JIT ÜRETİM SİSTEMİNDE YÖNETİM MUHASEBESİ YAKLAŞIMI Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ 0. GİRİŞ İşletmeler, günün ekonomik koşulları gereği birçok kez sistem değişikliğine gitmek zorunda kalabilmektedirler. Değişiklik ihtiyacı, yaşanan ekonomik kriz nedeniyle veya işletmenin rekabet edebilme kabiliyetini artırabilmek için olabilmektedir. Her değişiklik ihtiyacı işletmelerin maliyetlerinde artma veya azalma yaratabilmekte; aynı biçimde gelirlerini de etkileyebilmektedir. Bu etkileri net olarak ortaya koyabilmek için, her karara ilişkin bir maliyet analizi (farklılık analizi) yapmak yararlı olacaktır. Bu analiz yapılmadan alınacak sistem değişikliği kararları sağlıklı olmayacaktır. Bu makalede işletmelerin tam zamanında üretim sistemine geçip geçmeme konusunda karar verirken yapmaları gereken maliyet analizleri üzerinde açıklamalarda bulunulacaktır. Amaç JIT üretim sistemini açıklamak değildir. JIT üretim sisteminin okuyucu tarafından bilindiği düşünülmüştür. I. JIT Üretim Sisteminde Yönetim Muhasebesi Terminolojisi JIT Üretim Sistemi (Tam Zamanında Üretim Sistemi); satılabilecek mamulleri gerekli miktar ve zamanda üretebilen bir üretim sistemi olarak tanımlanabilir. Bir sistem olarak JIT, üretimin sürekli olarak geliştirilmesi ve maliyetlerin sürekli olarak azaltılması amacı gütmektedir. Yönetim Muhasebesi Yaklaşımını kısaca Maliyet Muhasebesi verilerinin yönetim kararlarında kullanılması süreci olarak açıklamak mümkündür. JIT üretim sisteminin getirdiği yararı ortaya koyabilmek için Yönetim Muhasebesinin bazı maliyet kavramlarından ve analiz tekniklerinden yararlanmak gerekecektir. Bu maliyet kavramlarını aşağıdaki gibi tanımlamak mümkündür: Geçerli Maliyetler (Relevant Costs): Gelecekte ortaya çıkabilecek çeşitli karar seçenekleri arasında farklılık gösteren maliyetlerdir. 1
Geçersiz Maliyetler (Irrelevant Costs): Gelecekte alınacak kararları etkilemeyen, (veya alınacak kararlardan etkilenmeyen) çeşitli karar seçenekleri arasında farklılık göstermeyen maliyetlerdir. Geçerli Gelirler (Relevant Revenues): Gelecekte ortaya çıkabilecek çeşitli karar seçenekleri arasında farklılık gösteren gelirlerdir. Stok Bulundurma Maliyeti (Outlay Carrying Cost): Stoklara bağlanan sermaye faizi, depolama gideri, sigorta ve vergi giderlerinden oluşan bir maliyettir. Bu maliyetin işletmede bulundurulan stok miktarı ile orantılı olarak değiştiği kabul edilir. Stoksuzluk Maliyeti (Stockout Cost): İşletmenin herhangi bir dönemde stok bulundurmama nedeni ile uğradığı kayıpların tümü olarak tanımlanabilir. Stoksuzluk maliyeti daha çok kaçırılan satış olanaklarının getirebileceği karlar, boş kalan kapasiteler nedeniyle uğranılan zarar ve ziyanlardır. Bu zararlar boş zaman işçiliği ve makine tesis amortismanı biçiminde karşımıza çıkabilir. Yukarıda açıklanan bu temel maliyet kavramlarının kullanılacağı maliyet analiz türünü bu aşamada açıklamak yararlı olacaktır. Farklılık Analizi (Incremental Analysis): İşletmeler, bir yatırım yapmak veya diğer bazı konularda bir karar almak istediklerinde, çoğu zaman birden fazla seçenekle karşı karşıya kalırlar. İşletmeler bu konularda en rasyonel kararı verebilmek için seçenekleri karşılaştırarak değerlendirmek isterler. Bu karşılaştırmaya olanak sağlayan yöntemlerden birisi farklılık analizidir. İşletme farklılık analizi yöntemini uygulayarak, seçeneklerin geçerli maliyetlerini ve geçerli gelirlerini analiz edip, işletme için en uygun seçenek hakkında karar vermeye çalışır. İşte farklı seçenekler arasında karar vermek için uygulanan bu tekniğe, Yönetim Muhasebesi nde farklılık analizi adı verilmektedir. II. Tam Zamanında Üretim Sistemine Geçiş İşletmenin klasik sistemden tam zamanında üretim sistemine geçmeden önce, yeni üretim sisteminin kendisine sağlayacağı yararları farklılık analizi ile hesaplayarak ortaya koyması gerekecektir. Bu analize ilişkin aşağıdaki gibi bir örnek vermek yararlı olacaktır. 2
