SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ

T.C. ANADOLU ÜNİVERSİTESİ YAYINI NO: 2865 AÇIKÖĞRETİM FAKÜLTESİ YAYINI NO: 1822 SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ Yazarlar Prof.Dr. Nermin ÖZGÜLBAŞ (Ünite 1, 2, 3, 4, 5, 6, 8) Doç.Dr. Menderes TARCAN (Ünite 7) Editör Doç.Dr. Mehmet TOP ANADOLU ÜNİVERSİTESİ i

Bu kitabın basım, yayım ve satış hakları Anadolu Üniversitesine aittir. Uzaktan Öğretim tekniğine uygun olarak hazırlanan bu kitabın bütün hakları saklıdır. İlgili kuruluştan izin almadan kitabın tümü ya da bölümleri mekanik, elektronik, fotokopi, manyetik kayıt veya başka şekillerde çoğaltılamaz, basılamaz ve dağıtılamaz. Copyright 2013 by Anadolu University All rights reserved No part of this book may be reproduced or stored in a retrieval system, or transmitted in any form or by any means mechanical, electronic, photocopy, magnetic tape or otherwise, without permission in writing from the University. UZAKTAN ÖĞRETİM TASARIM BİRİMİ Genel Koordinatör Doç.Dr. Müjgan Bozkaya Genel Koordinatör Yardımcısı Doç.Dr. Hasan Çalışkan Öğretim Tasarımcıları Yrd.Doç.Dr. Seçil Banar Öğr.Gör.Dr. Mediha Tezcan Grafik Tasarım Yönetmenleri Prof. Tevfik Fikret Uçar Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız Öğr.Gör. Nilgün Salur Kitap Koordinasyon Birimi Uzm. Nermin Özgür Kapak Düzeni Prof. Tevfik Fikret Uçar Öğr.Gör. Cemalettin Yıldız Grafikerler Gülşah Karabulut Özlem Ceylan Kenan Çetinkaya Dizgi Açıköğretim Fakültesi Dizgi Ekibi Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi ISBN 978-975-06-1529-0 1. Baskı Bu kitap ANADOLU ÜNİVERSİTESİ Web-Ofset Tesislerinde 23.000 adet basılmıştır. ESKİŞEHİR, Ocak 2013 ii

İçindekiler Önsöz... iv 1. Maliyet Muhasebesi ve Temel Maliyet Kavramları. 2 2. Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi, Organizasyonu ve Kayıt Düzeni 30 3. Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Maliyet Unsurlarının İncelenmesi. 54 4. Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Sistemleri.. 82 5. Sağlık Kurumlarında Gider Merkezleri ve Dağıtım. 108 6. Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetlerinin Belirlenmesi. 140 7. Hastanelerde Maliyet-Hacim-Kâr Analiz 176 8. Maliyet Bilgilerinin Sağlık Hizmeti Yönetim Kararlarında Kullanımı. 204 iii

Önsöz Ülkelerin toplam sağlık harcamaları sürekli artmakta ve ülke ekonomilerinde sağlık hizmetlerine ayrılan kaynaklar önemli yer tutmaktadır. Toplam sağlık harcamaları içinde hastanelerin toplam maliyetleri önemli yer tutmaktadır. Son yıllarda sağlık kurumlarında muhasebe ve finansman uygulamalarında önemli artış yaşanmıştır. Sağlık kurumlarındaki toplam maliyet artışları, maliyetleri analiz etme, maliyetleri kontrol altına alma baskısı gibi nedenlerden dolayı sağlık kurumlarında maliyet yönetimi ve maliyet muhasebesi konuları önemini sürekli artırmaktadır. Sağlık reformları genellikle maliyetlerin kontrol altına alınması ve sağlık hizmetleri finansmanın sürdürülebilirliği temel ilkeleri dahilinde yapılmaktadır. Bu anlamda ülkemizde son dönemde yapılmakta olan Sağlıkta Dönüş Programı reform çalışmaları içinde finansman ve maliyet yönetimi ile ilgili çalışmalar da yapılmaktadır. Ülkemizde maliyet yönetimi açısından sağlık kurumlarında maliyet analizlerini sorumlu tutan yasal düzenlemelerin olmaması, maliyet muhasebesi için sağlık kurumlarında özgü standartların getirilmemesi önemli bir sorundur. Gelecekte sağlık kurumlarının ayrıntılı maliyet analiz raporları hazırlamaları zorunluluk haline gelecektir. Bu kitabın temel amacı sağlık kurumlarında maliyet yönetimi konusunu genel hatları ile açıklamaktır. Kitabın birinci bölümünde maliyet muhasebesi tanımı, ilkeleri, maliyet muhasebesi temel kavramları, tek düzen maliyet muhasebesi ve maliyet hesapları maliyet yönetimi konusunda kavramsal altyapıyı oluşturmak için ele alınmıştır. İkinci bölümde sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi, maliyet muhasebesi kayıt düzeni, maliyet muhasebesinin muhasebe organizasyonu içinde yeri konuları incelenmiştir. Üçüncü bölümde sağlık kurumlarında gider yapısı, giderlerin çeşitleri, gider merkezleri konuları sunulmuştur. Dördüncü bölümde maliyet sistemleri, toplam maliyet fonksiyonu ve hesaplaması, maliyet hesaplama yöntemleri açıklanmıştır. Konuların daha iyi anlaşılması için örnekler çözümlenmiştir. Beşinci bölümde sağlık kurumlarında gider dağıtımı, gider dağıtım tabloları, gider dağıtımında kullanılabilecek gider anahtarları ayrıntılı olarak açıklanmıştır. Sağlık kurumlarında gider dağıtımı örnek uygulama ile açıklanmıştır. Altıncı bölümde sağlık kurumlarında maliyet muhasebesinin aşamaları açıklanmıştır. Bu anlamda tanım, giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi, gider ve gider merkezlerinin uyumlaştırılması, gider dağıtımı, gider merkezlerinin toplam maliyetini belirleme, birim maliyetleri belirleme ve raporlama konuları sağlık kurumları açısından incelenmiştir. Yedinci bölümde sağlık kurumlarında maliyet-hacim-kar analizi ele alınarak, örneklerle konunun daha iyi anlaşılması sağlanmıştır. Sekizinci ve son bölümde ise kitabın önecki bölümlerinde verilen bilgiler eşliğinde maliyet yönetiminin ve maliyet bilgilerinin sağlık hizmetleri ve kurumları yönetim kararlarında nasıl kullanılacağı açıklanmaya çalışılmıştır. Kitabın hazırlanmasındaki katkılarından dolayı Anadolu Üniversitesi Rektörü Prof. Dr. Davut Aydın, Açıköğretim Fakültesi Dekanı Prof. Dr. Kerim Banar ve Sağlık Kurumları İşletmeciliği Programı Koordinatörü Doç. Dr. Cemil Ulukan'a teşekkür ederiz. Kitabın birinci, ikinci, üçüncü, dördüncü, beşinci, altıncı ve sekizinci bölümleri Başkent Üniversitesi Sağlık Bilimleri Fakültesi Sağlık Kurumları İşletmeciliği Bölümü öğretim üyesi Prof. Dr. Nermin Özgülbaş tarafından, yedinci bölümü Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Eskişehir Sağlık Yüksekokulu Sağlık Kurumları Yöneticiliği Bölümü öğretim üyesi Doç. Dr. Menderes Tarcan tarafından kaleme alınmıştır. Her iki yazarımıza da teşekkür ederiz. Son olarak isimlerini anamadığımız ancak kitabın hazırlanmasında, basım ve yayım işlerinde emeği geçen herkese teşekkür ederiz. Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi kitabımızın başta Anadolu Üniversitesi Açık Öğretim Fakültesi Sağlık Kurumları İşletmeciliği Programı öğrencileri olmak üzere sağlık yönetimi, sağlık kurumlarında finansman ve muhasebe konuları ile ilgili olan herkes için faydalı olması dileğiyle... Editör Doç.Dr. Mehmet TOP iv

1 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Maliyet muhasebesini tanımlayabilecek, Maliyet muhasebesi kavramlarını açıklayabilecek, Maliyet muhasebesinin önemini ve aşamalarını tanımlayabilecek, Sağlık kurumlarından maliyet muhasebesinin önemini açıklayabilecek, bilgi ve becerilerine sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Finansal Muhasebe Yönetim Muhasebesi Maliyet Kar/Zarar Fırsat Maliyet Maliyet Muhasebesi Gider Harcama Muhasebe Maliyeti Sağlık Kurumları İçindekiler Giriş Muhasebesinin Bölümleri Maliyet Muhasebesinin Tanımı Maliyet Muhasebesinin Amaçları Maliyet Muhasebesi, Yönetim Muhasebesi ve Finansal Muhasebe İlişkisi Maliyet Muhasebesinin İşletme İçindeki Rolü Sağlık Kurumlarında Muhasebe Fonksiyonu Temel Maliyet Muhasebesi Kavramları Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi ve Maliyet Hesapları 2

Maliyet Muhasebesi ve Temel Maliyet Kavramları GİRİŞ Dünyada sağlık sektörü hızlı büyüyen sektörler arasında yer alırken, sağlık yöneticileri de maliyetleri sınırlama, mevcut kaynakları daha etkin kullanma ve bunları gerçekleştirirken de hizmet kalitesinden ödün vermeme gibi baskıları yönetmek durumunda kalmaktadır. Günümüzün ekonomik, teknolojik ve sosyal koşulları hem kamudaki hem de özel sektördeki sağlık yöneticilerini de bu trende zorlamakta, hizmet sektörü ya da kar amacı olmama gibi yaklaşımlardan uzaklaştırmakta, dolayısıyla da yöneticileri mali bilgileri daha etkin kullanmaya zorlamaktadır. Sağlık sektöründe yer alan işletmelerin değişen piyasa şartlarına uyum sağlamaları ve rekabetçi ortamdan en az kayıpla çıkması veya kar elde edebilmesi ancak maliyet yönetimine önem vermeleri ile mümkündür. Maliyet yönetiminin en önemli aracı maliyet muhasebesidir. Maliyet muhasebesi, bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin elde edilmesi ve bunların alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakarlıkların parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri türleri, fonksiyonları ve gider yerleri bakımından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin incelenme ve yorumunun yapılmasına imkan verecek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler bütünüdür. Sağlık sektörü, girdi maliyetlerinin yüksekliğinden dolayı maliyetlerin yüksek olduğu bir sektördür. Özellikle sektörün emek yoğun bir sektör olması ve en yeni teknolojiye bağımlı bir sektör olması maliyetleri oldukça yükseltmektedir. Sağlık kurumları yöneticileri kaynakları en verimli şekilde kullanabilmek için bir yandan sunulan hizmet maliyetlerini yönetmeye ve düşürmeye çalışırken diğer yandan da hizmet kalitesini en üst düzeye ulaştırmayı hedeflerler. Kalite ve maliyet arasındaki bu ilişki sağlık yöneticileri üzerinde önemli bir baskı olup, sağlık hizmetleri yönetimini de zor hale getiren çok önemli bir unsurdur. Sağlık kurumları yöneticileri maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması gerekmektedir. Bu nedenle sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet yönetimi konusunda daha sistemli ve maliyet analizinin tüm aşamaları kapsayan metodolojilere göre çalışması gerekmektedir. Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi dersinde, maliyet analizi için gerekli olan temel bilgiler sunulduktan sonra sağlık kurumlarında maliyet analizinin nasıl gerçekleştirileceği ve elde edilen bilgilerin yönetsel olarak nasıl kullanılacağı anlatılacaktır. Bu ünitenin amacı, maliyet analizi konusunda kavramsal bir altyapı oluşturmak için temel maliyet kavramlarını açıklamak ve maliyet muhasebesinin sağlık kurumları için önemini ortaya koymaktır. Bu amaçla sırasıyla; Muhasebesinin Bölümleri, Maliyet Muhasebesinin Tanımı, Maliyet Muhasebesinin Amaçları, Maliyet Muhasebesi Yönetim Muhasebesi ve Finansal Muhasebe İlişkisi, Maliyet Muhasebesinin İşletme İçindeki Rolü, Sağlık Kurumlarında Muhasebe Fonksiyonu, 3

Temel Maliyet Muhasebesi Kavramları, Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları, Tekdüzen Maliyet Muhasebesi Sistemi ve Maliyet Hesapları konuları işlenecektir. MUHASEBENİN BÖLÜMLERİ Muhasebe, işletme fonksiyonlarından birisidir. İşletmelerin fonksiyonlarını, temel, amaç ve destekleyici fonksiyonlar olarak sınıflamak mümkündür. Şekil 1.1 de de görülebileceği gibi işletmelerin temel fonksiyonu yönetim; amaç fonksiyonları üretim, pazarlama ve finansman; destekleyici fonksiyonları ise insan kaynakları, muhasebe, AR-GE ve halka ilişkilerdir. Bu sınıflamadan da anlaşılacağı gibi muhasebe araç fonksiyonlardan biri olarak temel işlevi bilgi üretmektir. Şekil 1.1: İşletmenin Fonksiyonları Muhasebe, işletmelerin finansal nitelikteki varlık, kaynak ve işletmelerine ait bilgileri belirli kural ve esaslar çerçevesinde üreten ve bu bilgileri ihtiyaç duyanlara ileten bir sistemdir. Literatürde kullanım amaçlarına göre muhasebenin farklı şeklilerde sınıflandırıldığı ve uzmanlık alanlarına göre banka muhasebesi, sigorta muhasebesi gibi muhasebe dallarına da ayrıldığı görülmektedir. Şekil 1.2 de de görülebileceği gibi işletme muhasebesi sistemi içerinde muhasebe; Finansal (Genel) Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi olmak üzere ikiye ayrılır. Finansal (Genel) Muhasebe Finansal muhasebe, işletmede meydana gelen ekonomik ve mali olayları para cinsinden toplayıp, kaydedip, sınıflandırıp, özetler ve ilgili kişilere sunar. Finansal muhasebenin işlemleri objektif belgelere dayanarak ve olduğu gibi kaydetmesi ve bu işlemleri sürekli olarak saklaması gerekmektedir. Finansal muhasebe finansal işlemler ile ilgili belgeleri kayıt ederek, onları işletme içinde kullanılacak iç raporlara dönüştürür. Bu iç raporlar işletme yönetiminin ve ilgili tarafların yararlanabileceği finansal tablolara dönüştürüldüğü için finansal muhasebe işletmenin dışa dönük muhasebesi olarak yorumlanır. Şekil 1.2: Finansal Muhasebe ve Yönetim Muhasebesi İlişkisi 4

Yönetim Muhasebesi Yönetim muhasebesi, yönetimin özellikle maliyet muhasebesinin ürettiği bilgileri kullanarak yönetsel kararlar almasına yardımcı olan bir muhasebe alt sistemidir. Hızla değişen rekabet ortamında yöneticilerin rekabete ayak uydurması ve rekabet avantajı yaratabilmesi için kullanılabilir bilgilere ihtiyacı bulunmaktadır. Yönetim muhasebesi muhasebe ile gerekli olan bilgileri yöneticilerin kullanım ihtiyaçlarına uygun bir şekilde sunmaktadır. Yönetim muhasebesi yöneticilerin daha hızlı ve doğru kararlar alabilmesi için gerekli olan verileri toplar, analiz eder ve raporlar ile yönetime sunar. Yönetim muhasebesi, planlama, maliyet analizi, maliyet kontrolü, performans ölçümü ve karar verme gibi amaçlara sahiptir. Planlama: Bir işletmenin başarısı etkin bir planlamaya bağlıdır. Planlama süreci uygun kaynakların sağlanması ile ilgili sorunların öngörülmesi ve etkin bir bütçelemeyi de kapsamaktadır. Yönetim muhasebesi yöneticilere planlama ve bütçeleme için gerekli olan maliyet bilgilerinin sunmaktadır. Maliyet Analizi: Üretilen mal veya hizmetin maliyetini oluşturan; ilk madde malzeme (ham madde), direkt işçilik ve genel üretim giderleri gibi girdilerin ayrıntılı olarak ve maliyet metodolojisine uygun bir şekilde hesaplanmasıdır. Maliyet analizi yönetim muhasebesinin önemli bir aracıdır. Maliyet Kontrolü ve Performans Ölçümü: Yönetim muhasebesi, gerçekleşen sonuçlar ile planlananları kıyaslayarak yönetime işletmenin performansının kontrol edilmesinde yardımcı olur. Bütçe varyans analizleri, maliyet varyans analizleri ve finansal tablo değişim analizleri bu amaç için kullanılmaktadır. Karar Verme: Karar verme yönetimin en önemli fonksiyonudur. Yönetim muhasebesi yöneticileri en karlı kararları alması için faydalı veriler sunar. Marjinal maliyet, başa baş noktası analizi gibi yöntemler yöneticilere bu bilgilerin sağlanmasında önemli araçlardır. Yönetim muhasebesi, gerekli bilgileri zamanında yönetime sunarak yönetime zaman yönetimi açısından da destek sağlayan bir araçtır. Şekil 1.2 de görüldüğü gibi finansal muhasebe ve yönetim muhasebesi muhasebe sisteminin alt sistemleridir. Şekilde her iki sistemin çakışması birbirleri ile yakından ilişkili olduklarını ve sistemlerin ürettikleri bilgilerin ortak kullanıldığını göstermektedir. Maliyet muhasebesi ise yönetim muhasebesi alt sistemi içerisinde yer alır ve üretilen mal ve hizmetlerin maliyetleri konusunda bilgi sunar. Finansal muhasebe, yönetim muhasebesi ve maliyet muhasebesi kavramlarını açıklayınız. MALİYET MUHASEBESİNİN TANIMI Genel olarak maliyet muhasebesi işletmede üretilen mal ve hizmetlerin maliyetini belirleyen muhasebenin bir alt bölümüdür. Daha geniş tanımıyla maliyet muhasebesi, bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin elde edilmesi ve bunların alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakarlıkların parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri türleri, fonksiyonları ve gider yerleri bakımından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin incelenme ve yorumunun yapılmasına imkan verecek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler bütünüdür. Tanımlarından anlaşılacağı gibi maliyet muhasebesi, mal ve hizmetlerin maliyetlerini saptayan, maliyet kontrolünü sağlayan ve yöneticilere karar almaları için gerekli bilgileri sunan bir sistemdir. Maliyet muhasebesi, işletmenin daha çok iç yapısını ilgilendiren üretim eylemleriyle ilgilidir. Maliyet muhasebesi uygulamalarının etkin bir şekilde yürütülebilmesi için işletmelerin kendi faaliyet alanlarına ve amaçlarına uygun bir maliyet muhasebesi sistemi kurması gerekmektedir. Muhasebe sistemi kurulduktan sonra maliyet analiz yöntemleri kullanılarak maliyetler belirlenmektedir. Bir işletmede ya da sağlık kurumunda üretilen mal ve hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesi oldukça özen gerektiren ve zaman alan bir süreçtir. Bu sürecin hatasız olarak tamamlanması ve bilimsel bir metodoloji ile yapılabilmesi için maliyet muhasebesi süreci aşamalarına titizlikle uyulması 5

gerekmektedir. Şekil 1.3 de maliyet muhasebesinin aşamaları ve akışı görülmektedir. Kitabımızın sonraki ünitelerinde detaylı olarak ele alınacak olan bu aşamalar aşağıda özet olarak sunulmaktadır. Önerilen Kaynak: Nalan Akdoğan. Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebsi Uygulamaları, Gazi Kitabevi, 2009. Aşama 1. Amaç Tanımı: Bir işletmede ya da sağlık işletmesinde maliyet analizi yapılmak isteniyorsa öncelikli olarak maliyet analizinin amacının belirlenmesi gereklidir. Maliyet analizinin doğru yapılabilmesi için en uygun metodoloji ile gerçekleştirilmesi gerekir. En uygun metodolojiyi seçmek için neyin maliyetini hesaplayacağımızı baştan belirlememiz gerekir. Bu ise maliyet analizinin amacını oluşturur. Örneğin Kulak Burun Boğaz (KBB) Polikliniğinin maliyetini hesaplama ile KBB hizmet birim maliyetini hesaplamada yöntemlerimiz farklılaşacağı için belirleyeceğiz metodoloji de farklı olacaktır. Aşama 2. Giderlerin Belirlenmesi: Maliyet analizi yapacağımızı dönem içerisinde işletme faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan giderlerin çeşitlerine ve fonksiyonlarına göre belirlenmesi sürecidir. Giderlerin çeşitleri giderlerin türünü, fonksiyonları ise giderlerin oluşumunu ifade etmektedir. Aşama 3. Gider Merkezlerinin (Yeri) Belirlenmesi: Maliyet ya da başka ifade ile gider merkezi işletmelerde işletmenin faaliyet konusuna bağlı olarak giderlerin oluştuğu birimlerdir. Doğru bir maliyet analizi için gider merkezlerinin eksiksiz olarak tespit edilmesi gerekmektedir. Örneğin bir hastanedeki poliklinikler, klinikler, teşhis ve diğer tedavi birimleri, idari departmanlar, teknik birimler vb. gibi tüm gider yaratan birimler belirlenmeli ve eksiksiz listelenmelidir. Şekil 1.3: Maliyet Analizi Aşamaları 6

Maliyet merkezi, bir örgüt biriminde kullanılan girdilerin maliyetlerinin ölçülebildiği, buna karşılık elde edilen çıktıların gelirlerinin ölçülemediği veya ölçülmesinin ekonomik ve/veya rasyonel olmadığı sorumluluk merkezidir. Aşama 4. Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması: İkinci ve üçüncü aşamalarda belirlenen giderlerin ve gider merkezlerinin uyumlaştırılması bu aşamada gerçekleştirilmelidir. Bu aşamada; her gider merkezinde ne tür gider oluştuğu ve tutarının ne olduğu çeşitli tekniklerde kullanılarak tespit edilir. Bu aşama tamamlandığında, giderler gider merkezlerinde toplanır ve her bir gider merkezinin kendi maliyeti belirlenmiş olur. Başka bir ifade ile birinci dağıtım tamamlanmış olur. Aşama 5. Giderlerin Dağıtımı: Gider dağıtımının amacı, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerine yüklenecek tüm giderlerin bu mamul veya hizmetin üretildiği esas üretim yerlerinde toplanmasını sağlamaktır. Başka bir ifade ile gider yerlerinde toplanan giderlerin ürün ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi gerekmektedir. Bu sürece gider dağıtımı denmektedir. Gider dağıtımı, maliyet muhasebesinin en önemli ve özen gösterilmesi gereken konularından birini oluşturmaktadır. Giderlerin dağıtımı ile ilgili üç dağıtım ortaya çıkmaktadır: Gider çeşitlerinin gider yerlerine dağıtılması (Birinci Dağıtım) Yardımcı üretim gider yeri ile hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtılması (İkinci Dağıtım) Esas üretim gider yerlerinde toplanan giderleri o gider yerinde üretilen mamul ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi (Üçüncü Dağıtım). Bu aşamada gerçekleştirilmesi gereken dağıtımlar ikinci ve üçüncü dağıtımlardır. Bu dağıtımları gerçekleştirmek için dağıtım yöntemlerinden birinin kullanılması gerekmektedir. Aşama 6. Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi: Dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider merkezi olarak maliyetine ulaşmayı amaçladığımız esas gider merkezlerinin maliyetleri belirlenir. Amacımız gider merkezlerinin maliyetini hesaplamaksa analiz süreci burada tamamlanır. Ancak amacımızı esas gider merkezlerinde üretilen mal ya da hizmetlerin birim maliyetini hesaplamak ise bir sonraki aşamaya geçilir. Aşama 7. Birim Maliyetlerin Belirlenmesi: Bu aşamada birim maliyetler uygun yöntemler kullanılarak belirlenir. Özellikle sağlık işletmelerinde birim maliyet belirlenirken hizmet sayıları yanında sunulan hizmetlerin niteliklerinin de dikkate alınması önemlidir. Aşama 8. Raporlama: Üst yönetimin maliyet bilgilerini karar vermek amaçlı olarak kullanması için elde edilen maliyet bulguları raporlanır ve yönetime sunulur. Sağlık kurumlarında maliyet analizi yapılırken maliyet analizi aşamalarının tamamlanması gereklidir. Ancak, ülkemizde yapılan sınırlı sayıdaki çalışmaların çoğunda uygun metodolojinin kullanılmadığı görülmektedir. Sağlık kurumlarında maliyet analizleri yapılırken sağlık hizmetleri ile ilgili dikkat edilmesi ve korunması gereken en önemli unsur nedir? MALİYET MUHASEBESİNİN AMAÇLARI Maliyet muhasebesinin temel görevi satın alınan hammadde ve malzemelerin kayıt edilmesi, sınıflandırılması ve üretilen mamul için kullanılan miktarların hesaplanmasıdır. Maliyet muhasebesi ve analizinin amaçları işlemenin türüne ve faaliyet konusuna göre değişmekle beraber genel amaçları; birim maliyetlerin belirlenmesi, stok değerlerinin hesaplanması, plan ve bütçelerin hazırlanması, fiyatlama, maliyet kontrolü yapılması, gelirlerin hesaplanması ve yönetime bilgi sağlanmasıdır. 7

1. Birim Maliyetleri Belirlemek: Üretilen mamul ya da hizmetlerin birim maliyetlerinin belirlenmesi maliyet muhasebesinin en önemli amacı ve temel fonksiyonudur. Birim maliyetlerin belirlenmesi özellikle mamul ya da hizmetin fiyatını belirlemek açısından gereklidir. Mamul maliyetinin belirlenmesi ile satılan mamul maliyeti belirlenir. Satılan mamul maliyeti ile satış hasılatı karşılaştırıldığında ise brüt satış karı veya zararına ulaşılır. Bu nedenle bir yönetici için mamul birim maliyetlerinin belirlenmesi büyük önem taşımaktadır. Bunun dışında finansal muhasebenin raporlama araçları olarak kullanılan bilanço ve gelir tablosunun düzenlenmesi için birim maliyetlerin bilinmesi önem taşımaktadır. 2. Stok Değerlerini Hesaplamak: Bilindiği gibi stoklar depoda bekledikleri süre içerisinde, ya da alımından tüketimine kadar olan sürede değer kaybedebilmektedir. Stok değerleme, stokların parasal değerlerinin, hesaplanmak istenilen gün ve tarih itibarıyla belirlenmesidir. Stok değerlemede kullanılan birçok sayısal yöntem bulunmaktadır. Ancak, maliyet yöntemi ile stok değerleme esas kabul edilmektedir. Stok değerlenmesinde maliyet bedeli, fiilen stokta bulunan malların kendi maliyetleri esas alınarak saptanmaktadır. Mamul maliyetinin hesaplanmasıyla mamul stoklarının hangi değerlerle kayıtlanacağı belirlenmiş olur. Buna bağlı olarak da satılan mamulün maliyeti belirlenir. Bu bilgileri de maliyet muhasebesi üretmektedir. 3. Plan ve Bütçeleri Hazırlamak: Maliyet muhasebesi geçmişteki verilerden yararlanarak, işletme yöneticilerinin ileriye dönük hesaplama ve planlama yapmasına yardımcı olur. Finansal planların hazırlanmasında, başka bir ifade ile planların rakamlara dönüştürülmesinde bütçeler kullanılır. Bütçe, gelecek faaliyet dönemi için, işletmenin amaçlarına, hedeflerine ve işletme politikalarına uygun olarak işletme yönetimi yatafından hazırlanan gelecek dönem faaliyetlerini ve sonuçlarını parasal ve sayısal olarak ifade eden raporlardır. İşletmeler hazırladıkları bütçeler sayesinde, amaçlarını ve hedeflerini tespit ederler. Hedefledikleri durum ile gerçekleşen durum arasındaki sapmaları ve nedenlerini tespit ederek gerekli düzeltme işlemlerini yaparlar ve ileriye yönelik önlemler alırlar. Bütçeler, işletmenin sahip olduğu kaynakları en etkili şekilde kullanma olanağı sağlar. Yönetimin sağlıklı ve doğru karar vermesine yardımcı olur. Gelir ve giderin sürekli kontrol altında tutulmasını sağlar. İşletme bütçelerinin hazırlanmasında ve bu bütçe rakamlarından dönemsel veya aylık sapmaların veya bütçe rakamlarının tutturulup, tutturulmadığının karşılaştırılmasında da maliyet muhasebesinden yararlanılır. 1. Fiyatlama: Fiyat belirlemede kullanılan yöntemlerden bir tanesi de maliyet tabanlı fiyat belirlemedir. En çok kullanılan yöntem ise maliyet artı yöntemidir. Maliyet artı yönteminde, üretim maliyetleri belirlendikten sonra, bu maliyetin üzerine bir kar payı eklenerek satış fiyatı belirlenir. Bu yöntemin kullanılması durumunda maliyet muhasebesinin ürettiği veriler kullanılır. 2. Maliyet Kontrolünü Sağlamak: Maliyet kontrolünde; gerçekleşen fiili maliyetler, önceden belirlenen maliyetlerle karşılaştırılarak sapmalar belirlenir. Bu sapmaların olumlu olması verimli çalışıldığının göstergesi olurken, olumsuz sapmaların nedenlerinin araştırılması ve düzeltici önlemler alınması gerekir. Maliyet kontrolünün sağlanması için her bir bölüm için maliyetinin hesaplaması ve mamul ya da hizmet üretimi sonucunda ortaya çıkan aşırı ve anormal maliyetlerin karşılaştırılması yapılarak maliyet farklılıkların kaynağının hangi üretim girdisinden ve hangi bölümden kaynaklandığı tespit etmek gerekmektedir. Burada temel amaç sağlık kurumlarında kaliteden ödün vermeden maliyetleri düşürmeyi sağlayacak yöntemler geliştirmek ve giderlerin kontrolünü sağlamaktır. 3. Gelirleri Hesaplamak: Yöneticilerin giderleri kadar gelirlerini de bilmeleri gerekmektedir. Özellikle karın hesaplanması için hem giderlerin hem de gelirlerin bilinmesi şarttır. Kar gelirin gideri karşıladıktan kalan kısmıdır. Karı aşağıda görüldüğü gibi gelirlerden giderleri çıkararak hesaplarız. 8

Kar = Gelir - Gider Karı artırabilmek için gelirlerde artış ve/veya giderlerde azalış sağlanması gerekmektedir. Gelir satış miktarının birim satış fiyatı ile çarpılması sonucu hesaplanır. Gelir = Satış Miktarı x Birim Satış Fiyatı Gelirleri hesaplamak, planlamak ve gelirleri artırmak için maliyet bilgileri önemli bir değişkendir. Özellikle maliyet tabanlı fiyatlama ile belirlenen fiyatlar gelir hesaplamada kullanılır. Karı artırmak için diğer bir yol olan giderlerdeki azalışın sağlanması ise giderlerin kontrolü ile olur. Kaliteden ödün vermeden mal veya hizmetleri daha düşük maliyetlerle üretmek gider kontrolünün şartıdır. Gider kontrolünü sağlayan işletmeler karını artırabilecekleri gibi, sektörde yerlerini sağlamlaştıran ve piyasada kalabilen işletmeler olacaklardır. 4. Yöneticilere Bilgi Sağlamak: Yöneticiler günlük ya da stratejik faaliyetleri için kararlar almak zorundadırlar. Günlük kararlar sürekli tekrarlanan rutin kararlarken, stratejik kararlar özellikle sabit varlıklara yatırım gibi kararları kapsayan özel kararlardır. Maliyet muhasebesi yöneticilere karar almada kullanacakları maliyet bilgilerini düzenli, etkili ve güvenilir bir şekilde sunar. Örneğin bir hastane hizmet çeşitliliğine giderek yeni hizmetler sunacaksa veya yeni bir poliklinik açmak için yatırımlar yapacaksa, sağlık kurumu yöneticisi karar verirken maliyet muhasebesi verilerinden yararlanacaktır. Kar ve gelir nasıl hesaplanır? Maliyet muhasebesinin amaçlarının tamamı sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi uygulamalarının ve yönetiminin de amaçlarıdır. Ancak, sağlık kurumları yöneticileri için maliyet yönetimine ya da finansal yönetime ilişkin amaçlara ulaşırken dikkat edilmesi gereken çok önemli bir faktör bulunmaktadır. Bu faktör hizmet kalitesidir. Sağlık sektörü girdi maliyetlerinin yüksekliğinden dolayı maliyetlerin yüksek olduğu bir sektördür. Özellikle sektörün emek yoğun bir sektör olması ve yüksek ve en yeni teknolojiye bağımlı bir sektör olması maliyetleri oldukça yükseltmektedir. Sağlık kurumları yöneticileri kaynakları en verimli şekilde kullanabilmek için bir yandan sunulan hizmet maliyetlerini yönetmeye ve düşürmeye çalışırken, diğer yandan da hizmet kalitesini en üst düzeye ulaştırmayı hedeflerler. Kalite maliyet arasındaki bu ilişki sağlık yöneticileri üzerinde önemli bir baskı olup, sağlık hizmetleri yönetimini de zor hale getiren çok önemli bir unsurdur. Bu nedenle sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması gerekmektedir. Finansal tablolar, muhasebe dizgesi içerisinde kaydedilen ve toplanan bilgilerin, zaman aralıkları ile bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini sağlayan araçlardır. MALİYET MUHASEBESİ YÖNETİM MUHASEBESİ VE FİNANSAL MUHASEBE İLİŞKİSİ Maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesi ve finansal muhasebenin amaçları ve işleyişleri birbirinden farklı olmakla birlikte aralarında sıkı bağlantılar bulunmaktadır. Öncelikle kavramları yeniden hatırlayalım. Finansal muhasebede yasalar ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ile belirlenen yöntemler kullanılarak ve belgelere dayalı olarak, işletmenin belli bir andaki mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını ortaya koymak amaçlanır. Finansal muhasebe işletmenin mali durumunu ortaya koymak ya da raporlamak üzere bilanço ve gelir tablosu gibi finansal (mali) tablolar hazırlanır. 9

Finansal tablolar, muhasebenin raporlama fonksiyonunu yerine getirmek için kullanılan ve işletmelerin finansal yapılarını ortaya koyan tablolardır. Bu tablolar işletmelerin finansal bilgilerinin ilgili kişi ve kuruluşlara aktarılması için kullanılmaktadırlar. Muhasebenin bilgi sunma fonksiyonu finansal tablolar yardımıyla gerçekleştirilmektedir. Bu açıdan finansal tablolar, muhasebe dizgesi içerisinde kaydedilen ve toplanan bilgilerin, zaman aralıkları ile bu bilgileri kullanacak olanlara iletilmesini sağlayan araçlardır. Finansal tablolar birer bilgi verme aracı olup, kullanıcılarına işletme sonuçlarının anlaşılmasını kolaylaştırma, zaman içerisinde karşılaştırmalar yapabilme ve işletme hakkında bir yargıya varabilme imkanı sağlayan önemli bir muhasebe aracıdırlar. Finansal tablolar arasında; bilanço, gelir tablosu, dağıtılmayan kar (veya kar dağıtım) tablosu ve fonların kaynakları ve kullanımları tablosu gibi tablolar yer alır. Bilanço ve gelir tablosu temel finansal tablolar olarak kabul edilir. Bilanço, bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumunu, varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren bir tablodur. Bilânçolar biçimsel olarak iki gruba ayrılarak düzenlenir. İşletmenin varlıkları aktif olarak adlandırılan bölümde, işletmenin varlıklarının sağlandığı kaynaklar ise pasif olarak adlandırılan bölümde gösterilir. Gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri, bunların sonucunda işletmenin elde ettiği dönem karını veya uğradığı dönem zararını topluca gösteren bir finansal tablodur. Gelir tablosu bilânçoya göre dinamik bir özellik taşıyan ve işletmenin bir faaliyet döneminin tamamını bir bütün olarak gösteren bir finansal tablodur. Bu finansal tabloların kullanıcıları ise çoğunluğu işletme dışı olan mali, finans ve kredi kurumları, yatırımcılar ve sendikalar gibi kurum, kuruluş ve şahıslardır. Dolayısıyla finansal muhasebe genel olarak dışa bilgi sunan bir muhasebe türdür. Temel finansal tablolar nelerdir? Maliyet muhasebesi bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin üretilmesi sırasında katlanılan maliyetleri, türleri, oluş yerleri ve ilgili oldukları mamul ve hizmet cinsleri bakımından saptanmasına ve izlenmesine yarayan bir hesap ve kayıt düzenidir. Maliyet muhasebesinde işletmenin yapısına uygun olan ve yöneticiler tarafından seçilen yöntemler ve belgeler kullanılır. Maliyet muhasebesinde elde edilen bilgiler mamulün maliyetine yönelik bilgiler olduğu için bu bilgileri daha çok işletme yöneticileri kullanır. Bu nedenle de maliyet muhasebesi içe dönük muhasebe olarak görülür. Yönetim muhasebesi, yönetimin özellikle maliyet muhasebesinin ürettiği bilgileri kullanarak yönetsel kararlar almasına yardımcı olan bir muhasebe alt sistemidir. Yönetim muhasebesi maliyet muhasebesi gibi içe yönelik bilgi üreten bir muhasebe türüdür. Yönetim muhasebesinin genel amaçları; işletme faaliyetlerinin planlanmasına, işletme faaliyetlerinin denetlenmesine ve işletme yöneticilerinin karar almasına yardımcı olmaktır. Tablo 1.1 de finansal muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi farkları ve ilişkileri sunulmaktadır. 10

Tablo 1.1: Finansal Muhasebe, Maliyet Muhasebesi ve Yönetim Muhasebesi Farkları ve İlişkisi Özellikler Yasal nitelik. Finansal Muhasebe Yasal nitelik taşır, zorunludur. Maliyet Muhasebesi Zorunluluk yok. Yönetim Muhasebesi Zorunluluk yok. Kullanılacak Belgeler. Kullanılacak Yöntem. Yasaca belirlenir. Esnek. Esnek Yasaca belirlenir. Esnek. Esnek. Bilgi Yönü. Dışa yönelik. İçe yönelik. İçe yönelik. Kayıtların Yönü. Geçmiş olayları yansıtır. Geçmiş ve geleceğe yönelik. Geleceğe yönelik. Farklar Kapsam. Gerekli kısımları kapsar. Geniş kapsamlı. Geniş kapsamlı ve çok disiplinli. Dönemsellik. Kayıtlarda ve raporlamalarda zaman dönemi esastır. Zaman dönemleri yanında, üretim birimleriyle ilgili kayıt ve hesaplamalar ağırlık taşır. Zaman dönemleri yanında, üretim birimleriyle ilgili kayıt ve hesaplamalar ağırlık taşır. Kesinlik. Kayıtlarda Parasal Tutar Kullanımı. Tutarlar kesindir, belgelere dayanır. Parasal tutar esastır. Bazı amaçlar için tahmini tutarlar Parasal tutarlar yanında para dışı ölçüler de kullanılır. Bazı amaçlar için tahmini tutarlar Parasal tutarlar yanında para dışı ölçüler de kullanılır. Kullanım amacı. Raporlama ve bilgi sunma. Yönetim aracı. Yönetim aracı. Finansal muhasebenin hazırladığı bilanço ve gelir tablolarının düzenlenmesi için gerekli olan satılan malın maliyeti bilginsini maliyet muhasebesi üretir. Maliyet muhasebesi için gerekli olan üretim giderleri (hammadde işçilik giderleri gibi) bilgisi finansal muhasebe kayıtlarından sağlanır. İlişkiler Maliyet muhasebesindeki standart maliyet sistemine göre fiili maliyet bilgilerine ihtiyaç vardır. Fiili rakamlar için finansal muhasebe kayıtları gereklidir. Yönetim muhasebesi kapsamında gerçekleştirilen analizler için maliyet muhasebesi verilerine (sabit giderler, değişken giderler gibi) ihtiyaç bulunmaktadır. Maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesinin bir alt dalıdır. Finansal muhasebe uygulamalarının yasal nedenlerle tutulma zorunluluğu bulunur. Ancak maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi için böyle bir yasal zorunluluk yoktur. Bu fonksiyonların işletmede uygulanması isteğe bağlıdır. 11

