bu maliyet hesaplama sistemleri uygulan rken gerçek (reel) rakamlar kullan ld ndan fiili maliyet sistemi uygulanm fl olmaktad r. Gelece e dönük maliyet hesaplama sistemlerinden standart maliyet sisteminin uygulamas nda kan m zca büyük güçlük bulunmaktad r. Her gider yeri itibari ile tüm direkt malzeme kalemleri, direkt iflçilik ve genel üretim giderleri için farklar hesaplamada ve fark hesaplar nda izlemekte güçlük bulunmaktad r. Bu güçlü ü yenmek için çok iyi organize olmufl bir muhasebe sistemi ve bölümüne ihtiyaç vard r. Ne yaz k ki ülkemizde bu düzeyde organize olmufl muhasebe düzeni ve servisini bulabilmek zordur. Haks zl k etmemek gerekirse, sadece muhasebe bölümünün organize olmas n n yetmeyece ini üretim ve di er bölümlerinin de organize olmas gerekti i unutulmamal d r. Uygulamada bütçe yapan iflletmeler genellikle bütçe rakamlar n muhasebe sistemine dahil etmeden ayr dosya veya programlarda izlemektedirler. Bu nedenle bütçe farklar na iliflkin hesaplarda hemen hemen hiç kullan lmamaktad r. Özet ile kullan m önerilen sistem, fiili rakamlar kullanarak safha ve siparifle göre maliyetleri, de iflkenleri ayr sabitleri ayr görmeye yard mc olacak bir maliyet hesaplama sistemini oluflturmaktad r. Bu yap ld nda; fiili maliyet, safha ve siparifl maliyet, 377

12 tam ve de iflken maliyet hesaplama sistemlerinin tümü uygulanm fl olmaktad r. Kaynaklar Dönmez Adnan, P. Baflak Berbero lu, Burcu Demirel Utku, Ayten Ersoy., Yönetim Muhasebesinin kavramsal Geliflim Sürecinin De erlendirilmesi, Akdeniz Üniversitesi BF Dergisi, Say.11, GÜVEML, Oktay., Türkiye Devletleri Muhasebe (Tarihi Tanzimat tan Cumhuriyet e), 3.Cilt, Avc ol Bas mevi Yay nlar, stabul, Nisan YELKEN, Nurettin, AKINCI, Nejat, KARA- DEN Z, Hasan., (1982), Yönetim Muhasebesi, DEU. BF Yay n No.2, zmir. HILTON, Ronald W; Maher, Michael W; Selto Frank H. (2003). Cost Management Strategies for Business Decisions, Second Edition, New York. YÜKÇÜ, Süleyman. (1999). Yönetim Aç s ndan Maliyet Muhasebesi, Cem Ofset, zmir. YÜKÇÜ, Süleyman., stanbul da Süleymaniye Camii nflaat ve Maliyet Muhasebesi ( ). Vergi Usul Kanunu. Türk Ticaret Kanunu. Sermaye Piyasas Kanunu. 378