Örnek (1.000.000 TL); Gümüşyıldız A.Ş. bilgisayar klavyesi üretimi yapmaktadır. İşletme yıllık işletme maliyeti 1.500.000 TL olan JIT üretim sistemine geçmeyi planlamaktadır. JIT üretim sistemine geçildiğinde işletme aşağıdaki yararları sağlayabileceğini tahmin etmektedir. Ortalama stok büyüklüğünde 9.000.000 TL azalma sağlanarak, 12.000.000 TL den 3.000.000 TL ye indirilecektir. Stoklara yapılan yatırımın yıllık toplam faiz oranı %55 dir. JIT üretim sistemine geçildiğinde 250.000 TL olan malzeme aktarma, sigorta, stoklama lanı düzenleme maliyetlerinde % 30 azalma olacağı tahmin edilmektedir. JIT üretim sisteminin sağlayacağı kalite artışı ile kusurlu mamullerin yeniden üretimi nedeniyle ortaya çıkan yıllık 400.000 TL lik maliyetlerde % 20 azalma olacağı tahmin edilmektedir. İşletme sağlayacağı daha yüksek kalite ile her klavyeyi 5 TL daha yüksek fiyattan satabilecektir. Yıllık satış miktarı 25.000 birimdir. İstenen: a) Gümüşyıldız A.Ş. nin JIT üretim sistemine geçmekle sağlayacağı net fayda ve maliyeti hesaplayınız. b) Firmanın JIT sistemine geçmeden önce göz önünde bulundurması gereken finansal olmayan ve kalitatif faktörler neler olabilir? Mevcut üretim sistemi ile JIT üretim sisteminin geçerli maliyetlerinin karşılaştırılması: Çözüm: Mevcut Üretim Sistemindeki Farklılaşan Maliyetler JIT Üretim Sisteminde Farklılaşan Maliyetler Yıllık İşletme Maliyeti 1.500.000 Stoklara Yapılan Yatırım Maliyeti (12.000.000*%55)= 6.600.000 (3.000.000*%55)=1.650.000 Sigorta, stok alanı, malzeme aktarma 250.000 175.000 a Kusurlu mamul yeniden üretim maliyeti 400.000 320.000 b Fiyat artışı ile sağlanan gelir (125.000) c Toplam Farklılaşan Maliyet 7.250.000 TL 3.520.000 TL 3.730.000 TL 3
a) 250.000 TL x % 30= 75.000 TL 250.000-75.000= 175.000 TL b) 400.000 TL x % 20= 80.000 TL 400.000 TL-80.000TL= 320.000 TL c) 25.000 birim x 5 TL= 125.000 TL Bu kantitatif yararın ölçümünün yanında işletme JIT üretim sistemine geçerken bazı kantitatif olmayan faktörleri de göz önüne almalıdır. Bu faktörler aşağıdaki gibi sıralanabilir. 1) Üretim süresince birbirini izleyen operasyonların bütünleştirilmesi için detaylı bir sistemin geliştirilmesi ve uygulanması ihtimali göz önünde bulundurulmalıdır. Üretim sürecinin aksamadan işletilebilmesi için direkt ilk madde ve malzemenin montaj aşamasına ihtiyaç duyulduğunda ulaştırılması. 2) Mamullerin tasarlanmasında standart parça kullanımı ve üretim zamanının kısaltılması kabiliyeti göz önünde bulundurulmalı. 3) İhtiyaç duyulan malzemeyi zamanında ve minimum teslim süresinde sağlayacak tedarikçilere ulaşma imkanı. 4) Tedarikçilerin malzemeyi küçük partiler halinde ve daha sık verilen siparişler biçiminde karşılama konusundaki isteklilikleri. 5) Kaliteli malzemenin zamanında dağıtım ve tesliminin yapılacağı konusundaki güven. Bu konudaki başarısızlık tüketici tatmininin azalmasına neden olabilecektir. 6) Üretimin aksamadan sürdürülmesi için, personelin küçük tamir bakımlar, kalite testleri ve kontrolleri gibi birden çok görevi yerine getirme konusundaki beceri düzeyleri önemli olmaktadır. III. JIT Üretim Sistemi Uygulamasında Tedarikçi Seçimi İşletme, JIT üretim sistemine geçtikten sonra tedarikçiler arasından seçim yaparken yukarıda açıklanan farklılık analizini uygulayarak tedarikçilerin sağlayacağı maliyet tasarrufunu net olarak hesaplayarak en uygun tedarikçi konusunda karar verebilir. Bu analize ilişkin aşağıdaki gibi bir örnek verilebilir. 4