Finansal muhasebede yer alan belgeler ve kayıtlarının yasal nedenlerle tutulma zorunluluğu bulunur. Finansal muhasebe genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre ve objektif belgelere dayanır. Maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi isteğe bağlı bulunduğundan tutulacak kayıtlarda ve belgelerde bir zorunluluk yoktur. Kayıt ve analizlerde kullanılacak yöntemler, finansal muhasebede yasaca belirlenirken, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesinde esneklik söz konusudur. Finansal muhasebede kayıtlar raporlara başka bir ifade ile finansal tablolara dönüştürüldüğünden dışa dönük muhasebe olarak yorumlanır. Maliyet muhasebesi işletmede ortaya çıkan maliyetlerin belirlenmesi amacıyla uygulanan ve bu faaliyetlerle ilgili bilgileri işletme içinde kullanacak kişilere iç raporlar olarak sunması nedeniyle işletmenin içe dönük muhasebesi olarak kabul edilir. Yönetim muhasebesi de işletme yöneticilerine işletme yönetiminde alacakları kararlarda ihtiyaç duydukları bilgi ve raporları düzenleyen muhasebe olduğundan içe dönük muhasebe olarak nitelendirilir. Yönetim muhasebesinin geleceğe yönelik yapısı bulunmasına rağmen finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi geçmişe yönelik yapılara sahiptir. Finansal muhasebe gerekli kısımları kapsarken yönetim ve maliyet muhasebeleri geniş kapsamlıdır. Yönetim muhasebesi ayrıca çok disiplinlidir. Finansal muhasebede kayıtlarda ve raporlamalarda zaman dönemi esastır. Yönetim ve maliyet muhasebelerinde zaman dönemleri yanında, üretim birimleriyle ilgili kayıt ve hesaplamalar ağırlık taşır. Finansal muhasebede kayıtlarda tutarlar kesindir ve belgelere dayanır. Yönetim ve maliyet muhasebelerinde parasal tutarlar yanında para dışı ölçüler de kullanılır. Kullanım amaçları açısından karşılaştırma yaptığımızda finansal muhasebesinin amacının raporlama ve bilgi sunma, yönetim ve maliyet muhasebelerinin amaçları yönetim aracı olma olduğunu söyleyebiliriz. Finansal muhasebede bilanço ve gelir tablosu gibi finansal tabloların hazırlanması, maliyet muhasebesinde de maliyet verilerine ulaşılması için finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi birbirlerine ihtiyaç duyar. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki bu bilgi akışı aralarındaki ilişkiyi ortaya koyar. Finansal muhasebede finansal tabloların hazırlanması için maliyet muhasebesi tarafından belirlenen üretilen mamul veya hizmetlerin maliyet bilgilerine ihtiyaç bulunmaktadır. Finansal tablolardan biri olan gelir tablosu, işletmenin belirli bir dönemde elde ettiği tüm gelirler ile aynı dönemde katlandığı bütün maliyet ve giderleri gösteren bir tablodur. Gelir tablosunda satılan mamulün maliyeti ile satış hasılatının karşılaştırılabilmesi için yani başka bir ifade ile satışı yapılan mamul ya da hizmetten elde edilen gelir ile giderinin karşılaştırılabilmesi için dönem içinde üretilen mal ya da hizmetlerin maliyet bilgilerinin bilinmesi gereklidir. Diğer bir finansal tablo olan bilançonun hazırlanması için de maliyet muhasebesi verilerine ihtiyaç duyulur. Bilanço ise bir işletmenin belirli bir tarihteki finansal durumunu, varlıklarını ve bu varlıkların sağlandığı kaynakları gösteren bir tablodur. İşletme varlıklarından biri olan stokların bilançoda gösterilebilmesi için dönem sonunda elde mevcut olan tamamlanmış ve yarı mamullerin maliyetlerinin bilinmesi gerekir. Maliyet muhasebesinin temel amacı olan mamul ya da hizmet maliyetlerinin hesaplanabilmesi için finansal muhasebe ürettiği ya da kaydettiği bilgilere ihtiyaç duyur. Örneğin ilk madde malzeme, işçilik ve genel üretim giderlerine ilişkin bilgiler finansal muhasebeden sağlanır. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi arasındaki ilişkiyi gösteren diğer bir durum ise bilgi akışının şeklidir. Maliyet muhasebesi, maliyetler ile ilgili rakamları finansal muhasebeden ve diğer ilgili servislerden almakta, bunları üretimle ilgili çeşitli hesaplara kaydetmektedir. Satışlar ile birlikte yeniden finansal muhasebe kayıtlarına dönülmekte ve satışların maliyeti ile satış hasılatı finansal muhasebede ilgili hesaplara kaydedilmektedir. Maliyet muhasebesi finansal muhasebeye bilgi sunduğu gibi yönetim muhasebesine de bilgi sunar. Yönetim muhasebesi işletmenin geçmiş verilerinden yararlanarak geleceğe yönelik planların 12

uygulanmasına yönelik analizleri ve analizler sonucu alınan kararları kapsar. Bu analizler için maliyet muhasebesinde hesaplanan toplam maliyet, birim maliyet, sabit maliyet ve değişken maliyet gibi bilgilere ihtiyaç duyulur. Yönetim muhasebesi, maliyet muhasebesi ile sınırlı kalmadan gerekli her türlü bilgiyi kullanan bir disiplindir. Bu nedenle finansal muhasebe verileri ve gerekirse tahmini ölçütler de kullanır. Yönetim muhasebesi temel verilerini maliyet muhasebesinden sağladığı için maliyet muhasebesinin devamı niteliğindedir. İşletmenin geçmişteki verilerini değerlendirerek, geleceğe yönelik tahminlerde bulunmaya yardımcı olur. MALİYET MUHASEBESİNİN İŞLETME İÇİNDEKİ ROLÜ Sistem yaklaşımına göre maliyet muhasebesi departmanı üst yönetime yardımcı olan ve işletmenin finansal bilgi gereksinmelerini karşılayan alt sistemlerden biridir. Bir işletme ya da sağlık kurumunun organizasyon yapısı içerisinde finansal muhasebe ve maliyet muhasebesinin yeri işletmenin büyüklüğü ve faaliyet alanı gibi değişkenlere göre farklılık göstermektedir. Finansal muhasebe işlemleri zorunlu olduğu için bu hizmet outsourcing (dış kaynak kullanımı) olarak dışardan temin edilmiyorsa organizasyon yapısı içerisinde yer alması beklenir. Ancak, maliyet muhasebesi departmanı üretim konusu basit ve küçük ölçekli olan işletmelerde yer almayabilir. İşletmenin büyüklüğü arttıkça ve ürettiği mal ve hizmet çeşidi arttıkça maliyet muhasebesinin önemi de artar ve işletme organizasyon yapısı içerinde ayrı bir departman olarak yer alması zorunlu hale gelir. Outsourcing, dış kaynak kullanımı olarak da tanımlanmaktadır. Bu yöntem iş yönetiminde, belli iş alanlarında uzmanlaşmış firmalara iş aktarımı yapılarak, aktarımı yapan firmanın asıl işine odaklanmasını sağlayan bir yöntemdir. Outsourcing le firma içi işbölümü uzman kurumlara aktarılmakta ve bu şekilde iş yoğunluğu yaşayan firma etkin bir maliyet ve zaman tasarrufu sağlamaktadır. Firma ise tamamen kendi sektöründe uzmanlaştığı konular üzerine eğilebilmekte, iş verimliliğini üst seviyelere çıkarabilmektedir. Sağlık kurumlarında sunulan hizmetlerin en iyi şekilde değerlendirilip, planlanması, denetimi ve fiyatlandırılması açısından maliyetlerin gerçeğe yakın olarak belirlenmesi son derece önemlidir. Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi uygulamaları yasal bir zorunluluk gerektirmemektedir. Ancak, tüm sağlık kurumlarında üst yönetime bağlı olarak çalışacak, finansal ve maliyet muhasebesinden sorumlu bir muhasebe departmanın olması gerekmektedir. Maliyet muhasebesi işletmeyi başarıya taşımak için bir araç olduğundan işletme içindeki rolü ve önemi büyüktür. Şekil 1.4 de de görülebileceği gibi maliyet muhasebesi planlama, üretim ve kontrol için anahtar bilgiler sunarak yöneticilere karar vermede yardımcı olur. Maliyet muhasebesi bilgileri öncelikli olarak işletme yöneticilerinin ileriye dönük hesaplama ve planlama yapmasına yardımcı olur. Finansal planların hazırlanmasında, kullanılan bütçelerin hazırlanmasında maliyet muhasebesi bilgileri önemli veri kaynağıdır. Özellikle gider bütçesinde yer alacak giderlerin tespiti için maliyet verileri kullanılmaktadır. Üretim planlamasında da maliyet bilgileri çok önemlidir. Örneğin, bir poliklinikte üretilecek hizmetlerin miktarını tespiti ve kara geçilecek hizmet miktarının belirlenmesi için maliyet bilgilerine ihtiyaç bulunmaktadır. Maliyet muhasebesinin kontrolde de önemi bulunmaktadır. Bütçe rakamlarının tutturulup, tutturulmadığının karşılaştırılmasında ve sapmaların belirlenmesinde maliyet muhasebesinden yararlanılır. Ayrıca maliyet kontrolünü sağlamak ve sapmaları tespit etmek amacı ile de gerçekleşen maliyetler ile planlanan maliyetlerin karşılaştırılması gerekmektedir. Sözü edilen tüm bu sapmaların olumsuz sapmalar olması durumunda da nedenlerinin araştırılması ve düzeltici önlemler alınması için geri bildirimlerin olması gerekmektedir. 13

Şekil 1.4: Maliyet Muhasebesinin Rolü Maliyet muhasebesinin işletme içindeki önemli bir rolü de maliyet muhasebesinin stratejik amaçlı kullanımıdır. Günümüzde sağlık kurumları dahil tüm işletmeler daha çok mal veya hizmet türünü daha kaliteli ve daha düşük maliyetle müşterilere sunma zorunluluğu içindedir. Bu bakış açısıyla işletmeler üretilen mal veya hizmetlerin değerini müşteriye ulaşana kadar artırırlarsa, kar marjlarını da artırırlar ve önemli bir rekabet avantajı yaratırlar. Diğer bir bakış açısıyla, işletmeler birim maliyetleri ne kadar etkin yönetirse daha yüksek katma değer yaratacak ürün ya da hizmetler sunabilirler ve yine rekabet avantajı sağlanır. Bu açıklamalardan da anlaşılabileceği gibi maliyet muhasebesinin değer zinciri analizi açısından da önemi vardır. Değer zinciri analizi, işletmenin rekabetçi avantaj elde edebilmek için, her bir değer faaliyetini ve bu faaliyetler arasındaki ilişkileri açıklayarak daha düşük maliyetlere ulaşmasını ve farklılık yaratmasını sağlayan stratejik bir araçtır. Değer zinciri ilk olarak 1985 yılında Michael Porter tarafından işletmeler için geliştirilmiş bir kavramdır. Değer zinciri çerçevesinin amacı, bir organizasyonun sunduğu hizmet veya ürünlere yönelik olarak maliyetleri en az düzeye indirirken, değer sunumunu en yüksek düzeye yükseltebilmektir. Değer zinciri bir ürünün veya hizmetin kavramsal tasarımından nihai tüketiciye teslimine kadar gerekli olan tüm operasyonları (üretim, satın alma, dağıtım ve tüketim gibi) tanımlamaktadır. Porter'a göre; işletmeler iki stratejiyi takip ederek rekabet avantajı geliştirebilirler; düşük maliyet stratejisi ve farklılaştırma stratejisi. Düşük maliyet stratejisinin odak noktası rakiplerine göre daha düşük maliyetlerle mal veya hizmet sunmaktır. Farklılaşma stratejisinde ise temel odak noktası müşteriler açısından işletmeyi ya da sağlık kurumunu farklı gösterecek bir değer yaratmaktır. Bu farklılık hizmeti sunan ya da üretimi yapan tek işletme olma, marka bağımlılığı yaratma veya teknolojik avantaja sahip olmak gibi yaklaşımlar olabilir. İşletmelerin bu stratejileri geliştirebilmeleri ve takip edebilmeleri kendi değer zincirlerini rakipleri bağlamında nasıl yönettiklerine bağlıdır. Uygulamada ve teoride, en iyi müşteri değerini eşit maliyetle veya eşit müşteri değerini düşük maliyetle sağlamakla pazarda rekabet avantajı elde edilebilir. Dolayısıyla, ürün ya da hizmetin üretilip müşteriye sunulana kadar hangi aşamada maliyetler düşürülebilir veya müşteri değeri arttırılabilir sorularına cevap bulmak için değer zinciri analizi gerekmektedir. SAĞLIK KURUMLARINDA MUHASEBE FONKSİYONU Sağlık Sektörü ve Sağlık Kurumaları Sağlık sektörü, sağlık elde etmek ve toplumu sağlıklı kılmak amacını gerçekleştirmek üzere, çok geniş bir alanı kapsayan sağlıkla ilgili mal ve hizmet türündeki her türlü ürünü üretmek ve tüketmek üzere kurulan sistem ve alt sistemler ve bunların içinde yer alan kişi, kurum, kuruluş, statü, ürün vb. unsurların tümünü belirtmek için kullanılan genel ve kapsayıcı bir kavramdır. Sağlık hizmetleri ise koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi edici sağlık hizmetleri, rehabilitasyon hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesi olarak sınıflandırılmakla beraber, sağlık sektörünün başlıca ürünleri ise aşağıdaki gibi sınıflanabilir: 14

Üst kademe sağlık yönetimi hizmetleri, Sağlık insan gücü eğitimi hizmetleri, Koruyucu sağlık hizmetleri, Yataklı tedavi hizmetleri, Ayakta tedavi hizmetleri, Poliklinik ve muayenehane hizmetleri, Laboratuar hizmetleri, İlaç, aşı, serum vb. üretim ve satış hizmetleri, İlaç dağıtım hizmetleri, Eczane hizmetleri, Tıbbi cihaz ve tıbbi malzeme üretim ve satışı, Ortez ve protez üretim ve satışı, Ambulans hizmetleri, Adli tıp hizmetleri, Hudut ve sahiller sağlık hizmetleri, Sağlık güvenliği hizmetleri. Sağlık kurumları genel olarak sağlık hizmeti üretimini amaçlayan, büyük çoğunluğu ile devlet teşkilatlarına bağlı bulunmaları nedeniyle kar amacı gütmeksizin faaliyet gösteren işletmelerdir. Sağlık işletmelerinin amaç ve misyonlarına göre değişmekle birlikte dört temel işlevi bulunmaktadır. Bunlar; tedavi hizmetleri, koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri, eğitim ve araştırmadır. Bu nedenle, sağlık işletmelerinin yukarıda bahsedilen örgütlenme aşamaları, işlevleri ve kendilerine özgü diğer özellikleri dikkate alınmak kaydıyla örgütlenmeleri gerekmektedir. Sağlık sistemi içinde hastaneler sayısal ve sunduğu hizmetler açısından sisteminin en önemli alt sistemidir. Hastane sistemi, sağlık sistemi gibi karmaşık bir sistemdir ve bedensel, ruhsal ve sosyal iyilik durumunun kazandırılmasında önemli rol oynamaktadır. Dünya Sağlık Örgütü (DSÖ); hastaneleri; hastaları kontrol altında tutan, tanı ve tedavilerinin yanı sıra rehabilitasyon hizmetleri veren sağlık kuruluşları olarak tanımlamaktadır. Sağlık Bakanlığı Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği'nde hastaneler, "hasta ve yaralıların, hastalıktan şüphe edenlerin, ayakta veya yatarak müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilite edildikleri aynı zamanda doğum yapılan kurumlar" olarak tanımlanmaktadır. Hastanelerin amacı belli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyette ve maksimum nitelikte üreterek topluma sunmaktır. Hastane yöneticisi ise bu amacı gerçekleştirmek için hastane kaynaklarını optimum düzeyde kullanan, planlayan kimsedir. Sağlık kurumlarının temel özellikleri şunlardır: Çıktının tanımlanması ve ölçümü güçtür. Sağlık kurumlarında yapılan işler oldukça karmaşık ve değişkendir. Sağlık kurumlarında gerçekleştirilen etkinliklerin büyük kısmı acil ve ertelenemez niteliktedir. Yapılan işler, hata ve belirsizliklere karşı oldukça duyarlıdır ve tolerans gösteremez. Sağlık kurumlarında uzmanlaşma seviyesi çok yüksektir. 15

Sağlık kurumlarında işlevsel bağımlılık çok yüksektir; bu nedenle farklı meslek gruplarının faaliyetleri arasında yüksek düzeyde eşgüdüm gereklidir. Hastaneler başta olmak üzere tüm sağlık kurumlarında ikili otorite hattı bulunmaktadır; bu durum, eşgüdümleme, denetim ve çatışma sorunlarına yol açmaktadır. Sağlık kurumlarında insan kaynakları profesyonel kişilerden oluşur ve bu kişiler kurumsal hedeflerden daha çok mesleki hedeflere önem vermektedir. Hizmet miktarını ve sağlık harcamalarının önemli bir bölümünü belirleyen hekimlerin faaliyetleri üzerinde etkililiği yüksek olan yönetsel ve kurumsal denetim mekanizması kurulmamıştır. Sağlık Kurumlarında Uygulanacak Maliyet ve Finansal Analizleri Farklı Kılan Özellikler Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesinin amaçları aşağıdaki gibi özetlenebilir: Sağlık kurumlarında poliklinik, klinik, teşhis ve görüntüleme üniteleri gibi departmantal maliyetler ve kurumsal (toplam) maliyetlerin tespiti. Birim maliyetlerin belirlenmesi. Bu maliyetler arasında; yatan hasta maliyeti, hasta günü başına maliyet, eğitim saati başına maliyet, tetkik başına maliyet, hasta yatağı başına maliyet, hastalığa özgü maliyetler gibi maliyetler yer alır. Finansal tablolarının hazırlanmasında maliyetler verileni kullanmak (Gelir Tablosu ve Bilançoyu hazırlarken Satılan Mamullerin Maliyeti Tablosunu kullanmak). Sağlık kurumlarında teşhis ve tedavi birimlerinin ve sağlık kurumunun toplam maliyetlerini tespit etmek. Birim maliyetleri ve sağlık kurumunun toplam maliyetlerini belirleyerek maliyet kontrolünü sağlamak. Fiyatlandırmada kullanılacak maliyet artı yöntemi gibi yöntemler için maliyet verilerini kullanmak. Kapasite kullanım kararlarında maliyet verilerini kullanmak. Makine ve donanım (teknoloji yenileme) kararlarında maliyet verilerini kullanmak. Sunulacak sağlık hizmetleri arasında tercih yapmak, gerektiğinde ve uygun hizmet karmasını oluştururken maliyet verilerini kullanmak. Bir önceki bölümde açıklandığı gibi sağlık kurumlarını diğer işletmelerden farklı kılan bazı özellikleri mevcuttur. Sağlık kurumlarımda maliyet ve finansal yönetim konusu da sektörün özelliklerinden dolayı zorluklar göstermektedir. Sağlık kurumlarında maliyet ve finansal yönetimi diğer işletmelerden daha zor hale getiren bazı faktörler aşağıda sunulmuştur: Hastaneye başvuran her hasta ayrı bir vakadır ve bu nedenle hizmetlere yönelik maliyet analizleri başta olmak üzere maliyetleri ve buna bağlı olarak da finansman maliyetlerini standardize etmek oldukça zordur. Sağlık sektörünün ve hizmetlerinin kamu, özel, kar amaçlı ve kar amaçlı olmamak üzere çok kompleks bir yapıda olmasıdır. Aynı sektörde ve pazarda aynı hizmetlerini sunmalarına rağmen, sağlık işletmelerinin farklı finansal motivasyonları bulunmaktadır. Bu ise farklı türdeki sağlık isletmelerinde farklı finansal amaçların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Sağlık sektörünün diğer tüm sektörlerden daha kompleks ve farklı bir çevreden etkilenmesidir. Çevresel faktörden en önemli olanı ise hukuki ve idari çevredir. Bu nedenle özellikle kamu sağlık işletmelerinde başta sermaye yatırımları olmak üzere finansal kararların alınması çok daha zordur. 16

Sağlık sektörünün emek yoğun olması ve yüksek teknolojinin kullanılmasına bağlı olarak sağlık hizmetlerinin maliyeti çok yüksektir. Bu durum finans yöneticilerini bir yandan maliyet baskısı altında bırakmakta bir yandan da alacakları kararlarda esnekliklerini azaltmaktadır. Sağlık hizmetlerinin sunumu kesintisiz, 24 saat esasına göre sunulmaktadır. Hizmetlerin aksamadan yürütülmesi noktasında gerekli kaynakların sağlanması için finansal yönetime önemli roller düşmektedir. Sağlık hizmetleri arz ve talep finansmanında ve sunumunda sosyal güvenlik kurumları, Maliye Bakanlığı, Sağlık Bakanlığı, üniversiteler başta olmak üzere birçok kurum yer almaktadır. Bu ise; sağlık isletmeleri finans yöneticilerinin tüm mevzuata hakim olmasını ve sözleşme yönetimi ile kurumsal ilişkiler konusunda uzman olmasını zorunlu hale getirmektedir. Sağlık Kurumlarında Muhasebe Uygulamaları Hastane muhasebesi, hastane işletmeleri için finansal sonuçlar doğuran ekonomik olaylara ilişkin verileri toplayan, belli yasalar uyarınca bu verileri kaydederek sınıflayan, analiz yoluyla değerlendiren ve elde ettiği sonuçları belirli yasalar uyarınca belirli biçim ve usullerle ilgililere sunan sistematik bir bilgi sağlama düzenidir. Hastanelerinde uygulanan muhasebe dalları Şekil 1.5 de yer almaktadır. Hastanelerinde muhasebe uygulamaları oldukça karmaşık bir organizasyona sahiptir. Hastane muhasebe sistemi hastanelerde finansal bilgi sisteminin önemli bir parçasını oluşturmaktadır. Şekil 1.5 de görülebileceği gibi Türkiye de hastane muhasebesi sisteminde bir çok muhasebe uygulaması ve uygulamaları ile ilgili bir çok mevzuat ve kurum yer almaktadır. Özel hastanelerde hastane finansal muhasebesi uygulamaları tamamen Tekdüzen Hesap Planına göre yapılmaktadır. Ülkemizde özel hastaneler Halka Açık Anonim Şirket ve halka açık olmayan ticari işletme statülerinde faaliyet göstermektedir. Halka Açık Anonim Şirket statüsündeki Acıbadem ve Lokman Hekim Hastaneleri Uluslararası Finansal Raporlama Standardı na tabi olan sağlık kurumlarıdır. Bu hastaneler dışındaki özel hastanelerin muhasebe konusunda, şirketlerin takip etmek zorunda olduğu yasal çerçeve; Vergi Usül Kanunu, Tek Düzen Hesap Planı na dayalı Muhasebe Sistemi ve Türk Ticaret Kanunu tarafından düzenlenmektedir. Ancak şunu belirtmek gerekir ki yeni Türk Ticaret Kanunu nun 01.07.2012 tarihinde yürürlüğe girmesiyle Kanunu nun öngördüğü üzere Türkiye de bundan böyle muhasebe standartları ile ilgili her türlü değişiklik Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından gerçekleştirilecektir. Yine bu yasaya göre her muhasebe kaydının Türkiye Muhasebe Standartları ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları na (TMS/TFRS) uygun olarak yapılması gerekecektir. Bu kanuna göre işletmeler muhasebe sistemlerini TMS/TFRS standartlarına göre uyumlandırmak durumunda kalacaklardır. Mevcut duruma göre özel hastaneler ilgili mevzuat; Tekdüzen Muhasebe Sistemi, Uluslararası Finansal Raporlama Standardı, Vergi Usul Kanunu, Türk Ticaret Kanunu, Sermaye Piyasası Kanunudur. İlgili kurumlar arasında ise Maliye Bakanlığı ve Sermaye Piyasası Kurulu gibi kurumlar yer almaktadır. Kamu hastanelerinde görülen muhasebe uygulamalarının başında genel ve merkezi bütçe muhasebeleri gelmektedir. Sağlık Bakanlığı ve Milli Savunma Bakanlığı na ait hastaneler merkezi yönetim bütçesinin genel bütçe kapsamındaki idareleri olduğu için genel bütçe muhasebesine, üniversite ve belediye hastaneleri merkezi yönetim bütçesinin özel bütçe kapsamındaki idareler olduğu için merkezi yönetim özel bütçe muhasebesine tabidir. Ülkemizde kamu hastaneleri için de bir geçiş dönemi yaşanmaktadır. Ülkemizde kamu kurum ve kuruşlarında Devlet Muhasebesi Standartlarına geçiş nedeni ile olan gelişmeler kamu hastanelerini de etkilemiş ve etkileyecektir. Bu hastanelerdeki muhasebe uygulamaları ile ilgili mevzuat; 1050 Sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu, Kamu Malî Yönetimi ve Kontrol Kanununu, 25839 Sayılı Genel Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, Merkezi Yönetim Muhasebe Yönetmeliği, Devlet Muhasebesi Standartlarına, 4734 Sayılı Kamu İhale Kanunu, 6245 sayılı Harcırah Kanunu, 657 Sayılı Devlet Memurları Kanunu ve Yönetmelikleridir. İlgili kurumlar arasında ise Sağlık Bakanlığı, Maliye Bakanlığı, Milli Savunma Bakanlığı, Milli Eğitim Bakanlığı, Yükseköğretim Kurumu, Belediyeler ve Sayıştay yer almaktadır. 17

Kamu hastanelerinde görülen önemli bir muhasebe uygulaması da döner sermaye muhasebesidir. Bu muhasebe ile ilgili mevzuat; Tekdüzen Muhasebe Sistemidir. İlgili kurumlar ise Sayıştay ve Maliye Bakanlığıdır. Şekil 1.5: Hastane Muhasebesi Sağlık hizmeti veren kurumun dernek ve vakıf statüsünden olması ya da kamu hastaneleri bünyesinde vakıf veya dernek statüsünde hizmet veren bir yapı olması durumunda dernek veya vakıflar muhasebesi uygulanmaktadır. Bu muhasebeler ile ilgili mevzuat; Dernekler Kanunu, Türk Medeni Kanununun Vakıflar Hakkındaki Tüzüğüdür. İlgili kurumlar ise İçişleri Bakanlığı ve Vakıflar Genel Müdürlüğüdür. Kamu hastanelerinde görülen muhasebe uygulamalarından biri de taşınır mallara ilişkin muhasebedir. Bu muhasebe ile ilgili mevzuat; Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununu, Taşınır Mal Yönetmeliği ve Genel Yönetim Muhasebe Standartlarıdır. Görüldüğü gibi hem kamu hem de özel hastanelerde maliyet muhasebesi uygulamaları ile ilgili bir yapılanma ve mevzuat bulunmamaktadır. TEMEL MALİYET MUHASEBESİ KAVRAMLARI Etkin bir maliyet yönetimi için temel maliyet kavramlarının iyi bilinmesi gerekmektedir. Bu kapsamda; gider, maliyet, harcama ve zarar kavramları ve aralarındaki ilişkiler bu bölümde açıklanacaktır. Gider Kavramı Her işletmenin bir kuruluş ya da var oluş amacı vardır. Bunların amaçlarına ulaşabilmeleri için üretim, satış, pazarlama gibi bir kısım faaliyetleri gerçekleştirebilmeleri gerekir. İşletmeler, bu faaliyetleri sonucunda gelir elde ederek yaşamlarını devam ettirirler. Elde edilen gelirler, işletme için gerçekte ekonomik bir faydadır. İşletmelerin türü ne olursa olsun (ticari-üretim-hizmet) yaşamlarını devam 18

ettirebilmek için elde edeceği gelirler ya da faydalar karşılığında, bazı fedakarlıklara da katlanırlar. Bu fedakarlıklar, varlık, hizmet ya da bir başka faydanın tüketimi biçiminde gerçekleşir. Burada tüketilen bir faydanın başka bir faydaya dönüşümü söz konusudur. Örneğin, bir sağlık kurumu sağlık hizmeti sunumunu gerçekleştirebilmek için; ilaç, tıbbi sarf malzemesi, insan kaynağı (hekim, hemşire vb.), elektrik gibi bir kısım varlık unsurları tüketir ve fedakarlıklara katlanmak zorundadır. Katlanılan fedakarlıkların ekonomik faydanın elde edilmesindeki katkısı, doğrudan olabileceği gibi dolaylı da olabilir. Bu açıklamalar ışığında gideri şu şekillerde tanımlayabiliriz; Gider, bir işletmenin belirli bir dönemdeki mal teslimi veya üretim, hizmet kullanımı veya sürekli ana iş konusuyla ilgili diğer işlemleri sonucunda işletmenin varlıklarında meydana gelen azalışlar veya yükümlülüklerinde meydana gelen azalışlardır. Gider, işletmenin faaliyetini ve varlığını sürdürebilmesi ve bir ekonomik yarar (gelir elde etmesi) sağlaması için belli bir dönemde kullandığı ve tükettiği girdilerin faydası tükenmiş maliyetlerin hasılattan düşülen kısmıdır. Gider, hasılattan düşülen, yararı tükenmiş maliyettir. Tüketimlerinin gider olarak nitelendirilebilmesi için yukarıdaki tanımlardan da anlaşılacağı üzere, iki önemli unsur söz konusudur: 1. Giderin oluşması için tüketimin işletme faaliyetleri ile ilgili olması gerekir. İşletme faaliyetlerinin yerine getirilmesi için zorunluluk arz etmeyen tüketimler, gider olarak ifade edilmezler. Bu, yapılan tüketimin bütününü kapsayabileceği gibi normal ölçüleri aşan kısmıyla da ilgili olabilir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetini sunmak için yapılan ilaç tüketimi bir giderdir. Ancak, eczane deposundaki son kullanma tarihi geçmiş olup değersiz hale gelen ilaçlar gider değildir. Kullanım süresi dolan ilaçlar için bir tüketim ya da mevcut faydanın yok olması söz konusu olsa da sağlık hizmetini sunmak için kullanılmadığından gider değildir. Buradan anlaşılacağı üzere gider, ekonomik faydaya dönüşen bir tüketimi ifade etmektedir. 2. Giderin oluşması için tüketimin maliyet analizi yapılacak döneme ait olması gerekir. Tüketimin gider sayılabilmesi için maliyet analizinin yapılacağı dönemlerle ilgili olması gereklidir. Döneme ait olmayan tüketim gider olarak nitelenemez. Burada dönem maliyet analizi yapılacak süreye göre belirlenmelidir. Örneğin analiz bir yıllık yapılacaksa, yıl başından yıl sonuna kadar olan süre dönem olarak alınmalıdır. Buna göre örneğin 2012 yılı maliyet analizi yapılacaksa ve 2012 yılında alınmış ilaçlardan kullanılmamış olup 2013 yılında kullanılacak ilaçlar varsa, 2012 yılında kullanılanlar giderdir, 2013 de kullanılacak olanlar ise gider değildir. Yine aynı şekilde gelecek dönemlere ait peşin ödenmiş bir kira, ödemenin yapıldığı dönemin gideri değildir. Ancak gelecek dönemin gideri olarak kaydedilmesi söz konudur. Harcama Kavramı Harcama kavramı, çok farklı biçimlerde tanımlanmaktadır. Tanımlardan bazıları aşağıda sunulmuştur; Harcama, işletmede nakden yapılan ödeme ve borçlanmalardır. Harcama, bir mal, fayda ve hizmet sağlanması veya herhangi bir edim karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme ve borçlanmalardır. Harcama işletmede herhangi bir nedenle yapılan her ödeme ve borçlanmadır. Birinci tanımda temel unsur ödemedir. Ödemede kullanılan araç paradan başka çek ve benzerlerini de kapsamaktadır. İkinci tanımda ise, ödemenin yanında, tüm varlık ve hak terimleri, borçlanmalar ve yükümlülükler de harcama olarak kabul edilmektedir. Harcamanın gidere dönüşmesi için harcama karşılığında elde edilen yararın aynı dönemde tüketilmesi gerekir. Her harcama gider olmaz, her giderin harcamayla ilgisi olması gerekmez. Örneğin, amortisman giderleri için bir harcama yapmak gerekmez. 19

Harcamaların gider olabilmesi için üç önemli unsur söz konusudur: 1. Harcamaların işletme faaliyetlerinin devamı için yapılmış olması gerekir. Harcamanın örneğin hastanenin sağlık hizmeti sunabilmesi için gerekli olan tıbbi sarf malzemelerinin alımı için yapılması gerekmektedir. Hastane sahibinin ya da ortaklarının kendi kişisel ihtiyaçları için yaptığı harcamalar gider sayılmamaktadır. 2. Harcamanın işletmenin öz sermayesini azaltmış olması gerekir. Harcamanın işletmenin net varlığında azalışa neden olması gerekmektedir. Örneğin, hekimlere ödenecek maaşlar varlık çıkışına ve özsermaye azalışına neden olacağından harcama gider olacaktır. 3. Harcamanın işletmenin öz sermayesini korumak için yapılması gerekir. Harcamanın işletmenin net varlığında ya da özsermayesinde ortaya çıkacak azalmaları önlemek için yapılaması gerekir. Örneğin risklerin önlenmesi için ödenen sigorta primleri harcamaları giderdir. Varlık bir işletmenin var olabilmesi için para, araç-gereç, malzeme, bina, taşıt aracı, mal gibi iktisadi değerlerdir. Maliyet Kavramı Maliyet, çok değişik görünümlerde ve hemen hemen her konuda karşımıza çıkabilen son derece esnek bir kavramdır. Bu nedenle maliyeti tüm yönleri ile kapsayan kesin bir tanım vermek zordur. Her işletmenin kendi faaliyet konusunu oluşturan mamul ve hizmetleri elde edebilmek için harcadığı üretim faktörlerinin para ile ölçülen değerine maliyet denilmektedir. Bu tanımlamada üretim maliyetini tanımlamaktadır ve burada üç noktaya dikkat etmek gerekmektedir: 1. Bir faktör harcamasının, ürün maliyetine dahil edilebilmesi için, bu harcamanın o işletmenin faaliyet konusunu oluşturan mamul veya hizmeti elde etmek amacıyla yapılması gerekmektedir. Örneğin; üretimde kullanılmayan makinelerin amortismanı üretim maliyetine katılamaz. 2. Bir üretim faktörü harcamasının maliyet sayılabilmesi için, bunun para ile ifade edilebilecek bir değerinin olması gerekir. 3. Maliyet tanımı, belirli bir üretim faaliyetini sürdürebilmek için gerekli diğer bazı maliyetleri de üretim maliyeti kapsamı içine alır. Maliyet kavramını tüm sanayi ve ticari işletmelerde geniş anlamıyla tanımlarsak; maliyet bir malın, bir hizmetin kullanıldığı ya da dolaysız olarak yapılan harcamaların toplamıdır diyebiliriz. Örneğin: işletmelerin kendi çalışma konusuna giren mal ve hizmetlerin elde edilmesi için harcanan çeşitli giderlerin, toplam para değeridir. Bu tanımlamada mal ve hizmetlerin harcamasına ve para ile değer toplamına maliyet denilmektedir. Bir diğer tanımda maliyet, üretim için yapılan mal ve hizmet tüketiminin para ile anlatımıdır şeklinde ifade edilmektedir. Maliyet, bir mal veya hizmetin edinilmesi için, o dönem içinde yapılan harcamalara, daha önceki dönemde yapılan harcamalardan o mal ve hizmetin edinilmesinde katlanılan fedakarlıkların parasal tutarıdır. Maliyet herhangi bir malı veya hizmeti, kullanıldığı veya satıldığı yerde veya durumda elde edebilmek için doğrudan doğruya ve dolaylı olarak yapılan toplam harcamalardır. Dikkat edileceği gibi maliyet kavramı amaçla ya da hedefle ilişkilendirilmektedir. Amaç ise bir sonucu elde edilmesine yöneliktir. Bu nedenle, maliyet kavramının tek başına kullanılması yerine, gerçekleştirmek istenilen amaca göre ifade edilmesi daha anlamlı bulunmaktadır. Bu durumda, katlanılan fedakarlıkların parasal ifadesi gerçekleştirilen amacın maliyetini oluşturacaktır. Aynı şekilde, amaç bir mamulün üretilmesi ise bunun için katlanılan fedakarlıklar mamul maliyetini oluşturacaktır. 20

Maliyet muhasebesinde, maliyet kavramı, genellikle üretim faaliyeti sonucu elde edilen mamul ya da hizmet maliyetleri ile sınırlı tutulmaktadır. Bu nedenle, maliyet muhasebesi açısından ise, maliyet kavramını aşağıdaki biçimde tanımlamak mümkündür. Maliyet, üretilen mamul ve hizmetler için yapılan fedakarlıkların (varlık, hizmet ve diğer fayda tüketimlerinin) parasal ifadesidir. Katlanılan fedakarlıkların parasal ifadesinin, hangi aşamada maliyet kavramıyla ifade edileceği, çoğu zaman, bir tartışma konusu oluşturmaktadır. Örneğin, üretime verilen ilk madde ve malzeme ya da işçilikler hangi kavramla nitelenecektir. Gider mi yoksa maliyet mi? Nitekim bazı eserlerde; "ilk madde ve malzeme giderleri" ifadesi kullanılırken, bazılarında "ilk madde ve malzeme maliyeti" ifadesi yeğlenmektedir. Bu, maliyet muhasebesi literatüründe yer bulmuş olan iki farklı yaklaşımdan kaynaklanmaktadır. Birinci yaklaşım, Alman yaklaşımıdır. Bu yaklaşımda, belli bir dönemde tüketilen varlık, hizmet ya da faydanın maliyet değeri gider olarak nitelenir ve bu şekilde kayıtlara alınır. Bunlardan üretimle ilgili olanları, üretilen mamul maliyetinin hesaplanmasında yarı mamul veya mamul maliyetine dönüştürülür. Örneğin, bir malzeme satın alındığında maliyet değeri ile stok hesabına alınır. Bu malzemeler tüketildikçe, tüketilen malzemenin maliyet değeri, "malzeme gideri" ne dönüşür. Daha sonra bunlardan, mamul üretimi için tüketilenler yarı mamul ya da mamul maliyetine dönüşür. İkinci yaklaşım, Anglosakson yaklaşımıdır. Bu yaklaşımda, katlanılan fedakarlıklarla amaç arasındaki ilişki baştan kurulur. Mamul ve hizmet üretmek için yapılan her tüketim bir maliyettir. Bir başka ifadeyle, üretimle ilgili girdilerin teminiyle maliyet doğmuş olur. Bu yaklaşımda gider, tükenmiş maliyetlerle açıklanır. Tükenmiş maliyet ise dönem gelirleriyle karşılaştırılacak giderlerdir. Yani, gider gelir tablosunun bir parçası olup, dönemin kar veya zararının belirlenmesinde, gelirlerden düşülen bir unsurdur. Dolayısıyla, tükenmiş bir maliyetin tekrar maliyete dönüşümü söz konusu değildir. Bu amaçla, mamul üretimi için katlanılan fedakarlıkların sadece o dönemde gelir yaratan kısımları gidere dönüştürülür. Örneğin, satın alınan malzeme maliyet değeri, Malzeme Maliyeti ni oluşturur. Burada malzeme maliyeti için bir tükenme değil, mamul maliyetine dönüşüm söz konusudur. Bu nedenle, gider kavramıyla nitelenmemektedir. Malzeme maliyetinin yüklendiği mamul satıldığında ise, Satılan Mamullerin Gideri adı altında, maliyeti tükenmiş bir unsur olarak gidere dönüşmüş olur. Malzeme maliyeti, ancak mamulün satılmasıyla gelir yaratmaya katkı sağlayacağı için bu dönemde gidere dönüşmüş olacaktır. Zarar Kavramı Zarar kavramı da diğer kavramlar gibi farklı biçimlerde tanımlanmaktadır. Zarar, belli bir döneme ait giderlerin toplamının, o dönem hasılatından fazla olan kısmıdır. Başka bir ifade ile gelir ve gider arasındaki olumsuz farktır. Belli bir dönemde bir işletmenin öz sermayesinde, giderler ve işletmeden çekilen değerler hariç, olağan dışı faaliyetleri ve arızi yapılan işlemler ve olaylar sonucunda meydana gelen azalışlar zarar olarak tanımlanmaktadır. Yukarıdaki zarar tanımları, daha çok sonuca yönelik tanımlamalardır. Maliyet muhasebesini amaçları açısından, dar kapsamlı bir tanımlamanın yapılması, zararın gider ve maliyet kavramlarıyla farkının ortaya konması açısından yararlıdır. Zarar, işletme faaliyetlerinin yerine getirilmesi sırasında yapılan gereksiz veya gereğinden fazla (verimsiz) yapılan tüketimlerdir. Bir başka anlatımla, ekonomik fayda yaratmayan, boşa yapılan tüketimdir. Örneğin, depodaki ilaçların son kullanım tarihlerinin geçmesi zarardır. Yine, verimsiz bir çalışmanın sonucu olarak, hizmet başına tüketilmesi gereken 1 litre tıbbi sarf malzemesi kullanımı yerine 2 litre kullanılması gibi zarar boşa yapılan ya da karşılığında ekonomik bir fayda elde edilmeyen tüketimlerin karşılığı için kullanılmaktadır. Doğal afetler (deprem, sel vb.) sonucunda işletmelerin varlıklarındaki azalmalar eğer sigorta söz konusu değilse zarardır. 21

Kar Kavramı Gelir-Gider > 0 ise KAR Gelir-Gider < = ise ZARAR İşletmelerin temel amacı, belirli bir maliyete katlanarak mal ve hizmet üretmek ve maliyetten daha fazla gelir elde etmektir. İşte maliyet ile gelir arasındaki olumlu farka kar denir. Hasılat Hasılat, işletmenin satmak için başkasından satın aldığı veya işletmelerin ürettiği mal veya hizmetin satışından veya satış dışından sağlanan değerlerdir. Hasılat üretim dışı hasılat veya işletme hasılatı olarak ikiye ayrılır; Üretim dışı hasılat: Üretilen mal veya hizmetlerin satışı dışında sağlanan değerlerdir. Örneğin; kiralar, kur farkları, tahvil karları, kar payları vb. İşletme hasılatı: Üretilen mal veya hizmetlerin satışı ile üretimle ilgili işlemler karşılığında sağlanan değere denir. İşletme hasılatı kendi içinde üçe ayrılır; Satış hasılatı: Üretilen mal ve hizmetin satışı sonucu elde edilen değerdir. İşletmenin aktifleşen üretimi: İşletmenin kendisi için yaptığı ve gider olarak yazdığı üretimdir. Yan hasılat: Üretim sonucunda meydana gelen kırıntı, döküntü gibi maddelerin satışından elde edilen değerdir. Gider, Maliyet ve Harcama İlişkisi Gider, harcama, maliyet ve zarar kavramlarının açıklanması yanında, bu kavramlar arasındaki ilişkinin belirlenmesi söz konusu kavramların daha iyi anlaşılmasını sağlayacaktır. Gider - Harcama İlişkisi Giderin oluşması için bir ödemenin veya harcamanın yapılması zorunlu değildir. Örneğin geçmiş dönem alınmış bir malzemenin bu dönem tüketilmesinde gider oluşur ancak harcama yoktur. Gider, harcamayla ilgili olabilir veya olmayabilir. Örneğin, takas yoluyla elde edilmiş mal ve hizmetlerin tüketilmesinde harcama yoktur. Harcama giderden önce yapılmış olabilir. Maliyet - Harcama İlişkisi Maliyet üretimle ilgili gider olduğuna göre, gider ve harcama arasındaki ilişkiler harcama ve maliyet için de geçerlidir. Buna göre; Maliyetin oluşması için bir ödemenin veya harcamanın yapılması zorunlu değildir. Harcama önce yapılmış olabilir. Özetle, bir amaca ulaşmak için yapılan fedakarlıkların parasal tutarı o amacın maliyetini oluşturur. İlk madde ve malzeme maliyetlerinde sadece ilgili ilk madde ve malzemenin alış fatura bedeli değil, ilgili ilk madde ve malzeme için yapılan taşıma, sigorta, depolama, gümrük vb. ilave maliyetlerde ilk medde ve malzeme maliyetlerine dahil edilmelidir. Maliyet - Gider İlişkisi Gider, faydası tükenmiş maliyet olarak kabul edilmektedir. Örneğin, satın alınmış bulunan malzemenin bir alış maliyeti vardır. Malzeme üretimde kullanıldığında alış maliyeti gidere dönüşür ve ilk madde ve malzeme giderleri olarak anılır. Daha sonra diğer üretim maliyetleri ile birleşerek üretim maliyetini oluşturur. 22

Buna göre yapılan harcama bir değer birikimi oluşturuyorsa maliyet, oluşturmuyorsa giderdir. Elde edilen değer birikimi olağan biçimde elden çıkıyorsa maliyet gidere dönüşmüştür. Elde kalan kısım ise stok a dönüşmüştür. Bir değer birikiminin olağan dışı bir yolla elden çıkışı ise zararı ifade eder. Şekil 1.6: Gider, Maliyet ve Zarar İlişkisi Kaynak: Mahmut Karakaya, Maliyet Muhasebesi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2004. KARAR VERME AÇISINDAN ÖNEMLİ OLAN MALİYET KAVRAMLARI Yöneticilerin karar vermesinde yardımcı olan ve kullanılan bazı maliyet kavramları aşağıda açıklanmıştır. Muhasebe Maliyeti Bu maliyet, ilgili sonuca ulaşmak için yapılması gereken giderler toplamı dır. Örnek: Bir poliklinikte yıllık ilaç ve tıbbi sırf malzemesi giderleri 50.000, tıbbi personel için ödenen ücretler 100.000, yardımcı ve teknik personel için ödenen ücretler 20.000, elektrik gideri 5.000 ve su gideri 2.000 ise söz konusu polikliniğin muhasebe kayıtlarında yer alacak maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır. 23

Giderler Tutar () İlaç ve tıbbi sarf malzemesi Tıbbi personel ücretleri Yardımcı ve teknik personel ücretleri Elektrik giderleri Su giderleri 50.000 100.000 20.000 5.000 2.000 Poliklinik Maliyeti 177.000 Muhasebe maliyeti nasıl hesaplanır? Örnek: Yeni bir hastane açmak isteyen bir yatırımcı hastane binasını satın alınmak amacıyla bina sahibine 300.000 nakit para, vadeleri üç ay ile bir yıl arasında değişen 100.000 lik üç bono ve alış maliyeti 40.000 birikmiş amortismanı ise 10.000 olan bir otomobil verildiğini; ayrıca mülkiyetin kazanılabilmesi için binde 16,5 tapu harcı ve binde 2 emlak vergisi ödendiğini varsayalım. Bu durumda, söz konusu hastane binasının muhasebe kayıtlarına geçecek alış maliyeti aşağıdaki gibi hesaplanır. Giderler Tutar Ödenen nakit para tutarı 300.000 Verilen senet tutarı 300.000 Devredilen otomobilin bilanço değeri 30.000 Binanın toplam alış bedeli 630.000 Tapu kayıt harcı 10.395 Emlak vergisi 1.260 Hastane Binasının Toplam Alış Maliyeti 641. 655 Fırsat Maliyeti Vazgeçme maliyeti ya da Alternatif Maliyet adlarıyla bilinen bu maliyet ilgili sonuç uğruna kaçınılan net kazanç tutarıdır. Yani, bir seçeneğin seçilmesi nedeni ile vazgeçilen diğer seçeneklerin kullanılmamasından dolayı işletmenin kaybettiği gelirlerdir. Eğer hem muhasebe hem de fırsat maliyet söz konusu ise net ekonomik kazancı ya da kaybı hesaplayabilmek için iki maliyeti de dikkate almak gerekmektedir. Örnek: Sağlık Hastanesi yöneticisinin 200.000 yi bir yıl süre ile nakit olarak kasasında saklandığını, yıllık % 20 faizle devlet tahviline yatırdığını ve yıllık % 15 değer artışı ve 1.000 satış gideri olan altına yatırıldığını varsayalım. Bu durumda hastane yöneticisinin bu yatırımlar için net kayıp kazanç analizini yapınız. 24

Nakit () Devlet () Altın () Tahvili. BEKLENEN GELİRLER Faiz Geliri - 40.000 - Satış Geliri - - 30.000 TOPLAM GELİR - 40.000 30.000 BEKLENEN GİDERLER Satış gideri - - 1.000 TOPLAM GİDER - - 1.000 BEKLENEN MUHASEBE KARI - 40.000 29.000 KAÇIRILAN KAR (Fırsat Maliyet) 40.000 29.000 40.000 NET EKONOMİK KAZANÇ (KAYIP) (40.000) 11.000 (11.000) Hastane yöneticisi ihtiyaç fazlası 200.000 yi kasasında beklettiğinde bir gelir sağlayamayacak ve devlet tahvilinin 40.000 getirisi ile altının 29.000 getirisini kaçırmış olacaktır. Ancak en yüksek getirisi olan devlet tahvilinin 40.000 getirisi fırsat maliyeti olacaktır. Devlet tahviline yatırım yaptığında 29.000 getirisi olan altının getirisinden vazgeçmiş olacak ve bu getiri aynı zamanda fırsat maliyetini oluşturacaktır. Altına yatırım yaptığında ise 40.000 getirisi olan devlet tahvili getirisinden vazgeçmiş olacak ve bu getiri de fırsat maliyeti olacaktır. Net kayıp kazanç analizi ya da başka ifade ile net ekonomik kazanç analizi yaptığımızda ise kasada bekletilen para 40.000, altın 11.000 kaybettirirken, devlet tahvili 11.000 kazandırmış olacaktır. Marjinal Maliyet Net ekonomik kazanç/kayıp analizi nedir? Marjinal ya da ek maliyet, ekstra bir birim üretim sonucu katlanılan giderlerdir. Diğer bir deyişle üretim miktarındaki bir birimlik artışın toplam maliyetlerde meydana getirdiği maliyet artışıdır. Örneğin bir hastanede bakılan hasta sayısı yıllık 50.000 kişiden 51.000 kişiye çıkmış ve toplam maliyette 600 milyar den 610 milyar ye çıkmışsa marjinal maliyet 10 Milyar dir. Marjinal maliyet türlü seçenekler arasında bir tanesinin seçilmesi durumunda toplam maliyetlerde ortaya çıkan değişiklik olarak da tanımlanır. Batmış Maliyet Bir karar işlemi sırasında o karardan etkilenmeyen maliyetlere batmış maliyet denir. Batık maliyet seçenekler arasında yapılan seçime ilişkin kararlardan etkilenmezler. Bu nedenle kararları etkilemez. Batmış maliyetler sabit veya değişken nitelik taşıyabilirler. Bu tür maliyetler genelde geçmişte kalan maliyetlerdir. Ekonomik Maliyet Kaynakların bir araya getirmesi için gerekli olan para tutarların toplamıdır. Muhasebe maliyeti yanında fırsat maliyetinin de dikkate alındığı maliyettir. Örneğin, bir hastalık tedavisinin hastaya olan maliyetini hesaplamak istiyorsak, tedavi için katlanılan giderler yanında tedavi sırasında çalışamaması sonucu katlanmak zorunda kaldığı giderlerin de dikkatte alınması durumunda ekonomik maliyet belirlenmiş olur. 25

TEKDÜZEN MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMİ VE MALİYET HESAPLARI İşletmeler ülkemizde muhasebe sistemlerini tekdüzen hesap çerçevesi ve hesap planı doğrultusunda kurmak zorundadır. Tekdüzen Muhasebe Sistemi belli ölçülerde benzer olan işletmelerde benzer niteliklere sahip olaylar ve koşullara uygulanabilen bir muhasebe sistemidir. Tekdüzen muhasebe sistemi geniş kapsamlı olup, hem finansal hem de maliyet muhasebesi ile ilgili ilkeleri kapsamaktadır. Ülkemizde 1994 yılından beri Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği zorunlu olarak uygulamaya girmiştir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği nde hesaplar tekdüzen hesap çerçevesinde sınıflara ayrılmıştır. Bu sınıflar aşağıdaki şekildedir. HESAP SINIFLARI 1 DÖNEN VARLIKLAR 2 DURAN VARLIKLAR 3 KISA VADELİ YABANCI VARLIKLAR 4 UZUN VADELİ YABANCI VARLIKLAR 5 ÖZKAYNAKLAR 6 GELİR TABLOSU HESAPLARI 7 MALİYET HESAPLARI 8 BÜTÇE HESAPLARI 9 NAZIM HESAPLARI Yukarıdaki sınıflamada da görülebileceği gibi söz konusu tebliğde maliyet hesapları, tekdüzen hesap çerçevesinin 7. grubunda yer almakta olup, 7/A ve 7/B şeklinde iki seçeneğe sahiptir. 7/A seçeneğinde maliyetler fonksiyon esasına göre izlenirken, 7/B seçeneğinde ise gider çeşitleri esasına göre izlenmektedir. Büyük ölçekli işletmeler (net aktif büyüklüğü ve net satış hasılası yüksek işletmeler) 7/A seçeneğini kullanmak zorundadır. Bu kapsamda hastanelerin çoğu büyük ölçekli kuruluşlar olduğundan maliyet muhasebesi uygulamalarında 7/A seçeneğini kullanmak zorundadır. Bu seçeneklerin işleyişi ve kapsamı, giderleri inceleyeceğimiz ünitelerde daha detaylı olarak incelenecektir. 26

Özet Sağlık kurumları yöneticileri kaynakları en verimli şekilde kullanabilmek için bir yandan sunulan hizmet maliyetlerini yönetmeye ve düşürmeye çalışırken, diğer yandan da hizmet kalitesini en üst düzeye ulaştırmayı hedeflerler. Kalite maliyet arasındaki bu ilişki sağlık yöneticileri üzerinde önemli bir baskı olup, sağlık hizmetleri yönetimini de zor hale getiren çok önemli bir unsurdur. Sağlık kurumları yöneticileri maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması gerekmektedir. Bu nedenle sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet yönetimi konusunda daha sistemli ve maliyet analizinin tüm aşamaları kapsayan metodolojilere göre çalışması gerekmektedir. Bu ünitede sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet yönetimi için gerekli altyapısını oluşturacak temel bilgilere yer verilmiştir. Maliyet muhasebesi, bir işletmede üretilen mal ve hizmetlerin elde edilmesi ve bunların alıcılara ulaştırılıp paraya çevrilmesi için, işletmenin yaptığı fedakarlıkların parasal ölçüsünü gösteren maliyetlerin, hangi giderlerden oluştuğunu belirleyen, söz konusu giderleri türleri, fonksiyonları ve gider yerleri bakımından hesap planındaki sınıflandırma doğrultusunda kaydedip izleyen, bu bilgilerin incelenme ve yorumunun yapılmasına imkan verecek raporların hazırlanmasını ve maliyetlerin kontrolünü amaç bilen işlemler bütünüdür. Maliyet muhasebesi işletmeyi başarıya taşımak için bir araç olduğundan, işletme içindeki rolü ve önemi büyüktür. Maliyet muhasebesi planlama, üretim ve kontrol için anahtar bilgiler sunarak yöneticilere karar vermede yardımcı olur. Maliyet analizinin aşamaları; amaç tanımı, giderlerin belirlenmesi, maliyet merkezlerinin belirlenmesi, giderler ve maliyet merkezlerinin uyumlaştırılması, giderlerin dağıtımı, gider merkezlerinin maliyetlerinin belirlenmesi, birim maliyetlerin belirlenmesi ve raporlamadır. Maliyet muhasebesinin amaçları ise birim maliyetleri belirlemek, stok değerlerini hesaplamak, plan ve bütçeleri hazırlamak, fiyatlama, maliyet kontrolünü sağlamak, gelirleri hesaplamak ve yöneticilere bilgi sağlamaktır. Muhasebenin bölümleri olan maliyet muhasebesi, yönetim muhasebesi ve finansal muhasebenin amaçları ve işleyişleri birbirinden farklı olmakla birlikte, aralarında sıkı bağlantılar bulunmaktadır. Etkin bir maliyet yönetimi için gider, maliyet, harcama ve zarar gibi temel maliyet kavramlarının iyi bilinmesi gerekmektedir. Gider, bir işletmenin belirli bir dönemdeki mal teslimi veya üretim, hizmet kullanımı veya sürekli ana iş konusuyla ilgili diğer işlemleri sonucunda işletmenin varlıklarında meydana gelen azalışlar veya yükümlülüklerinde meydana gelen azalışlardır. Harcama, bir mal, fayda ve hizmet sağlanması veya herhangi bir edim karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme ve borçlanmalardır. Maliyet, her işletmenin kendi faaliyet konusunu oluşturan mamul ve hizmetleri elde edebilmek için harcadığı üretim faktörlerinin para ile ölçülen değeridir. Belli bir dönemde bir işletmenin öz sermayesinde, giderler ve işletmeden çekilen değerler hariç, olağan dışı faaliyetleri ve arızi yapılan işlemler ve olaylar sonucunda meydana gelen azalışlar zarar, artışlar ise kar olarak tanımlanmaktadır. Yöneticilerin karar vermesinde yardımcı olan ve kullanılan maliyet kavramları ise muhasebe maliyeti, fırsat maliyet, marjinal maliyet ve ekonomik maliyettir. Muhasebe maliyeti, ilgili sonuca ulaşmak için yapılması gereken giderler toplamıdır. Fırsat maliyet, bir seçeneğin seçilmesi nedeni ile vazgeçilen diğer seçeneklerin kullanılmamasından dolayı işletmenin kaybettiği gelirlerdir. Marjinal ya da ek maliyet, ekstra bir birim üretim sonucu katlanılan giderlerdir. Batmış maliyet, bir karar işlemi sırasında o karardan etkilenmeyen maliyetlere batmış maliyet denir. Ekonomik maliyet, muhasebe maliyeti yanında fırsat maliyetinin de dikkate alındığı maliyettir. Sağlık kurumlarında sunulan hizmetlerin en iyi şekilde değerlendirilip, planlanması, denetimi ve fiyatlandırılması açısından maliyetlerin gerçeğe yakın olarak belirlenmesi son derece önemlidir. Sağlık kurumlarında maliyet muhasebesi uygulamaları yasal bir zorunluluk gerektirmemektedir. Ancak, tüm sağlık kurumlarında üst yönetime bağlı olarak çalışacak, genel ve maliyet muhasebesinden sorumlu bir muhasebe departmanın olması gerekmektedir. 27

Kendimizi Sınayalım 1. Bir seçeneğin seçilmesi nedeni ile vazgeçilen diğer seçeneklerin kullanılmamasından dolayı işletmenin kaybettiği gelirleri ifade eden maliyet türü nedir? a. Batmış maliyet b. Fırsat maliyet c. Marjinal maliyet d. Muhasebe maliyeti e. Ekonomik maliyet 2. Sağlık sektöründe maliyet analizi yapılırken sağlık kurumları yöneticilerinin dikkate alması gereken en önemli unsur ne olmalıdır? a. Hizmet fiyatları b. Hizmet türü c. Hizmet kalitesi d. Hizmet sayısı e. Birim maliyetler 3. Aşağıdaki faaliyetlerden hangisi maliyet analizi aşamalarından biri değildir? a. Giderlerin belirlenmesi b. Maliyet merkezlerinin belirlenmesi c. Giderlerin dağıtımı d. Gider merkezlerinin maliyetlerinin belirlenmesi e. Plan ve bütçelerin hazırlaması 4. Bir mal, fayda ve hizmet sağlanması veya herhangi bir edim karşılığı olmaksızın ortaya çıkan bir yükümlülük nedeniyle yapılan ödeme ve borçlanmalara ne ad verilir? a. Borç b. Zarar c. Gider d. Harcama e. Maliyet 5. Üretilen mal ve hizmetin satışı sonucu elde edilen değere nedir? a. Satış hasılatı b. Yan hasılat c. Üretim dışı hasılat d. Kar e. Gelir 6. İşletmede meydana gelen ekonomik ve mali olayları para cinsinden toplayıp, kaydedip, sınıflandırıp, özetler ve ilgili kişilere sunan muhasebe türü nedir? a. Yönetim muhasebesi b. Maliyet muhasebesi c. Finansal muhasebe d. Banka muhasebesi e. Sigorta muhasebesi 7. Hangi muhasebe türü yasal nitelik taşır ve zorunludur? a. Yönetim muhasebesi b. Maliyet muhasebesi c. Finansal muhasebe d. Banka muhasebesi e. Sigorta muhasebesi 8. İşletmenin rekabetçi avantaj elde edebilmek için, her bir değer faaliyetini ve bu faaliyetler arasındaki ilişkileri açıklayarak daha düşük maliyetlere ulaşmasını ve farklılık yaratmasını sağlayan stratejik araç nedir? a. Başa baş analizi b. Maliyet analizi c. Değer zincir analizi d. Varyans analizi e. Bütçe analizi 9. Sağlık kurumlarında maliyet analizini zorlaştıran en önemli faktör nedir? a. Çoğunun kamu sağlık kurumu olması b. Hizmetlerin standardize edilmesi zordur c. Uzmanlaşma seviyesi çok yüksektir d. Finansman maliyetlerinin yüksek olması e. Sağlık hizmeti sayısının fazla olması 10. Hangi muhasebe türü dışa yöneliktir? a. Yönetim muhasebesi b. Maliyet muhasebesi c. Finansal muhasebe d. Banka muhasebesi e. Sigorta muhasebesi 28

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. b Yanıtınız yanlış ise Karar Verme Açısından Önemli Olan Maliyet Kavramları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Muhasebe Fonksiyonu başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Yanıtınız yanlış ise Maliyet Muhasebesinin Tanımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. d Yanıtınız yanlış ise Temel Maliyet Muhasebesi Kavramları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. a Yanıtınız yanlış ise Temel Maliyet Muhasebesi Kavramları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. c Yanıtınız yanlış ise Muhasebesinin Bölümleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. c Yanıtınız yanlış ise Maliyet Muhasebesi Yönetim Muhasebesi ve Finansal Muhasebe İlişkisi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. c Yanıtınız yanlış ise Maliyet Muhasebesinin İşletme İçindeki Rolü başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. b Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Muhasebe Fonksiyonu başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise Maliyet Muhasebesi Yönetim Muhasebesi ve Finansal Muhasebe İlişkisi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Finansal muhasebe, işletmede meydana gelen ekonomik ve mali olayları para cinsinden toplayıp, kaydedip, sınıflandırıp, özetler ve ilgili kişilere sunar. Yönetim muhasebesi, yönetimin özellikle maliyet muhasebesinin ürettiği bilgileri kullanarak yönetsel kararlar almasına yardımcı olan bir muhasebe alt sistemidir. Maliyet muhasebesi işletmede üretilen mal ve hizmetlerin maliyetini belirleyen muhasebe bölümüdür. Sıra Sizde 2 Sağlık kurumları yöneticileri maliyet analizi amaçlarını belirlerken ya da amaçlara ulaşmak için faaliyetleri planlarken kaliteden ödün vermeyecek kararlar alması gerekmektedir. Sıra Sizde 3 Kar gelirlerden giderleri çıkararak hesaplarız. Gelir satış miktarının birim satış fiyatı ile çarpılması şeklinde hesaplanır. Sıra Sizde 4 Temel finansal tablolar bilanço ve gelir tablosudur. Sıra Sizde 5 Muhasebe, maliyeti ilgili sonuca ulaşmak için yapılması gereken giderlerin toplamıdır. Sıra Sizde 6 Net ekonomik kayıp kazanç analizi hem muhasebe hem de fırsat maliyetinin birlikte değerlendirilmesi ile yapılır. Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebsi Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi. Basık, O., F., Kaya, İ., Yanık, S. (2006). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Nobel Yayınları. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Karakaya, M. (2004). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Kavunvubaşı, Ş., Yıldırım, S. (2011). Hastane ve Sağlık Kurumları Yönetimi, Ankara, Siyasal Kitabevi. Özgülbaş, N. (2010). Sağlık Kurumlarında Finansal Yönetim, Eskişehir, Anadolu Üniversitesi Basımevi, Yayın No: 1900. Uslu, S. (1994). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Divan Kitabevi. 29

2 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Hastaneleri maliyetleri etkileyen özelliklerine göre sınıflandırabilecek, Sağlık kurumlarında gelir ve giderleri ayırt edebilecek, Sağlık kurumlarında maliyet analizlerinde yaşanan sorunları ve nedenlerini betimleyebilecek, Sağlık kurumlarında maliyet istatistiklerini ve birim maliyetlerini ifade edebilecek, Maliyet muhasebesinin muhasebe organizasyonu içindeki yerini açıklayabilecek, Maliyet muhasebesi kayıt düzenini oluşturmayı tanımlayabilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Hastane Birinci Basamak Sağlık Hizmeti İkinci Basamak Sağlık Hizmeti Üçüncü Basamak Sağlık Hizmeti Maliyet Faktörleri Maliyet Yönetim Sorunları Maliyet İstatistikleri Birim Maliyet Maliyet Organizasyonu Kayıt Düzeni İçindekiler Giriş Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni 30

Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi, Organizasyonu ve Kayıt Düzeni GİRİŞ Sağlık kurumları; koruyucu sağlık hizmeti sunan sağlık kurumları ve tedavi edici sağlık kurumları olarak 2 grupta incelenebilir. Tedavi hizmeti sunan kurumlar arasında yer alan hastanelerin, tedavi hizmetleri, koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri, eğitim ve araştırma olmak üzere dört temel işlevi vardır. Hastanelerin amacı belli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyette ve maksimum nitelikte üreterek topluma sunmaktır. Hastane yöneticisi ise bu amacı gerçekleştirmek için hastane kaynaklarını optimum düzeyde kullanan, planlayan kimsedir. Dünyada ve ülkemizde hastane yöneticilerinin temel amacı maksimum kalitede ve en etkin biçimde sağlık hizmetlerini sunmak, ancak maliyetleri de minimize etmektir. Bu amaca ulaşmak isteyen hastane yöneticilerinin maliyet analiz tekniklerini en etkin şekilde kullanarak maliyetleri yönetmesi gerekmektedir. Bu ünitede amaç, ülkemizdeki uygulamaları göz önünde bulundurarak, sağlık kurumlarında maliyet yönetim sürecini açıklamaktır. Bu amaçla, sağlık kurumları hakkında genel bilgiler verildikten sonra, hastanelerin özellikleri maliyet perspektifi ile değerlendirilmiş, ülkemizdeki hastanelerin gelir ve giderleri açıklanmış, sağlık kurumlarında maliyetleri etkileyen faktörler ve maliyet yönetiminde yaşanan sorunlar irdelenmiştir. Ayrıca, bu ünitede maliyet muhasebesinin organizasyon içindeki yeri ve kullanılan kayıt düzenlerine de yer verilmiştir. Bu ünitede işlenen konular ana başlıkları ile aşağıdaki gibidir; Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetimi Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri Maliyet Muhasebesi Kayıt Düzeni SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET YÖNETİMİ Sağlık Kurumları Sağlık Hizmetlerinin Yürütülmesine Hakkında Yönerge ye göre sağlık hizmeti, insan sağlığına zarar veren çeşitli etmenlerin yok edilmesi ve toplumun bu etmenlerin etkilerinden korunması, hastaların tedavi edilmesi, bedensel ve ruhsal yetenek ve becerileri azalmış olanların rehabilite edilmesi için yapılan hizmetlerdir. Sağlık hizmetleri; koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi hizmetleri, rehabilitasyon hizmetleri ve sağlığın geliştirilmesi hizmetleri şeklinde sunulmaktadır. Sağlık hizmetleri, hizmet kapsamı bakımından üç düzeye ayrılmaktadır. Bunlar: 1. Birinci Basamak Sağlık Hizmetleri 2. İkinci Basamak Sağlık Hizmetleri 3. Üçüncü Basamak Sağlık Hizmetleri 31

Şekil 2.1: Birinci, İkinci ve Üçüncü Basamak Sağlık Hizmetlerinin Özellikleri ve Maliyetler Açısından Karşılaştırılması Kaynak: Kavunvubaşı, Ş., Yıldırım, S. (2011). Hastane ve Sağlık Kurumları Yönetimi, Ankara, Siyasal Kitabevi. Sağlık hizmetleri, hizmet kapsamı bakımından kaça ayrılır? Birinci basamak sağlık hizmetleri (primary care), genelde koruyucu sağlık hizmetlerinin sunulduğu sağlık hizmetlerdir. Birinci basamak sağlık hizmetlerinin verildiği kurumlarda koruyucu sağlık hizmetlerinin yanında tedavi edici sağlık hizmetleri de verilmektedir. Şekil 2.1 de görülebileceği gibi birinci basamak sağlık hizmetlerine ulaşılabilirlik yüksek olmasına rağmen, sunulan hizmetlerin kapsamı dardır. Sunulan hizmet çeşidinin az olması ve koruyucu hizmetlerin maliyetlerinin tedavi edici hizmetlerden daha düşük olması nedeni ile ulaşabilen hasta sayısı fazla olsa bile, birinci basamak sağlık hizmetlerinin maliyetleri daha düşüktür. Sağlık politikacıları, toplumun sağlık seviyesini yükseltirken toplam sağlık harcamalarını azaltmak için koruyucu sağlık hizmetlerinin yaygınlaştırılmasını hedefler. İkinci basamak sağlık hizmetleri, daha uzmanlık gerektiren ve birinci basamak sağlık kurumlarında tedavi edilemeyen hastalıkların tedavi edildiği yataklı tedavi kurumlarında verilen hizmetlerdir. İkinci basamak sağlık hizmetlerinin kapsamı daha geniş olmasına rağmen, ulaşılabilirliği birinci basamak hizmetler kadar kolay değildir. İkinci basamak sağlık hizmetlerinin verildiği hastanelerde sunulan tedavi edici hizmetlerin maliyetleri koruyucu hizmetlerden daha yüksek olduğundan, birinci basamak kurumlarına göre daha fazla yatırım, daha fazla uzman insan kaynağı ve bunlara bağlı olarak daha fazla sermaye gerektiğinden maliyetler daha fazladır. Üçüncü basamak sağlık hizmetleri daha çok bölge hastaneleri veya eğitim ve araştırma hastaneleri tarafından verilen ve uzmanlık gerektiren tedavi edici hizmetleri içermektedir. Üçüncü basamak sağlık kurumları birinci ve ikinci basamak kadar yaygın olmadığı için ulaşılabilirliği daha düşüktür. Üçüncü basamak sağlık hizmetlerinde yoğun bilgi ve teknoloji gerektiren komplike hastalıkların tedavisine yönelik hizmetler sağlamaktadır. Sağlık kurumaları nasıl sınıflanır? Sağlık kurumları; koruyucu sağlık hizmeti sunan sağlık kurumları ve tedavi edici sağlık kurumları olarak 2 grupta incelenebilir. Bu iki gruptaki sağlık kurumlarına aşağıda yer verilmiştir; Koruyucu Sağlık Hizmeti Sunan Kurumlar Sağlık Evi Sağlık Ocağı Ana Çocuk Sağlığı ve Aile Planlaması Merkezleri (AÇSAP) Verem Savaşı Dispanseri 32

Sıtma Savaş Birimleri Deri ve Tenasül Hastalıkları Dispanserleri Kanser Erken Teşhis, Tarama ve Eğitim Merkezi Toplum Sağlığı Merkezi ve Toplum Sağlığı Birimi Aile Hekimliği ve Aile Sağlığı Merkezi Tedavi Hizmeti Sunan Kurumlar Özel Muayenehane Günübirlik Cerrahi Merkezleri Evde Bakım Hastaneler Hastaneler, sağlık ihtiyaçlarının karşılanması için üretim faktörlerini (emek / sermaye / doğal kaynaklar vb.) bilinçli şekilde bir araya getirerek sağlık mal veya hizmeti üreten yataklı ve yataksız sağlık hizmeti veren sağlık kurumlarıdır. Tedavi hizmeti sunan kurumlar arasında yer alan hastanelerin, tedavi hizmetleri, koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri, eğitim ve araştırma olmak üzere dört temel işlevi vardır. Hastanelerin amacı belli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyette ve maksimum nitelikte üreterek topluma sunmaktır. Hastane yöneticisi ise bu amacı gerçekleştirmek için hastane kaynaklarını optimum düzeyde kullanan, planlayan kimsedir. Maliyetleri Etkileyen Özelliklere Göre Hastanelerin İncelenmesi Hastaneler başta olmak üzere sağlık kurumlarında sunulan sağlık hizmetlerinin maliyetlerini ve hastanelerin toplam maliyetlerini etkilemesi muhtemel olan bazı hastane özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler aşağıda ele alınmıştır. Hastanenin Mülkiyeti: Mülkiyet durumu bakımından hastaneler, mülkiyetinin hangi kurum veya kuruluşlara ait olduğuna veya kurum ve kuruluşların niteliğine göre sınıflandırılabilir. Türkiye de hastaneler Şekil 2.2 de de görülebileceği gibi kamu mülkiyetli ve özel mülkiyetli olmak üzere ikiye ayrılır. Kamu mülkiyetli hastaneler arasında; Sağlık Bakanlığı Hastaneleri, Milli Savunma Bakanlığı Hastaneleri, Üniversite Hastaneleri ve Belediye Hastaneleri yer alır. Özel mülkiyetli hastaneler ise; vakıf, dernek, azınlık, yabancılara ait ve özel sermaye ile kurulan özel hastanelerdir. Bu hastanelerde kullanılan sermaye, insan kaynağı, malzeme ve diğer giderler açısından farklılıklar olduğundan hastane maliyetleri ve sunulan hizmet maliyetleri de birbirlerinden farklılaşmaktadır. Sağlık sektörü emek yoğun bir sektör olduğundan, hastaneler için özellikle insan kaynaklarının maliyeti büyük önem taşımaktadır. Yapılan araştırmalar kamu hastanelerinde insan kaynağı maliyetinin ortalama % 70, özel hastanelerde de yaklaşık % 60 olduğunu ortaya koymaktadır. Mülkiyete göre ya da aşağıda incelenen diğer özelliklere göre insan kaynağının sayısal olarak artması maliyetleri de artırmaktadır. 33

Şekil 2.2: Hastanelerin Mülkiyetine Göre Sınıflandırılması Hastaneler mülkiyetlerine göre nasıl sınıflanır? Hastanede Eğitim Verilmesi: Hastaneler, eğitim statüsü bakımından, eğitim hastaneleri ve eğitim amaçlı olmayan hastaneler olarak ikiye ayrılır. Eğitim hastanesi, tanı ve tedavi hizmetleri yanında, sağlık profesyonellerinin eğitimine yönelik hizmetler de sağlamaktadırlar. Eğitim veren hastaneler aynı zamanda 3. basamak hastaneler olduklarından, eğitim vermeyen hastanelere göre büyüklük ve sunulan hizmet türü açısından daha kompleks yapıya sahiplerdir. Bu iki hastane grubunda, sermaye, insan kaynağı, malzeme ve diğer giderler açısından farklılıklar olduğundan hastane maliyetleri ve sunulan hizmet maliyetleri de birbirlerinden farklılaşmaktadır. Hastanede Sunulan Hizmet Türleri ya da Çeşitliliği: Hastaneler, verdikleri hizmet türüne göre genel hastaneler ve özel dal hastaneleri olarak iki grupta toplanmaktadır. Genel hastaneler, her türlü acil vaka ile yaş, cinsiyet farkı gözetmeksizin, bünyesindeki mevcut uzmanlık dallarıyla ilgili hastaların kabul edildiği hastanelerdir. Özel dal hastaneleri ise belirli cinsiyet (kadın hastalıkları ve doğum, çocuk), belirli hastalık türüyle sınırlı (kalp damar hastalıkları, onkoloji hastanesi) hizmet veren hastanelerdir. Özel dal hastanelerinde kullanılan girdi türünün genel hastanelere göre sınırlı olması maliyetleri farklılaştırmaktadır. Hastanenin Büyüklüğü: Hastanelerin büyüklüğünü belirlemede kullanılan başlıca ölçütler, yatak sayısı, personel sayısı, hasta günü sayısıdır. Bunlar içinden en yaygın kullanılan ölçüt yatak sayısıdır. Yatak sayısı bakımından hastaneler 25, 50, 100, 200, 400, 600, 800 ve üstü yataklı hastaneler olarak sınıflandırılmaktadır. Hastane büyüdükçe sunduğu hizmet çeşidi, buna bağlı olarak kullanılan girdi, sermaye ve insan gücünün artması maliyetleri de artırmaktadır. Kalite Standartlarının Varlığı: Kalite ve maliyet ilişkisi genellikle doğrusal ve eş yönlüdür. Yani kalite arttıkça maliyette artar. Bilindiği üzere hastanelerin belli kalite standartlarına ulaşmaları ve belgelemeleri de Sağlık Bakanlığı, Sosyal Güvenlik Kurumu ve sağlık hizmeti kullanıcıları tarafından beklenmektedir. Bu standartlara ulaşmak yine maliyetleri artırmaktadır. Diğer taraftan sağlık yöneticileri de sağlık hizmetlerini en yüksek kaliteye taşımaya çalışırken, maliyetleri de minimize etmeye çaba sarf eder. Hastanelerde Verilen Yataklı Tedavi Hizmetleri ve Yatış Süresi: Hastaneler yatırarak tedavi ettikleri hastaların özelliklerine ve ortalama yatış süresine göre akut bakım hastaneleri ve kronik bakım hastaneleri olarak iki grupta toplanmaktadır. Akut bakım hastaneleri, genellikle 30 günden daha kısa süre hastaneye yatmayı gerektiren hastalıkların tedavisiyle ilgilenmekte iken, 34

kronik bakım hastaneleri, uzun dönemli (genellikle 30 günden fazla) yatış gerektiren tedavi hizmetleri sağlamaktadır. Akıl ve ruh sağlığı hastaneleri, kemik hastalıkları hastanesi kronik bakım veren hastanelere örnek olarak verilebilir. Hastanelerde yatarak tedavi maliyetleri, ayaktan tedavi maliyelerine göre daha yüksektir. Bu nedenle kronik bakım veren hastanelerin maliyetlerinin daha yüksek olması beklenir. Dikey Bütünleşme Basamağı: Hastanelerin ya da sağlık kurumlarının dikey bütünleşme basamaklarındaki konumu veya kapsamlı bir sağlık hizmetleri planı içindeki yeri de maliyetler açısından önemlidir. Dikey bütünleşme basamağına göre hastaneler, birinci basamak (primary) hastaneler, ikinci (secondary) basamak hastaneler ve üçüncü (tertiary) basamak hastaneler olarak ele alınır. Birinci basamak hastaneler, genellikle günübirlik (ayaktan) tanı ve tedavi hizmetleri sağlamaktadır. İkinci basamak hastaneler, kısa süreli yataklı tedavi hizmetini gerektiren (akut) hastaları kabul etmektedirler. Üçüncü basamak hastaneler ise, gelişmiş teknolojik donanıma ve olanaklara sahiptirler ve tedavisi daha zor olan hastalıkları tedavi ederler (üniversite hastaneleri ve yanık merkezleri gibi). Birinci ve ikinci basamak hastanelerde tedavisi mümkün olmayan hastalıklar üçüncü basamakta tedavi edildiğinden bu hastanelerde maliyetlerin daha yüksek olması beklenir. Yataklı Tedavi Kurumları İşletme Yönetmeliği Sağlık Bakanlığı Hastaneleri ni hizmet kapsamına göre beş grupta toplamıştır. Hastane maliyetleri, bu hastane gruplarına göre farklılaşabileceğinden, bu grupların da bilinmesi önemlidir. Bu sınıflamaya göre hastaneler: İlçe/belde hastanesi: Bünyesinde 112 hizmetleri, acil, doğum, ayaktan ve yatarak tıbbi müdahale, muayene ve tedavi hizmetleri ile koruyucu sağlık hizmetlerini bütünleştiren, görev yapan tabiplerin hasta kabul ve tedavi ettiği, ileri tetkik ve tedavi gerektiren durumlarda hastaların stabilize edilerek uygun bir şekilde sevkinin sağlandığı sağlık kurumlarıdır. Gün hastanesi: Birden fazla branşta, günübirlik ayakta muayene, teşhis, tedavi ve tıbbi bakım hizmetleri verilen asgari 5 gözlem yatağı ile 24 saat sağlık hizmeti sunan bir hastane bünyesinde veya bir hastane ile koordineli olmak kaydıyla kurulan sağlık kurumlarıdır. Genel hastaneler: Her türlü acil vak a ile yaş ve cinsiyet farkı gözetmeksizin, bünyesinde mevcut uzmanlık dallarıyla ilgili hastaların kabul edildiği ve ayaktan ve yatarak hasta muayene ve tedavilerinin yapıldığı en az 50 yataklı sağlık kurumlarıdır. Özel dal hastaneleri: Belirli bir yaş ve cins grubu hastalar veya belirli bir hastalığa tutulanların yahut bir organ veya organ grubu hastalarının müşahede, muayene, teşhis, tedavi ve rehabilitasyonlarının yapıldığı sağlık kurumlarıdır. Eğitim ve araştırma hastaneleri: Öğretim, eğitim ve araştırma yapılan uzman ve yan dal uzmanların yetiştirildiği genel ve özel dal sağlık kurumlarıdır. Ülkemizde hastaneler bölge sağlık planlaması modelinde de sınıflandırılmıştır. Şahin Kavuncubaşı ve Selami Yıldırım Hastane ve Sağlık Kurumları Yönetimi isimli yayınlarında bölge sağlık planlaması modelinde de yer alan hastanelerin özelliklerini aşağıdaki gibi özetlemiştir: A-I Grubu Genel Hastaneler: Bakanlıkça ilgili mevzuatına göre en az beş branşta eğitim yetkisi verilmiş ve buna göre eğitim kadroları tamamlanmış, üçüncü basamak tedavi ve rehabilitasyon hizmetlerinin verildiği, eğitim araştırma faaliyetlerinin yürütüldüğü ve aynı zamanda uzman ve yan dal uzman tabiplerinin yetiştirildiği genel dal yataklı tedavi kurumları A- I Grubu hastaneler olarak adlandırılır. Kriterleri: Bakanlıkça ilgili mevzuatına göre eğitim yetkisi verilmiş olması, Bakanlıkça eğitim yetkisi verilen uzmanlık dallarında eğitim kadrosunun tamamlanmış olması, Bünyesinde Eğitim Planlama ve Koordinasyon Kurulu oluşturulabilmesi, Hastanenin statüsünün gerektirdiği ileri tetkik ve tedavi hizmetleri ile görüntüleme hizmetlerinin kurum bünyesinde veya hizmet alımı yolu ile karşılanabilmesi, 35

Asgari dört branş olmak kaydıyla, öncelikle iç hastalıkları, genel cerrahi, kadın-doğum, çocuk sağlığı ve hastalıkları (kadın-doğum ve çocuk branşlarında o ilde dal hastanesi mevcut ise bu branşlar istisna tutulur), beyin cerrahi, ortopedi ve travmatoloji, kardiyoloji, anesteziyoloji ve reanimasyon branşlarında 6 ve üzeri uzman tabip bulunması ve müstakil acil branş nöbeti düzenlenebilmesi, Kurum harici veya il dışından üçüncü basamak sağlık hizmeti ihtiyacı için sevkle gelen hastaların kabulünü yapması ve sağlık hizmeti ihtiyaçlarını karşılayabilmesi, Bünyesinde; III. Basamak yoğun bakım ünitesi ve III. Seviye Acil Servis bulunması gereklidir. A-I Grubu Dal Hastaneleri: Aşağıdaki kriterlere haiz eğitim ve araştırma hastanesi statüsündeki dal hastaneleri bu gruba girer. Kriterler: Eğitim ve araştırma statüsünün bulunması, Hizmet verdiği uzmanlık alanının gerektirdiği üçüncü basamak yoğun bakım ve/veya yeni doğan yoğun bakım ünitesinin bulunması, Hizmet verdiği uzmanlık alanının gerektirdiği branş ve / veya branşlarda III. seviye acil servis hizmeti verilmesi, Bünyesinde Eğitim, Planlama ve Koordinasyon Kurulu oluşturulabilmesi gereklidir. A-II Grubu Genel Hastaneler: Bölge sağlık merkezi statüsündeki ilerde veya bu merkezlere bağlı illerde faaliyet gösteren, eğitim-araştırma statüsü bulunmayan ve aşağıdaki kriterlere uygun olan genel hastaneler, A-II Grubu Hastaneler olarak adlandırılır. Kriterleri: Sağlık bölge merkezi konumundaki illerde veya bu ilere bağlı alt bölge merkezi olan illerde; ikinci basamak, yataklı sağlık tesisi statüsünde faaliyet göstermesi, Bünyesinde; dahiliye, genel cerrahi, kadın hastalıkları ve doğum, çocuk hastalıkları olmak üzere en az dört branşın her birinden (ilgili branşlarda dal hastanesi bulunan yerleşim merkezleri hariç olmak üzere) 6 ve üzeri uzman tabip bulunması ve müstakil acil branş nöbeti düzenlenebilmesi, Ağır ve yüksek riskli hastaların yatırılarak takip ve tedavilerinin sağlanabilmesi, komplike hastaların kabul ve tedavi edilebilmesi, Bünyesinde III. Seviye Acil Servis bulunması, Bünyesinde III. Basamak yoğun bakım ünitesi bulunması, Hastanenin statüsünün gerektirdiği tetkik ve tedavi hizmetleri ile görüntüleme hizmetleri gereksinimlerinin kurum bünyesinde veya dışarıdan hizmet alımı yolu ile karşılanabilmesi gerekir. A-II Grubu Dal Hastaneleri: Eğitim ve araştırma hastanesi statüsünde olmayan tüm dal hastaneleri A-II grubu dal hastaneleri olarak adlandırılır. Kriterleri: Hizmet verdiği uzmanlık alanının gerektirdiği en az II. Basamak (Bakanlığın uygun gördüğü hastanelerde III. Basamak) yoğun bakım ve/veya yeni doğan yoğun bakım ünitesinin bulunması, Hizmet verdiği uzmanlık alanının gerektirdiği branş ve / veya branşlarda III. Seviye acil servis hizmeti verilmesi gerekir. B Grubu Genel Hastaneler: A-I ve A-II Grubu hastaneler dışında kalan, il merkezlerindeki genel hastaneler ile güçlendirilmiş ilçelerde faaliyet gösteren ve aşağıdaki kriterlere uygun olan genel hastaneler B Grubu hastaneler olarak adlandırılır. Kriterler: 36

İl merkezinde veya güçlendirilmiş ilçe merkezi konumunda olan ilçelerde faaliyet göstermesi, 24 saat esasına dayalı olarak dahili branş acil havuz nöbeti ve cerrahi branş acil havuz nöbeti tutulabilmesi, Bünyesinde en az II. Seviye acil servis ve II. Basamak yoğun bakım ünitesi bulunması gerekir. C Grubu Genel Hastaneler: grubu hastaneler, aşağıdaki kriterlere göre gruplandırılan genel hastaneleridir. Kriterleri: Güçlendirilmiş ilçelerde veya sağlık hizmet sunumu bakımından sağlık bölge planlaması kapsamında güçlendirilmiş ilçe merkezleri ile ilişkilendirilmiş ilçelerde faaliyet göstermesi, Bünyesinde; dört ana branşta uzman tabibin hizmet vermesi ve ilave olarak diğer branşlardan en az ikisinden uzman tabip bulunması, Bünyesinde en az I. basamak yoğun bakım ünitesi ve I. seviye acil servis bulunması gerekir. D Grubu Genel Hastaneler: Aşağıdaki kriterlere uygun olarak güçlendirilmiş ve sağlık bölge planlaması çerçevesinde güçlendirilmiş ilçelerle ilişkilendirilmiş ilçelerde faaliyet gösteren en az 25 hasta yatağı bulunan genel hastanelerdir. Kriterler: 4 ana branşta; her branş için en az 1 uzman tabip planlanmasının yapılmış olması ve aile hekimi dahil olmak üzere birden fazla uzman tabibin mevcut olması, Mevcut uzmanlık dallarında uzman düzeyinde poliklinik muayene hizmetleri verilebilmesi ve yatırılan hastaların uzman düzeyinde takip ve tedavisinin sağlanabilmesi, Acil sağlık hizmetlerinin 1. seviye acil servis yapılanması içerisinde sunulabilmesi, Bünyesinde, ameliyathane, ameliyat sonrası bakım odası, diş polikliniği, doğumhane, monitörlü gözlem odası bulunması, Diyaliz biriminin ihtiyaca göre yapılandırılabilmesi, Lüzumu halinde D grubu hastanelerin E-I grubu hastane statüsüne dönüştürülebilmesi gerekir. E Grubu Hastaneler: E grubu hastaneler, hasta yatağı sayısı 25 yatağın altında olan entegre ilçe hastaneleridir. Teşhis ve tedavi hizmetleri ile birlikte birinci basamakta sunulan sağlık hizmetlerinde aynı yapı içinde sunulduğu sağlık tesisleridir. Aşağıdaki kriterlere göre üç gruba ayrılır. E-1 Grubu Hastane Kriterleri: Toplam nüfusu 18 bin ve üzerinde olan ilçelerde faaliyet göstermesi, Tabiplerce 24 saat kesintisiz sağlık hizmeti esasına göre hizmet vermesi, Aile hekimi ve pratisyen tabiplere ilave olarak 4 ana branşta uzman tabip planlamasının yapılabilmesi, Mevcut uzmanlık dallarında uzman düzeyinde poliklinik muayene hizmeti verilebilmesi ve yatışı yapılan hastaların uzman düzeyinde takip ve tedavisinin sağlanabilmesi, Acil sağlık hizmetlerinin 1.seviye acil veya acil ünitesi yapılanması içerisinde sunulabilmesi, Acil hastaların pratisyen tabiplerce karşılanması, mevcut uzman tabiplerin mesai saatleri haricinde lüzumu halinde icap yöntemi ile kuruma davet edilmesi, Bünyesinde, görüntüleme, laboratuar, ameliyathane, ameliyat sonrası bakım odası, diş polikliniği ve doğumhane bulunması, 37