Örnek; The Flying Co Almanya da ve The Walking Co İngiltere de birbirine çok yakın özelliklere sahip golf arabası üretmektedirler. Golf A.Ş. ise Türkiye de golf malzemeleri perakendeciliği yapan yılda yaklaşık 2.000 golf arabası alıp satan bir işletmedir. İki üretici firma da golf A.Ş. nin ihtiyacı olan golf arabalarını üretebilecek durumdadırlar. Golf A.Ş. golf arabası ihtiyacını sadece bir tedarikçiden karşılamak istemektedir. Siparişler internet üzerinden verilebilecektir. Golf A.Ş. bir partide 80 golf arabası teslim alabilecek ve yılda 25 kez satın alma yapabilecek durumdadır. Diğer bilgiler aşağıdaki gibidir: The Flying Co The Walking Co. Golf arabası satın alma fiyatı 500 $ 490$ Stok bulundurma gideri (sigorta, aktarma, kırılma vb.) 110 $ 100 $ Geç teslim nedeniyle satışı gerçekleştirilemeyecek araba sayısı 20 araba 120 araba (beklenen stoksuzluk sayısı) Stoksuzluk maliyeti 200 $ 240 $ Kalite ve benzeri nedenlerle iade edilecek tahmini araba sayısı 40 araba 110 araba İade edilen arabalara ilişkin ilave maliyetler 110 $ 110 $ Her teslim nedeniyle kalite kontrol maliyeti 20 $ 30 $ Golf A.Ş. bir yıl için stok bulundurmanın sermaye maliyetini % 55 olarak tahmin etmiştir. İstenen: a) Yukarıdaki veriler ile Golf A.Ş hangi tedarikçiden golf arabası almalıdır? b) Tedarikçi seçiminde hangi ilave faktörleri göz önünde bulundurmalıdır? Çözüm: Flying Co dan Satınalmanın Farklılaşan Maliyeti $ Walking Co dan Satınalmanın Farklılaşan Maliyeti $ Satınalma maliyeti (500$x2000adet)= 1.000.000 (490$x2000adet)= 980.000 Kalite kontrol maliyeti (20$x25parti)= 500 (30$x25 parti)= 750 Stok yatırım maliyeti (Ort.Stok 80/2= 40 br.) (500$x%55x40br.)= 11.000 (490$x%55x40br.)= 10.780 Stok bulundurma maliyeti (sigorta,aktarma) (110$x40br.)= 4.400 (100$x40br.)= 4.000 Stoksuzluk maliyeti (200$x20adet)= 4.000 (240$x120adet)= 28.800 İade maliyetleri (110$x40adet)= 4.400 (110$x110adet)= 12.100 Toplam yıllık geçerli maliyet 1.024.300 $ 1.036.430 $ 12.130 $ Tercih edilmesi gereken firma 12.130 $ lık farkla Flying Co. olmaktadır. 5
Yukarıdaki analiz ile tercih edilecek tedarikçinin seçiminde sağlanan yarar net olarak ortaya konulabilir. Bu net yarar hesaplanarak karar verilebilir. Ancak karar verilirken tedarikçilerin sağlayacağı kantitatif olmayan diğer faktörler de göz önünde bulundurulmalıdır. Bu faktörleri aşağıdaki gibi sıralamak mümkündür. 1) Müşterilerin ani alım yapması durumunda; stoksuz yakalanıldığında tedarikçinin bunu karşılayabilme kabiliyeti. 2) Tedarikçinin sağladığı malzemenin kalitesi. 3) Küçük bir uyarıyla malzeme ihtiyacı belirtildiğinde tedarikçinin bunu karşılayabilme esnekliği ve gücü. 4) Tedarikçinin maliyet, kalite ve devamlılık konusundaki iyileşme eğilimi. 5) Tedarikçinin uzun dönemde güven ve gizli bilgileri paylaşma gönüllülüğü. 6) Tedariği gerçekleştirilen malzeme dışında malzemeye ihtiyaç duyulduğunda tedarikçinin bunu karşılayabilmek için sahip olduğu mamul yelpazesi genişliği. SONUÇ İşletmelerde gerçekleştirilmesi düşünülebilecek olan sistem değişikliği önerileri konusunda sağlıklı karar alınabilmesi için, değişikliğin yaratacağı maliyet veya faydanın net biçimde ortaya konulması gerekmektedir. Ancak ondan sonra sağlıklı karar verilebilir. Bunun için bir Yönetim Muhasebesi tekniği olan Farklılık Analizi uygulanabilir. Yöneticiler karar verirken Yönetim Muhasebesi nin nimetlerinden yararlanmalılar, başka bir ifade ile maliyet analizi yapmalılar, ortaya çıkan maliyet ve faydayı tahmini de olsa rakam olarak görmelidirler. Ondan sonra söz konusu olabilecek kantitatif olmayan faktörleri de göz önünde bulundurarak karar vermeleri daha yararlı olacaktır. Kaynakça. Charles T. HORNGREN; Cost Accounting-A Managerial Emphasis, Ninth Edition, New Jersey, 1997. Süleyman YÜKÇÜ; Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, 4. Baskı, İzmir, 1999. 6