Diyaliz biriminin ihtiyaç halinde yapılandırılabilmesi, İhtiyaç halinde D grubu hastaneye dönüştürülebilmesi gerekir. E-2 Grubu Hastanelerin Kriterleri: Toplam nüfusu 9 bin ila 18 bin arasında olan yerleşim birimlerinde faaliyet göstermesi, En az 1 aile hekimi uzmanı bulunması, 24 saat kesintisiz sağlık hizmeti esasına göre doktor düzeyinde hizmet vermesi, Acil sağlık hizmetlerinin acil poliklinik yapılanması içerisinde pratisyen doktorlarca yürütülmesi, Bünyesinde röntgen birimi ve rutin tetkiklerin yapılabileceği laboratuar bulunması, Yatırarak hasta takip ve tedavisinin sağlanabilmesi, Normal doğum yaptırılabilmesi, Diş polikliniği bulunması gerekir. E-3 Grubu Hastanelerin Kriterleri: Toplam nüfusu 9 bine kadar olan yerleşim birimlerinde faaliyet göstermesi, Bünyesinde, en az iki tabibin aktif olarak görev yapması, Mesai saatleri haricindeki acil nöbet hizmetlerinin acil poliklinik yapılanması içerisinde yardımcı sağlık personeli tarafından yürütülmesi ve hastaların öncelikle bu personel tarafından karşılanması, pratisyen doktorların icap nöbeti yöntemine göre nöbetle yükümlendirilmesi ve gereği halinde kuruma davet edilmesi, Normal doğum yaptırılabilmesi, Direkt grafi ve rutin laboratuar hizmetlerinin verilebilmesi, Müşahede amaçlı hasta yatışı ve takibi yapılabilmesi gerekir. Maliyetler açısından hastanelerin özelikleri ve sınıflandırması oldukça önemlidir. Yukarıda da açıklandığı gibi hastanelerin türlerine göre sermaye türü, büyüklükleri, yatılan gün sayısı, sundukları hizmetlerin türü ve niteliği, çalıştırdıkları personel sayısı, çalıştırdıkları personelin niteliği, yerleşim yeri, eğitim verme durumu, yerleşim yeri ve kullandıkları teknoloji gibi özellikleri maliyetlerini etkilemektedir. Hastanelerin bu özelliklerin birçoğuna bir arada sahip olması durumunda maliyetlerin daha yüksek olması beklenir. Sağlık Kurumlarında Gelir ve Giderler Sağlık kurumlarında türlerine göre giderler Üçüncü Ünitede detaylı olarak işlenecektir, ancak bu bölümde sağlık kurumlarının gelir ve giderleri bir sınıflama yapılmadan genel olarak ele alınacaktır. Genel Bütçeli Hastaneler Ülkemizde kamu kurum ve kuruluşlarında uygulanmakta olan bütçe türleri 10.12.2003 tarih ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile yeniden yapılandırılmıştır. Yasada kamu idareleri Genel Yönetim Kapsamındaki İdareler olarak tanımlanmaktadır. Bunlar: Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri Sosyal Güvenlik Kurumları Mahalli İdareler Merkezi Yönetim Kapsamındaki Kamu İdareleri, Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri olup Sağlık Bakanlığı Hastaneleri ve Milli Savunma Bakanlığına ait Hastaneler bu gruba girmektedir. Bu 38

çerçevede Sağlık Bakanlığı Hastaneleri ve Milli Savunma Bakanlığına ait Hastaneler Genel Bütçeli hastaneler olmaktadır. Mahalli İradeler kapsamımda olan belediyelerin hastaneleri de genel yönetim kapsamındadır. Bu hastaneler, Devlet Muhasebe Sistemine tabi olan hastanelerdir. Bu sistem kapsamında Genel Bütçe Muhasebesi uygulamaktadır. Genel Bütçe Muhasebesi, Bütçe kanunları ile hastanelere tahsis edilen bütçeden, fon harcamaya ve harcanan bu fonların kaydının tutulmasına yönelik muhasebe sistemidir. Genel Bütçeli hastanelerin Genel Bütçe kapsamındaki gelirleri/ödenekleri Hazine gelirleridir. Özel Bütçeli Hastaneler Bir bakanlığa bağlı veya ilgili olarak belirli bir kamu hizmetini yürütmek üzere kurulan, gelir tahsis edilen, bu gelirden harcama yapma yetkisi verilen, kuruluş ve çalışma esasları özel kanunla düzenlenen ve 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu II sayılı cetvelinde tanımlanmış 50 idareden oluşmaktadır. Sağlık kurumu sahibi olan Üniversiteler bu sınıflama içinde yer almaktadır. Kamı Üniversite lerine ait Hastaneler de özel bütçeli hastanelerdir. Özel Bütçeli hastanelerin Özel Bütçe kapsamındaki gelirleri / ödenekleri Hazine gelirleridir. Döner Sermayeli Hastaneler Kamu hastanelerinde döner sermaye işletmeleri, faaliyetlerini 209 Sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları İle Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkında Kanun ve 106 Sayılı Sağlık Bakanlığına Bağlı Sağlık Kurumları ile Esenlendirme (Rehabilitasyon) Tesislerine Verilecek Döner Sermaye Hakkındaki 209 Sayılı Kanun Gereğince İşletme, İdare ve Muhasebe İşlerine Dair Yönetmelik hükümlerine göre yürütürler. Birinci basamak sağlık hizmeti sunan kuruluşlar da dahil olmak üzere, Sağlık Bakanlığına bağlı kurum ve kuruluşlar ile bağlı kuruluşlara (Hudut ve Sahiller Sağlık Genel Müdürlüğü hariç) verilen döner sermaye bu Kanun hükümlerine göre yürütülür. Sağlık kurumlarına tahsis edilecek döner sermaye Sağlık Bakanlığınca tespit edilir ve lüzumuna göre artırılır veya azaltılabilir. Yapılan bu değişiklikler Maliye Bakanlığına bildirilir. Döner Sermayenin amaçları; Genel Bütçe yükünün azaltılması, Kamudaki atıl kapasitenin kullanılması, Ek gelir sağlanması, Sağlık hizmetlerinin iyileştirilmesi, Toplumsal faydalar sağlanması, Çağdaş, kaliteli, verimli ve etkin sağlık hizmetinin sunulması. Döner sermaye işletmelerinin gelirleri; Her türlü muayene, teşhis, tedavi, laboratuar, tetkik, tahlil, ameliyat ve benzeri sağlık hizmetleri karşılığında alınan ücretler (Bu noktada Sosyal Güvenlik Kurumunun hastanelere yaptığı ödemeler önemli yer tutmaktadır), Üretilip satışa sunulan ilk madde, malzeme, mamul, aşı, serum, protez ve benzerleri karşılığında elde edilen ücretler, Aşı, ilaç, serum, insan kanı ve kan ürünleri imali ile istihsal veya imal edilecek diğer maddelerden elde edilen gelirler, Özel tarifeli poliklinik, teşhis, tetkik, tahlil, ameliyat ve Bakanlıkça uygun görülen diğer hizmetlerden alınan ücretler, 39

Bastırılan veya yaptırılan her nevi belgeden elde edilen ücretler, Sigortalı turistlere ve yabancı hastalara verilen sağlık hizmeti gelirleri, Sağlık alanında verilecek kurs, eğitim, araştırma, yayın ve danışmanlık hizmet gelirleri, Diğer kamu veya özel sektör kuruluşlarının sağlık alanında sunduğu hizmetlere kredi notu verilmesi veya akredite edilmesinden elde edilen ücretler, Atölye, tamirhane veya depolarda gerçekleştirilen sağlık hizmetleri ile ilgili montaj, demontaj veya proje işlerinden elde edilen ücretler, Sağlık kurum ve kuruluşlarında üçüncü şahıslarca yapılacak sağlık alanı dışındaki tanıtım hizmetlerinden elde edilen ücretler, Üçüncü şahıslarca yapılan her türlü bağış ve yardımlar, Her yıl Merkezî Yönetim Bütçe Uygulama Talimatları ile belirlenen fiyatları aşmamak üzere belirlenen fiyat üzerinden Kanun kapsamına dahil döner sermayeli işletmelere sunulan hizmetlerden elde edilen gelirler, Kullanılmayan veya ihtiyaç fazlası olan mal veya demirbaşların tespit edilen bedel üzerinden Kanun kapsamına dahil döner sermayeli işletmelere devredilmesi karşılığında elde edilen gelirler, Döner sermaye ile ilgili diğer gelirledir. Döner sermaye işletmelerinin giderleri; Memur ve sözleşmeli personel aylık ve ücretleri ile ilgili mevzuat uyarınca yapılan döner sermaye ek ödemeleri, İş Kanununa göre istihdam edilecek işçi ücretleri, Satın alınacak her türlü mal ve hizmet bedelleri, Yılı yatırım programı ile ilişkilendirilmesi kaydıyla, Bakanlık adına inşa edilecek yeni veya ek binaların yapım giderleri; işletmelerin kullanmakta olduğu binaların her türlü bakım, onarım, tadilat ve çevre düzenlemesi giderleri ile bu binaların kira bedelleri, Tıbbi cerrahi demirbaş ve diğer demirbaş mal bedelleri, Deneysel amaçlı ve hizmet gereği canlı hayvan beslenmesi ve bunların ürünlerinden faydalanılması ile ziraî mahsullerden ihtiyaç görülenlerin yetiştirilmesi, bakımı ve satışına ilişkin giderlerin yapılması ile vergi, resim, harç ve komisyon giderleri, Döner sermaye kazancının elde edilmesiyle ilgili giderler, Sağlık Hizmetlerinin iyileştirilmesine yönelik her türlü eğitim giderleri, Ambulans, cenaze arabası ve benzeri sağlık hizmet araçlarının akaryakıt, donanım, yedek parça, bakım ve tamirat giderleri, Tamirat, tadilat, inşaat, tıbbi ve fenni tesisat ile kamulaştırma yaptırılmasıyla ilgili giderler, Tamir ve imal atölyeleri açılması için yapılacak giderler, Ambulans, cenaze arabası ve hizmet aracı satın alınması ile kiralanması veya hizmet satın alınması yoluyla teminine ilişkin giderler, Fiyatlandırılan mamüllerin serbest piyasaya veya sair müesseselere intikal ettirilmesine ilişkin giderler, Taşınır ve taşınmaz mal satın alınması, ihtiyaç duyulan taşınmaz mallar üzerinde sınırlı ayni hak tesis edilmesi, kiralanması veya bunlara ilişkin yapılan her türlü giderler, 40

Kanun kapsamına dahil döner sermayeli işletmelerden, Merkezi Yönetim Bütçe Uygulama Talimatlarında belirlenen fiyatları aşmamak üzere belirlenen fiyat üzerinden temin edilen hizmet alım giderleri, Bakanlığa bağlı diğer döner sermayeli işletmelerin kullanmadıkları veya ihtiyaç fazlası olup, bedeli karşılığında devralınan mal ve demirbaşlara ilişkin giderler, Döner sermayeli işletmelerin, tıbbi cihaz, tıbbi sarf malzemesi, ilaç ve büro malzemeleri gibi merkezi olarak satın alınmasında fayda görülen mal alımları ile hizmet alımları için yapılan her türlü giderler, Eğitim hastanelerinde uzmanlık eğitimi yapmakta olan yabancı uyruklu asistanlara ilgili mevzuat uyarınca yapılan ödemeler, 3359 sayılı Sağlık Hizmetleri Temel Kanununun Ek 7 nci maddesi hükmüne göre kiralanacak sağlık tesisleri kira giderleri. Dernek veya Vakıf Hastaneleri Sağlık Bakanlığı Hastaneleri hangi tür bütçeli kurumlardır? Dernek ve Vakıf statüsündeki hastanelerin gelirleri; Sosyal Güvenlik Kurumu gelirleri, özel sağlık sigortası gelirleri, cepten yapılan sağlık harcamaları gelirleri, nakdi yardımlar ve bağışlardır. Özel Hastaneler Özel hastanelerde tek bir finansal yapılanma vardır. Muhasebe kayıtları Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre tutulmaktadır. Özel hastanelerin gelirleri; Sosyal Güvenlik Kurumu gelirleri, özel sağlık sigortası gelirleri, cepten yapılan sağlık harcamaları gelirleri, nakdi yardımlar ve bağışlardır. SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYETLERİ ETKİLEYEN FAKTÖRLER Sağlık kurumları hizmet üreten kurumlardır. Sağlık kurumlarının diğer endüstri ve hizmet kurumlarından ayıran özellikleri bulunmaktadır. Sağlık kurumlarının kendine özgü bu özellikleri, sağlık kurumlarında tüm yönetim faaliyetlerinin etkilediği gibi maliyet yönetimi de etkilemektedir. Sağlık kurumlarının genel özelliklerini daha iyi kavrayabilmek için öncelikle hizmet üretiminin genel karakteristiklerini incelemek yararlı olabilecektir. Sağlık işletmeleri ile üretim işletmeleri arasında önemli farklılıklar bulunmaktadır. Bu farklar Tablo 2.1 de yer almaktadır. 41

Tablo 2.1: Sağlık İşletmeleri ile Üretim İşletmeleri Arasındaki Farklar Sağlık İşletmeleri Hizmet üretim ve tüketim aynı anda gerçekleşmektedir. Hizmetin depolanması (stoklanması) mümkün değildir. Müşteriye özgü hizmet verilir. Müşterinin üretim sürecine katılır. Üretim (hizmet) soyuttur, elle tutulmaz ve gözle görülmez niteliktedir Emek yoğun teknoloji kullanılmaktadır. Üretim İşletmeleri Üretim ve tüketim arasındaki zaman vardır. Üretilen ürünler depolanabilir ve sonra istenilen bir zamanda tüketilebilir. Üretim işletmelerinde ürünler standardize edilebilir. Müşterilerin üretim sürecine katılımı oldukça sınırlıdır. Ürün fizikseldir. Sermaye yoğun teknoloji kullanılmaktadır. Teknoloji yoğundur. Sağlık kurumlarının ve sunulan sağlık hizmetinin özellikleri dikkate alınarak maliyetleri etkileyecek faktörler aşağıda sunulmuştur. Sağlık Kurumlarında Sunulan Hizmetin Niteliği: Sağlık kurumlarında; koruyucu sağlık hizmetleri, tedavi edici sağlık hizmetleri, eğitim faaliyeti ve araştırma faaliyetleri bir arada sunulmaktadır. Sunulan hizmetlerin sayısının ve birbirleriyle ilişkisinin kesin olarak ayırt edilememesi maliyetlerinin analizini de zorlaştırmaktadır. Özellikle tedavi edilen hastalığın şiddeti, tedavi şeklinin karmaşıklığı maliyet analizi yaparken giderlerin tespitinde zorluklar yaratmaktadır. Sunulan Hizmet Türü: Hastaneler, verdikleri hizmet türüne göre genel hastaneler ve özel dal hastaneleri olarak iki grupta toplanmaktadır. Özel dal hastanelerinde kullanılan girdi türünün genel hastanelere göre sınırlı olması maliyetleri farklılaştırmaktadır. Sağlık Kurumunun Dikey Bütünleşme Niteliği: Sağlık kurumlarını dikey bütünleşme basamaklarındaki konumuna göre birinci basamak, ikinci basamak ve üçüncü basamak olarak ele alınır. Üçüncü basamak hastaneler, gelişmiş teknolojik donanıma ve olanaklara sahiptirler ve tedavisi daha zor olan hastalıklar tedavi edildiğinden bu hastanelerde maliyetlerin daha yüksek olması beklenir. Eğitim Verilmesi: Hastaneler, eğitim statüsü bakımından, eğitim hastaneleri ve eğitim amaçlı olmayan hastaneler olarak ikiye ayrılır. Eğitim veren hastaneler aynı zamanda üçüncü basamak hastaneler olduklarından, eğitim vermeyen hastanelere göre büyüklük ve sunulan hizmet türü açısından daha kompleks yapıya sahiplerdir. Bu iki hastane grubunda, sermaye, insan kaynağı, malzeme ve diğer giderler açısından farklılıklar olduğundan hastane maliyetleri ve sunulan hizmet maliyetleri de birbirlerinden farklılaşmaktadır. Sağlık Hizmetlerinin Standardize Edilememesi: Herhangi bir üretim işletmesinde üretilen mamule ilişkin üretim sürecini standardize etmek mümkün olduğu için maliyetini belirlemek de kolay olmaktadır. Sağlık hizmetlerinde sağlık kurumuna gelen her hasta ayrı bir vakadır. Aynı polikliniğe aynı hastalıktan başvuran farklı hastaların tedavileri birbirinden farklı olabilmektedir. Bir hastaya uygulanan teşhis yöntemleri ile kullanılan ilaç türü diğerinden farklı olabilir. Aynı hastalıktan yatan iki hasta için uygulanacak tedavi de farklılaşabilir. Örneğin, kalp rahatsızlığından yatan iki hastadan birinde diyabet rahatsızlığı da varsa tedavisi farklı olacaktır. Bu nedenle, özelikle hastanelerde sunulan ve yatarak tedavi edilen hastalıkların tedavileri standardize edilememektedir. Bu durumda da maliyetleri belirlemek oldukça zor olmaktadır. Sağlık Çıktılarının Belirlenmesi ve Ölçümünün Zor Olması: Sağlık hizmetlerinin standardizasyonu kadar çıktı olan koruyucu ve tedavi edici hizmetlerin sonuçlarını kısa bir süre 42

içinde görmek ve ölçmek de zordur. Bu nedenle hastanedeki tedavi sürecinin maliyetini belirlemek kadar, hasta iyileşene kadar olan sürecin maliyetini belirlemek de zordur. Özellikle hastalıkların tedavi maliyetlerini hesaplarken, hastanedeki maliyetler yanında hasta taburcu olduktan sonra devam eden tedavi sürecinin maliyetini hesaplarken bu konu önemli hale gelmektedir. Sağlık Kurumlarında Kesintisiz Hizmet Sunumu: Sağlık kurumlarında 7 gün, 24 saat, 365 gün kesintisiz hizmet sunan kurumlardır. Dolayısıyla sağlık hizmetlerinin sunumu için gerekli kaynakların kesintisiz olarak sağlanması gerekir. Sağlık hizmetleri hassas ve ertelenemez olduğu için gece ve gündüz sunulan hizmetin kalitesini bozmandan ve hizmeti ertelemeden sağlık hizmetinin sunulması gerekir. Sağlık hizmetlerinin bu özelliği maliyetleri etkileyen faktörler arasında yer almaktadır. Sağlık Kurumlarında Uzmanlaşma Seviyesi: Sağlık kurumlarında uzmanlaşma derecesi çok yüksektir. Hastalıklarda ortaya çıkan değişiklikler, tıp bilimi ve teknolojisindeki gelişmeler uzmanlaşma derecesini artıran faktörlerin başında gelmektedir. Uzmanlık seviyelerinin artması kullanılan girdi çeşitlerini artırdığı gibi uzman insan gücünü de artırmaktadır. Bunlarda maliyetlerin artmasına neden olmaktadır. Sağlık Sektörünü Emek Yoğun Bir Sektör Olması: Sağlık sektörü emek yoğun bir sektör olduğundan, hastaneler için özellikle insan kaynaklarının maliyeti büyük önem taşımaktadır. Yapılan araştırmalar kamu hastanelerinde insan kaynağı (işçilik) maliyetinin ortalama % 70, özel hastanelerde de yaklaşık % 60 olduğunu ortaya koymaktadır. Hastane mülkiyetine göre ya da aşağıda incelenen diğer özelliklere göre insan kaynağının sayısal olarak artması maliyetleri de artırmaktadır. Sağlık Kurumlarında İnsan Kaynaklarının Niteliği: Sağlık kurumlarında çalışan insan kaynaklarının profili incelendiğinde, eğitim düzeyini yüksek ve insan kaynaklarının yetiştirilmesinin uzun bir zaman gerektirdiği görülür. Dolayısıyla insan kaynakları maliyeti artmaktadır. Ayrıca, profesyonel kişiler için mesleki amaçlar, kurumsal amaçların önündedir. Bir hekimin temel amacı, maliyeti ne olursa olsun hastanın en iyi biçimde tedavi edilmesidir. Sağlık kurumları yöneticisinin temel amacı, örgütsel performansın sağlanması yani kaliteli, verimli ve düşük maliyetli hizmet sunmaktır. Maliyetlerin kontrolü, sağlık kurumları yöneticileri ile profesyonel kişilerin çatışmasına yol açmaktadır. Sağlık Harcamaları Açısından Hekim Faaliyetlerinin Denetimi: Sağlık hizmetlerinin sunum şeklini başka bir ifade ile tedavi sürecini planlayan hekimlerdir. Dolaysıyla tedavi sürecinde yer alacak özellikle değişken giderlerin oluşumu hekimlere bağlıdır. Yapılan çalışma sonuçları sağlık harcamalarının % 75 inin hekimlerin kararları ile ilişkili olduğunu ortaya koymaktadır. Ancak, maliyetlerin ve sağlık harcamalarının kontrolü açısından sağlık kurumlarında hekimlerin faaliyetlerini denetleyen denetim araç ve sistemleri bulunmamaktadır. Kamu Hastanelerinde Finansal Yönetimde Yaşanan İkili Otorite: Kamu hastanelerinin temel finansal kaynakları bütçe ve döner sermayedir. Ancak, yönetsel açıdan, tutulan muhasebe kayıtları, raporlama sistemleri ve faaliyetlerin yürütülmesi açısından bu iki kaynağın ilişkin finansal yönetim faaliyetleri birbirinden farklılık göstermektedir. Bu nedenle maliyet analizi için gerekli olan giderlerin belirlenmesi, toplanması, sınıflandırılması ve konsolide edilmesi (birleştirme) oldukça zor olmaktadır. Sağlık Kurumlarında İşlevsel Bağımlılık: İşlevsel bağımlılık, bir kişi veya birimin iş yapabilmesi için bir başka kişi ve birimin hizmetlerine gereksinme duyması anlamına gelmektedir. Bir sağlık kurumuna başvuran hastaya, çok fazla sayıda birim ve kişi hizmet vermeye başlamaktadır. Bir hasta sağlık kurumuna başvurduğu andan itibaren tanı ve tedavi hizmetleri yanında, hasta kabul, kalite, muhasebe gibi yönetsel hizmetler, bakım onarım gibi teknik hizmetler ve ev idaresi, yemekhane, çamaşırhane, güvenlik gibi yardımcı hizmet devreye girebilmektedir. Dolayısıyla çok yoğun işlevsel bağımlılığın bulunduğu sağlık kurumlarında maliyetlerin analiz edilmesi de güçleşmektedir. Sağlık Kurumunun Mülkiyeti: Mülkiyet durumuna göre hastanelerde kullanılan sermaye, insan kaynağı, malzeme ve diğer giderler açısından farklılıklar olduğundan hastane maliyetleri ve sunulan hizmet maliyetleri de birbirlerinden farklılaşmaktadır. Sağlık Kurumunun Büyüklüğü: Sağlık Kurumu büyüdükçe sunduğu hizmet çeşidi, buna bağlı olarak kullanılan girdi, sermaye ve insan gücünün artması maliyetleri de artırmaktadır. 43

Hastanelerde Verilen Yataklı Tedavi Hizmetleri ve Yatış Süresi: Hastanelerde yatarak tedavi maliyetleri, ayaktan tedavi maliyelerine göre daha yüksektir. Bu nedenle kronik bakım veren hastanelerin maliyetlerinin daha yüksek olması beklenir. Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetiminde Yaşanan Sorunlar ve Nedenleri Ülkemizdeki hastanelerde maliyet muhasebesi uygulamalarına yönelik yaşanan sorunlar ve etkin bir maliyet muhasebesi sistemi oluşturulamamasının nedenleri aşağıda sunulmaktadır: Ülkemizde maliyet muhasebesine yönelik ulusal standartların tam oluşturulamaması. Sağlık kurumlarına yönelik maliyet muhasebe standartlarının tam olarak oluşturulmaması. Maliyet muhasebesinin finansal muhasebe gibi zorunlu olmaması ve uygulamaların esnek olması. Hastaneler kullanımı gerekmedikçe maliyet analizine sıcak bakmamaktadır. Sağlık Bakanlığı Hastaneleri nde son yıllarda benimsenen Tanı İlişkili Gruplar (TİG) ödeme modeline bağlı olarak maliyet muhasebesi sistemlerinin de yapılanmaya gidilmiş çalışma ve eğitimler gerçekleştirilmiştir. Henüz Sağlık Bakanlığı hastanelerinin tamamı TİG uygulamasını başlatamamış, maliyet sistemleri sağlıklı olarak işler hale gelememiştir. Üniversite Hastanelerinde maliyet yönetimine önem verilmemekte ve bir maliyet muhasebesi sistemi bulunmamaktadır. Üniversite Hastaneleri nde de TİG e geçiş süreci tamamlanırsa bir maliyet muhasebesi sistemine kavuşmaları beklenmektedir. Milli Savunma Bakanlığı Hastaneleri nde de bir maliyet analiz ve muhasebesi uygulaması bulunmamaktadır. Özel hastanelerin bazılarında maliyet analizine ilişkin çalışmalar görülse de tamamına yakın kısmında bilimsel anlamda bir maliyet sistemi bulunmamaktadır. Maliyet analizi süreci sağlık kurumlarında diğer işletmelerden farklılık gösterir ve zordur. Kamu ve özel hastanelerde maliyet analizlerini gerçekleştirecek nitelikte insan kaynağı çok sınırlıdır. Kamu ve özel hastanelerde finansal yönetici eksiklikleri ve yetersizlikleri vardır. Sağlık kurumlarında maliyet analizlerinde kullanılabilecek tedavi standartları ya da protokolleri bulunmamaktadır. Sağlık kurumlarında klinik maliyetlendirme standartları yoktur. Bütün sağlık kurumlarında otomasyon sistemleri kullanılıyor olmasına rağmen, otomasyon sistemine girilen verilerin maliyet analizine uygun şekilde olmaması. Bu nedenle giderlerin fonksiyonel olarak ayrıştırılmasında zorluklar yaşanması. Hastanelerin genel otomasyonuna bağlı ya da ayrı olarak kullanılan maliyet muhasebesi otomasyon sistemleri ile ilgili donanım, yazılım ve teknoloji yetersizlikleri söz konusudur. Hastanelerde hizmet maliyetleri kadar sermaye maliyetlerinin ölçümü de önemlidir, ancak özel hastanelerde sermaye maliyeti ölçülürken kamu hastanelerinde ölçülmemektedir. Özel hastanelerde bina ve demirbaş amortisman giderleri oranı ile kamu hastanelerinde amortisman giderleri oranı farklılık gösterir. Kamu hastanelerinde sadece Döner Sermaye kaynakları ile alınan demirbaşa ve binalara amortisman ayrılmaktadır. Genel Bütçe kapsamındaki demirbaşlar ve binalar amortisman gideri uygulanmayabilir. Kamu hastanelerinde çoklu finansal yapı ve yönetim bulunmaktadır. Kamu hastanelerinde, Döner Sermaye ve Genel Bütçe/Özerk Bütçeye ilişkin farklı muhasebe ve finansal yönetim faaliyetleri bulunmaktadır. 44

Sağlık Kurumlarında Maliyetlerle İlgili Temel İstatistikler Hacettepe Üniversitesi tarafından yürütülen Sağlık Hizmetleri Finansman Yapısının Güçlendirilmesi ve Yeniden Yapılandırılması için Altyapı Geliştirme Projesi Raporu nda önerilen hastanelerde maliyet analizlerinde kullanılabilecek temel istatistikler aşağıdaki gibidir. Fiili Yatak Sayısı: Belirli bir süre sonunda (3 ay, 1 yıl vb.) hastanede hasta yatağı olarak serili boş veya dolu yatakları ifade etmektedir. Hastanelerde yeni doğan bebek sepetleri, doğum sancı odasındaki yataklar, poliklinik ve laboratuarlardaki küçük işlem veya istirahat için kullanılan yataklar, anestezi ve ameliyathanede uyuma ve bekleme ve ameliyat sonrası bakım için kullanılan yataklar ve personel istirahatı için kullanılan yataklar fiili yatak kapsamı içerisinde nitelendirilmezler. Toplam Hekim Sayısı: Hastanede çalışan uzman ve pratisyen hekim toplamını ifade etmektedir. Yatak Başına Düşen Hekim Sayısı: Bir yatağa düşen hekim sayısını ifade etmekte olup aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır: Yatak Başına Düşen Hekim Sayısı = Toplam Hekim Sayısı / Fiili Yatak Sayısı Poliklinik Muayene Sayısı: Ayakta hastalara hastane polikliniklerinde sunulan muayene hizmetini ifade etmektedir. Çıkan Hasta Sayısı: Yatan hasta hizmetlerinden yararlanmak üzere yatışı yapılan hastalardan taburcu ve ölüm yoluyla hastaneden çıkanların toplam sayısını ifade etmektedir. Yatılan Gün Sayısı: Yatan hasta hizmetlerinden yararlanmak üzere hastaneye yatırılan ve taburcu veya ölüm yoluyla hastaneden çıkarılan hastaların, yatış ve çıkışları arasındaki toplam hastanede kalış günlerini ifade etmektedir. Toplam Ameliyat Sayısı: Hastanede yapılan büyük, orta ve küçük ameliyatların toplam sayısını ifade etmektedir. Doğum Sayısı: Hastanede yapılan normal ve müdahaleli toplam doğum sayısını ifade etmektedir. Yatak İşgal Oranı: Hastanenin yatak kullanımı ile ilgili kapasite kullanım oranını ifade etmekte olup aşağıda formülle hesaplanmaktadır: Yatak İşgal Oranı = (Yatılan Gün sayısı / (Fiili Yatak Sayısı * 365 Gün)) *100 Bir Hastanın Ortalama Kalış Günü: Yatan hastanelerin hastanede ortalama kalış günlerini ifade etmekte olup aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır: Bir Hastanın Ortalama Kalış Günü = Yatılan Gün sayısı / Çıkan Hasta Sayısı Yatak Devir Hızı: Bir yatağın bir yıl içerisinde hastalar tarafından kaç kez kullanıldığını, diğer bir ifadeyle yatak kullanım verimliliğini ifade etmekte olup aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır: Yatak Devir Hızı = Çıkan Hasta Sayısı / Fiili Yatak Sayısı Devir Aralığı (Gün): Boş kapasite kullanımını ifade etmekte olup aşağıdaki formülle hesaplanmaktadır: Devir Aralığı (Gün) = ((Fiili Yatak Sayısı * 365 Gün) Yatılan Gün Sayısı) / Çıkan Hasta Sayısı Yatan Hasta Oranı: Poliklinikte yatan hastalardan oransal olarak ne kadarının yatırılarak tedavi edildiğini ifade etmekte olup aşağıdaki formülle hesaplanır: Yatan Hasta Oranı = (Çıkan Hasta Sayısı / Poliklinik Muayene Sayısı) * 100 45

Hastane Kullanım Alanı: Hastanenin metrekare (m 2 ) cinsinden kullanım alanını ifade etmektedir. Yatak Başına Düşen Hastane Alanı: Yatak başına düşen hastane kullanım alanını ifade etmekte olup aşağıdaki formülle hesaplanır: Yatak Başına Düşen Hastane Alanı (m 2 ) = Hastane Kullanım Alanı / Fiili Yatak Sayısı Sağlık Kurumlarında Hesaplanan Birim Maliyetler Hacettepe Üniversitesi tarafından yürütülen Sağlık Hizmetleri Finansman Yapısının Güçlendirilmesi ve Yeniden Yapılandırılması için Altyapı Geliştirme Projesi Raporu nda hesaplanması önerilen birim maliyetler aşağıda sunulmaktadır. Yatak Birim Maliyeti: Hastanelerde bir faaliyet dönemi içerisinde yatan hastalara sunulan hizmetlere bağlı olarak oluşan giderlerin, fiili yatak sayıları ile ilişkilendirilmesi ile bulunmaktadır. Yatak birim maliyeti; bir hastanenin, bir faaliyet döneminde, bir hasta yatağına yönelik yaptığı işletme maliyetini göstermektedir. Hesaplanmasında aşağıdaki formül kullanılmaktadır: Yatak Birim Maliyeti = Yatan Hasta Hizmetleri Gider Tutarı / Fiili Yatak Sayısı Yatan Hasta Birim Maliyeti: Hastanelerde bir faaliyet dönemi içerisinde yatan hastalara sunulan hizmetlere bağlı olarak oluşan giderlerin, toplam yatan hasta sayıları ile ilişkilendirilmesi ile bulunmaktadır. Yatan hasta birim maliyeti; bir hastanenin bir faaliyet döneminde, yatan bir hastaya yönelik yaptığı işletme maliyetini göstermektedir. Hesaplanmasında aşağıdaki formül kullanılmaktadır: Yatan Hasta Birim Maliyeti = Yatan Hasta Hizmetleri Gider Tutarı / Yatan Hasta Sayısı Yatılan Gün Birim Maliyeti: Hastanelerde bir faaliyet dönemi içerisinde yatan hastalara sunulan hizmetlere bağlı olarak oluşan giderlerin, toplam yatılan gün sayıları ile ilişkilendirilmesi ile bulunmaktadır. Yatılan gün birim maliyeti; bir hastanenin, bir faaliyet döneminde, bir yatan hastanın, bir tek kalış gününe yönelik yaptığı işletme maliyetini göstermektedir. Hesaplanmasında aşağıdaki formül kullanılmaktadır: Yatılan Gün Birim Maliyeti = Yatan Hasta Hizmetleri Gider Tutarı / Yatılan Gün Sayısı Poliklinik Muayenesi Birim Maliyeti: Hastanelerde bir faaliyet dönemi içerisinde ayakta hastalara sunulan hizmetlere bağlı olarak oluşan giderlerin, toplam poliklinik muayene sayıları ile ilişkilendirilmesi ile bulunmaktadır. Poliklinik muayene birim maliyeti; bir hastanenin, bir faaliyet döneminde, bir ayakta hastanın, bir poliklinik muayenesine yönelik yaptığı işletme maliyetini göstermektedir. Hesaplanmasında aşağıdaki formül kullanılmaktadır: Poliklinik Muayenesi Birim Maliyeti= Ayakta Hasta Hizmetleri Gider Tutarı/Poliklinik Muayene S. Hekim Başına Düşen Maliyet: Hekim başına maliyet etkililiğini ifade etmekte olup aşağıdaki formül ile hesaplanmaktadır: Hekim Başına Düşen Maliyet = Toplam Hastane Gider Tutarı / Toplam Hekim Sayısı MALİYET MUHASEBESİNİN MUHASEBE ORGANİZASYONU İÇİNDEKİ YERİ Maliyet muhasebesi departmanın ve faaliyetlerinin tüm işletmelerde ve sağlık işletmelerinde bulunması gerekmektedir. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi fonksiyonları arasında bilgi akışını sağlamak için benimsenen muhasebe organizasyonu ve kayıt düzeni oldukça önemlidir. Muhasebe organizasyonlarında üç farklı muhasebe sistemi kullanılmaktadır. 46

Muhasebe Organizasyonları 1. Bağımsız Muhasebe Sistemi 2. Birleşik Muhasebe Sistemi 3. Hesap Ayrılığı Sistemi Bağımsız Muhasebe Sistemi Bağımsız muhasebe sisteminde maliyet muhasebesi ve finansal muhasebe birbirinden ayrı olarak yürütülür. Her iki muhasebenin hesapları ayrı tutulur. Maliyet muhasebesi ve finansal muhasebe aralarındaki ilişki bağlantı hesapları ile sağlanır. Bağlantı Hesapları Maliyet Muhasebesi Bağlantı Hesabı: Maliyet muhasebesi ve finansal muhasebe arasındaki bağlantıyı sağlar. Finansal muhasebe tarafından kayıt tutulur ancak maliyet muhasebesi hesapları ayrı izlenir. Maliyet ile ilgili giderler genel muhasebe kayıtlarında ilgili hesaba borç olarak yazılır. Ayrıca aktif pasif hesaplara alacak kaydedilir. Finansal muhasebe kayıt yaptıktan sonra, belgeler maliyet muhasebesine gönderilir. Maliyet muhasebesinden finansal muhasebeye gelen kayıtlar ise hesabın alacağına yazılır. Dönem sonunda karşılaştırma yapılarak kapatılır. Maliyet Muhasebesi Yansıtma Hesabı: Maliyet muhasebesi bölümünde kullanılan hesaptır. Birleşik Muhasebe Sistemi Birleşik muhasebe sisteminde, gerek finansal muhasebe ve gerekse maliyet muhasebesi kayıtları birlikte tutulur. Hesap planında, maliyet muhasebesi hesapları ile finansal muhasebe hesapları birbirinden ayrılmıştır. Hesap Ayrılığı Sistemi Hesap ayrılığı sisteminde, finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi birlikte çalışmakla beraber, bazı ana ve yardımcı hesaplar her iki muhasebede de ayrı ayrı tutulur. Maliyet muhasebesinde ana gider hesapları ve yardımcı hesaplar ayrıntılı olarak tutulur. Finansal muhasebede de ana gider hesapları ayrıca izlenir. öngörülmektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde hesap ayrılığı sistemi MALİYET MUHASEBESİ KAYIT DÜZENİ Maliyet muhasebesinde maliyetlerin oluşumlarının izlenmesi ve kaydedilmesi kayıt düzenine göre değişmektedir. Kayıt Düzenleri; Eş Zamanlı (Aynı Zamanlı) Kayıt Düzeni Hesaplar Arasında Aktarma Yapılmasını Gerektiren Kayıt Düzeni Eş Zamanlı (Aynı Zamanlı) Kayıt Düzeni Eş zamanlı (aynı zamanlı) kayıt düzenine göre giderler tahakkuk ettiği zamana, fonksiyon-çeşidine ve gider yerine göre olmak üzere üç değişik bölümleme altında ve aynı muhasebe fişine dayandırılarak muhasebeleştirilir. Örnek: Bir hastanede Eylül ayında (bir maliyet dönemi) tahakkuk eden işçilik giderleri aşağıdaki gibidir. 47

Gider Yerleri İşçilik Giderleri Toplam Esas Üretim Gider Yerleri Yardımcı Ü. Gider Yerleri Hizmet Gider Yerleri 100 Esas İşçilikler 8.000 5.000 2.000 1.000 112 İkramiyeler 2.000 1.000 600 400 115 İzin ücretleri 3.500 2.000 1.000 500 Toplam 13.500 8.000 3.600 1.900 Yukarıda görüldüğü gibi işçilik giderleri doğdukları anda kesilen mahsup fişiyle hem fonksiyonel gider hesaplarına, hem gider çeşitlerine, hem de gider yerlerine göre kayıt edilmektedir. Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde aynı zamanlı kayıt sistemi benimsenmiştir. Hesaplar Arasında Aktarma Yapılmasını Gerektiren Kayıt Düzeni Hesaplar arasında aktarma yapılmasını gerektiren kayıt düzenine göre ana maliyet hesapları, çeşitlerine, gider hesaplarına ve gider yerlerine göre bölümlere ayrılarak takip edilir. Giderler tahakkuk ettikçe; Gider çeşitlerine Gider çeşitleri - Fonksiyonel gider hesaplarına Fonksiyonel gider hesapları gider yerlerine aktarılır ve GİDER YERİ MALİYETİ bulunur. Gider Çeşitleri ------ Gider Fonksiyonu----------- Gider Yerleri İşçi Ücretleri Direkt İşçilik Giderleri Esas Üretim Gider Yeri Bu yöntem daha fazla kayıt gerektirir. Yansıtma Hesaplarının Kullanılması Aynı zamanlı kayıt sisteminde ve hesaplar arasında aktarma yapılan kayıt sisteminde yansıtma hesaplarından yararlanılabilir. Yansıtma hesapları fonksiyonel giderlerin üretim hesaplarına devrinde kullanılabilir. Yansıtma hesaplarının kullanılması durumunda kayıt düzeni farklılaşır. Önceden belirlenmiş maliyet yöntemlerinin kullanılması durumunda yansıtma hesaplarının kullanılması gerekir. Fiili maliyet yönteminin kullanılması durumunda ise istenirse yansıtma hesapları kullanılır. Muhasebe Uygulama Tebliğinde fiili ve standart maliyet yöntemlerinde yansıtma hesapları zorunlu tutulmuştur. 48

Özet Tedavi hizmeti sunan kurumlar arasında yer alan hastanelerin, tedavi hizmetleri, koruyucu ve geliştirici sağlık hizmetleri, eğitim ve araştırma olmak üzere dört temel işlevi vardır. Hastanelerin amacı belli düzeydeki sağlık hizmetlerini en düşük maliyette ve maksimum nitelikte üreterek topluma sunmaktır. Hastane yöneticisi ise bu amacı gerçekleştirmek için hastane kaynaklarını optimum düzeyde kullanan, planlayan kimsedir. Toplam maliyetleri etkileyen hastane özellikleri; Hastanenin mülkiyeti, Hastanede eğitim verilmesi, Hastanede sunulan hizmet türleri ya da çeşitliliği, Hastanenin büyüklüğü, Kalite standartlarının varlığı, Hastanelerde verilen yataklı tedavi hizmetleri ve yatış süresi, Dikey bütünleşme basamağıdır. Sağlık kurumlarının ve sunulan sağlık hizmetinin özellikleri dikkate alınarak maliyetleri etkileyecek faktörler; Sağlık kurumlarında sunulan hizmetin niteliği, Sunulan hizmet türü, Sağlık kurumunun dikey bütünleşme niteliği, Eğitim verilmesi, Sağlık hizmetlerinin standardize edilememesi, Sağlık çıktılarının belirlenmesi ve ölçümünün zor olması, Sağlık kurumlarında kesintisiz hizmet sunumu, Sağlık kurumlarında uzmanlaşma seviyesi, Sağlık sektörünü emek yoğun bir sektör olması, Sağlık kurumlarında insan kaynaklarının niteliği, Sağlık harcamaları açısından hekim faaliyetlerinin denetimi, Kamu hastanelerinde finansal yönetimde yaşanan ikili otorite, Sağlık kurumlarında işlevsel bağımlılık, Sağlık kurumunun büyüklüğü, Hastanelerde verilen yataklı tedavi hizmetleri ve yatış süresidir. Ülkemizdeki hastanelerde maliyet muhasebesi uygulamalarına yönelik yaşanan sorunlar ve etkin bir maliyet muhasebesi sistemi oluşturulamamasının temel nedenleri arasında; sağlık kurumlarına yönelik maliyet muhasebe standartlarının tam olarak oluşturulmaması, maliyet muhasebesinin finansal muhasebe gibi zorunlu olmaması ve uygulamaların esnek olması ve hastaneler kullanımı gerekmedikçe maliyet analizine sıcak bakmamasıdır. Mevzuatla ilgili bu sorunların yanında maliyet analizi ile ilgili önemli sorunlar arasında; maliyet analizi süreci sağlık kurumlarında diğer işletmelerden zor olması, hastanelerde maliyet analizlerini gerçekleştirecek nitelikte insan kaynağının sınırlı olması, finansal yönetici eksiklikleri ve yetersizliklerinin olması, maliyet analizlerinde kullanılabilecek tedavi standartları ya da protokollerinin bulunmaması, klinik maliyetlendirme standartlarının olmamsı, maliyet muhasebesi otomasyon sistemleri ile ilgili donanım, yazılım ve teknoloji yetersizlikleri ve çoklu finansal yapı ve yönetimin olması bulunmaktadır. Maliyet muhasebesi departmanın ve faaliyetlerinin tüm işletmelerde ve sağlık işletmelerinde bulunması gerekmektedir. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi fonksiyonları arasında bilgi akışını sağlamak için benimsenen muhasebe organizasyonu ve kayıt düzeni oldukça önemlidir. Muhasebe organizasyonlarında üç farklı muhasebe sistemi kullanılmaktadır: Bağımsız Muhasebe Sistemi Birleşik Muhasebe Sistemi Hesap Ayrılığı Sistemi Maliyet muhasebesinde maliyetlerin oluşumlarının izlenmesi ve kaydedilmesi kayıt düzenine göre değişmektedir. Kayıt düzenleri: Eş Zamanlı (Aynı Zamanlı) Kayıt Düzeni Hesaplar Arasında Aktarma Yapılmasını Gerektiren Kayıt Düzeni Sağlık kurumunun mülkiyeti, 49

Kendimizi Sınayalım 1. Genelde koruyucu sağlık hizmetlerinin sunulduğu sağlık hizmetlerine ne ad verilir? a. Birinci Basamak Sağlık Hizmetleri b. İkinci Basamak Sağlık Hizmetleri c. Üçüncü Basamak Sağlık Hizmetleri d. Günübirlik Sağlık Hizmetleri e. Evde Bakım Sağlık Hizmetleri 2. Sağlık Bakanlığı Hastaneleri hangi tür bütçe kapsamındaki kamu kurumudurlar? a. Özel Bütçe b. Devlet Bütçesi c. Merkezi Bütçe d. Genel Bütçe e. Kamu Bütçesi 3. Sağlık işletmelerinde sunulan hizmetlerin, genel işletmelerde üretilen mamulden en önemli farkı nedir? a. Sağlık hizmetleri çok çeşitlidir. b. Sağlık hizmetleri stoklanamaz. c. Sağlık hizmetleri teknoloji ile ilgilidir. d. Sağlık hizmetleri çıktısı fizikseldir. e. Sağlık hizmetleri standardize edilebilir. 4. Sağlık kurumlarının mülkiyetinin farklılaşması maliyetler açısından hangi unsurları etkiler? a. Hastanenin büyüklüğü b. Kullanılan sermayeyi c. Kullanılan teknolojiyi d. Başvuran hasta türünü e. Hastalık türünü 5. Hastanelerde yatış süresi maliyetleri neden etkiler? a. Hastanenin büyük olmasını gerektirir. b. Yatarak hasta başvurusu daha fazladır. c. Hastanenin mülkiyeti farklılaşır. d. Yatarak tedavi maliyeti yüksektir. e. Eğitim hastanesi olmasını gerektirir. 6. Eğitim veren hastanelerde neden maliyetlerin yüksek olması beklenir? a. Eğitim maliyetleri yüksektir. b. Eğitim hastaneleri çoğunlukla 3. basamak hastanelerdir. c. Mülkiyet farklılaşır. d. Kesintisiz hizmet sunmak gerekir. e. Emek yoğundur. 7. Üniversite Hastaneleri hangi tür bütçe kapsamındaki kamu kurumudurlar? a. Özel Bütçe b. Devlet Bütçesi c. Merkezi Bütçe d. Genel Bütçe e. Kamu Bütçesi 8. Hastanelerde insan kaynaklarının ortalama maliyeti ne kadardır? a. % 60-70 b. % 40-50 c. % 90 d. % 20-30 e. Bilinmez 9. Sağlık Bakanlığı Hastaneleri nde uygulanmaya başlanan Tanı İlişkili Gruplar (TİG) uygulamasının amacı nedir? a. İstatistik oluşturmak b. Hastalıkların tanısının belirlenmesi c. Hastalıkların sınıflandırılması d. Tanıların sınıflandırılması e. Ödeme modeline bağlı olarak maliyet muhasebesi sistemlerinin yapılanması 10. Finansal muhasebe ve maliyet muhasebesi kayıtlarının birlikte tutulduğu muhasebe sistemi nedir? a. Hesap Ayrılığı Sistemi b. Birleşik Muhasebe Sistemi c. Bağımsız Muhasebe Sistemi d. Eş Zamanlı Muhasebe Sistemi e. Zamanında Muhasebe Sistemi 50

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Yanıtınız yanlış ise Genel Bütçeli Hastaneler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. d Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. b Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Genel Bütçeli Hastaneler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. a Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyetleri Etkileyen Faktörler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. e Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyet Yönetiminde Yaşanan Sorunlar ve Nedenleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. b Yanıtınız yanlış ise Maliyet Muhasebesinin Muhasebe Organizasyonu İçindeki Yeri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Sağlık hizmetleri, hizmet kapsamı bakımından üç düzeye ayrılmaktadır. Bunlar: 1. Birinci Basamak Sağlık Hizmetleri 2. İkinci Basamak Sağlık Hizmetleri 3. Üçüncü Basamak Sağlık Hizmetleri Sıra Sizde 2 Sağlık kurumları; koruyucu sağlık hizmeti sunan sağlık kurumları ve tedavi edici sağlık kurumları olarak 2 grupta sınıflanır. 1. Koruyucu Sağlık Hizmeti Sunan Kurumlar: Sağlık Evi Sağlık Ocağı Ana Çocuk Sağlığı ve Aile Planlaması Merkezleri (AÇSAP) Verem Savaşı dispanseri Sıtma Savaş Birimleri Deri ve Tenasül Hastalıkları Dispanserleri Kanser Erken Teşhis, Tarama ve Eğitim Merkezi Toplum Sağlığı Merkezi ve Toplum Sağlığı Birimi Aile Hekimliği ve Aile Sağlığı Merkezi 2. Tedavi Hizmeti Sunan Kurumlar: Özel Muayenehane Günübirlik Cerrahi Merkezleri Evde Bakım Hastaneler Sıra Sizde 3 Türkiye de hastaneler; kamu mülkiyetli ve özel mülkiyetli olmak üzere ikiye ayrılır. Kamu mülkiyetli hastaneler arasında; Sağlık Bakanlığı Hastaneleri, Milli Savunma Bakanlığı Hastaneleri, Üniversite Hastaneleri ve Belediye Hastaneleri yer alır. Özel mülkiyetli hastaneler ise; vakıf, dernek, azınlık, yabancılara ait ve özel sermaye ile kurulan özel hastanelerdir. Sıra Sizde 4 Sağlık Bakanlığı Hastaneleri, Genel Bütçe Kapsamındaki Kamu İdareleri olup genel bütçe kapsamındadır. Ayrıca Döner Sermaye Bütçesi ne de tabidir. 51

Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi. Basık, O. F., Kaya, İ., Yanık, S. (2006). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Nobel Yayınları. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Karakaya, M. (2004). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Kavunvubaşı, Ş., Yıldırım, S. (2011). Hastane ve Sağlık Kurumları Yönetimi, Ankara, Siyasal Kitabevi. Özgülbaş, N. (2010). Sağlık Kurumlarında Finansal Yönetim, Eskişehir, Anadolu Üniversitesi Basımevi, Yayın No: 1900. Uslu, S. (1994). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Divan Kitabevi. 52

3 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Gideri, türlerine göre sınıflamayı tanımlayabilecek, Gideri, işletme fonksiyonlarına göre sıralayabilecek, Gideri, gider merkezlerine göre listeleyebilecek, Gideri, yüklenme biçimine göre aktarabilecek, Gideri, faaliyet hacmi ile ilişkisine göre ifade edebilecek, Gideri, kontrol edilebilirliğine göre yorumlayabilecek, Sağlık kurumlarında giderleri gösterebilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Gider Direkt Gider Endirekt Gider Sabit Gider Değişken Gider Karma Gider Fiili Gider Standart Gider Tahmini Gider Tekdüzen Muhasebe Sistemi İçindekiler Giriş Giderlerin Sınıflandırılması Sağlık Kurumlarında Gider Türleri 54

Sağlık Kurumlarında Giderlerin Sınıflandırılması ve Maliyet Unsurlarının İncelenmesi GİRİŞ Bir sağlık kurumunda giderlerin ortaya çıkması genelde yapılan harcamaya bağlı olarak gerçekleşmektedir. Sağlık kurumlarında faaliyetlerin sürdürebilmesi için birçok gider yapması gerektiğinden bu giderler farklı gruplarda sınıflandırılmaktadır. Bir hastane yöneticisinin sağlıklı bir şekilde maliyet analizi yapabilmesi için gideri iyi tanıması ve gerektiğinde kullanım amacına göre giderleri sınıflaması gerekmektedir. Gider sınıflamaları maliyet analizinde kullanılacak yöntemin seçimi ve maliyet sınıfının oluşturulması açısından önem taşımaktadır. Bu ünitede giderler; Gider türleri, İşletme fonksiyonları, Gider merkezleri, Giderlerin yüklenme biçimi, Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisi, Giderlerin kontrol edilebilirliği, Giderlerin fiili olup olmaması gibi faktörlere göre sınıflandırılmıştır. Bu ünitede gider türleri önce genel olarak anlatılmış, daha sonra sağlık kurumlarındaki gider türleri detaylı olarak ele alınmıştır. Bu ünite işlenecek konular sırasıyla; Giderlerin Sınıflandırılması ve Sağlık Kurumlarında Gider Türleridir. GİDERLERİN SINIFLANDIRILMASI Bir sağlık kurumunda giderlerin ortaya çıkması genelde yapılan harcamaya bağlı olarak gerçekleşmektedir. Örneğin, elektrik harcaması için elektrik gideri, su harcaması için su gideri ortaya çıkmaktadır. Ancak, sağlık kurumlarında faaliyetlerin sürdürebilmesi için birçok gider yapması gerektiğinden bu giderler farklı gruplarda sınıflandırılmaktadır. Bazen bir giderin birden farklı sınıflamaya tabi tutulduğu görülmektedir. Örneğin, bir hastanede sağlık personeline aylık 100.000 ücret ödeniyorsa bu gider; çeşitlerine göre işçilik gideri, yüklenme biçime göre direkt gider, faaliyet hacmiyle ilişkisine göre de değişken gider olarak sınıflandırılabilir. Giderler hangi sınıflamaya tabi tutulursa tutulsun tutarı aynı kalır. Yani örneğimizdeki 100.000 sağlık personeli giderinin her sınıflamada da tutarı aynıdır. 55

Giderler aşağıdaki faktörlere göre sınıflandırılmaktadır; Gider türleri, İşletme fonksiyonları, Gider merkezleri, Giderlerin yüklenme biçimi, Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisi, Giderlerin kontrol edilebilirliği, Giderlerin fiili olup olmaması. Bu ünitede gider türleri önce genel olarak anlatılacak, daha sonra sağlık kurumlarındaki gider türleri detaylı olarak ele alınacaktır. Giderler türlerine göre nasıl sınıflanır? Giderlerin Türlerine (Çeşitlerine) Göre Sınıflanması Giderlerin türlerine göre sınıflandırılmasında giderlerin doğal adları dikkate alınır. Gider çeşitleri üretim için katlanılan maliyetlerin nelerden oluştuğunun bilinmesine yardımcı olur. Örneğin bir hastanede hasta muayenesi sırasında kullanılan ilaçların ilk madde ve malzeme gideri mi olduğu gider çeşitleri alt hesaplarının kullanılmasıyla belirlenir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi nde de esas alınan giderlerin türlerine göre sınıflandırılması aşağıdaki gibidir; İlk Madde ve Malzeme Giderleri İşçi Ücret ve Giderleri Memur Ücret ve Giderleri Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetlere İlişkin Giderler Vergi, Resim ve Harç Giderleri Amortismanlar ve Tükenme Payları Finansman Giderleri Çeşitli Giderler Şimdi bu sınıflamaya göre giderleri tek tek ele alarak inceleyelim. 56

İlk Madde ve Malzeme Giderleri Şekil 3.1: Giderlerin Sınıflandırılması İşletmelerin faaliyetlerini sürdürmek ve üretimde bulunabilmek amacıyla kullandığı ve tükettiği her türlü madde ve malzemelerdir. Bu gider türü ilk madde ve malzeme olmak üzere iki farklı gideri kapsar. İlk madde; sadece üretim faaliyetleri ile ilgili kullanılan gider türüdür. Malzeme; hem üretim hem de diğer işletme faaliyetleri için kullanılan gider türüdür. İlk madde ve malzeme giderleri arasında; İlk madde giderleri, Yardımcı madde giderleri, İşletme malzemesi giderleri, Ambalaj malzemesi giderleri, Yedek parça giderleri, Büro tüketim malzemesi giderleri, Temizlik malzemesi giderleri gibi giderler yer alır. İşçi Ücret ve Giderleri Üretim ve diğer gerekli hizmetleri gördürmek amacıyla, İş Kanununa göre çalıştırılan personel için tahakkuk ettirilen, her türlü işçilik giderleridir. İşçi ücret ve giderleri arasında; Brüt ücretler, Primler, İkramiyeler, Nöbet ücretleri, 57

Sosyal Güvenlik Kurumu işveren payı, Sosyal yardımlar, Eğitim giderleri ve Yolluklar gibi giderler yer alır. Memur Ücret ve Giderleri İşletme faaliyetlerini yürütmek, üretim ve hizmetleri gerçekleştirmek amacıyla maaşlı olarak çalıştırılan personel için tahakkuk ettirilen her tülü gideri kapsar. Memur ücret ve giderleri arasında; Brüt ücretler, Primler, İkramiyeler, Nöbet ücretleri, Sosyal Güvenlik Kurumu işveren payları/emekli Sandığı aidatları, Sosyal yardımlar, Eğitim giderleri ve Yolluklar gibi giderler yer alır. Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetlere İlişkin Giderler İşletme faaliyetlerini sürdürmek için işletme dışı kurum ve kuruluşlardan sağlanan her türlü hizmet ve fayda bu giderler arasında yer alır. Dışardan sağlanan fayda ve hizmetler arasında; Elektrik, su ve doğal gaz giderleri, Haberleşme ve iletişim giderleri, Temizlik hizmetleri giderleri, Beslenme hizmetleri giderleri, Güvenlik hizmetleri giderleri, Bakım onarım giderleri, Danışmanlık hizmetleri giderleri ve Pazarlama ve tanıtım için alınan hizmetlerin giderleri gibi giderler yer alır. Çeşitli Giderler Çeşitli giderler grubunda diğer gider gruplarında yer almayan, ancak işletme faaliyetleri için gerekli olan giderler yer alır. 58

Çeşitli giderler arasında; Sigorta giderleri, Kira giderleri, Araştırma geliştirme giderleri, Sosyal giderler, Yolluk ve seyahat giderleri, Mahkeme ve noter giderleri gibi giderler yer alır. Vergi, Resim ve Harç Giderleri Çeşitli vergi yasaları ve mevzuatlar gereğince işletme aleyhine tahakkuk ettirilen vergi, resim ve harçların yer aldığı gider grubudur. Vergi, resim ve harç giderleri arasında; Emlak vergisi, Motorlu taşıtlar vergisi, Taşıt alım vergisi, Damga vergisi, Katma değer vergisi, Tapu harçları, Dış ticaret harçları ve Belediye resimleri gibi giderler yer alır. Ayrıca ülkemizde özel hastaneler kurumlar vergisi ödemektedir. Kamu hastanelerinin ise hazine payı, Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu (SHEÇEK) payı, eğitime katkı payı, üniversitelerde bilimsel araştırma birimi katkı payı gibi vergi, resim ve harç gideri sayılabilecek yasal yükümlülükleri vardır. Amortisman, duran varlıkların aşınma, yıpranma veya eskime payıdır. Amortismanlar ve Tükenme Payları Bu giderler arasında yer alan amortismanlar, işletme faaliyetleri için kullanılan taşıtlar, bina, demirbaş ve uzun süreli malzemeler gibi duran varlıklar için ayrılan aşınma, yıpranma ve eskime gideridir. Tükenme payları ise maden işletmelerinin aktifleştirilen arama giderleri, hazırlık gideri ve geliştirme gideri gibi özel tükenmeye tabi varlıklar için ayrılan paylardır. Finansman, bir işletmede ihtiyaç duyulan fonların en uygun koşullarla sağlanması ve fonların en etkin biçimde kullanılmasıdır. Finansman Giderleri Finansman, bir işletmede ihtiyaç duyulan fonların en uygun koşullarla sağlanması ve fonların en etkin biçimde kullanılmasıdır. Yöneticiler finansman ihtiyaçlarını iki sermaye kaynağından sağlarlar. Öz kaynaklar ve yabancı kaynaklar. 59

Özkaynaklar, işletmelerin kuruluşlarında veya faaliyetleri esnasında firmanın sahip veya ortakları tarafından sağlanan kaynaklar olarak tanımlanır. Yabancı kaynaklar ise işletme dışındaki kişi veya kuruluşlardan faiz karşılığında belirli bir süre kullanılıp geri ödenmek üzere alınan fonlardır. Sermaye maliyeti; işletmenin ihtiyacı olan fonları elde etmek için ödediği fiyat veya işletmenin karar anı itibariyle kullandığı fonların ortalama maliyetidir. Dolayısıyla sermaye maliyetini finansman giderleri oluşturur. Öz kaynak için katlanılan finansman gideri fırsat maliyetken, yabancı kaynak için finansman gideri ödenen faiz ve finansman sırasında katlanılan diğer giderlerdir. Giderlerin sınıflandırılmasında işletmelerin faaliyetleri için kullandıkları sermayeye ilişkin giderler de dikkate alınmaktadır. Ancak, finansman gideri olarak sadece yabancı kaynak kullanımından doğan giderler dikkate alınmaktadır. Bu kapsamda, kısa ve uzun vadeli borçlar için katlanılan faiz, komisyon ve kur farkı gibi giderler finansman giderleri sınıfına girer. Tekdüzen Muhasebe Sistemi, muhasebe uygulamalarında aynı hesap planının kullanılmasını, aynı muhasebe ilkelerinin benimsenmesini, aynı muhasebe kavramlarından yararlanılmasını ve muhasebe bilgilerinin aynı tip mali tablo ve raporlarda sunulmasını öngören bir sistemdir. Tekdüzen Muhasebe Sistemi ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne göre maliyet hesapları tekdüzen hesap çerçevesinin 7. grubunda yer almaktadır. 7. grup ise 7/A ve 7/B şeklinde iki çeşide sahiptir. Tekdüzen hesap planında hesap adlarında gider ifadesi kullanıldığından hesap adlarında gider ve maliyet aynı anlamda kullanılmıştır. 7/A seçeneğinde maliyetler fonksiyon esasına göre izlenirken, 7/B seçeneğinde ise gider çeşitleri esasına göre izlenmektedir. Daha önce de ifade edildiği üzere hastaneler büyük ölçekli kuruluşlar olduğundan, net aktif büyüklükleri ve net satış hasılaları belli düzeyin üzerinde olduğundan 7/A seçeneğini kullanmak zorundadırlar. 7/A Seçeneğinde Gider Hesapları, Çeşitleri ve Yerleri: 7/A seçeneğinde yer alan hesaplar; gider hesapları, gider yansıtma hesapları ve fark hesapları olmak üzere üç ana gruptan oluşmaktadır. Buna göre 7/A seçeneğindeki hesaplar ve kodları aşağıdaki gibidir. Fonksiyonel gider hesapları 710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 720 Direkt İşçilik Giderleri 730 Genel Üretim Giderleri 740 Hizmet Üretim Maliyeti 750 Araştırma ve Geliştirme Giderleri 760 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri 770 Genel Yönetim Giderleri 780 Finansman Giderleri Gider Yansıtma Hesapları 711 Direkt İlk Madde ve Malzeme Yansıtma Hesabı 721 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma Hesabı 731 Genel Üretim Giderleri Yansıtma Hesabı 741 Hizmet Üretim Maliyeti Yansıtma Hesabı 60

751 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma Hesabı 761 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Yansıtma Hesabı 771 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma Hesabı 781 Finansman Giderleri Yansıtma Hesabı Gider Fark Hesapları 712 Direkt İlk Madde ve Malzeme Fiyat Farkı Hesabı 713 Direkt İlk Madde ve Malzeme Miktar Farkı Hesabı 722 Direkt İşçilik Ücret Farkı Hesabı 723 Direkt İşçilik Süre Farkı Hesabı 732 Genel Üretim Giderleri Bütçe Farkı Hesabı 733 Genel Üretim Giderleri Verimlilik Farkları Hesabı 742 Hizmet Üretim Maliyeti Fark Hesabı 752 Araştırma Geliştirme Gider Farkları Hesabı 762 Pazarlama Satış ve Dağıtım Giderleri Fark Hesabı 772 Genel Yönetim Gider Farkları Hesabı 782 Finansman Giderleri Fark Hesabı Tebliğde gider çeşitleri hesaplarının kodlanmasında aşağıdaki belirtilen sınıflama esas alınmıştır. 0- İlk Madde ve Malzeme 1- İşçi Ücret ve Giderleri 2- Memur Ücret ve Giderleri 3- Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler 4- Çeşitli giderler 5- Vergi, resim ve harçlar 6- Amortismanlar ve tükenme payları 7- Finansman giderleri 7/B Seçeneğinde Gider Hesapları: 7/B seçeneğini küçük çaptaki üretim ve hizmet işletmeleri ile ticaret işletmeleri uygular. 7/B seçeneğinde giderler maliyet dönemi boyunca büyük defter hesaplarında çeşit esasına göre izlenir. Maliyet çıkarma dönemlerinde ise dönem içinde çeşit esasına göre büyük defter hesaplarına kayıtlanan bu giderler fonksiyonel gider hesaplarına dönüştürülerek ilgili oldukları gider yerlerine ve hizmet ya da mamul maliyetlerine ya da sonuç hesaplarına aktarılırlar. 7/B seçeneğinde kullanılan maliyet hesap grupları şöyledir. Gider Çeşitleri 790 İlk madde ve malzeme giderleri 791 İşçi ücret ve giderleri 792 Memur ücret ve giderleri 793 Dışarıdan Sağlanan fayda ve hizmetler 794 Çeşitli giderler 61

795 Vergi resim ve harçlar 796 Amortisman ve Tükenme Payları 797 Finansman giderleri 798 Gider Çeşitleri Yansıtma hesabı 799 Üretim maliyeti hesabı 7/A ve 7/B Seçenekleri Arasındaki Farklar: 7/A seçeneğine göre giderler bir taraftan yapıldıkları anda ilgili büyük defter hesaplarına fonksiyon esasına göre kayıt edilirken, aynı zamanda yardımcı defterlerde hem çeşit hem de gider yerleri açısından izlenecek şekilde kayıtlanmaktadır.7/a seçeneğinde yer alan hesaplar gider hesapları gider yansıtma hesapları ve fark hesapları olmak üzere üç ana gruptan oluşmaktadır. 7/B seçeneğinde giderler maliyet dönemi boyunca büyük defter hesaplarında çeşit esasına göre izlenir. Maliyet çıkarma dönemlerinde ise dönem içinde çeşit esasına göre büyük defter hesaplarına kayıtlanan bu giderler fonksiyonel gider hesaplarına dönüştürülerek ilgili oldukları gider yerlerine ve hizmet ya da mamul maliyetlerine ya da sonuç hesaplarına aktarılırlar. almaktadır? Tekdüzen hesap çerçevesinde maliyet hesapları hangi grupta yer Giderlerin İşletme Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırılması İşletmelerin fonksiyonları işletmelerin faaliyet alanları ve büyüklükleri gibi değişkenlere göre farklılık göstermekle beraber, yönetim, pazarlama, üretim, finans, tedarik ve araştırma geliştirme fonksiyonları hemen hemen her işletmede görülebilen temel fonksiyonlardır. Giderler bu fonksiyonlara göre sınıflandığında, gider grubuna sadece o fonksiyonu yerine getirmek için katlanılan gideler dahil edilir. Örneğin, üretim yapmak için alınan bir ilk madde üretim gideri içerinde yer alır. Genel Yönetim Giderleri İşletmenin yönetim fonksiyonunu yerine getirebilmesi için gerekli tüm faaliyetler ile ilgili giderlerden oluşur. Bu giderlere büro hizmetleri, halka ilişkiler, genel kurul, hukuki işler gibi faaliyetler için katlanılan giderler örnek olarak verilebilir. Genel yönetim faaliyetlerinin yerine getirilmesi için yapılan; İlk madde ve malzeme, İşçi ücret ve giderleri, Memur ücret ve giderleri, Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, Çeşitli giderler, Vergi, resim ve harçlar, Amortismanlar ve tükenme payları ve Finansman giderleri işletmenin genel yönetim giderlerini oluşturur. Üretim Giderleri İşletmenin ana faaliyet konusu ile ilgili mal ve hizmet üretimi için katlanılan giderlerdir. Bu giderler, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri olarak da bölümlenebilir. 62

Üretim faaliyetlerinin yerine getirilmesi için yapılan; İlk madde ve malzeme, İşçi ücret ve giderleri, Memur ücret ve giderleri, Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, Çeşitli giderler, Vergi, resim ve harçlar, Amortismanlar ve tükenme payları ve Finansman giderleri işletmenin üretim giderlerini oluşturur. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Giderleri İşletmenin faaliyet konusu olan mamul ya da hizmet üretildikten sonra alıcılara ulaşılana kadar yapılan giderlerdir. Hizmet sektöründe ve sağlık kurumlarında hizmetin üretimi ve tüketimi aynı anda olmasından dolayı dağıtım fonksiyonundan söz etmek mümkün olmamakla beraber, sağlık kurumu serum, ilaç, malzeme gibi ürünlerin satışlarını da yapıyorsa dağıtım fonksiyonu da fonksiyonlar arasında ele alınabilir. Bu kapsamda, bu giderler pazarlama araştırmaları, pazarlama, satış, sözleşme yönetimi, depolama, dağıtım gibi faaliyetler ile ilgili giderleri kapsar. Pazarlama, satış ve dağıtım faaliyetlerinin yerine getirilmesi için yapılan; İlk madde ve malzeme, İşçi ücret ve giderleri, Memur ücret ve giderleri, Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, Çeşitli giderler, Vergi resim ve harçlar, Amortismanlar ve tükenme payları ve Finansman giderleri işletmenin pazarlama, satış ve dağıtım giderlerini oluşturur. Satın Alma (Tedarik) Giderleri Tedarik ya da satın alma giderleri, işletme faaliyetleri için satın alınan veya satılmak üzere satın alınan varlık ve hizmetlerin alımı için yapılan giderlerden oluşur. Bu giderler alış maliyetlerinden oluşur. Söz konusu varlıklar gidere dönüşmedikçe bilançoda varlıklar arasında yer alır. Bu varlıklar kullanıldıkça ya da tüketildikçe ilgili fonksiyon gideri olur. Finansman Giderleri İşletmelerin kısa ve uzun vadeli borçlarla finansman sağlarken katlandıkları faiz, komisyon ve kur farkı gibi giderler finansman giderlerini oluşturmaktadır. Araştırma ve Geliştirme Giderleri Araştırma ve Geliştirme (ARGE), işletmelerin faaliyet alanı konusunda bilim ve teknolojiyi yeni ürünler, prosesler ya da hizmetler geliştirmede kullanmak üzere yaptığı çalışma ve faaliyetleri anlatmak için 63

kullanılan yaygın bir terimdir. ARGE nin başlıca görevi teknolojik gelişmeleri kullanarak şirketin kar edebilirliğini sürekli olarak yenilemek ve artırmaktır. ARGE giderleri ise maliyetleri düşürmek, satışları artırmak, kaliteyi yükseltmek, yeni üretim yöntemleri bulmak vb. için yapılan çalışmaların giderleridir. Araştırma ve Geliştirme faaliyetlerinin yerine getirilmesi için yapılan; İlk madde ve malzeme, İşçi ücret ve giderleri, Memur ücret ve giderleri, Dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, Çeşitli giderler, Vergi, resim ve harçlar, Amortismanlar ve tükenme payları ve Finansman giderleri işletmenin pazarlama, satış ve dağıtım giderlerini oluşturur. Giderlerin Gider Merkezlerine Göre Sınıflandırılması Bir işletmede gider merkezleri belirlendikten sonra, giderler gider merkezlerine göre de sınıflandırılabilir. Fonksiyonlarına göre sınıflamada işletme fonksiyonları dikkate alınırken, gider merkezlerine göre sınıflama da giderlerin oluştuğu gider yeri ya da merkezi dikkate alınır. Gider merkezi, bir örgüt biriminde kullanılan girdilerin maliyetlerinin ölçülebildiği, buna karşılık elde edilen çıktıların gelirlerinin ölçülemediği veya ölçülmesinin ekonomik ve/veya rasyonel olmadığı sorumluluk merkezidir. Daha kısa bir ifade ile gider merkezi üretim ve hizmetlerin yapıldığı ancak belli bir gideri olan birimlerdir. Gider merkezlerinin incelenmesi ilerleyen konularda detaylı olarak ele alınacak olup, en genel anlamı ile gider merkezlerini Esas Ürerim Gider Merkezleri, Yardımcı Üretim Gider Merkezleri ve Yardımcı (Destek) Gider Merkezleri şeklinde üç grupta sınıflamak mümkündür. Ancak, bu sınıflama analizin amacına göre değişebilir, daha detaylı olarak yapılabilir. Esas Üretim Gider Merkezleri Giderleri: İşletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretildiği ana gider merkezleridir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetlerinin sunulduğu veya hastayla buluştuğu poliklinik, servis gibi yerler esas üretim gider merkezleridir. Bu durumda esas gider merkezlerine göre giderleri sınıfladığımızda giderler; KBB polikliniği giderleri, Kardiyoloji polikliniği giderleri, Pediatri polikliniği giderleri, KBB servisi giderleri, Kardiyoloji servisi giderleri, Pediatri servisi giderleri gibi adlar alacaktır. Yardımcı Üretim Gider Merkezleri Giderleri: Esas üretim gideri dışında kalan, işletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretilmesiyle doğrudan ilişkisi olmayan, ancak faaliyetlerin sürdürülebilmesi için gerekli olan gider merkezleridir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetinin sunulmasına katkı sağlayan laboratuar, röntgen birimi, tomografi birimi gibi yerler yardımcı üretim gider merkezleridir. 64

Bu durumda yardımcı üretim gider merkezlerine göre giderleri sınıfladığımızda giderler; Laboratuar birimi giderleri, Röntgen birimi giderleri, Tomografi birimi giderleri gibi adlar alacaktır. Yardımcı (Destek) Hizmet Gider Merkezleri Giderleri: İşletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretiminin dışında faaliyet gösteren ve tüm gider merkezlerine destek veren gider merkezleridir. Örneğin, bir hastanede sağlık hizmetinin sunulduğu poliklinik gibi esas gider merkezlerinin, hizmetin sunumuna katkı sağlayan laboratuar gibi yardımcı üretim gider merkezleri dışında kalan başhekimlik, finansman, kalite, hasta kabul, ev idaresi, yemekhane gibi birimlerim oluşturduğu gider merkezleridir. Bu durumda yardımcı gider merkezlerine göre giderleri sınıfladığımızda giderler; Başhekimlik giderleri, Finansman birimi giderleri, Kalite birimi giderleri, Hasta kabul birimi giderleri, Ev idaresi birimi giderleri, Yemekhane giderleri gibi adlar alacaktır. Giderlerin Yüklenme Biçimlerine Göre Sınıflandırılması Birinci ünitede açıklandığı gibi maliyet analizinin aşamalarından biri giderlerin yüklenmesidir. Gider ile giderin yükleneceği gider yeri arasındaki ilişki giderin direkt (dolaysız) mi, yoksa endirekt (dolaylı) mi olarak yükleneceğini ortaya koyar. Örneğin bir hastanede Kulak Burun Boğaz (KBB) polikliniğinde çalışan bir hekimin maaşı poliklinikte sunulan hizmetle ve KBB polikliniği ile doğrudan ilişkili olacağı için direkt (dolaysız) gider olacaktır. Ancak, KBB polikliniğinde hasta kayıtlarını tutan tıbbi sekreterin maaşı endirekt (dolaylı) gider olacaktır. Bu durumda hekimin gideri direkt işçilik gideri, tıbbi sekreterin gideri ise endirekt işçilik gideri olarak adlandırılacak ve KBB polikliniğinin maliyeti hesaplanırken hekimin gideri doğrudan, tıbbi sekreterin gideri dolaylı olarak yüklenecektir. Dolaysız (Direkt) Giderler Mamul, hizmet ya da gider yeri maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen giderler dolaysız giderler denir. Örneğin; direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri gibi. Dolaylı (Endirekt) Giderler Dolaysız giderler dışındaki tüm maliyetlerdir. Bunlar mamule, hizmete ya da gider yerine ancak dolaylı yollardan yüklenirler. Bu giderlerin yüklenmesinde dağıtım ölçütleri kullanılır. Maliyet muhasebesinde giderlerin yüklenmesi ürüne (hizmete) ve gider yerine odaklı olarak iki farklı yükleme çeşidine göre yapılabilir. Ürüne ya da hizmete odaklı gider yüklemede, herhangi bir giderin maliyetini hesaplamak istediğimiz ürünle ilişkisi aranır. Giderin ürün için ne kadar olduğu belirlenebiliyorsa gider direkt gider olarak nitelendirilir. Ürünle doğrudan ilişkisi kurulamayan yani ürün için ne kadar olduğu belirlenemeyen gider endirekt giderdir. Bazı durumlarda direkt giderler endirekt giderler olarak kabul edilebilir. Özellikle gider parasal olarak önemsiz ise ya da hesaplamasında güçlüler varsa doğrudan bir gider olsa bile yüklemeyi kolaylaştırabilmek için endirekt gider olarak kabul edilebilir. 65

KBB polikliniği örneğimizi tekrar ele alırsak, KBB polikliniğinde çalışan hekim hizmet sunumuyla doğrudan ilişkisi olup, bu hizmeti sunmak için aldığı maaş da belli olduğu için gideri direkt işçilik gideri olacaktır. Hasta kabulde çalışan tıbbi sekreterin KBB hizmetinin sunulmasıyla doğrudan ilişkisi olmadığı için gelen hastalar için gideri endirekt işçilik gideri olacaktır. Gider yeri odaklı gider yüklemede, herhangi bir giderin gider yeri ile ilişkisi aranır. Dolayısı ile bir gider yerinde oluşan giderlerin tamamı o gider yerinin direkt gideri, başka gider yerlerinin giderleri de endirekt gider olacaktır. Örneğin Kardiyoloji polikliniğindeki her türlü gider direkt gider olurken, teknik serviste oluşan giderler Kardiyoloji polikliniği için endirekt gider olacaktır. KBB polikliniği örneğimizi tekrar ele alırsak, KBB polikliniğinde çalışan hekimin ücreti KBB polikliniği için direkt işçilik gideri olacaktır. Tıbbi sekreterin ise hasta kabulde çalışması durumunda aldığı ücret hasta kabul birimi için direkt gider ama KBB polikliniği için en direkt gider olacaktır. Bu gider daha sonra uygun dağıtım yöntemleri ile KBB polikliniğine yüklenir. Giderlerin yüklenme biçimine göre sınıflandırılmasında temel alınan giderin üretilen mamul ya da hizmetin maliyetine yüklenebilme özelliğidir. Ayrıca bir gider, gider yeri açısından direkt gider olsa bile, mamul ya da hizmet açısından değerlendirildiğinde ne kadar harcandığı doğrudan doğruya hesaplanamıyorsa endirekt gider olabilmektedir. KBB polikliniği örneğimizde, tıbbi sekreter KBB polikliniğinde çalıştığında gideri gider yeri yaklaşımına göre direkt işçilik gideri, hizmet yaklaşımına göre de endirekt işçilik gideri olacaktır. Giderlerin Yüklenme Biçimine Göre Diğer Sınıflamalar Giderleri yüklenme açısından üç sınıfa ayırmamız da mümkündür. Şekil 3.2: Yüklenme Biçimine Göre Giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri: Üretin mamul ya da hizmetle doğrudan ilişkili, başka bir ifade ile olmaması durumunda mamul ya da hizmetin üretiminde eksiklik yaratacak olan madde ve malzemelere ilişkin giderlerdir. Örneğin, herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen bir hastaya, hastanede verilen ilaç direkt ilk madde malzeme gideridir. Direkt İşçilik Giderleri: Mamul ya da hizmetin üretiminde doğrudan etkisi olan insan kaynakları gücüne ilişkin giderleridir. Örneğin, herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen hastaya bakan hekimin gideri direkt işçilik gideridir. Genel Üretim Giderleri: Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri dışında kalan mamul ve hizmetin üretimiyle ilgili tüm giderlerdir. Genel üretim giderleri arasında; endirekt işçilik gideri, endirekt malzeme gideri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetler, vergi, resim ve harçlar, amortisman ve tükenme payları ve diğer çeşitli giderler yer alır. Ancak genel üretim giderlerinin mutlaka üretimle ilgisi olması gerekir. Malzeme ve işçilik giderleri, giderlerin yüklenme biçimine göre kendi içinde sınıflandırılabilir. İlk madde malzeme giderleri, giderin yüklenme şekline göre direkt ilk madde ve malzeme gideri ve endirekt malzeme gideri olarak ikiye ayrılır. Direkt ilk madde ve malzeme gideri, üretin mamul ya da hizmetle doğrudan ilişkili giderken, endirekt malzeme gideri, üretin mamul ya da hizmetle dolaylı ilişkisi olan giderdir. Bu durumda herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen bir hastaya, hastanede 66

verilen ilaç direkt ilk madde ve malzeme gideri iken aynı poliklinikte hastanın kaydı için kullanılan kırtasiye malzemesi endirekt gider olacaktır. İşçi ücret ve giderleri, giderin yüklenme şekline göre direkt işçilik gideri ve endirekt işçilik gideri olarak ikiye ayrılır. Direkt işçilik gideri, mamul ya da hizmetin üretiminde doğrudan etkisi olan insan kaynakları gücüne ilişkin giderleri, endirekt işçilik gideri ise mamul ya da hizmetin üretiminde doğrudan etkisi olmayan insan kaynakları gücüne ilişkin giderleridir. Bu durumda herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen hastaya bakan hekimin gideri direkt işçilik gideri olurken, aynı poliklinikte hastanın kaydını tutan tıbbi sekreterin gideri endirekt işçilik gideri olacaktır. Yüklenme şekline göre giderler nasıl sınıflanır? Türleri nedir? Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması Giderlerin faaliyet (üretim) hacmine göre sınıflandırılmasında giderin faaliyet ya da üretim miktarıyla birlikte değişip değişmedikleri dikkate alınır. Giderler sabit giderler, değişken giderler ve karma giderler olarak sınıflandırılır. Şekil 3.3: Giderlerin Faaliyet Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması Sabit Giderler Sabit giderler ve değişken giderler arasında ne fark vardır? Belirli bir zaman dönemi içinde faaliyet (üretim) hacminin azaltıp, çoğalmasına karşın toplam olarak aynı kalan değişmeyen giderlere sabit giderler denir. Kısa dönemde faaliyet hacminde meydana gelen değişmelerden etkilenmeyen giderlerdir. İlk kuruluş giderleri, bina, makine ve demirbaşların amortisman payları sabit giderlerdendir. Örneklerden de anlaşılabileceği gibi sabit giderler niteliğindeki giderler işletmelerde kapasite artırmak amaçlı yapılan giderlerdir. Bazı işçilik giderleri de sabit karakterlidir. Örneğin hastane müdürü hizmet miktarı artsa da azalsa da aynı ücreti alacağı için zaman içinde artsa bile sabit giderdir. Burada sabitlik iki unsura bağlıdır; zaman ve üretim hacmi. Sabit giderler, yapısal giderler ve programlanmış giderler olarak iki farklı şekilde sınıflandırılabilir; Yapısal Giderler: Yöneticilerin kısa dönemli kararlarından etkilenmeyen ve yapılması zorunlu giderlerdir. Kira giderleri, amortisman giderleri, yönetici giderleri gibi. Programlanmış Giderler: Yöneticiler gelecek dönemde yapmayı planladıkları bazı faaliyetler için sabit bir tutar belirlerler ve bu tutara bütçede yer verirler. Bu nitelikte olup bütçedeki tutarına göre harcanan gider programlanmış giderler olarak tanımlanmaktadır. Reklam giderleri ya da AR-GE giderleri programlanmış giderlere arasında yer almaktadır. 67

Grafik 3.1 de görülebileceği gibi sabit giderlerin toplamı faaliyet hacminden etkilenmez. Grafik 3.1: Sabit Giderler Faaliyet hacmindeki değişim birim sabit giderleri etkiler. Grafik 3.2 de görülebileceği gibi birim sabit maliyetler faaliyet hacmi arttıkça azalır. Ancak, bu düşüşünde bir sınırı olduğunu belirtmek gerekmektedir. Birim giderlerin düşmesi kapasite ve zaman dilimiyle sınırlıdır. Belli noktadan sonra birim giderler de düşmeyi durdurur ve sabit kalır. Grafik 3.2: Birim Sabit Giderler Örnek: Sağlık Hastanesi ndeki radyoloji biriminin sabit giderleri ve bu giderlerin aylık tutarları aşağıdaki gibidir. Hastaneden birinci ayda 2.000, ikinci ayda 2.500 ve üçüncü ayda 3.000 röntgen filmi çekilmiştir. Bu bilgilere göre toplam ve birim sabit giderleri belirleyerek, grafiklerini çiziniz. Sabit Giderler Kira Gideri Amortisman Gideri Bakım Onarım Gideri Yönetici Giderleri Aylık Tutar () 50.000 30.000 5.000 40.000 Örneğimizde değişken maliyetler olmadığından toplam gider sadece sabit giderleri dikkate alarak hesaplanmalıdır. Toplam Sabit Giderler (TSG)= Sabit giderlerin toplamı TSG= Kira Gideri + Amortisman Gideri + Bakım Onarım Gideri+Yönetici Giderleri TSG= 50.000+30.000+5.000+40.000 TSG= 125.000 68

Örneğimizde değişken maliyetleri dikkate almadığımızdan toplam sabit giderler grafiğini de sabit maliyetlere göre çizmemiz gerekmektedir. Grafik 3.3: Röntgen toplam sabit giderleri Grafik 3.3 de de görüldüğü gibi çekilen röntgen filmi sayısı yani faaliyet hacmi artmış olmasına rağmen her bir gider sabit kalmış toplam sabit giderlerde değişme olmamıştır. Sabit giderler hesaplanırken dikkat edilmesi gereken önemli bir nokta toplam sabit giderler, faaliyet hacminden etkilenmezken, birim sabit giderlerin etkilendiğidir. Faaliyet hacmi arttıkça birim sabit giderler azalır. Sabit giderler, faaliyet hacminden etkilenmez. Birim sabit giderler, faaliyet hacmi arttıkça azalır. Birim Sabit Gider (BSG)= Toplam Sabit Giderler/Üretim Miktarı (x) BM= TSG/x Aylar 1 Toplam Sabit Giderler (TSG) 120.000 Faaliyet Hacmi (Çekilen Röntgen Filmi Sayısı) (x) 2.000 Birim Sabit Gider (TSG/x) /röntgen filmi 60 2 120.000 2.500 48 3 120.000 3.000 40 Yukarıdaki tabloda da görülebileceği gibi, röntgen biriminin toplam sabit giderleri her ay aynıyken, çekilen röntgen filmi sayısı arttıkça birim sabit maliyet düşmüştür. Grafik 3.4: Röntgen birimini birim sabit giderleri 69

Grafik 3.4 de de görüldüğü gibi birim giderler üretim hacmi artıkça azalmıştır. Ancak, bu düşüşün bir sınırı olduğunu, belli noktadan sonra birim giderlerdeki düşmenin durduracağı ve sabit kalacağını unutmamak gerekmektedir. Değişken Giderler Değişken giderler, faaliyet hacmindeki değişikliklere bağlı olarak değişiklik gösteren giderlerdir. Değişken giderlerin bazıları üretimle doğru orantılı olarak bazıları da artarak değişkenlik gösterirler. Değişken giderlere örnek olarak direkt hammadde ve direkt işçilik giderlerini gösterebiliriz. Grafik 3.5: Toplam Değişken Giderler Grafik 3.5 de görülebileceği gibi toplam değişken giderler, üretim yokken var olmayan, üretim hacmi arttıkça da artan giderlerdir. Toplam değişken giderlerden birim değişken giderleri belirlediğimizde ise birim değişken giderler sabit kalmaktadır. Grafik 3.6 da görülebileceği gibi üretim artsa bile birim değişken giderler sabit kalır. Grafik 3.6: Birim Değişken Giderler Örnek: Sağlık Hastanesi nin radyoloji biriminde 1 teknisyen çalışmakta, değişken gider olarak da sarf malzemesi ve elektrik kullanılmaktadır. Çekilen film başına teknisyen gideri 10/adet, sarf malzemesi gideri 4/adet ve elektrik gideri 1/adettir. Hastaneden birinci ayda 2.000, ikinci ayda 2.500 ve üçüncü ayda 3.000 röntgen filmi çekilmiştir. Bu bilgilere göre birim ve toplam değişken giderleri belirleyerek, grafiğini çiziniz. Değişken Giderler Teknisyen Giderleri (Direkt İşçilik Gideri) Sarf Malzemesi Giderleri Elektrik Gideri Film Adedi Başına ( /adet) 10 4 1 70

Değişken giderler üretim hacmiyle ilişkili olduğundan üretime göre her ay oluşan değişken giderleri bulabilmemiz için öncelikli olarak birim değişken gider toplamını hesaplamamız gerekmektedir. Birim Değişken Gider (BDG)= Değişken giderlerin toplamı BDG= Teknisyen Giderleri + Sarf Malzemesi Giderleri + Elektrik Gideri BDG= 10+4+ 1 BDG= 15/adet Birim değişken giderler faaliyet hacminden etkilenmez. Dolaysıyla sabit kalır. Bu nedenle Grafik 3.7 çizilecektir. Grafik 3.7: Birim değişken giderler Bir giderin değişken olup olmadığını anlamak için üretim hacminin değişip değişmediğine bakılır. Değişken giderler faaliyet hacmi ile aynı oranda artar ya da azalır. Grafik 3.3 de de görüldüğü gibi çekilen röntgen filmi sayısı yani faaliyet hacmi artmış olmasına rağmen birim değişken gider sabit kalmıştır. Bir röntgen filminin çekimi için katlanılan değişken 15 adettir. Bu durumda her ayın değişken giderler toplamı Toplam Değişken Gider (TDG)= Birim Değişken Giderler x Üretim Miktarı (x) TDG= BDG * x Aylar 1 Birim Değişken Gider (BDG) /adet 15 Faaliyet Hacmi (Çekilen Röntgen Filmi Sayısı) (x) 2.000 Toplam Değişken Gider (BDG*x) 30.000 2 15 2.500 37.500 3 15 3.000 45.000 Yukarıdaki tabloda da görülebileceği gibi, birim değişken giderler her ay aynı kalmakta, ancak toplam değişken giderler çekilen röntgen filmi sayısı arttıkça artmaktadır. 71

Grafik 3.8: Röntgen biriminin toplam değişken giderleri Değişken giderler üretim hacmi ile birlikte değişir ancak birim başına düşen değişken giderler sabit kalır. Karma Giderler Bazı giderler ne tam anlamıyla sabit ne de tam anlamıyla değişkendir. Bazı giderler üretim aynı olsa da devam eder ancak üretim atarsa artış gösterebilir. Örneğin tamir bakım giderleri gibi. Karma giderleri Yarı Değişken Giderler ve Yarı Sabit Giderler olarak iki şekilde sınıflandırabiliriz; Yarı Değişken Giderler: Yarı Değişken Giderler (YDG), faaliyet hacmi sıfır olduğu zaman tümüyle ortadan kalkmayan, ancak faaliyet hacmindeki değişmelere paralel olarak artırıp eksilen giderlerdir. Bu bakımdan, söz konusu giderler esas itibariyle iki kısımdan meydana gelmektedir: (1) Faaliyet durdurulduğu halde ortaya çıkmaya devam eden sabit kısım; (2) Faaliyet hacmi ile orantılı olarak değişme gösteren değişken kısım. YDG = Sabit kısım + Değişken kısım (Değişme oranı x Çalışma Hacmi) Yarı değişken giderlerin örnekleri arasında bakım onarım giderleri, temizlik malzemesi tüketimi ve bir kısım dolaylı işçilikler sayılabilir. Yarı Sabit Giderler: Yarı Sabit Giderler, kapasite içerisinde belirli faaliyet aralıklarında sabit kalan, ancak bu aralıklar dışında çıkıldığında sıçramalar gösteren giderlerden meydana gelir. Örneğin yeni bir personel alımı ya da reklam kampanyası yapıldığında ortaya çıkan giderler gibi. Giderlerin Kontrol Edilebilirlik Açısından Sınıflandırılması Maliyetlerin izlenmesi ve yönetimi için giderlerin kontrol edilme durumu oldukça önemlidir. İşletme içinde giderler yönetici ya da sorumlu kişi tarafından yönetilmesi durumuna göre ikiye ayrılmaktadır. Bunlar; kontrol edilebilen giderler ve kontrol edilemeyen giderlerdir. Kontrol Edilebilen Giderler Bir gider kalemi sorumlu yöneticinin karar ve faaliyetlerinden önemli derecede etkileniyorsa kontrol edilebilen giderdir. Kontrol Edilemeyen Giderler Bir gider kalemi etkileyen tüm faktörlerin sorumlu yöneticinin kontrol etmesi mümkün değilse kontrol edilemeyen giderdir. Enflasyon nedeni ile malzeme giderlerinin artması gibi. Giderlerin Fiili Olup Olmamasına Göre Sınıflandırılması Maliyet yönetiminde ve maliyet bilgilerinin yönetsel kararlarda kullanımında maliyetlerin fiili olma durumu önem taşımaktadır. Bir işletmede uygulanan maliyet sistemine göre giderler fiili giderler ve standart giderler olarak ikiye ayrılır. 72

Fiili Giderler Bu giderler tahakkuk etmiş, gerçekleşmiş giderlerdir. Örneğin, 2012 yılında olduğumuzu varsayarsak, bir hastane 2011 yılında gerçekleşen giderlerine göre maliyet hesaplaması yapacaksa, bu giderler fiili giderlerdir. Standart Giderler Faaliyet yapılmadan önce bilimsel yöntemlere göre belli koşullara göre gerçekleşmesi beklenen standart verilere göre hesaplanana giderler standart giderlerdir. Bu giderler tahakkuk etmiş, gerçekleşmiş giderlerdir. Örneğin, 2012 yılında olduğumuzu varsayarsak, bir hastane 2013 yılının giderlerini tahmini olarak hesaplamak istiyorsa ve bilimsel yöntemler kullanıyorsa, bu giderler standart giderlerdir. SAĞLIK KURUMLARINDA GİDER TÜRLERİ Sağlık kurumlarında giderlerin sınıflandırılması diğer işletmelerden farklılık göstermez, ancak sınıflamayı yaparken sağlık kurumlarında üretilen hizmetin özelliklerinin dikkate alarak sınıflama yapılması ve maliyet analizlerinde de buna dikkat edilmesi gerekir. Bu bölümde, sağlık kurumlarında gider türleri iki sınıflama şekline göre açıklanacaktır. Öncelikle sağlık hizmetleri odaklı yüklenme şekline göre daha sonra da Tekdüzen Hesap Planına göre sınıflamaya yer verilecektir. Giderlerin Sağlık Hizmetleri Odaklı Yüklenmesine Göre Gider Türleri Giderler yüklenme biçime göre direkt ve endirekt giderler şeklinde sınıflanıp, sınıflamayı ürüne göre yaptığımızda; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri şeklinde sınıflanabilmektedir. Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Üretin mamul ya da hizmetle doğrudan ilişkili madde ve malzemelere ilişkin giderlerdir. Sağlık kurumlarında kullanılan malzemeler genel olarak (direkt ve endirekt ayrımı yapılmadan) 8 ana grupta toplanmaktadır. Tıbbi malzeme, İlaç, Kimyasal malzeme, Kırtasiye, Temizlik malzemesi, Tuhafiye malzemesi, Genel malzemeler, Teknik malzemesi. Sağlık kurumlarında direkt ilk madde ve malzemeler, üretilen sağlık hizmeti için gerekli olan ve her hizmet için tüketimi izlenilen madde ve malzemelerdir. Örneğin, enjeksiyon işleminde kullanılan disposable iğne, bütün tıbbi malzemeler ve ilaçlar. Direkt İşçilik Giderleri Mamul ya da hizmetin üretiminde doğrudan etkisi olan insan kaynakları gücüne ilişkin giderleridir. Sağlık kurumlarında çalışan personeli genel olarak (direkt ve endirekt ayrımı yapılmadan) 4 grupta toplayabiliriz. 73

Sağlık Personeli Yardımcı Sağlık Personeli Teknik Personel İdari Personel Sağlık kurumlarında direkt işçilik giderleri, Sağlık hizmetini üretmek için maliyetlere doğrudan yüklenen işçilik giderleri. Örneğin, herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen hastaya bakan hekimin gideri direkt işçilik gideridir. Genel Üretim Giderleri Direkt işçilik ve malzeme dışında üretimle ilgili olan bütün giderlerdir. Sağlık hizmeti üretimi dışında kalan bütün hastane faaliyetlerinin giderlerini sağlık hizmetleri genel üretim gideridir. Örneğin, çamaşırhane, yemekhane, bakım onarım, elektrik giderleri gibi. Genel üretim giderleri çeşitleri aşağıdaki gibidir: Endirekt İşçilik Giderleri Boş zaman işçilikleri Fazla mesai primleri Yıllık ikramiye ve izin ücretleri Kıdem tazminatları Nezaretçi ücretleri Bakım Onarım İşçilikleri Sosyal yardımlar Endirekt Hammadde ve Malzeme Giderleri Yardımcı madde ve malzemeler İşletme malzemeleri Amortisman Giderleri Sabit Varlıkların Sigorta, Vergi, Resim, Harç, Kira Giderleri Enerji ve Yakıt Giderleri Elektrik Buhar Benzin Mazot Kömür Su vb. Aydınlatma, Isıtma ve Havalandırma Giderleri Bakım Onarım Giderleri Sosyal Giderler Yemekhane Spor alan ve tesisleri Dinlenme yerleri Çamaşırhane Terzihane Arşiv Yönetim Giderleri Üretimle İlgili Diğer Genel Giderler 74

Tekdüzen Muhasebe Sistemi Hesap Planına Göre Giderler HESAP_KOD TEK DÜZEN MUHASEBE SİSTEMİ HESAP PLANI 7 MALİYET HESAPLARI 71 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 710 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ HESABI 710.0000 Hastane 710.0000.01 Direkt İlk Madde ve Malzeme 711 DİREKT İLK MADDE VE MALZEME YANSITMA HESABI 711.0000 Hastane 711.0000.01 İlk Madde ve Malzeme Yansıtma 72 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ 720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ HESABI 720.0000 Hastane 720.0000.01 İşçi Ücret ve Giderleri 721 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ YANSITMA HESABI 721.0000 Hastane 721.0000.01 Direkt İşçilik Giderleri Yansıtma 73 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ 730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ HESABI 730.0000 Hastane 730.0000.01 İlk Madde ve Malzeme Giderleri 730.0000.02 Endirekt İşçilik 731 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 731.0000 Hastane 731.0000.01 Genel Üretim Giderleri Yansıtma 74 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ 740 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ HESABI 740.0000 Hastane 740.0000.01 Kırtasiye Giderleri 740.0000.02 Yakacak Alim Giderleri 740.0000.03 Akaryakıt Yağ Giderleri 740.0000.04 Yiyecek Malzemesi Alim Giderleri 740.0000.05 Özel Malzeme Giderleri 740.0000.06 Tekstil Malzeme Giderleri 740.0000.07 İlaç Giderleri 740.0000.08 İnşaat Malzemesi Giderleri 740.0000.09 Hırdavat Giderleri 740.0000.10 Tıbbi Malzeme Giderleri 740.0000.10.01 Röntgen Film Giderleri 740.0000.10.02 Laboratuvar Sarf Malzeme Giderleri 75

740.0000.10.03 Tıbbi Gaz Giderleri 740.0000.11 Temizlik Malzemesi Giderleri 740.0000.12 Diğer Tüketim Malzemesi Giderleri 740.0000.13 İşçi Ücret Ve Giderleri 740.0000.14 Memur Ücret Ve Giderleri 740.0000.15 Müşavir Firma Ve Bilirkişi Giderleri 740.0000.16 Elektrik-Su Giderleri 740.0000.17 Ulaştırma-Haberleşme Giderleri 740.0000.18 Taşıma Ve Ardiye Giderleri 740.0000.19 Temizlik Hizmet Alım Giderleri 740.0000.20 Yemek Hizmet Alım Giderleri 740.0000.21 Makine Teçhizat Ve Tıbbi Cihaz Onarım Giderleri 740.0000.22 Bilgisayar Bakim Onarım Giderleri 740.0000.23 Kira Giderleri 740.0000.24 Yapı Tesis Onarım Giderleri 740.0000.25 Diğer Hizmet Giderleri 740.0000.26 Üretimde Kullanılan Maddi Duran Varlık Amortisman Giderleri 741 HİZMET ÜRETİM MALİYETİ YANSITMA HESABI 741.0000 Hastane 741.0000.01 Hizmet Üretim Maliyet Yansıtma 75 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ 750 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ HESABI 750.0000 Hastane 750.0000.01 İlk Madde ve Malzeme Giderleri 750.0000.02 İşçi Ücret ve Giderleri 750.0000.03 Memur Ücret ve Giderleri 750.0000.04 Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler 750.0000.05 Çeşitli Giderler 750.0000.06 Vergi Resim ve Harçlar 750.0000.07 Amortisman ve Tükenme Payları 751 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ YANSITMA HESABI 751.0000 Hastane 751.0000.01 Araştırma ve Geliştirme Giderleri Yansıtma 77 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI 770.0000 Hastane 770.0000.01 Yönetimle İlgili Malzeme Giderleri 770.0000.02 Memur Aylık, Ücret Ve Tazminat Giderleri 770.0000.03 Tedavi Yardımı Ve Cenaze Giderleri 770.0000.04 Geçici Ve Sürekli Görev Yollukları 76

770.0000.05 Ek Çalışma Karşılıkları 770.0000.06 Dışarıdan Sağlanan Fayda Ve Hizmetler 770.0000.07 Vergi, Resim, Harçlar (Hazine, SHÇEK, Eğitime Katkı Payı, Araştırma Fonu Payı) 770.0000.07.01 Ödenecek Hazine Payı 770.0000.07.02 SHÇEK Hissesi 770.0000.07.03 Diğer Yükümlülükler 770.0000.08 Yönetimde Kullanılan Maddi Duran Varlık Amortismanı 770.0000.09 Çeşitli Giderler 771 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ YANSITMA HESABI 771.0000 Hastane 771.0000.01 Genel Yönetim Giderleri Yansıtma 77

Özet Bir sağlık kurumunda giderlerin ortaya çıkması genelde yapılan harcamaya bağlı olarak gerçekleşmektedir. Sağlık kurumlarında faaliyetlerin sürdürebilmesi için birçok gider yapması gerektiğinden bu giderler farklı gruplarda sınıflandırılmaktadır. Giderler, aşağıdaki faktörlere göre sınıflandırılmaktadır; Gider türleri, İşletme fonksiyonları, Gider merkezleri, Giderlerin yüklenme biçimi, Giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisi, Giderlerin kontrol edilebilirliği, Giderlerin fiili olup olmaması Giderlerin türlerine göre sınıflandırılmasında giderlerin doğal adları dikkate alınır. Türlerine göre giderler; ilk madde ve malzeme giderleri, işçi ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlere ilişkin giderler, vergi, resim ve harç giderleri, amortismanlar ve tükenme payları, finansman giderleri ve çeşitli giderlerinden oluşur. Giderlerin işletme fonksiyonlarına göre sınıflandırılmasında, işletmede mevcut olan fonksiyonlar dikkate alınır. Bu sınıflamaya; genel yönetim giderleri, üretim giderleri, pazarlama, satış ve dağıtım giderleri, satın alma (tedarik) giderleri, finansman giderleri, araştırma ve geliştirme giderleri gibi giderler girer. Giderlerin gider merkezlerine göre sınıflandırılması, gider merkezleri belirlendikten sonra giderlerin gider merkezlerine göre de sınıflandırılmasıdır. Bu sınıflamada; esas üretim gider merkezi giderleri, yardımcı üretim gider merkezleri giderleri ve yardımcı hizmet gider yerleri giderleri yer alır. Giderlerin yüklenme biçimlerine göre sınıflandırılması; direkt giderler ve endirekt giderler şeklinde olur. Diğer bir sınıflamaya göre giderler; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri olarak da sınıflandırılır. Giderlerin faaliyet (üretim) hacmine göre sınıflandırılmasında giderin faaliyet ya da üretim miktarıyla birlikte değişip değişmedikleri dikkate alınır. Faaliyet (üretim) hacmine göre giderler; sabit giderler, değişken giderler ve karma giderlerdir. Giderler yönetici ya da sorumlu kişi tarafından yönetilmesi durumuna göre ikiye ayrılmaktadır; kontrol edilebilen giderler ve kontrol edilemeyen giderler. Maliyet yönetiminde ve maliyet bilgilerinin yönetsel kararlarda kullanımında maliyetlerin fiili olma durumu önem taşımaktadır. Bir işletmede uygulanan maliyet sistemine göre giderler fiili giderler ve standart giderler olarak ikiye ayrılır. Sağlık kurumlarında giderlerin sınıflandırılması diğer işletmelerden farklılık göstermez, ancak sınıflamayı yaparken sağlık kurumlarında üretilen hizmetin özelliklerinin dikkate alarak sınıflama yapılması ve maliyet analizlerinde de buna dikkate edilmesi gerekir. 78

Kendimizi Sınayalım 1. Hizmet hacmi artsa da azalsa da değişmeyen gider türü nedir? a. Fiili Gider b. Sabit Gider c. Direkt Gider d. Endirekt Gider e. Değişken Gider 2. İşletmelerin kısa ve uzun vadeli borçlarla finansman sağlarken katlandıkları faiz, komisyon ve kur farkı gibi giderler hangi gider türüdür? a. Yönetim Giderleri b. Tedarik Giderleri c. Finansman Giderleri d. Satış Giderleri e. Üretim Giderleri 3. İşletmenin ana faaliyet konusu olan mamul ya da hizmetin üretildiği ana gider merkezlerine ne ad verilir? a. Yardımcı Üretim Gider Merkezi b. Esas Üretim Gider Merkezi c. Yardımcı Gider Merkezi d. Destek Gider Merkezi e. Faaliyet Gider Merkezi 4. Herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen hastaya bakan hekimin gideri ne tür gider? a. Standart Gider b. Endirekt İşçilik Gideri c. Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri d. Sabit Gider e. Direkt İşçilik Gideri 5. Faaliyet hacmi sıfır olduğu zaman tümüyle ortadan kalkmayan, ancak faaliyet hacmindeki değişmelere paralel olarak artırıp eksilen giderler hangi giderlerdir? a. Sabit Giderler b. Değişken Giderler c. Yarı Sabit Giderler d. Yarı Değişken Giderler e. Direkt Giderler 79 6. Aşağıdaki gider türlerinden hangisi sabit giderlerden biridir? a. Programlanmış Gider b. Fiili Gider c. Direkt İşçilik Gideri d. Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri e. Standart Gider 7. Bir poliklinikte toplam değişken giderler 400.000, sabit giderler 100.000, poliklinik hizmet sayısı 50.000 adet ise poliklinik birim değişken giderleri nedir? a. 10/poliklinik sayısı b. 20/poliklinik sayısı c. 4/poliklinik sayısı d. 8/poliklinik sayısı e. 2/poliklinik sayısı 8. Faaliyet yapılmadan önce bilimsel yöntemlere göre hesaplanan gider türü nedir? a. Direkt Gider b. Fiili Gider c. Değişken Giderler d. Sabit Giderler e. Standart Gider 9. Herhangi bir hastalığın tedavisi için hastaneye gelen bir hastaya, hastanede verilen ilaç ne tür giderdir? a. Endirekt Malzeme b. Endirekt Gider c. Direkt İlk Madde ve Malzeme Gideri d. Sabit Gider e. Standart Gider 10. Mamul, hizmet ya da gider yeri maliyetine doğrudan doğruya yüklenebilen giderler hangi giderlerdir? a. Mamul Gideri b. Yüklenen Gider c. Endirekt Gider d. Dolaylı Gider e. Direkt Gider

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. b Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Giderlerin İşletme Fonksiyonlarına Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. b Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Gider Merkezlerine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. e Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Yüklenme Biçimlerine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. d Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. a Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. d Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Fiili Olup Olmamasına Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Faaliyet (Üretim) Hacmi ile İlişkisine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. e Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Yüklenme Biçimlerine Göre Sınıflandırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Türlerine göre giderler; ilk madde ve malzeme giderleri, işçi ücret ve giderleri, memur ücret ve giderleri, dışarıdan sağlanan fayda ve hizmetlere ilişkin giderler, vergi, resim ve harç giderleri, amortismanlar ve tükenme payları, finansman giderleri ve çeşitli giderlerinden oluşur. Sıra Sizde 2 Tek Düzen Muhasebe Sistemi ve Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği ne göre maliyet hesapları tekdüzen hesap çerçevesinin 7.grubunda yer almaktadır. 7. grup ise 7/A ve 7/B şeklinde iki çeşide sahiptir. Sıra Sizde 3 Gider ile giderin yükleneceği gider yeri arasındaki ilişki giderin direkt (dolaysız) mi yoksa endirekt (dolaylı) mi olarak yükleneceğini ortaya koyar ve sınflama bu ilişkiye göre yapılır. Giderlerin yüklenme biçimlerine göre sınıflandırılması; direkt giderler ve endirekt giderler şeklinde olur. Diğer bir sınıflamaya göre giderler; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri olarak da sınıflanır. Sıra Sizde 4 Belirli bir zaman dönemi içinde faaliyet (üretim) hacminin azaltıp, çoğalmasına karşın toplam olarak aynı kalan değişmeyen giderlere sabit giderler denir. Değişken giderler ise faaliyet hacmindeki değişikliklere bağlı olarak değişiklik gösteren giderlerdir. Aralarındaki fark faaliyet hacminden etkilenmeleridir. 80

Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebesi Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi. Akdoğan, N., Sevilengül, O. (1998), Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, İstanbul, İSMMMO Yayını Basık, O., F., Kaya, İ., Yanık, S. (2006). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Nobel Yayınları. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Gürsoy, C. T. (1997). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Lebib Yalkım Yayınları. Hatipoğlu, Z. (1997). Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Lebib Yalkın Yayınları. Karakaya, M. (2004). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Uslu, S. (1994). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Divan Kitabevi. Yükçü, S. (2007). Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, İzmir, Birleşik Matbacılık. Yükçü, S. (2009). Finansal Muhasebe, İzmir, Altın Nokta Basım Yayın. 81

4 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Toplam ve birim maliyet hesaplamayı yapabilecek, Maliyet fonksiyonlarını belirleme ve grafiklerini çizebilecek, Maliyet yöntemlerini kullanabilecek, Maliyet sistemlerini oluşturabilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Toplam Maliyet Birim Maliyet Tam Maliyet Değişken Maliyet Normal Maliyet Asal Maliyet Karma Maliyet Fiili Maliyet Standart Maliyet Tahmini Maliyet Sipariş Maliyet Safha Maliyet Faaliyet Tabanlı Maliyet HacimTabanlı Maliyet İçindekiler Giriş Toplam Maliyet Fonksiyonu ve Hesaplaması Birim Maliyet Hesaplanması Maliyet Hesaplama Yöntemleri Örnek Uygulamalar Maliyet Muhasebesi Sistemleri 82

Sağlık Kurumlarında Maliyet Hesaplama Yöntemleri ve Sistemleri GİRİŞ Toplam maliyet ve birim maliyetin belirlenmesi ve giderlerin dağıtılması için kullanılacak maliyet yönteminin seçimi oldukça önemlidir. Maliyet analizini yapacak olan analistin, yöntemi seçerken amaca uygun olarak; Giderlerin tamamını mı, tamamı alınmayacaksa hangi tür giderleri dikkate alınacağına, Gerçekleşmiş giderleri mi, tahmini giderleri mi dikkate alacağına, Genel üretim giderleri ile mamul ya da hizmetin nasıl ilişkilendireceğine, Birim maliyet belirlenirken hangi yöntemin benimseneceğine karar vermesi gerekmektedir. Bu faktörler analistin kullanacağı maliyet yöntemini belirlemesini sağlayacaktır. Yönetici, analize uygun yöntemlerin seçimi ile maliyet sistemi de oluşturulmuş olacaktır. Bu ünitede amaç, toplam ve birim maliyet hesaplamada kullanılan maliyet yöntemlerini ve bu yöntemlerden oluşan maliyet sistemlerini açıklamaktır. Maliyet analizi yöntemleri; Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri, Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri, Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri, Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri şeklinde sınıflandırılarak, detaylı biçimde açıklanmış ve örnekler ile yöntemlerin farklılıkları pekiştirilmiştir. Ayrıca, maliyet yöntemlerinden oluşan maliyet sistemlerinin oluşturulması yine örneklerle açıklanmıştır. Bu ünite ele alınan konular sırasıyla; Toplam Maliyet Fonksiyonu ve Hesaplaması Maliyet Hesaplama Yöntemleri Örnek Uygulamalar Maliyet Sistemleridir. TOPLAM MALİYET FONKSİYONU VE HESAPLAMASI Yapılan giderlerin toplamlarını birbirine eklendiğinde toplam maliyet elde edilir. Buna göre toplam maliyet en yalın şekliyle aşağıdaki gibi ifade edilebilir: Toplam Maliyet = Değişken Giderler+Sabit Giderler+Yarı Değişken Giderler+Yarı Sabit Giderler 83

Değişken Gider (DG) = Değişme Oranı (a 1 ) * İş Hacmi (x)= a 1 x Sabit Gider (SG) = b 1 Yarı Değişken Giderler (YDG) = Değişken Kısım + Sabit Kısım = a 2 x + b 2 Yarı Sabit Giderler (YSG) = b 3 Toplam Maliyet = a 1 x + b 1 + a 2 x + b 2 + b 3 TM = (a 1 + a 2 ) x + b 1 + b 2 + b 3 a 1 + a 2 = a b 1 + b 2 + b 3 = b TM= ax+b Toplam Maliyet Fonksiyonu TM = ax + b Toplam Maliyet Fonksiyonun grafiği ise aşağıdaki gibi olacaktır. Grafik 4.1: Toplam Maliyet Fonksiyon Grafiği Grafik 4.1 de görülebileceği gibi, toplam giderler sabit giderler ve değişken giderlerin toplamını vermelidir. Hiç üretim olmadığında; değişken giderler 0, sabit giderler ise birim sabit gider kadar olacağından, grafikte toplam giderlerin başlangıç noktası sabit giderlerin başladığı gider tutarı olmalıdır. Toplam maliyet formülü nedir? BİRİM MALİYET HESAPLANMASI Toplam maliyetin iş hacmine (üretim miktarı) bölümü, iş ölçüsü başına düşen maliyet tutarını ortaya koyar. Birim Maliyet (BM) olarak adlandırılan bu tutar aşağıdaki formülle ifade edilebilir: Birim Maliyet (BM) = Toplam Maliyet/Üretim Miktarı (x) BM= TM/x BM= (ax+b)/x BM= a+ (b/x) Birim Maliyet Fonksiyonu Birim Maliyet Fonksiyon Grafiği BM = a + (b/x) 84

Grafik 4.2: Birim Maliyet Fonksiyon Grafiği Örnek: Tek tür test yapılan bir laboratuvarda faaliyet hacmi ölçüsü olarak test sayısı esas almaktadır. Laboratuarda aylık test sayısı 5.000 adet olup çeşitli giderler aşağıdaki gibidir. Laboratuarın; toplam ve birim maliyetler fonksiyonlarını, toplam ve birim maliyetlerini ve toplam ve birim maliyet grafiklerini belirleyiniz. a. Değişken Giderler Türü İlk Madde Gideri Direkt İşçilik Gideri Enerji Giderleri Tıbbi Sarf Malzemesi Gideri Değişme Oranı 3 /adet 5 /adet 1 /adet 1 /adet TOPLAM a 1 = 10 /adet b. Sabit Giderler Türü Aylık Tutarı Amortismanlar Üst Yönetici Aylıkları AR-GE Giderleri 10. 000 20.000 5.000 TOPLAM b 1 = 35.000 c. Karma Giderler Yarı Değişken Giderler Türü Aylık Sabit Tutarı Değişme Oranı Endirekt İşçilik Gideri Su Gideri Bakım Onarım Gideri 17.000 1.000 2.000 6 /adet 2,50 /adet 1,50 /adet TOPLAM b 2 = 20.000 a 2 = 10,00 /adet 85

Yarı Sabit Giderler Türü Aylık Sabit Tutarı Değişme Oranı Kalite Kontrol Uzmanı Gideri 2.000 Kalite Kontrol Giderleri 3 /adet TOPLAM b 3 = 2.000 a 3 = 3 /adet a = a 1 + a 2 + a 3 a = 10 + 10 + 3 a = 25 /adet b = b 1 + b 2 + b 3 b = 35.000 + 20.000 + 2. 000 b = 57.000 Toplam Maliyet Fonksiyonu TM= ax+b TM = 25x + 57.000 Toplam Maliyet TM= 25 (5.000) + 57.000 TM= 182.000 Toplam Maliyet Fonksiyon Grafiği Grafik 4.3: Toplam Maliyet Fonksiyon Grafiği Birim Maliyet Fonksiyonu= BM= a+ (b/x) BM= 25 + 57.000/x Birim Maliyet BM= 25+ (57.000/5.000) BM= 36,4/adet 86

Birim Maliyet Fonksiyon Grafiği Grafik 4.4: Toplam Maliyet Fonksiyon Grafiği MALİYET HESAPLAMA YÖNTEMLERİ Birinci ünitede açıklandığı gibi (Maliyet Muhasebesinin Tanımına bakınız) maliyet analizlerinde ilk aşama amacın belirlenmesidir. Amaç belirlendikten sonra giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi ve giderlerin uyumlaştırılması gelir. Bu aşamalardan sonra gelen giderlerin dağıtılması aşamasında ve toplam ve birim maliyetlerin hesaplanmasında kullanılacak maliyet yönteminin seçimi oldukça önemlidir. Maliyet analizini yapacak olan analistin, yöntemi seçerken amaca uygun olarak; Giderlerin tamamını mı, tamamı alınmayacaksa hangi tür giderleri dikkate alınacağına, Gerçekleşmiş giderleri mi, tahmini giderleri mi dikkate alacağına, Genel üretim giderleri ile mamul ya da hizmetin nasıl ilişkilendireceğine, Birim maliyet belirlenirken hangi yöntemin benimseneceğine karar vermesi gerekmektedir. Bu faktörler analistin kullanacağı maliyet yöntemini belirlemesini sağlayacaktır. Yönetici, analize uygun yöntemlerin seçimi ile maliyet sistemi de oluşturulmuş olacaktır. Maliyet Yöntemleri: 1. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri Tam Maliyet Yöntemi Kısmi Maliyet Yöntemleri Değişken Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi Asal (Direkt) Maliyet Yöntemi 2. Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri Fiili Maliyet Yöntemi Tahmini Maliyet Yöntemi Standart Maliyet Yöntemi 3. Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri Sipariş Maliyet Yöntemi Evre (Safha) Maliyet Yöntemi İşlem Maliyeti (Karma) Yöntemi 87

4. Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri Maliyetlerin kapsamına göre maliyet yönteminde, birim maliyetlere dahil edilecek giderlerin türü seçilecek yöntemi belirlemektedir. Giderlerin türü belirlenirken, giderlerin faaliyet hacmi ile ilişkisine ve giderlerin yüklenme şekline göre sınıflandırılmaları dikkate alınmaktadır. Giderler faaliyet hacmine göre aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır; Değişken Giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri Sabit Giderler Sabit Genel Üretim Giderleri Giderler yüklenme şekline göre aşağıdaki gibi sınıflandırılmaktadır; Direkt (Dolaysız) Giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Endirekt (Dolaylı) Giderler Genel Üretim Giderleri Tam Maliyet Yöntemi Tam maliyet yöntemi, geleneksel maliyet yöntemi olarak kabul edilir ve uygulamada en çok kullanılan yöntemdir. Bu yöntemde maliyet hesaplaması yapılırken maliyet unsurlarının (giderlerin) tamamı maliyetlere dahil edilir. Yani direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderleri sabit ve değişken olmasına bakılmaksızın üretilen mamul ve ya hizmetin maliyetine aktarılarak maliyetler hesaplanır. Tam maliyet yöntemi; Toplam Maliyet = Giderler + Değişken Giderler Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Genel Üretim Giderleri yukarıdaki her üç formüle göre de hesaplanabilir. Örnek; Sağlık Hastanesi nin kardiyoloji polikliniğinin yıllık toplam direkt ilk madde malzeme giderleri 550.000, direkt işçilik giderleri 950.000, genel üretim giderleri 100.000 sabit, 300.000 değişken olmak üzere toplam 400.000, poliklinik sayısı ise 50.000 dir. Tam maliyet yöntemine göre toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. 88

Tam maliyet yönteminin giderlerin yüklenme biçimine göre çözümü Yüklenme Biçimine Göre Giderler Direkt Giderler Endirekt Giderler Gider Türü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Genel Üretim Giderleri Tutar () 550.000 950.000 400.000 Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler TM= (550.000+950.000)+ 400.000 TM= 1.500.000+ 400.000 TM= 1.900.000 Birim Maliyet (BM) = Toplam Maliyet/Üretim Miktarı (x) BM=TM/x BM= 1.900.000/50.000 BM= 38/poliklinik hizmeti Tam maliyet yönteminin giderlerin faaliyet hacmi ilişkisine göre çözümü Faaliyet Hacmi ile İlişkisine Göre Giderler Değişken Giderler Gider Türü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri Tutar () 550.000 950.000 300.000 Sabit Giderler Sabit Genel Üretim Giderleri 100.000 Toplam Maliyet = Değişken Giderler + Sabit Giderler TM= (550.000+950.000+ 300.000) + 100.000 TM= 1.800.000 + 100.000 TM= 1.900.000 BM=TM/x BM= 1.900.000/50.000 BM= 38 /poliklinik hizmeti Tam maliyet yönteminin avantajları: Her türlü gideri yansıtan birim maliyetin hesaplamasını sağlar, Kar/zarar hesaplaması yapabilmek tüm giderleri dikkate alır. 89

Tam maliyet yönteminin dezavantajları: Endirekt giderlerin maliyetlere yüklenmesinde kullanılan dağıtım anahtarlarının seçimi zordur. Dağıtım anahtarları subjektif olabilir. Sabit giderlerin ayrıştırılmadan birim maliyetlere yansıtılması durumunda birim maliyetler dönemler itibarıyla dalgalanabilir. Dönem karlarında tutarsızlıklara neden olabilir. Yöneticilerin yanlış karar almasına neden olabilir. zorunlu kılmıştır. Vergi Usul Kanunu işletmelerde tam maliyet yönteminin kullanımını Tam maliyet yöntemi dışındaki yöntemler kısmi maliyet yöntemi olarak adlandırılır. Kısmi maliyet yöntemlerinde, maliyetler hesaplanırken giderlerin tamamı dikkate alınmaz. Bu yöntemler; değişken maliyet yöntemi, normal maliyet yöntemi ve asal (direkt) maliyet yöntemidir. Değişken Maliyet Yöntemi Tam maliyet yöntemi nedir? Değişken maliyet yönteminde, maliyet hesaplaması yapılırken sadece değişken giderler dikkate alınır. Bunun için öncelikle giderleri değişken ve sabit olmak üzere ayırmak ve sadece değişken giderleri dikkate almak gerekmektedir. Dolayısıyla maliyetler tam maliyet yöntemine göre daha düşük olmaktadır. Toplam Maliyet = Değişken Giderler Toplamı Değişken Maliyet Yöntemi = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri Örnek; Sağlık Hastanesi nin kardiyoloji polikliniğinin yıllık toplam direkt ilk madde malzeme giderleri 550.000, direkt işçilik giderleri 950.000, genel üretim giderleri 100.000 sabit, 300.000 değişken olmak üzere toplam 400.000, poliklinik sayısı ise 50.000 dir. Değişken maliyet yöntemine göre toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. Faaliyet Hacmi ile İlişkisine Göre Giderler Değişken Giderler Gider Türü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri Tutar () 550.000 950.000 300.000 Sabit Giderler Sabit Genel Üretim Giderleri 100.000 Toplam Maliyet = Değişken Giderler TM= 550.000+950.000+ 300.000 TM= 1.800.000 90

BM=TM/x BM= 1.800.000/50.000 BM= 36 /poliklinik hizmeti Görüldüğü gibi birim değişken maliyet yönteminde birim maliyet, tam maliyet yönetimine göre daha düşüktür. Bu yöntemin kullanımına ilişkin en güzel örnek pazarlama giderleridir. Pazarlama giderlerinde sadece değişkenler dikkate alınarak, pazarlamanın net kara katkısı saptanabilir. Değişken maliyet yönteminin avantajları: Yöntemin avantajı, kara geçiş noktasının belirlenmesinde etkilidir, Yönetim değişken giderler ile ilgili alacağı kararlarında etkili bir yöntemdir. Sabit giderlerin dağıtımı ile ilgili sorunlar ortadan kalkar. Değişken maliyet yönteminin dezavantajları: Sabit giderler dikkate alınmadığından birim maliyetler düşük çıkar, kar/zarar hesaplarında sonuçlar farklılaşır. Normal Maliyet Yöntemi Normal maliyet yönteminde, değişken giderlerin tamamı, sabit giderlerin ise kapasite kullanım oranına göre maliyetlere yüklenmesi söz konusudur. Bu yönteme göre değişken giderden; direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve değişken genel üretim giderlerinin tamamı, sabit giderlerden sabit genel üretim giderlerinin dönem içinde kullanılan kapasiteye ait olan kısmı maliyetlere dahil edilir. Boş kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri sonuç hesaplarına aktarılır. Toplam Maliyet = Değişken Giderler Toplamı + (Sabit Giderler * Kapasite Kullanım Oranı) Toplam Maliyet = (Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri + Değişken Genel Üretim Giderleri) + (Sabit Genel Üretim Giderleri * Kapasite Kullanım Oranı) Örnek; Sağlık Hastanesi nin kardiyoloji polikliniğinin yıllık toplam direkt ilk madde malzeme giderleri 550.000, direkt işçilik giderleri 950.000, genel üretim giderleri 100.000 sabit, 300.000 değişken olmak üzere toplam 400.000, poliklinik sayısı ise 50.000 dir. Kapasite kullanım oranını % 50 olması durumunda normal maliyet yöntemine göre toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. Faaliyet Hacmi ile İlişkisine Göre Giderler Değişken Giderler Gider Türü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri Tutar () 550.000 950.000 300.000 Sabit Giderler Sabit Genel Üretim Giderleri 100.000 Toplam Maliyet = Değişken Giderler + (Sabit Giderler*Kapasite Kullanım Oranı (KKO)) TM= (Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri +Değişken Genel Üretim Giderleri) + (Sabit Genel Üretim Giderleri*KKO) TM= (550.000+950.000+ 300.000)+ (100.000*%50) 91

TM= 1.800.000 + 50.000 TM= 1.850.000 BM=TM/x BM= 1.850.000/50.000 BM= 37 /poliklinik hizmeti Normal maliyet yönteminin avantajları: Üretim hacmine bağlı olarak ortaya çıkan maliyet dalgalanmalarını önler. Dönem karşılaştırmaları yapılmasına olanak sağlar. vardır? Normal maliyet yöntemi ile tam maliyet yöntemi arasında ne fark Asal (Direkt) Maliyet Yöntemi Asal (Direkt) maliyet yönteminde sadece direkt giderler dikkate alınmaktadır. Direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri maliyetlere yüklenmekte ancak genel üretim giderleri yüklenmemektedir. Endirekt giderler dönem gideri olarak sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. Toplam Maliyet = Direkt Giderler Toplamı Toplam Maliyet = Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri Örnek; Sağlık Hastanesi nin kardiyoloji polikliniğinin yıllık toplam direkt ilk madde malzeme giderleri 550.000, direkt işçilik giderleri 950.000, genel üretim giderleri 100.000 sabit, 300.000 değişken olmak üzere toplam 400.000, poliklinik sayısı ise 50.000 dir. Kapasite kullanım oranını % 50 olması durumunda asal (direkt) maliyet yöntemine göre toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. Yüklenme Biçimine Göre Giderler Gider Türü Tutar () Direkt Giderler Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri 550.000 950.000 Endirekt Giderler Genel Üretim Giderleri 400.000 Toplam Maliyet = Direkt Giderler TM= Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri + Direkt İşçilik Giderleri TM= 550.000+950.000 TM= 1.500.000 BM=TM/x BM= 1.500.000/50.000 BM= 30 /poliklinik hizmeti Asal maliyet yönteminin avantajları: Genel yönetim giderlerinin çok az olması durumunda uygulanması avantaj yaratır. Maliyetler düşük çıkacağından stok değerlerini düşük göstermek isteyen muhasebeciler için avantajlıdır. 92

Asal maliyet yönteminin avantajları: Uygulama olanağı çok azdır. Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri Maliyet sisteminin oluşturulması ve yöntemlerin seçimi için maliyetlerin saptanma zamanı da önemlidir. Maliyetlerin, giderlerin oluşmasından önce ve sonra belirlenmesine göre yöntemler değişmektedir. Maliyetlerin giderler oluştuktan sonra hesaplandığı yöntem Fiili Maliyet Yöntemi, maliyetlerin giderler oluşmadan önce hesaplanması yöntemleri Tahmini Maliyet Yöntemi ve Standart Maliyet Yöntemi dir. Fiili Maliyet Yöntemi Fiili maliyet yönteminde, maliyetler faaliyetler yapıldıktan sonra giderlerin fiilen gerçekleşen tutarından hesaplanır. Maliyetler gerçek verilere dayanır. Fiili maliyetler gerçek durumu ortaya koyduğundan yönetim için her zaman hesaplanması zorunlu ve faydalı maliyet bilgileridir. Ancak, karşılaştırma için kıstas (standart) yoktur. Maliyetler gerçekleşene kadar ön tahminler ile de kabaca maliyet hesaplanabilir. Yalnız fiili maliyet yöntemi içerinde kullanılan ön tahminler standart maliyet yöntemi ile karıştırılmamalıdır. Ön tahmin; fiili giderlerin kesin olarak saptanmasının gecikmesi durumunda, maliyetlerin tespit edilmesi için giderler hakkında yapılan kabaca tahminlerdir. Fiili giderin kesin tespiti durumunda bu ön tahminlerle belirlenen gider hesapları kapatılır. Ön tahmin yöntemini kullanmak fiili giderlerin özelliğini bozmaz. Ön tahmin sadece gerektiğinde kullanılır. Örnek; Sağlık Hastanesi nin tomografi biriminde 2011 yılında toplam 35.000 adet tomografi çekimi gerçekleştirilmiştir. Tomografi biriminin 2011 yılında gerçekleşmiş giderleri aşağıdaki gibidir. Tam maliyet yöntemine göre fiili toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. Yüklenme Biçimine Göre Giderler Direkt Giderler Gider Türü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Tutar () 400.000 200.000 Endirekt Giderler Genel Üretim Giderleri 400.000 Çözümün fiili maliyet ve tam maliyet yöntemine göre bulunması gerekmektedir. Toplam Maliyet = Direkt Giderler + Endirekt Giderler TM= (400.000+200.000)+ 400.000 TM= 600.000+ 400.000 TM= 1.000.000 BM=TM/x BM= 1.000.000/35.000 BM= 28,57 /tomografi filmi Ülkemizde daha çok fiili maliyet yöntemi kullanılmaktadır. 93

Tahmini Maliyet Yöntemi Tahmini maliyet yönteminde, maliyetler geçmiş deneyimlerden ve cari girdi fiyatlarından yararlanılarak tahmin edilir ve kayıtlarda bu tahminlere göre tutulur. Tahminde genelde bilimsel olmayan yöntemler geçmiş verilere dayalı olarak kullanılmaktadır. Standart Maliyet Yöntemi Maliyetlerin faaliyetler yapılmadan önce bilimsel yöntemlerle saptandığı ve kayıtların bunlara göre tutulduğu yöntemdir. Standart maliyet yöntemi üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin üretim yapılmadan önce, giderlerin bilimsel esaslarla belirlenmiş tutarlar esas alınarak saptandığı bir yöntemdir. Bu yöntemde maliyet sistemi içerisinde ortaya çıkan giderler gerçekleşmiş tutarları ile izlenirken üretime standart tutarları ile yansıtılırlar. Fiili ve standart tutarlar arasında sapma adı verilen farklar, fark hesaplarına aktarılırlar. Dönem sonunda vergi kanunları karın fiili değere göre hesaplanmasını istediği için fark hesapları kapatılarak, standart değerler fiili değerlere çevrilir. Standart maliyet yönteminde, belli gelişme düzeyinde ve koşullar altında bilimsel yöntemlere göre standartlar belirlenir ve bu aynı zamanda kontrol amaçlı da kullanılabilir. Fiili maliyetlerin standart maliyetlerden farklı olması durumunda nedenlerin analiz edilerek sonuçların raporlanması gerekmektedir. Böylece bu yöntem düzeltici önlemlerin alınmasına da aracılık etmiş olur. Standart maliyet analizi sonucu bulunan standart maliyetler; mamul maliyetinin belirlenmesi, mamul fiyatlarının saptanması, bütçelerin düzenlenmesi, başarı ölçüsü, planlama ve maliyet kontrolüne ilişkin kararların alınmasında fiili maliyetlere göre kesin olarak üstünlük sağlarlar. Örnek; Sağlık Hastanesi nin 2012 yılında, 2013 yılı maliyetlerini her departman için ayrı ayrı tespit etmeye çalışmaktadır. Hastanenin radyoloji biriminde 2013 yılında toplam 80.000 adet röntgen çekimi gerçekleştirileceği varsayılmaktadır. Radyoloji biriminin 2013 yılında giderleri aşağıdaki gibi olacağı belirlenmiştir. Radyoloji biriminin 2013 yılında %80 kapasite ile çalışacağı talep tahmin yöntemlerine göre belirlenmiştir. Normal maliyet yöntemine göre standart toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. Faaliyet Hacmi İlişkisine Göre Giderler Değişken Giderler Gider Türü Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri Direkt İşçilik Giderleri Değişken Genel Üretim Giderleri Tutar () 200.000 300.000 50.000 Sabit Giderler Sabit Genel Üretim Giderleri 100.000 Çözümün standart maliyet ve normal maliyet yöntemine göre bulunması gerekmektedir. Toplam Maliyet = Değişken Maliyetler + (Sabit Giderler*KKO) TM= (200.000+300.000+50.000)+ (100.000*%80) TM= 550.000+ 80.000 TM= 630.000 BM=TM/x BM= 630.00/80.000 BM= 7,9 /röntgen filmi 94

Standart maliyet yönteminin avantajları: Maliyet öğeleri etkili bir şekilde kontrol edilir. Mamul maliyetlerinin hesabında hız ve kolaylık sağlanır. Planlama ve kontrol sayesinde; Üretim faktörlerinin verimliliğinin artmasıyla maliyetler düşürülebilir. Kısa dönemli sonuç hesaplarının düzenlenmesi ve stok değerlemesi kolaylaşır. İşletmede genel planlama ve özellikle üretim planlaması faaliyetleri kolaylaşır. İşletmenin organizasyonunu geliştirme ve daha verimli bir durumu getirme olanağı bulunur. İyi bir değerleme ve adil bir ücret politikası uygulanabilir. Standart maliyet yönteminin dezavantajları; Standartlar iyi belirlenmezse ya da eskirse (güncel olmazsa) analizlerde yanıltıcı sonuçlar çıkabilir. Standartlara fazla önem verilmesi fiili maliyetlerin izlenmesinde ihmale yol açabilir. Sistem kontrol bakımından, pahalı hesap ve kayıt işlemleri gerektirebilir. Standartlar personel üzerinde baskı yaratıp işletme içi beşeri ilişkileri gerginleştirebilir Her işletmenin yapısı böyle bir sistemin uygulanmasına elverişli olmayabilir. Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri Mamul ya da hizmet maliyetlerini etkilen diğer bir faktör de işletmenin üretim şeklidir. İşletmeler seri üretim ya da sipariş üretimi yapıyor ise maliyet yöntemlerinde farklılıklar olması gerekmektedir. Bu yöntemler bazen birbirinin alternatifi olur, bazen de birlikte kullanılır. Bir işletmede iki yöntem birlikte kullanıyorsa karma yöntem kullanılır. Sipariş (Parti) Maliyet Yöntemi Sipariş maliyet yöntemi, bir işletmede mamul ya da hizmet üretiminin özel nitelikli ya da birbirinden farklı niteliklere göre yapılması durumunda kullanılır. Bu yöntem, üretim yapılan ve her partide bir birinden farklı mamuller ve hizmetler üreten işletmelere de kullanılır. Bu yöntemde amaç, maliyetlerin ayrı ayrı izlenmesi ve birim maliyetin ayrı olarak belirlenmesidir. Bu yöntem inşaat, uçak, gemi, makine, mobilya, konfeksiyon, yayınevi gibi büyük ve birbirinden bağımsız birimler üreten işletmeler tarafından kullanılır. Şekil 4.1 de görülebileceği gibi sipariş maliyet yönteminden üretilecek her hizmet için, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve genel üretim giderleri ayrı ayrı hesaplanır ve toplam maliyete ulaşılır. Böylelikle her hizmetin toplam maliyeti ve birim maliyeti ayrı olarak hesaplanır. Şekil 4.1: Sipariş Maliyet Yöntemi 95

Evre (Safha) Maliyet Yöntemi Safha maliyet yöntemi, bir birine benzer veya homojen tek tip mamul üreten, birbirini izleyen ve birbirine bağlı aşamalarda sürekli ve seri olarak üretim yapılan işletmelerde kullanılır. Her evrenin maliyeti ayrı ayrı hesaplanır. Bu yöntemi kullanan işletmelere örnek olarak lastik, boya, otomobil, un, kağıt, dokuma şeker fabrikaları verilebilir. Şekil 4.2: Safha Maliyet Yöntemi Safha maliyet sisteminin önemli sorunlarından biri, üretimdeki safhaların sınırlarının kesinlikle belli edilerek birbirinden ayrılmasıdır. Eğer bu safhalar kesin olarak belirlenemez, üretim esnasında ortaya çıkan giderlerin hangi safhayı ilgilendirdiği konusunda tereddütler giderilmez ise, safhalarda oluşacak maliyet giderlerinin doğruluğu tartışmalara yol açabilir. Safha maliyeti yönteminde, maliyet merkezlerinin belirlenmesi kadar maliyet giderlerinin safhalar itibariyle toplanabilmesi önemli olmaktadır. Safhaların birbirinden ayrılmış olması bu işlemi kolaylaştıracaktır. Karma Yöntem Bazı işletmelerde sipariş ve safha maliyet yöntemleri birlikte kullanılmaktadır. Örneğin, ilk etapta seri halde bir üretim yaparken daha sonra seri halde ürettiği bu parçaları birleştirerek nihai mamul haline müşterinin istekleri doğrultusunda getirebilirler. Bu tip işletmeler seri halde üretimin yapıldığı bölümlerde safha maliyet sistemini kullanırken, müşterinin siparişi üzerine üretilen parçaların nihai mamul haline getirilmesinde ise sipariş maliyeti yöntemini kullanırlar. Genellikle uçak, otomobil, buzdolabı, televizyon üreten işletmelerde bu yöntem kullanılabilir. Maliyetlerin saptanma şekline göre maliyet yöntemleri nelerdir? 96

Maliyeti Şekil 4.3: Karma Maliyet Yöntemi Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri Giderlerin dağıtımına göre maliyet yöntemlerinde, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri mamul ya da hizmetle doğrudan yüklenirken, genel üretim giderleri ise mamul ya da hizmetle ilişkisine göre yüklenmektedir. Bu yöntemde genel üretim giderleri; hacim tabanlı dağıtım yöntemi ya da faaliyet tabanlı dağıtım yöntemine göre yüklenmektedir. Hacim Tabanlı Dağıtım Yöntemi Hacim tabanlı dağıtım yöntemi geleneksel dağıtım yöntemi olarak kabul görmüştür. Hacim tabanlı dağıtım yönteminde, genel üretim giderlerinin mamullere dağıtımında işletmede gerçekleşen hacim ölçütleri dikkate alınır. Başka bir ifade ile genel üretim giderleri poliklinik sayısı, yatan hasta sayısı, ameliyat sayısı, muayene süresi, hizmet süresi, direkt işçilik saati, makine saatleri gibi ölçütlere göre gider dağıtımı yapılır. Faaliyet Tabanlı Dağıtım Yöntemi Faaliyet tabanlı dağıtım yönteminde, genel üretim giderleri öncelikle giderlerin ortaya çıkmasına neden olan faaliyetlere dağıtılmakta, daha sonra da faaliyetler bazında toplanan giderler mamul ya da hizmete dağıtılmaktadır. Bu dağıtım yöntemini esas alan Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (Activity-Based Cost (ABC)), faaliyetlerin maliyetini hesaplayan ve bu maliyetleri ürünlere ve müşterilere yansıtan bir maliyet muhasebesi yöntemidir. Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme Sistemindeki ilk aşama, destekleyici kaynaklara ilişkin harcamaların bu kaynakları kullanan faaliyetlere dağıtılmasıdır. İkinci aşama ise, faaliyet maliyetlerinin, maliyet unsurlarının faaliyetleri kullanımına göre veya her faaliyete duyulan ihtiyaç derecesine göre dağıtımıdır. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme sistemi, başlangıç aşamasında maliyetlere neden olan faaliyetlerin tespitini yapar. Daha sonra da ürün, hizmet veya müşteri ile ilgili maliyet unsurlarını hesaplar. Faaliyet Tabanlı Maliyetlendirme iki aşamalı bir dağıtım sürecini içermektedir. Bu süreci özetleyecek olursak, birinci dağıtımda, kaynak maliyetleri faaliyet havuzlarında toplanır ve dağıtım, faaliyetlerin kaynakları kullanım derecesine göre gerçekleştirilir. Kaynak ve faaliyetler arasındaki bu ilişki kaynak etkenleri ile sağlanır. İkinci aşamada ise, faaliyet havuzlarında toplanan faaliyet maliyetleri, maliyet unsurlarına dağıtılır. Faaliyetler ile maliyet unsurları arasında kurulan ilişki faaliyet etkenleri ile sağlanır. 97

ÖRNEK UYGULAMALAR Örnek Uygulama 1: Bir hastanenin dahiliye polikliniğinin 2010 yılı fiili giderleri; direkt ilk madde malzeme giderleri 100.000, direkt işçilik giderleri 300.000, genel üretim giderleri, %60 ı sabit gider olmak üzere 800.000 dir. 2010 yılındaki poliklinik sayısı 100.000 olan dahiliye polikliniğinde fiyat politikası ise maliyet artı yöntemine göre uygulanmakta, birim maliyetin %10 fazlası olarak belirlenmektedir. Dahiliye polikliniğinin 2011 yılı giderleri ise standart maliyet yöntemine göre belirlenmiş ve sabit giderlerin 2010 yılına göre %10, değişken giderlerin 2010 yılına göre %20 ve talebin 2010 yılına göre %50 artacağı varsayılmıştır. Bu bilgilere göre; a. Dahiliye polikliniğinin 2010 yılı toplam maliyetini (fiili), tam maliyet yöntemine göre bulunuz. b. Dahiliye polikliniğini 2010 yılı toplam maliyet (fiili) fonksiyonunu tam maliyet yöntemine göre belirleyiniz ve grafiğini çiziniz. c. Dahiliye polikliniğinin 2011 yılı toplam maliyetini (standart), tam maliyet yöntemine göre belirleyiniz. d. Dahiliye polikliniğinin 2010 yılı toplam maliyetini, değişken maliyet yöntemine göre belirleyiniz. e. Dahiliye polikliniğinin 2010 yılı poliklinik birim maliyetini tam maliyet yöntemine göre belirleyiniz. f. Dahiliye polikliniğinin 2010 yılı poliklinik birim maliyet fonksiyonunu tam maliyet yöntemine belirleyiniz ve grafiğini çiziniz. g. Dahiliye polikliniğinin 2011 yılı poliklinik birim maliyetini, tam maliyet yöntemine göre hesaplayınız. h. 2011 deki birim fiyat değişimini hesaplayınız ve yorumlayınız. Toplam Değişken Giderler Sabit Giderler Gider Tutar () Gider Tutar () Direkt ilk madde malzeme giderleri 100.000 Genel üretim giderleri 480.000 Direkt işçilik giderleri 300.000 Genel üretim giderleri 320.000 TOPLAM 720.000 TOPLAM 480.000 a. TM= (Toplam) Değişken Giderler+ (Toplam) Sabit Giderler TM= 720.000+480.000 TM= 1.200.000 b. Toplam Maliyet Fonksiyonu= TM= ax+b a birim değişken gideri ifade ettiği için öncelikle, birim değişken giderin hesaplaması gerekmektedir. Toplam Değişken Giderler = 720.000 ise a= Toplam Değişken Giderler/Üretim Miktarı (Poliklinik Sayısı) a= 720.000/100.000 a= 7,2 /poliklinik sayısı Toplam Maliyet Fonksiyonu= a(x) +b TM= 7,2(x)+ 480.000 98

Toplam Maliyet Fonksiyon Grafiği c. 2011 yılı sabit giderleri, 2010 yılından %10 fazla 2011 yılı sabit giderleri = 2010 yılı sabit gideri + 2010 yılı sabit gideri*%10 Sabit Giderler = 480.000 + 48.000 Sabit Giderler = 528.000 2011 yılı değişken giderleri, 2010 yılından %20 fazla 2011 yılı değişken giderleri = 2010 yılı değişken gideri + 2010 değişken gideri*%20 Sabit Giderler = 720.000*144.000 Sabit Giderler = 864.000 TM = 864.000 + 528.000 TM= 1.392.000 d. TM= Değişken Maliyetler TM= 720.000 e. Birim Maliyet (BM)= Toplam Maliyet /Faaliyet Miktarı (x) BM= 1.200.000/100.000 BM= 12 /poliklinik hizmeti f. Birim Maliyet Fonksiyonu = BM= a+ (b/x) BM= 12 + (480.000/x) Birim Maliyet Fonksiyon Grafiği 99

g. 2011 yılı poliklinik sayısı, 2010 yılı poliklinik sayısından %50 fazla 2011 yılı poliklinik sayısı = 2010 yılı poliklinik sayısı + (2010 yılı poliklinik sayısı*%50) 2011 yılı poliklinik sayısı = 100.000 + 5.000 2011 yılı poliklinik sayısı = 150.000 BM = TM/x BM = 1.392.000/150.000 BM= 9.28/poliklinik hizmeti h. Dahiliye polikliniğinin 2010 yılı poliklinik birim maliyeti 12 iken 2011 yılında 9,28 e düşmüştür. Bu düşüşün nedeni ise talebin yani poliklinik sayısının giderlere göre daha fazla artmasıdır. Faaliyet miktarı artıkça birim maliyetler de düşmektedir. Örnek Uygulama 2: Bir sağlık merkezinin aşı birimindeki giderler aşağıdaki gibidir. İlk Madde ve Malzeme Giderleri Enjeksiyon Başına Tür Tüketilen Miktar Alış Maliyeti Pamuk 2g 1/g Enjektör 1 adet 3/adet Sargı Bezi 1 m 1/m Aşı 2 g 4/g Spatula 2 adet 1/adet Diğer Tıbbi Malzemeler Her enjeksiyon için 5 lik diğer tıbbi malzemelerden sarf edilmektedir. Tıbbi Personel Giderleri Doktor için enjeksiyon başına 10, hemşire için enjeksiyon başına 5 dir. Tıbbi Sekreter Gideri Aşı biriminde bir tıbbi sekreter bulunmaktır ve her birinin aylık ücreti 500 dir. Temizlik Giderleri Aşı biriminin aylık temiz gideri aylık 20 dir. Amortismanlar Aşı birimindeki demirbaşların ve binanın amortisman tutarı aylık 80 dir. Enerji Giderleri Aşı birimi sadece hasta varken kullanılmaktadır ve enjeksiyon başına 1 enerji gideri bulunmaktadır. Yönetim Giderleri Çeşitli üretim giderlerinden oluşan aylık toplam gider 100 dir. Aylık aşı miktarı 500 adettir. Kapasite Kullanım Oranı ise %70 dir. Bu bilgilere göre; a. Tam maliyet yöntemine göre aylık toplam maliyet fonksiyonunu belirleyiniz ve hesaplayınız. b. Tam maliyet yöntemine göre birim maliyet fonksiyonunu belirleyiniz ve hesaplayınız. c. Normal maliyet yöntemine göre aylık toplam maliyeti ve birim maliyeti hesaplayınız. d. Normal maliyet yöntemine göre birim maliyeti hesaplayınız. e. Sağlık merkezi bu aşı hizmeti için bir kurumla anlaşma yapmak istemektedir. Yapılacak sözleşmeye göre anlaşma yapılacak kurum aşı başına 20 fiyat önermektedir. Aşının maliyetini göz önünde bulundurarak yapılacak anlaşmayı değerlendiriniz. 100

Çözüm aşamaları; Giderlerin hangisinin sabit, hangisinin değişken olduğu tespit edilir. Giderlerin toplam mı yoksa birim gider mi olduğuna dikkat edilerek tutarları hesaplanır. Not1: Giderler faaliyet hacmiyle ilişkilendirildiyse, yani enjeksiyon başına olarak ifade edilmişse birim değişken giderdir. Not2: Giderler faaliyet hacmiyle ilişkilendirilmemişse, yani aylık gider olarak verilmişse sabit giderdir. Değişken Giderler İlk Madde ve Malzeme Giderleri Diğer Tıbbi Malzemeler Tıbbi Personel Giderleri Enerji Giderleri Sabit Giderler Tıbbi Sekreter Gideri Temizlik Giderleri Amortismanlar Yönetim Giderleri İlk aşama olarak, değişken giderler ve sabit giderler yukarıdaki gibi ayrılmıştır. Enjeksiyon başına ilk madde ve malzeme giderlerinin toplamının hesaplanması için tüketim miktarı ve alış maliyeti çarpılarak birim kullanım tutarları hesaplanmış ve toplamı alınmıştır. İşlem aşağıdaki gibi gerçekleşmiş ve toplam ilk madde ve malzeme gideri 16 olarak bulunmuştur. Bu tutar birim ilk madde ve malzeme giderdir. İlk Madde ve Malzeme Giderleri Tür Enjeksiyon Başına Tüketilen Miktar (A) Alış Maliyeti (B) Tutar () (A*B) Pamuk 2g 1 /g 2 Enjektör 1 adet 3 /adet 3 Sargı Bezi 1 m 1 /m 1 Aşı 2 g 4 /g 8 Spatula 2 adet 1 / adet 2 TOPLAM 16 Birim değişken giderler toplamı ve sabit gider toplamı aşağıdaki gibi hesaplanmıştır. Birim maliyetler toplamı 37 /aşı, sabit giderler de 700 olarak bulunmuştur. Birim Değişken Giderler (a) 101 Sabit Giderler (b) Gider Tutar () Gider Tutar () İlk Madde ve Malzeme Giderleri 16 Tıbbi Sekreter Gideri 500 Diğer Tıbbi Malzemeler 5 Temizlik Giderleri 20 Tıbbi Giderleri Personel 15 Amortismanlar 80 Enerji Giderleri 1 Yönetim Giderleri 100 TOPLAM 37 TOPLAM 700

a. Toplam Maliyet Fonksiyonu = TM= a(x) +b TM= 37(x) + 700 TM= (37*500) + 700 TM= 18.500 + 700 TM= 19.200 b. Birim Maliyet Fonksiyonu= BM= a + (b/x) BM = 37 + (700/500) BM= 37 + 1,4 BM = 38,4 /aşı c. TM = Değişken Gider + (Sabit Gider*KKO) TM = a (x) + b*%70 TM = 18.500 + (700*%70) TM = 18.500 + 490 TM = 18.990 d. BM= a + ((b/x)* %70) BM = 37 + 0,98 BM = 37,98 /aşı e. Tam maliyet yöntemine göre aşının maliyeti 38,4 /aşı, normal maliyet yöntemine göre ise 37,98 /aşı olarak belirlenmiştir. Sözleşmeye göre aşının fiyatı 20 /aşı dır. Bu durumda, sağlık merkezi bu anlaşmayı imzalarsa zarar edecektir. Sözleşmeyi imzalamaması ya da kar ettirecek bir fiyat üzerinden anlaşma yapması gerekmektedir. MALİYET MUHASEBESİ SİSTEMLERİ Maliyet muhasebesi sistemleri maliyet analizlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılacak maliyet yöntemlerinden oluşur ve mamul ya da hizmetin maliyetinin bulunması için izlenecek yöntemler yolunu gösterir. Bir anlamda maliyet metodolojisini açıklar. Maliyet muhasebesi sistemlerinde, üretimle ilgili işlemlerin kayıtlanması, sınıflanması, gruplanması, dağıtılması ve yorumlanması eylemleri, söz konusu sistemi etkileyen pek çok faktörün etkisine bağlı olarak işletmeden işletmeye farklılıklar gösterir. Oluşturulacak maliyet muhasebesi sistemini etkileyen faktörlere örnek olarak, içinde bulunulan işletmenin büyüklüğü, örgüt yapısı, mamullerinin cinsi, kullanılan üretim tekniği ve yöneticilerinin gereksinim duydukları bilgilerin niteliği verilebilir. Değişik açılardan farklı sınıflandırmaları yapılan maliyet muhasebesi sistemlerini; kullanılan maliyet verilerinin fiili olup olmaması, mamul maliyetinin hesaplanmasında, maliyet unsurlarının tümünü temel alıp alınmaması ve üretim eylemlerinin niteliğine göre olmak üzere başlıca üç ana başlık altında sınıflandırabiliriz. Sistem olarak temel ayırımın gerçekte, üretim eylemlerinin niteliğine göre yapılan ayırım olan sipariş ve safha maliyetleme sistemleri olduğu daima hatırlanmalıdır. Bu temel ayırım içinde, fiili ya da standart maliyetler ya da üretim maliyetinin tümüne ya da belirli bir kısmına ait maliyet verilerinin kullanılıp kullanılmamasına göre söz konusu temel ayırımın farklı uygulamalarıyla karşılaşabiliriz. Maliyet Sisteminin Oluşturulması Maliyet sistemi, işletmelerin maliyetlerin kapsamı, niteliği ve hesaplanış şekline göre oluşturdukları maliyet hesaplama yöntemlerinden oluşur. Çeşitli maliyet hesaplama yöntemlerinin birleşiminden maliyet sistemleri ortaya çıkar. Maliyet sisteminin oluşması için üç grup maliyet yönteminden en az birinin kullanılması gerekmektedir. Maliyet yöntemleri aşağıdaki gibidir; 102

1. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri Tam Maliyet Yöntemi Kısmi Maliyet Yöntemleri Değişken Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi Asal (Direkt) Maliyet Yöntemi 2. Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri Fiili Maliyet Yöntemi Tahmini Maliyet Yöntemi Standart Maliyet Yöntemi 3. Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri Sipariş Maliyet Yöntemi Evre (Safha) Maliyet Yöntemi İşlem Maliyeti (Karma) Yöntemi 4. Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi İşletmeler maliyet sistemlerini oluştururken, kendi faaliyet alanlarına uygun kanunların, uygulanmasını şart koştuğu ve yönetim politikalarına uygun yöntemleri seçerler. Bu nedenle işletmelerin maliyet sistemleri birbirinden farlılık gösterebilir. Maliyet sistemi aşağıdaki gibi ifade edilebilir. Maliyet Sistemi = Maliyetlerin Kapsamı + Maliyetlerin Saptanma Zamanı + Maliyetlerin Saptanma Şekli Aşağıda maliyet sistemi örnekleri verilmiştir: Maliyet Sistemi = Tam Maliyet+ Fiili Maliyet+ Sipariş Maliyet Maliyet Sistemi = Tam Maliyet+ Fiili Maliyet+ Evre Maliyet Maliyet Sistemi = Tam Maliyet+Standart Maliyet+ Sipariş Maliyet Maliyet Sistemi = Tam Maliyet+ Standart Maliyet+ Evre Maliyet Maliyet Sistemi = Değişken Maliyet+ Fiili Maliyet+ Sipariş Maliyet Maliyet Sistemi = Değişken Maliyet+ Fiili Maliyet+ Evre Maliyet Maliyet Sistemi = Değişken Maliyet+Standart Maliyet+ Sipariş Maliyet Maliyet Sistemi = Değişken Maliyet+ Standart Maliyet+ Evre Maliyet Maliyet Sistemi = Normal Maliyet+ Fiili Maliyet+ Sipariş Maliyet Maliyet Sistemi = Direkt Maliyet+ Fiili Maliyet+ Sipariş Maliyet Maliyet Sistemi = Tam Maliyet+Fiili Maliyet+ Karma Maliyet 103

Örnek, tek tip ve seri üretim yapan bir fabrikada yönetim tüm maliyetleri dikkate almak istemektedir, maliyetlerini gerçekleştikten sonra kayıt altına alınmasını istemektedir ve üretim seri halde yapılmaktadır. Buna göre maliyet sistemi aşağıdaki gibi olacaktır. Maliyet Sistemi Maliyetlerin Kapsamı Maliyetlerin Saptanma Zamanı Maliyetlerin Saptanma Şekli Maliyet Sistemi Tam Maliyet Yöntemi Fiili Maliyet Yöntemi Safha Maliyet Yöntemi Açıklama: Fabrikada maliyetler; tüm maliyetler dikkate alınacağı için tam maliyet, gerçekleşen maliyetler dikkate alınacağı için fiili maliyet ve fabrikada seri üretim yapıldığı için safha maliyet yöntemlerine göre belirlenecektir. Örnek, yeni kurulacak bir diyaliz ünitesinde değişken maliyetler belirlenmek istenmektedir, maliyetler bilinmediğinden bilimsel yöntemlere göre tahmini maliyetler hesaplanmak istenmektedir ve her hastaya tek tip hizmet verilmektedir. Buna göre maliyet sistemi aşağıdaki gibi olacaktır. Maliyet Sistemi Maliyetlerin Kapsamı Maliyetlerin Saptanma Zamanı Maliyetlerin Saptanma Şekli Maliyet Sistemi Değişken Maliyet Yöntemi Standart Maliyet Yöntemi Safha Maliyet Yöntemi Açıklama: Diyaliz ünitesinde maliyetler; değişken maliyet yöntemi kullanılmak istendiği için değişken maliyet, tahmini ve bilimsel yöntemlere göre maliyet hesaplanacağı için standart maliyet ve diyaliz merkezinde tek tip hizmet verildiği için safha maliyet yöntemlerine göre belirlenecektir. Örnek, bir ana çocuk sağlığı ve aile planlaması merkezinde (AÇSAP) geçen yıl sunulan aile planlaması hizmetlerinin maliyetlerinin hesaplanması istenmektedir. AÇSAP ın %70 kapasite çalışması durumunda maliyet sistemi aşağıdaki gibi olacaktır. Maliyet Sistemi Maliyetlerin Kapsamı Maliyetlerin Saptanma Zamanı Maliyetlerin Saptanma Şekli Maliyet Sistemi Normal Maliyet Yöntemi Fiili Maliyet Yöntemi Sipariş Maliyet Yöntemi Açıklama: Bu AÇSAP da maliyetler; kapasite kullanım oranı %70 olduğundan normal maliyet, geçen yılın maliyetleri hesaplanacağı için fiili maliyet ve her bir AÇSAP hizmeti diğerinden farklı olduğu için sipariş maliyet yöntemlerine göre hesaplanmalıdır. 104

Özet Toplam maliyetler, yapılan giderlerin toplamlarının alınması ile hesaplanır. Toplam Maliyet; Değişken Giderler, Sabit Giderler, Yarı Değişken Giderler ve Yarı Sabit Giderlerin toplamı şeklinde hesaplanır. Toplam Maliyet Fonksiyonu ise TM= ax+b şeklinde ifade edilir. Toplam maliyetin iş hacmine (üretim miktarı) bölümü, iş ölçüsü başına düşen maliyet tutarını ortaya koyar. Birim maliyet; toplam maliyetin üretim miktarına bölümüyle bulunur. Birim Maliyet Fonksiyonu ise BM= a+(b/x) şeklinde ifade edilir. Maliyet analizi için kullanılan maliyet hesaplama yöntemleri aşağıdaki gibidir. Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri Tam Maliyet Yöntemi Kısmi Maliyet Yöntemleri Değişken Maliyet Yöntemi Normal Maliyet Yöntemi Asal (Direkt) Maliyet Yöntemi Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri Fiili Maliyet Yöntemi Tahmini Maliyet Yöntemi Standart Maliyet Yöntemi Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri Sipariş Maliyet Yöntemi Evre (Safha) Maliyet Yöntemi İşlem Maliyeti (Karma) Yöntemi Giderlerin Dağıtımına Göre Maliyet Yöntemleri Maliyet sisteminin oluşturulması ve yöntemlerin seçimi için maliyetlerin saptanma zamanı da önemlidir. Maliyetlerin, giderlerin oluşmasından önce ve sonra belirlenmesine göre yöntemler değişmektedir. Maliyetlerin giderler oluştuktan sonra hesaplandığı yöntem Fiili Maliyet Yöntemi, maliyetlerin giderler oluşmadan önce hesaplanması yöntemleri Tahmini Maliyet Yöntemi ve Standart Maliyet Yöntemi dir. Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemlerinde, mamul ya da hizmet maliyetlerini üretim şekline göre belirlenir. İşletmeler seri üretim ya da sipariş üretimi yapıyor ise maliyet yöntemlerinde farklılıklar olması gerekmektedir. Bu yöntemler bazen birbirinin alternatifi olur, bazen de birlikte kullanılır. Bir işletmede iki yöntem birlikte kullanıyorsa karma yöntem kullanılır. Giderlerin dağıtımına göre maliyet yöntemlerinde, direkt ilk madde ve malzeme giderleri ve direkt işçilik giderleri mamul ya da hizmetle doğrudan yüklenmek, genel üretim giderleri ise mamul ya da hizmetle ilişkisine göre yüklenmektedir. Bu yöntemde genel üretim giderleri; hacim tabanlı dağıtım yöntemi ya da faaliyet tabanlı dağıtım yöntemine göre yüklenmektedir. Maliyet muhasebesi sistemleri maliyet analizlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılacak maliyet yöntemlerinden oluşur ve mamul ya da hizmetin maliyetinin bulunması için izlenecek yöntemler yolunu gösterir. Bir anlamda maliyet metodolojisini açıklar. Maliyet sistemi, işletmelerin maliyetlerin kapsamı, niteliği ve hesaplanış şekline göre oluşturdukları maliyet hesaplama yöntemlerinden oluşur. Çeşitli maliyet hesaplama yöntemlerinin birleşiminden maliyet sistemleri ortaya çıkar. Maliyet sisteminin oluşması için üç grup maliyet yönteminden en az birinin kullanılması gerekmektedir. Faaliyet Tabanlı Maliyet Yöntemi Hacim Tabanlı Maliyet Yöntemi Maliyetlerin kapsamına göre maliyet yönteminde, birim maliyetlere dahil edilecek giderlerin türü seçilecek yöntemi belirlemektedir. 105

Kendimizi Sınayalım 1. Gerçekleşmiş giderlere göre gerçekleştirilen maliyet yöntemi nedir? a. Tam Maliyet Yöntemi b. Normal Maliyet Yöntemi c. Fiili Maliyet Yöntemi d. Asal Maliyet Yöntemi e. Direkt Maliyet Yöntemi 2. Bir birine benzer veya homojen tek tip mamul üreten ve seri olarak üretim yapılan işletmelerde kullanılan maliyet yöntemi nedir? a. Tam Maliyet Yöntemi b. Safha Maliyet Yöntemi c. Sipariş Maliyet Yöntemi d. Asal Maliyet Yöntemi e. Direkt Maliyet Yöntemi 3. Maliyet analizlerinin gerçekleştirilmesi için kullanılacak maliyet yöntemlerinin belirlenmesine yardımcı olan yöntemler yolunu ne ad verilir? a. Maliyet Muhasebesi b. Maliyet Analizi c. Maliyet Sistemi d. Maliyet Yöntemi e. Maliyet Fonksiyonu 4. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme gideri 100.000, direkt işçilik gideri 200.000, genel üretim giderleri ise 20.000 sabit olmak üzere 100.000 dir. Direkt maliyet yöntemine göre toplam maliyet nedir? a. 300.000 b. 400.000 c. 320.000 d. 80.000 e. 100.000 5. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme gideri 100.000, direkt işçilik gideri 200.000, genel üretim giderleri ise 20.000 sabit olmak üzere 100.000 dir. Değişken maliyet yöntemine göre toplam maliyet nedir? a. 300.000 b. 400.000 c. 380.000 d. 80.000 e. 100.000 106 6. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme gideri 100.000, direkt işçilik gideri 200.000, genel üretim giderleri ise 20.000 sabit olmak üzere 100.000 dir. Tam maliyet yöntemine göre toplam maliyet nedir? a. 300.000 b. 400.000 c. 320.000 d. 80.000 e. 100.000 7. Bir poliklinikte direkt ilk madde ve malzeme gideri 100.000, direkt işçilik gideri 200.000, genel üretim giderleri ise 20.000 sabit olmak üzere 100.000 dir. Kapasite kullanım oranının %50 olması durumda normal maliyet yöntemine göre toplam maliyet nedir? a. 300.000 b. 400.000 c. 320.000 d. 390.000 e. 100.000 8. Bilimsel yöntemler kullanılarak gerçekleşmesi beklenen giderlerin hesaplandığı maliyet yöntemi nedir? a. Tahmini Maliyet Yöntemi b. Normal Maliyet Yöntemi c. Fiili Maliyet Yöntemi d. Asal Maliyet Yöntemi e. Standart Maliyet Yöntemi 9. Birim değişken gideri 5 /röntgen filmi, aylık sabit giderleri 10.000, aylık üretim miktarı 10.000 olan bir röntgen ünitesinin aylık toplam maliyeti nedir? a. 10.000 b. 50.000 c. 60.000 d. 10.005 e. 5.000 10. Birim değişken gideri 5 /röntgen filmi, aylık sabit giderleri 10.000, aylık üretim miktarı 10.000 olan bir röntgen ünitesinin birim röntgen filmi maliyeti nedir? a. 5 /röntgen filmi b. 1 /röntgen filmi c. 6 /röntgen filmi d. 4 /röntgen filmi e. 2 /röntgen filmi

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. c Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. b Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Saptanma Şekline Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. c Yanıtınız yanlış ise Maliyet Muhasebesi Sistemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. b Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. d Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Kapsamına Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yanıtınız yanlış ise Maliyetlerin Saptanma Zamanına Göre Maliyet Yöntemleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise Toplam Maliyet Fonksiyonu ve Hesaplaması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. c Yanıtınız yanlış ise Toplam Maliyet Fonksiyonu ve Hesaplaması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Toplam maliyet değişken ve sabit maliyetlerin toplamıdır. Formülü; Sıra Sizde 2 Tam maliyet yönteminde, maliyet hesaplaması yapılırken maliyet unsurlarının (giderlerin) tamamı maliyetlere dahil edilir. Yani direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderleri sabit ve değişken olmasına bakılmaksızın üretilen mamul ve ya hizmetin maliyetine aktarılarak maliyetler hesaplanır. Sıra Sizde 3 Tam maliyet yönteminde giderlerin tamamı dikkate alınırken, normal maliyet yönteminde, değişken giderlerin tamamı, sabit giderlerin ise kapasite kullanım oranı kadarı dikkate alınır. Sıra Sizde 4 Maliyetlerin saptanma şekline göre maliyet yöntemleri; sipariş maliyet yöntemi, safha maliyet yöntemi ve karma maliyet yöntemidir. Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebsi Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi. Akdoğan, N., Sevilengül, O. (1998), Tekdüzen Muhasebe Sistemi Uygulaması, İstanbul, İSMMMO Yayını. Basık, O., F., Kaya, İ., Yanık, S. (2006). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Nobel Yayınları. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Gürsoy, C. T. (1997). Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Lebib Yalkım Yayınları. Hatipoğlu, Z. (1997). Maliyet Muhasebesi, İstanbul, Lebib Yalkın Yayınları. Karakaya, M. (2004). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Uslu, S. (1994). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Divan Kitabevi. Yükçü, S. (2007). Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, İzmir, Birleşik Matbaacılık. Yükçü, S. (2009). Finansal Muhasebe, İzmir, Altın Nokta Basım Yayın. 107

5 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Sağlık kurumlarında gider belirlemeyi gerçekleştirebilecek, Sağlık kurumlarında gider veri kaynaklarını tanımlayabilecek, Sağlık kurumlarında gider merkezlerini betimleyebilecek, Sağlık kurumlarında gider dağıtımını anlatabilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Gider Merkezi Esas Üretim Gider Merkezleri Yardımcı Üretim Gider Merkezleri Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri Yatırım Gider Merkezleri Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri Araştırma ve Geliştirme Gider Merkezleri Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Merkezleri Genel Yönetim Gider Merkezleri Birinci Dağıtım İkinci Dağıtım Birim Maliyet İçindekiler Giriş Giderlerin Belirlenmesi Gider Merkezleri Gider Merkezlerinin Belirlenmesi Gider Dağıtımı Giderlerin Birinci Dağıtımı Giderlerin İkinci Dağıtımı Birim Maliyetlerin Belirlenmesi 108

Sağlık Kurumlarında Gider Merkezleri ve Dağıtımı GİRİŞ Beşinci üniteye kadar, sağlık kurumlarında maliyet analizinin temel kavramları, giderler, maliyet yöntemleri ve sistemleri detaylı olarak incelenmiştir. Bu ünite ile birlikte sağlık kurumlarında maliyet analiz süreci incelenecektir. Bu ünitede, öncelikli olarak analiz yapılan dönem içerisinde sağlık kurumunun faaliyetleri sonucunda ortaya çıkan giderlerin çeşitleri ve fonksiyonlarına göre belirlenmesi konusu işlenecektir. Daha sonra, gider merkezlerinin türleri ve sağlık kurumlarındaki gider merkezi örnekleri incelenecektir. Öncelikle giderler ve gider merkezlerinin belirlenme süreçleri, sonra ise giderlerin gider merkezlerine dağıtımı, gider merkezlerine yüklenen giderlerin dağıtımı ve birim maliyet belirleme süreçleri açıklanacaktır. Bu ünitede teorik olarak açıklanan süreçler başka bir ifade ile aşamalar, bir sonraki ünitede maliyet analizi aşamalarına uygun bir şekilde uygulamalı olarak sunulacaktır. GİDERLERİN BELİRLENMESİ Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre giderler 0-7 hesap numaraları ile sınıflandırılmıştır. Bu giderler; 0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 2 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ 3 DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER 4 ÇEŞİTLİ GİDERLER 5 VERGİ, RESİM VE HARÇLAR 6 AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 7 FİNANSMAN GİDERLERİ şeklindedir. Bu giderlerin tamamını bir işletmede ya da sağlık kurumunda her zaman görmek mümkün olmayabilir. Örneğin finansman giderleri ülkemizde özel sağlık kuruluşları ve özel hastaneler için önemli bir maliyet unsuru iken, kamu sağlık kuruluşları için önemli bir maliyet unsuru olmayabilir. Giderler işletmenin türüne, fonksiyonlarına, mal veya hizmetin niteliğine göre değişiklik gösterebilir. TMS hesap planına göre bir işletmede karşılaşılabilecek giderler ve çeşitleri aşağıdaki gibidir: GİDER ÇEŞİTLERİ HESAP PLANI 0 İLK MADDE VE MALZEME GİDERLERİ 001 KIRTASİYE MALZEMELERİ GRUBU 00101 YAZI ARAÇLARI 00102 YAZIM, ÇİZİM VE ÖLÇÜM ARAÇ VE MALZEMELERİ 109

00103 KÂĞIT ÜRÜNLER 00104 YAZICI, FAKSİMİLE CİHAZI VE FOTOKOPİ MALZEMELERİ 00105 KÂĞIT TUTTURUCULAR, TUTKALLAR VE BANTLAR 00106 YAZI DÜZELTİCİLER 00107 KÜÇÜK KIRTASİYE GEREÇ VE MALZEMELERİ 00108 BİLİŞİM MALZEMELERİ 002 BESLENME, GIDA AMAÇLI ve MUTFAKTA KULLANILAN TÜKETİM MAL.GRUBU 00201 TEK KULLANIMLIK MUTFAK EŞYALARI 00202 SERVİS VE SAKLAMA KAPLARI 00203 SOFRA TAKIMI VE ÇATAL BIÇAK TAKIMI 00204 İÇECEK SERVİS TAKIMLARI 00205 MUTFAK ARAÇ VE GEREÇLERİ 003 TIBBİ VE LABORATUVAR SARF MALZEMELERİ GRUBU 00301 İLAÇLAR ve FARMAKOLOJİK ÜRÜNLER 00302 BİYOKİMYASALLAR ve GAZ MADDELERİ İÇEREN KİMYASALLAR 00303 MEDİKAL MALZEMELER 00304 LABORATUVAR MALZEMELERİ 00399 DİĞER TIBBİ VE LABORATUVAR SARF MALZEMELERİ GRUBU 004 YAKITLAR, YAKIT KATKILARI ve KATKI YAĞLAR GRUBU 00401 KATI YAKITLAR 00402 SIVI YAKITLAR 00403 GAZ YAKITLAR 00404 YAĞLAR VE KATKI YAĞLAR 00405 KİMYEVİ MADDELER 005 TEMİZLEME EKİPMANLARI GRUBU 00501 TEMİZLİK MALZEMELERİ 00502 TEMİZLİK ARAÇ VE GEREÇLERİ 00503 TEMİZLEME VE DEZENFEKSİYON SOLİSYONLARI 006 GİYECEK, MEFRUŞAT VE TUHAFİYE MALZEMELERİ GRUBU 00601 GİYECEKLER 00602 MEFRUŞAT ÜRÜNLERİ 00603 TUHAFİYE MALZEMELERİ 007 YİYECEK GRUBU 00701 BAKLİYAT 00702 YAĞLAR 00703 SEBZE, MEYVE, YEMİŞ VE ÇEKİRDEKLER 110

00704 UN VE UNLU GIDALAR 00705 BAHARAT VE ÇEŞNİLER İLE ÇİKOLATA VE TATLANDIRICILAR 00706 GÜNLÜK TÜKETİLMESİ GEREKEN ÜRÜNLER 00707 ETLER VE ET ÜRÜNLERİ 00708 DENİZ ÜRÜNLERİ 008 İÇECEK GRUBU 00801 ALKOLSÜZ İÇECEKLER 00802 ALKOLLÜ İÇECEKLER 009 CANLI HAYVANLAR GRUBU 00901 ÇİFTLİK HAYVANLARI 00902 HİZMET AMAÇLI HAYVANLAR 00903 GÖSTERİ AMAÇLI HAYVANLAR 00904 DENEY AMAÇLI HAYVANLAR 00905 KORUMA ALTINA ALINAN HAYVANLAR 010 ZİRAİ MADDELER GRUBU 01001 TOHUM, FİDELER, FİLİZLER VE ÇİÇEK TOHUMLARI 01002 GÜBRE, BİTKİ GIDALARI VE BİTKİ İLAÇLARI 01003 HAŞERELERE KARŞI MÜCADELE ÜRÜNLERİ 01004 HAYVAN YETİŞTİRİCİLİĞİNDE KULLANILAN MADDELER 01005 AĞAÇ, FUNDALIK VE ÇİÇEKLER 011 YEM GRUBU 01101 ÇİFTLİK HAYVAN YEMLERİ 01102 KUŞ VE KÜMES HAYVAN YEMLERİ 01103 BALIK YEMLERİ 01104 KÖPEK VE KEDİ YEMLERİ 01105 KEMİRGEN HAYVAN YEMLERİ 01106 SÜRÜNGEN YEMLERİ 01199 DİĞER HAYVAN YEMLERİ 012 BAKIM ONARIM VE ÜRETİM MALZEMELERİ GRUBU 01201 KÜÇÜK EL ALETLERİ VE GEREÇLERİ 01202 TUTTURUCULAR 01203 KAPLAYICILAR 01204 ELEKTRİK-ELEKTRONİK VE AYDINLATMA MALZEMELERİ 01205 AĞAÇ ÜRÜNLERİ 01206 METAL ÜRÜNLER 01207 CAM ÜRÜNLER 111

01208 PLASTİK ÜRÜNLER 01209 KARAYOLLARI TRAFİK MALZEMELERİ 01210 KAYNAK MALZEMELERİ 01211 HIRDAVAT 01299 DİĞER BAKIM ONARIM VE ÜRETİM MALZEMELERİ GRUBU 013 YEDEK PARÇALAR GRUBU 01301 MAKİNELER VE ALETLER GRUBU YEDEK PARÇALARI 01302 CİHAZLAR VE ALETLER GRUBU YEDEK PARÇALARI 01303 TAŞITLAR GRUBU YEDEK PARÇALARI 01304 BÜRO MAKİNELERİ GRUBU YEDEK PARÇALARI 01305 SU TESİSATI YEDEK PARÇALARI 01399 DİĞER YEDEK PARÇALAR 014 NAKİL VASITALARI LASTİKLERİ GRUBU 01401 OTOMOBİL LASTİKLERİ 01402 MİNİBÜS, KAMYONET LASTİKLERİ 01403 KAMYON, OTOBÜS LASTİKLERİ 01404 TRAKTÖR VE İŞ MAKİNESİ LASTİKLERİ 01405 BİSİKLET LASTİKLERİ 01499 DİĞER LASTİKLER 015 DEĞİŞİM, BAĞIŞ VE SATIŞ AMAÇLI YAYINLAR GRUBU 01501 BASILI YAYINLAR 016 SPOR MALZEMELERİ GRUBU 01601 DOĞA SPORLARINDA KULLANILAN SPOR MALZEMELERİ 01602 SALON SPORLARINDA KULLANILAN SPOR MALZEMELERİ 01603 SAHA SPORLARINDA KULLANILAN SPOR MALZEMELERİ 01699 DİĞER SPOR MALZEMELERİ 017 BASINÇLI EKİPMANLAR GRUBU 01701 POMPALAR 01702 DALGIÇ POMPALARI 01703 DERİN KUYU POMPALARI 01704 PERİSTALTİK POMPALAR 01705 MEKANİK POMPALAR 01706 ÇOK KANALLI POMPALAR 01707 DEVİRDAİM POMPALAR 01799 DİĞER POMPALAR 112

090 ÜRETİM İLK MADDESİ GRUBU 09001 İLAÇ İLK MADDELERİ 09002 SERUM İLK MADDELERİ 09003 PROTEZ İLK MADDELERİ 09004 ORTEZ İLK MADDELERİ 09005 BİYOMEDİKAL İLK MADDELERİ 09006 DEMİRBAŞ İLK MADDELERİ 09007 MENSUCAT VE DİKİŞ İLK MADDELERİ 09099 DİĞER ÜRETİM İLK MADDELERİ 099 DİĞER TÜKETİM AMAÇLI MALZEMELER 09901 HEDİYE AMAÇLI ALINAN TAŞINIRLAR 09902 ÖDÜL AMAÇLI ALINAN TAŞINIRLAR 09903 GÜVENLİK, KORUNMA VE GÖSTERİ AMAÇLI TÜKETİM MALZ. 09904 EĞİTİM ÖĞRETİM AMAÇLI KULLANILAN MADDE VE MALZ. 09999 DİĞER TÜKETİM AMAÇLI MALZEMELER 1 İŞÇİ ÜCRET VE GİDERLERİ 101 HEKİM İŞÇİLİK GİDERLERİ 10101 TEMEL ÜCRET 10102 EK ÖDEMELER 10103 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 10105 SOSYAL YARDIMLAR 10106 YOLLUKLAR 10199 DİĞER HEKİM ÜCRET VE GİDERLERİ 102 HEMŞİRE İŞÇİLİK GİDERLERİ 10201 TEMEL ÜCRET 10202 EK ÖDEMELER 10203 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 10205 SOSYAL YARDIMLAR 10206 YOLLUKLAR 10299 DİĞER HEMŞİRE ÜCRET VE GİDERLERİ 103 DİĞER SAĞLIK PERSONELİ İŞÇİLİK GİDERLERİ 10301 TEMEL ÜCRET 10302 EK ÖDEMELER 10303 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 10305 SOSYAL YARDIMLAR 10306 YOLLUKLAR 10399 DİĞER SAĞLIK PERSONELİ DİĞER ÜCRET VE GİDERLERİ 113

104 DİĞER PERSONEL İŞÇİLİK GİDERLERİ 10401 TEMEL ÜCRET 10402 EK ÖDEMELER 10403 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 10405 SOSYAL YARDIMLAR 10406 YOLLUKLAR 10499 DİĞER PERSONEL DİĞER ÜCRET VE GİDERLERİ 2 MEMUR ÜCRET VE GİDERLERİ 201 HEKİM İŞÇİLİK GİDERLERİ 20101 TEMEL ÜCRET 20102 EK ÖDEMELER 20103 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 20104 TEDAVİ YARDIMLARI 20105 SOSYAL YARDIMLAR 20106 YOLLUKLAR 20199 DİĞER HEKİM ÜCRET VE GİDERLERİ 202 HEMŞİRE İŞÇİLİK GİDERLERİ 20201 TEMEL ÜCRET 20202 EK ÖDEMELER 20203 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 20204 TEDAVİ YARDIMLARI 20205 SOSYAL YARDIMLAR 20206 YOLLUKLAR 20299 DİĞER HEMŞİRE ÜCRET VE GİDERLERİ 203 DİĞER SAĞLIK PERSONELİ İŞÇİLİK GİDERLERİ 20301 TEMEL ÜCRET 20302 EK ÖDEMELER 20303 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 20304 TEDAVİ YARDIMLARI 20305 SOSYAL YARDIMLAR 20306 YOLLUKLAR 20399 DİĞER SAĞLIK PERSONELİ DİĞER ÜCRET VE GİDERLERİ 204 DİĞER PERSONEL İŞÇİLİK GİDERLERİ 20401 TEMEL ÜCRET 20402 EK ÖDEMELER 20403 FAZLA ÇALIŞMA ÜCRETİ 114

20404 TEDAVİ YARDIMLARI 20405 SOSYAL YARDIMLAR 20406 YOLLUKLAR 20499 DİĞER PERSONEL DİĞER ÜCRET VE GİDERLERİ 3. DIŞARIDAN SAĞLANAN FAYDA VE HİZMETLER 301 ELEKTRİK SU YAKACAK GİDERLERİ 30101 ELEKTRİK GİDERLERİ 30102 SU GİDERLERİ 30103 YAKACAK GİDERLERİ 30199 DİGER ELEKTRİK SU YAKACAK GİDERLERİ 302 HABERLEŞME GİDERLERİ 30201 POSTA GİDERLERİ 30202 TELEFON GİDERLERİ 30203 TELGRAF GİDERLERİ 30204 KARGO GİDERLERİ 30205 İLAN GİDERLERİ 30206 KABLOLU/UYDU TV GİDERLERİ 30207 BİLGİYE ABONELİK GİDERLERİ 30299 DİĞER HABERLEŞME GİDERLERİ 303 BAKIM ONARIM GİDERLERİ 30301 ARAZİ VE ARSALAR BAKIM GİDERLERİ 30302 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ BAKIM ONARIM GİDERLERİ 30303 BİNA BAKIM ONARIM GİDERLERİ 30304 TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR BAKIM ONARIM GİDERLERİ 30305 TAŞITLAR BAKIM ONARIM GİDERLERİ 30306 DEMİRBAŞLAR BAKIM ONARIM GİDERLERİ 30307 BİLGİSAYAR BAKIM VE ONARIM GİDERLERİ 30399 DİĞER BAKIM ONARIM GİDERLERİ 304 DIŞARIDAN SAĞLANAN HİZMET GİDERLERİ 30401 PERSONEL TAŞIMA HİZMETİ GİDERLERİ 30402 TEMİZLİK HİZMETİ GİDERLERİ 30403 YEMEK HİZMETİ GİDERLERİ 30404 ÇAMAŞIR HİZMETİ GİDERLERİ 30405 MALZEME TAŞIMA YÜKLEME BOŞALTMA GİDERLERİ 30406 GÜVENLİK HİZMETİ ALIMLARI 30407 PROJE HİZMETİ ALIMLARI 30408 BİLGİSAYAR HİZMETİ ALIMLARI 30499 DIŞARIDAN SAĞLANAN DİĞER HİZMETLER GİDERLERİ 115

305 DIŞARIDAN SAĞLANAN PERSONEL HİZMETLERİ 30501 DIŞARIDAN SAĞLANAN HEKİM HİZMETLERİ 30502 DIŞARIDAN SAĞLANAN HEMŞİRE HİZMETLERİ 30503 DIŞARIDAN SAĞLANAN DİĞER SAĞLIK PERSONELİ HİZMETLERİ 30504 DIŞARIDAN SAĞLANAN İDARİ PERSONEL HİZMETLERİ 30505 DIŞARIDAN SAĞLANAN EĞİTİM HİZMETLERİ 30599 DIŞARIDAN SAĞLANAN DİĞER PERSONEL HİZMETLERİ 306 DIŞARIDAN SAĞLANAN HİZMET GİDERLERİ 30601 DIŞARIDAN SAĞLANAN POLİKLİNİK HİZMETLERİ 30602 DIŞARIDAN SAĞLANAN KLİNİK HİZMETLER 30603 DIŞARIDAN SAĞLANAN YOĞUNBAKIM HİZMETLERİ 30604 DIŞARIDAN SAĞLANAN AMELİYATHANE HİZMETLERİ 30605 DIŞARIDAN SAĞLANAN GÖRÜNTÜLEME HİZMETLERİ 30606 DIYARDAN SAĞLANAN LABORATUVAR HİZMETLERİ 30699 DIŞARIDAN SAĞLANAN DİĞER TIBBİ HİZMETLER 307 PAZARLAMA FAALİYETLERİ İLE İLGİLİ DIŞARIDAN SAĞLANAN HİZMETLER 30701 SATIŞ KOMİSYONLARI GİDERLERİ 30799 PAZARLAMA FAAL. İLE İLGİLİ ALINAN DİĞER HİZMETLER 308 DANIŞMANLIK HİZMETLERİ GİDERLERİ 30801 MALİ MÜŞAVİR / YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİR GİDERLERİ 30802 TEKNİK DANIŞMANLIK GİDERLERİ 30803 HUKUKİ DANIŞMANLIK GİDERLERİ 30804 FİNANSAL DANIŞMANLIK GİDERLERİ 30899 DİĞER DANIŞMANLIK HİZMETLERİ GİDERLERİ 309 DIŞARIDAN SAĞLANAN DİĞER FAYDA VE HİZMET GİDERLERİ 30901 DIŞARIDAN SAĞLANAN DİĞER FAYDA VE HİZMET GİDERLERİ 4 ÇEŞİTLİ GİDERLER 401 SİGORTA GİDERLERİ 40101 MENKUL KIYMET SİGORTA GİDERLERİ 40102 BİNA SİGORTA GİDERLERİ 40103 MAKİNE, TESİS VE CİHAZ SİGORTA GİDERLERİ 40104 TAŞIT SİGORTA GİDERLERİ 40105 DEMİRBAŞ SİGORTA GİDERLERİ 40199 DİĞER SİGORTA GİDERLERİ 402 PAZARLAMA VE REKLAM GİDERLERİ 40201 REKLAM GİDERLERİ 116

40202 SERGİ VE FUARLARA KATILMA GİDERLERİ 40203 PROMOSYON GİDERLERİ 40204 SPONSORLUK GİDERLERİ 40205 TABELA GİDERLERİ 40206 SOSYAL ETKİNLİK GİDERLERİ 40207 YAYIN GİDERLERİ 40299 DİĞER PAZARLAMA VE REKLAM GİDERLERİ 403 KİRA GİDERLERİ 40301 ARSA VE ARAZİ KİRALARI 40302 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ KİRALARI 40303 BİNA KİRALARI 40304 MAKİNA TESİS VE CİHAZ KİRALARI 40305 TAŞIT KİRALARI 40306 DEMİRBAŞ KİRALARI 40307 BİLGİSAYAR KİRALARI 40308 FİNANSAL KİRALAMA GİDERLERİ 40399 DİĞER KİRALAMA GİDERLERİ 404 SOSYAL GİDERLER 40401 TEMSİL VE TANITMA GİDERLERİ 40402 YARDIM VE BAĞIŞLAR 40499 DİĞER SOSYAL GİDERLER 405 EĞİTİM VE KÜLTÜR GİDERLERİ 40501 MESLEKİ EĞİTİM GİDERLERİ 40502 TELİF, TERCÜME VE YAYIN GİDERLERİ 40503 GAZETE, DERGİ, KİTAP GİDERLERİ 40504 VİDEOBANT GİDERLERİ 40505 KONGRE VE SEMİNER GİDERLERİ 40506 TOPLAM KALİTE VE ISO GİDERLERİ 40599 DİĞER EĞİTİM VE KÜLTÜR GİDERLERİ 406 KONAKLAMA VE SEYAHAT GİDERLERİ 40601 ŞEHİR İÇİ KONAKLAMA VE SEYAHAT GİDERLERİ 40602 YURTİÇİ KONAKLAMA VE SEYAHAT GİDERLERİ 40603 YURTDIŞI KONAKLAMA VE SEYAHAT GİDERLERİ 40699 DİĞER YOLLUKLAR VE SEYAHAT GİDERLERİ 407 ORTAK GİDERLERİ KATILMA PAYLARI 40701 BİNA GİDERLERİNE KATILMA PAYLARI 117

40702 SOSYAL TESİSLERE KATILMA PAYLARI 40799 DİĞER ORTAK GİDERLERE KATILMA PAYLARI 408 MAHKEME VE NOTER GİDERLERİ 40801 MAHKEME GİDERLERİ 40802 NOTER TESCİL GİDERLERİ 40803 ALACAK TAHSİL GİDERLERİ 40804 İCRA GİDERLERİ 40899 DİĞER MAHKEME VE TESCİL GİDERLERİ 409 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER 40901 ODA AİDATLARI 40902 ÇEŞİTLİ BÜRO GİDERLERİ 40903 İHRACAT GİDERLERİ 40904 İTHALAT GİDERLERİ 40905 İHALE GİDERLERİ 40906 REFERANS MEKTUBU GİDERLERİ 40907 KIRTASİYE GİDERLERİ 40908 BASIM GİDERLERİ 40909 TİCARET SİCİL GAZETESİ İLANLARI 40910 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER (GENEL) 40999 DİĞER ÇEŞİTLİ GİDERLER 5 VERGİ RESİM VE HARÇLAR 501 VERGİLER 50101 BİNA VE ARAZİ VERGİLERİ 50102 MOTORLU TAŞIT VERGİLERİ 50103 TAŞIT ALIM VERGİSİ 50104 DAMGA VERGİLERİ 50105 GÜMRÜK VERGİLERİ 50106 GİDER OLARAK YAZILAN KATMA DEĞER VERGİLERİ 50107 EĞİTİME KATKI PAYI 50108 ÖZEL İŞLEM VERGİSİ 50109 VERGİ KÜSURATI FARKLARI 50199 DİĞER VERGİLER 502 RESİMLER 50201 BELEDİYE RESİMLERİ 50299 DİĞER RESİMLER 118

503 HARÇLAR 50301 TAPU HARÇLARI 50302 İTHALAT BELGE HARÇLARI 50303 İHRACAT BELGE HARÇLARI 50304 MÜTEAHHİTLİK KARNE HARÇLARI 50305 TİCARET SİCİLİ HARÇLARI 50399 DİĞER HARÇLAR 504 KAMU PAYLARI 50401 HAZİNE PAYLARI 50402 SAĞLIK BAKANLIĞI MERKEZ PAYI 50403 SHÇEK (Sosyal Hizmetler ve Çocuk Esirgeme Kurumu) PAYI 50404 ÜNİVERSİTE ARAŞTIRMA FON PAYI 50499 DİĞER KAMU PAYLARI 505 VERGİ RESİM VE HARÇLARA İLİŞKİN GECİKME ZAMLARI 50501 VERGİLERE İLİŞKİN GECİKME ZAMLARI 50502 RESİMLERE İLİŞKİN GECİKME ZAMLARI 50503 HARÇLARA İLİŞKİN GECİKME ZAMLARI 50504 KAMU PAYLARINA İLİŞKİN GECİKME ZAMLARI 50599 DİĞER GECİKME ZAMLARI 506 DİĞER VERGİ RESİM VE HARÇLAR 50601 KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLER (KURUMLAR VERGİSİ) 50699 DİĞER ÇEŞİTLİ VERGİ RESİM VE HARÇLAR 6 AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 601 MADDİ DURAN VARLIK AMORTİSMANLARI 60101 ARAZİ VE ARSALAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 60102 YERALTI VE YERÜSTÜ DÜZENLERİ AMORTİSMAN GİDERLERİ 60103 BİNALAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 60104 TESİS, MAKİNA VE CİHAZLAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 60105 TAŞITLAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 60106 DEMİRBAŞLAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 60199 DİĞER MADDİ DURAN VARLIKLAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 602 MADDİ OLMAYAN DURAN VARLIK AMORTİSMAN GİDERLERİ 60201 HAKLAR AMORTİSMAN GİDERLERİ 60202 ŞEREFİYE AMORTİSMAN GİDERLERİ 60203 KURULUŞ VE ÖRGÜTLENME GİDERLERİ AMORTİSMANLARI 60204 ARAŞTIRMA VE GELİŞTİRME GİDERLERİ AMORTİSMANLARI 119

60205 ÖZEL MALİYETLER AMORTİSMAN GİDERLERİ 60206 BİLGİSAYAR PROGRAMLARI AMORTİSMAN GİDERLERİ 60299 DİĞER MADDİ OLMAYAN DUR. VARL. AMORT.GİDERLERİ 603 ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR TÜKENME PAYLARI 60301 ARAMA GİDERLERİ TÜKENME PAYLARI 60302 HAZIRLIK VE GELİŞTİRME GİDERLERİ TÜKENME PAYLARI 60399 DİĞER ÖZEL TÜKENMEYE TABİ VARLIKLAR TÜKENME PAYLARI 609 DİĞER AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 60901 CARİ DÖNEM AMORTİSMAN GİDERLERİ TAHAKKUKU 60999 DİĞER AMORTİSMANLAR VE TÜKENME PAYLARI 7 FİNANSMAN GİDERLERİ 701 KISA VADELİ BANKA KREDİ FAİZLERİ 70101 YTL KREDİ FAİZLERİ 70102 DÖVİZ KREDİSİ FAİZLERİ 702 UZUN VADELİ BANKA KREDİ FAİZLERİ 70201 YTL KREDİ FAİZLERİ 70202 DÖVİZ KREDİSİ FAİZLERİ 703 KISA VADELİ DİĞER KREDİ KURUMLARI FAİZLERİ 70301 YTL KREDİ FAİZLERİ 70302 DÖVİZ KREDİSİ FAİZLERİ 704 UZUN VADELİ DİĞER KREDİ KURUMLARI FAİZLERİ 70401 YTL KREDİ FAİZLERİ 70402 DÖVİZ KREDİSİ FAİZLERİ 705 KISA VADELİ BORÇLANMALARDAN DOĞAN KUR FARKLARI 70501... KREDİSİ KUR FARKLARI 706 UZUN VADELİ BORÇLANMALARDAN DOĞAN KUR FARKLARI 70601... KREDİSİ KUR FARKLARI 707 SATICILARA VERİLEN FAİZLER 70701 KISA VADELİ BORÇLANMA FAİZLERİ 70702 UZUN VADELİ BORÇLANMA FAİZLERİ 709 DİĞER FİNANSMAN GİDERLERİ 70901 KISA VADELİ DİĞER FİNANSMAN GİDERLERİ 70902 UZUN VADELİ DİĞER FİNANSMAN GİDERLERİ Giderler belirlenirken, maliyet analizi amacımıza uygun olarak sağlık hizmetlerinin sunumuyla ilgili ve yine ilgili dönemdeki tüm giderlerin dikkate alınması gerekmektedir. Bir sağlık kurumlarında gider türleri ve bu giderlerin maliyet analizi için toplanacağı veri kaynakları, sağlık kurumunun mülkiyeti (kamu/özel), hizmet statüsü (eğitim hastanesi olup olmama), kar amaçlı olma durumu ve sunulan hizmetin niteliği gibi faktörlere göre değişebilmektedir. Sağlık kurumlarında en sıklıkla karşılaşılabilecek gider türleri ve bu giderlerin veri kaynakları olabilecek kaynaklar aşağıdaki Tablo 5.1 de sunulmuştur. 120

Tablo 5.1: Giderler ve Veri Kaynakları GİDERLER İlk Madde Malzeme Giderleri Tıbbi Sarf Malzemesi Giderleri İlaç Giderleri Genel Sarf Malzemesi Giderleri İşçi Ücret ve Giderleri Direk İşçilik Giderleri Endirekt İşçilik Giderleri Memur Ücret ve Giderleri Direk İşçilik Giderleri Endirekt Memur Giderleri Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler Elektrik Giderleri Su Giderleri Gaz Giderleri Haberleşme Giderleri Bakım Onarım Giderleri Hizmet Alım Giderleri Çeşitli Giderler Sigorta Giderleri Kira Giderleri Sosyal giderler VERİ KAYNAKLARI Malzeme kullanım bilgileri Malzeme istek formları Elektronik kayıtlar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları İlaç kullanım bilgileri İlaç istek formları Elektronik kayıtlar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Malzeme kullanım bilgileri Malzeme istek formları Elektronik kayıtlar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Personel bilgi kayıtları Maaş bordro bilgileri Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Personel bilgi kayıtları Maaş bordro bilgileri Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Personel bilgi kayıtları Maaş bordro bilgileri Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Personel bilgi kayıtları Maaş bordro bilgileri Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Faturalar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Faturalar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Faturalar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Faturalar Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Hizmet talep formları Faturalar Hizmet talep formları Sözleşmeler Faturalar Sözleşmeler Faturalar Muhasebe kayıtları Kontratlar Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları 121

Eğitim Kültür ve yayın giderleri Yolluklar ve Seyahat giderleri Mahkeme ve Noter Giderleri Vergi, Resim ve Harçlar Amortisman ve Tükenme Payları İşletme Arazisi Amortismanı Bina Amortismanları Tesis, Makine ve Cihazlar Amortismanı Taşıtlar Amortismanı Haklar Amortismanı Şerefiyeler Amortismanı Finansman Giderleri Makbuzlar Faturalar Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Genel Bütçe kayıtları Döner Sermaye kayıtları Makbuzlar Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları Muhasebe kayıtları GİDER MERKEZLERİ (YERLERİ) Gider merkezi (gider yerleri), birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt bölümüdür. Diğer bir ifade ile giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimidir. Literatürde gider merkezleri; maliyet merkezleri, gider yerleri, maliyet yerleri gibi isimler almaktadır. Bir işletmede üretim, pazarlama, yönetim gibi bölümler gider merkezlerine örnek olarak verilebilir. Bir hastanede ise gider yaratan poliklinik, servis, hasta kabul, labortauvar, başhekimlik, kalite, muhasebe, finans, güvenlik, yemekhane, vb. gibi departmanlar (bölümler) gider merkezlerine örnek olarak verilebilir. Gider merkezleri genellikle bölümler şeklinde örgütlenir. Bu örgütlemede, bölümde yapılan işlerin niteliği ve bölümün büyüklüğü önemli değildir. Maliyet merkezi özelliklerini taşıyan her örgüt bölümü, büyüklüğüne ve yapılan işin niteliğine bakılmaksızın bir sorumluluk merkezi oluşturabilir. Gider merkezleri, çeşitli maliyetlere neden olan, ancak doğrudan gelir oluşturması ya da karla ilişkili olması beklenmeyen bölümlerdir. Gider merkezlerinin dolaylı gelir elde edilen ya da gelecekte gelir elde ettirmesi beklenen bölümler olması mümkündür. Örneğin, araştırma geliştirme departmanları, araştırmalara ve mal/hizmet üretimini geliştirmeye yönelik harcamalar yapan bölümlerdir. Bu departmanda yapılan yatırımların (giderlerin) kara dönüşmesi uzun bir zaman alabilir. Kısa sürede karla ilişkili olmasa da araştırma geliştirme departmanları da gider merkezleri arasında yer alır. Aynı şekilde, halka ilişkiler departmanlarında yapılan giderler daha fazla müşteri talebi ve müşteri sadakatinin sağlanması ile kar yaratacak giderlerdir. Ayrıca, maliyet analizi yapılan işletmeninin faaliyet alanına bağlı olarak, bir departmanın içinde farklı gider merkezleri de olabilmektedir. Örneğin, her bir montaj hattı bir maliyet merkezi olabilir. Hatta bir tomografi cihazı gibi özel bir makine bir maliyet merkezi olabilir. Maliyet merkezleri genellikle yerinden yönetim, sorumluluk muhasebesi, planlama ve kontrol konuları ile ilişkilidir. Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ne göre gider merkezleri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu bir örgüt bölümünü ya da örgüt bölümü içindeki bir yeri ifade eder. Tebliğde gider yerleri aşağıdaki gibi bölümlenmiştir. 10 Esas Üretim Gider Yerleri (Merkezleri) 20 Yardımcı Üretim Gider Yerleri (Merkezleri) 30 Yardımcı Hizmet Gider Yerleri (Merkezleri) 40 Yatırım Gider Yerleri (Merkezleri) 50 Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri (Merkezleri) 60 Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri (Merkezleri) 70 Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Yerleri (Merkezleri) 80 Genel Yönetim Gider Yerleri (Merkezleri) 122

Esas Üretim Gider Merkezleri Esas üretim gider merkezleri işletmelerin asıl faaliyet konusu olan mamul veya fiilen üretildikleri yerlerdir. Dolayısıyla her işletmede farklı esas üretim gider yerlerinin olması mümkündür. Örneğin, bir tekstil fabrikasında esas üretim gider merkezleri; kesim, boyama ve dikim; mobilya üretimi yapan bir fabrikada ise montaj ve döşeme esas üretim gider merkezleri olabilmektedir. Sağlık kurumlarında ise; herhangi bir bilim dalı altında bağımsız olarak yürütülen poliklinikler ve servisler esas üretim gider merkezlerine örnek olarak verilebilir. Yardımcı Üretim Gider Merkezleri Yardımcı üretim gider merkezleri üretim yapılan, ancak işletmenin ana faaliyet konusu için başka bir ifade ile esas üretim gider merkezleri için üretim yapılan gider merkezleri. Örneğin, tekstil sektöründe buhar önemli bir üretim girdisidir. Buharı öncelikle kazan dairesinde üretip, sonra esasa üretim gider merkezlerinde kullanmak gerekir. Aynı şekilde jeneratörde elektrik üreterek esas üretim gider merkezleri ve diğer gider merkezlerinde kullanma faaliyetleri de yardımcı üretime örnek teşkil etmektedir. İşletmenin asıl faaliyet konusu buhar veya elektrik üretmek olmamasına rağmen, buhar veya elektriğin işletmenin esas üretim gider merkezlerinde kullanımı gerekli olduğundan bu üretimlerin işletmenin asıl üretim faaliyetlerinin yanında sürdürülmesi gerekir. Bu durumda bir tekstil fabrikasında; buhar üretimi için kazan dairesi ve elektrik üretimi için elektrik üretim departmanı (bölümü) yardımcı gider merkezleri olacaktır. Sağlık kurumlarında ise; poliklinik ve servislerde sunulan sağlık hizmetlerinin sunumuna katkı sağlayan laboratuar, ameliyathane ve radyoloji gibi bölümler yardımcı üretim gider merkezlerine örnek olarak verilebilir. Bu gider merkezlerinde oluşan maliyetlerin yardımcı üretim gider yerlerinde izlenmesi ve uygun dağıtım anahtarları aracılığı ile esas üretim gider yerlerine dağıtımı gerekmektedir. Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri Bu gider merkezleri işletmenin esas amacını oluşturan mamul üretiminin fiilen yapılmadığı, mamul üretimiyle direkt ilişkisi olmayan, fakat üretimin kesiksiz ve düzenli sürdürülmesine katkıda bulunan, yardımcı hizmetlerin üretildiği gider merkezleridir. Bu gider merkezlerinde asıl faaliyet konusu mamul üretilmemesine rağmen üretimde düzeni ve akılcılığı, sağlamak amacıyla işletmede bulunması gereken ve hizmet üreten gider merkezleridir. Yardımcı hizmet gider merkezlerine; bakım onarım, ev idaresi, yemekhane gibi bölümler örnek olarak verilebilir. Özellikle sağlık kurumlarında maliyet uygulamaları başta olmak üzere uygulamalarda, yardımcı hizmet gider merkezleri ile yardımcı üretim gider merkezleri karıştırılmaktadır. Yardımcı hizmet gider merkezlerinde hizmet verilirken, yardımcı üretim gider merkezlerinde, esas üretim gider merkezlerinde tüketilmek üzere asıl faaliyet konusu olan mamullerin/hizmetlerin üretimine yardımcı olan üretim/hizmet faaliyetleri gerçekleştirilmektedir. Yatırım Gider Merkezleri Genel muhasebe kayıtlarında 258- Yapılmakta Olan Yatırımlar Hesabı nı ilgilendiren maliyetlerin izlendiği gider merkezleridir. İşletme içinde yapılan yatırımlar bu gider yerinin alt bölümü biçiminde izlenebilir. Bu gider merkezlerinin açılmaması durumunda; işletmenin gider türlerinden pay alması gereken yatırımlara pay verilemez. Örneğin; her hangi bir bina inşaatı ortak özellikteki elektrik, su, haberleşme ve benzeri giderlerden pay almamış olur. Yatırım gider merkezlerine örnek olarak, hastane ek bina inşaatı, depo inşaatı, ek servis inşaatı ve asansör yapımı verilebilir. 123

Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri Üretim yerleri yönetimi gider merkezleri genellikle üretimden sorumlu teknik elemanların, teknik müdürlerin kullandıkları ofis vb. yerlerde oluşan giderlerdir. Birden fazla gider yeri ile ilgili veya tüm üretim bölümüyle ilgili teknik genel müdür yardımcısı veya üretim müdürünün, planlama müdürünün maaşı, sekreter veya memurların ücretleri ile birlikte oluşturduğu giderlerden oluşan gider merkezleridir. İşletmenin özeliğine göre birden fazla alt bölüme ayrılabilir. Üretim yerleri yönetimi gider merkezlerine; planlama, üretim müdürü ofisi, üretim kontrol müdürü ofisi örnek verilebilir. Araştırma Geliştirme Gider Merkezleri İşletmede yürütülen araştırma geliştirme faaliyetlerine ilişkin kurulmuş departman varsa, bu departman araştırma geliştirme gider merkezleri olmaktadır. Araştırma geliştirme faaliyetlerine önem veren işletmelerde bu gider merkezleri birden fazla da olabilir. Özellikle üniversite hastanelerinde araştırma geliştirme gider merkezlerine sıklıkla rastlanmaktadır. Transplantasyon Araştırma Merkezi, Genetik Araştırma Merkezi ve İlaç Araştırma Merkezi örnek olarak verilebilir. Pazarlama, Satış ve Dağıtım Gider Merkezleri İşletmelerde pazarlama satış ve dağıtım faaliyetlerinin yürütüldüğü gider merkezleridir. Başka bir ifade ile 7/A seçeneğinde 760 nolu hesapta izlenen giderlerin oluştuğu gider merkezleridir. İhtiyaca göre çeşitli alt bölümlere ayrımı söz konusu olabilir. Sağlık kurumlarında, halkla ilişkiler ve kurumsal ilişkiler gibi bölümler pazarlama, satış ve dağıtım gider merkezleri arasında nitelendirilir. Genel Yönetim Gider Merkezleri Genel yönetim gider merkezleri, üst düzey yöneticilerinin ofislerinin giderlerinden oluşan gider merkezleridir. Bu ofisle şöyle sıralanabilir; yönetim kurulu, genel müdürlük, sekreterya, muhasebe, finansman, tedarik, insan kaynakları vb. gider yeri bu yaklaşımla daha alt bölümlere ayrılabilir. Sağlık kurumlarında, başhekimlik, hastane müdürlüğü, finans departmanı, kalite, bilgi işlem, istatistik gibi bölümler genel yönetim gider merkezleri arasında yer alır. örnekleri nelerdir? Sağlık kurumlarında dışardan hizmet alımı (outsourcing) kullanım GİDER MERKEZİLERİNİN BELİRLENMESİ Gider merkezlerinin belirlenmesi maliyet analizlerinin önemli bir aşamasıdır. Sağlık kurumları gibi çok fazla gider merkezi olan işletmelerde gider merkezlerinin belirlenmesi sürecinin hassasiyetle gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Aksi durumda unutulan ya da dikkate alınmayan bir gider merkezinin, sonradan analiz sürecine dahil edilmesi, sürecin yeniden başlatılmasına neden olacağından, hem zaman hem de işgücü maliyeti söz konusu olacaktır. Gider merkezlerinin belirlenmesinde ve ayrımında sorumluluk muhasebesi yaklaşımı ile hareket edilip, her alt bölüm bir sorumluluk merkezi gibi düşünmesi ayrımı daha kolay hale getirecektir. Sorumluluk muhasebesi, muhasebe veri ve bilgilerinin örgütsel sorumluluk alanları dikkate alınarak toplanması,, işlenmesi, raporlanması ve bunlara bağlı olarak, yöneticilerin başarılarının ölçülmesi temeline dayanan bir muhasebe sistemidir. Hesap planı hazırlanırken de aynı yaklaşımla hareket edilirse maliyetler sorumluluk merkezleri itibariyle izlenebilir ve bütçeler ile karşılaştırma yapılabilir. 124

Gider Merkezlerinin Belirlenmesinde Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar Gider merkezlerinin eksiksiz ve doğru bir ayrımla belirlenebilmesi için aşağıdaki kriterleri göz önünde bulundurmak yararlı olacaktır. Maliyet Analizinin Amacının Belirlenmesi Gider merkezlerinin belirlenmesinde maliyet analizinin amacı çok önemlidir. Gider merkezlerinin amaca uygun olarak belirlenmesi gerekmektedir. Örneğin, bir hastanede maliyet analizi yaparken amaç sadece doğrudan sağlık hizmetlerinin üretildiği bölümlerdeki birim maliyetleri hesaplamak ise poliklinikler, servisler ve acil servis gibi bölümler esas üretim gider merkezi, laboratuar ve röntgen gibi bölümler yardımcı üretim gider merkezleri olacaktır. Ancak, amaç poliklinik ve servislerdeki hizmetlerin birim maliyetleri yanında laboratuar, röntgen ve ultrason hizmetlerinin birim maliyetlerini de hesaplamak ise, laboratuar, röntgen ve ultrason gibi gider merkezleri de esas üretim gider merkezi olacaktır. Gider Merkezlerinde Üretim Şekillerinin Homojen Olması Gider merkezlerini belirlerken dikkate alınan en önemli faktör üretilen mamul ya da hizmetlerin gider merkezleri ile ilişkisidir. Gider merkezleri belirlenirken mamul ya da hizmet üretim şeklinin de dikkate alınması gerekmektedir. Özellikle esas üretim gider yerlerinin sadece üretimin akışına göre ayrılması, belki safha maliyeti uygulanan işletme için yeterli sayılabilir. Ancak, sipariş maliyeti uygulanan işletmelerde gider yerlerinin sınırını daha daraltmak ve kesinleştirmek gerekir. Burada göz önünde tutulacak prensip, oluşturulacak gider yerlerinde üretim şekillerinin homojen olmasıdır. Bu bakımdan en önemli ayrım, iş gücünün hakim olduğu gider yerlerinin; makineli üretimin hakim olduğu gider yerlerinden ayrılmasıdır. Sağlık kurumlarında da gider merkezleri belirlenirken üretim şekilleri dikkate alınmalıdır. Sağlık kurumlarında üretilen sağlık hizmetleri bazı gider merkezlerinde seri üretime, bazı gider merkezlerinde de sipariş üretime uymaktadır. Standardize edilemeyen hizmetlerin yani sipariş üretim tipine uyan hizmetlerin verildiği bölümlerde birim maliyetler hesaplanırken direkt işçilik saati başına bir gider yükleme oranı uygulamak daha doğru olur. Ancak, makine yoğun çalışan gider yerlerinin giderlerini maliyetlere makine saatine göre yüklemek daha doğrudur. Gider Merkezlerinde Sorumluluk Alanlarının Ayrılması Belirli bir gider merkezlerinin başında birden fazla sorumlu bulunuyorsa ya da bir gider merkezinin altında birden fazla sorumluluk ve kontrol alanı bulunuyorsa, o gider merkezini birkaç bölüme ve gider merkezine ayırmak daha uygun olabilir. Üretim ya da Hizmetin Yer Olarak Dağınık Olması Bir işletme içinde, üretimin ya da hizmetin belli bir yerde değil de dağınık olarak gerçekleşmesi durumunda mutlaka ayrı gider merkezlerinin belirlenmesi gerekmez. İki ya da daha fazla ayrı yerde aynı işler yapılıyorsa, bunlar bir tek gider yerine yerleştirilebilir. Bazı durumlarda, devamlı bir yere bağlı olmadan daima hareket halinde bulunan ekipler de (nakliye ve tamir ekipleri) ayrı bir gider yeri sayılabilir. Örneğin, bir hastanede farklı yerlerde sunulan ultrason hizmetleri tek bir gider merkezinde toplanabilir. Maliyet Kontrolü Yapma Olanağı Gider merkezleri itibariyle maliyet kontrolü yapma imkanı bulunduğundan, yukarıda belirtildiği gibi kontrol edilmek istenen sorumluluk alanları itibariyle gider yerleri oluşturulmalıdır. Bu amaçla gider yerleri çok detaylı oluşturulabilir, bunun sonucu olarak ayrıntılı maliyet kontrolü beklentisi olabilir. Pratiklik ve Uygulanabilirlik İşletmede belirlenen her gider merkezinin maliyet ve giderleri diğer gider yerlerinden ayrı olarak izlenmesi gerektiğinden, buna imkan verecek biçimde bilgi akış sisteminin kurulması gerekmektedir. Bu 125

nedenle her gider merkezinde oluşan maliyet ve giderlerin büyüklüğü o gider yerini oluşturmaya değecek ekonomik büyüklükte olmalıdır. Çünkü her bir gider merkezinin maliyet ve giderlerini ayrı olarak izleme ihtiyacı bir çok personel, alt yapı, belge, döküman ve kırtasiye giderini de beraberinde getirecektir. Sonuçta gider merkezlerinin detaylandırılmasından elde edilen fayda bu sistemin uygulanmasından kaynaklanan maliyetlerden yüksek olmalıdır. Yönetimin Talebi İşletmelerde gider merkezleri oluşturulurken göz önünde bulundurulacak en önemli kriterlerden bir tanesi de yönetimin bu ayrımdan olan beklentisidir. Üst yönetimin maliyet muhasebesinden ciddi beklentileri varsa yeteri kadar detaylı gider merkezleri ayrımına gidilmelidir. Aksine maliyet muhasebesinden fazla bir beklentisi yoksa sadece asgari koşulları yerine getirerek vergiye dönük muhasebe uygulaması düşünülüyorsa, gider yeri ayrımında pek detaya girmemekte yarar vardır. Çünkü üst yönetim bu konuya fazla kaynak ayırma düşüncesinde olmayabilir. Gider Merkezleri Ayrımının Sağlayacağı Faydalar Gider merkezlerinin ayrılması maliyet analizi için şarttır, ancak bu ayrımın işletme için sağladığı faydalar bulunmaktadır. Bu faydalar; Giderlerin İlgili Gider Yerinde Toplanması: Aynı gider merkezine ilişkin giderlerin ilgili gider merkezleri itibariyle toplanmasını sağlamak. Gider Kontrolü: Giderlerin gider merkezleri itibariyle kontrolünü sağlamak. Bütçeleme ve Kontrol: Giderlerin gider merkezleri itibariyle bütçelenmesini ve planlanmasını sağlamak. Maliyet Hesaplama: Gider merkezlerinde üretimi gerçekleştirilen mamul veya yarı mamullerin maliyetinin hesaplanmasına yardımcı olmak. Sorumluluk Yükleme: Gider merkezlerinde sorumlu olarak çalışan kişilere giderlerin oluşumu açısından da sorumluluk yüklemek. Sağlık Kurumlarında Gider Merkezlerinin Belirlenmesi Sağlık kurumlarında gider merkezleri, hizmetlerin sunulduğu ve maliyetlerin oluştuğu, sağlık kurumunun bir bölümü ya da bölüm içindeki bir yeri ifade eder. Gider merkezleri, sağlık kurumlarında giderlerin planlanması, kontrol edilmesi ve bu giderlerin dengeli bir biçimde toplanıp dağıtılmasını sağlar. Sağlık kurumlarında gider merkezlerinin belirlenmesinde sağlık hizmetleri ile ilişki yanında sağlık kurumunun organizasyon şeması dikkate alınır. Sağlık kurumlarında gider merkezleri Tekdüzen Muhasebe Sistemine uygun olarak sınıflandırılacaksa; Esas Üretim Gider Yerleri Yardımcı Üretim Gider Yerleri Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Yatırım Gider Yerleri Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Araştırma ve Geliştirme Gider Yerleri Pazarla Satış ve Dağıtım Gider Yerleri Genel Yönetim Gider Yerleri 126

başlıklarına göre ayırmak mümkündür. Tablo 5.2 de bu ayrıma göre sağlık kurumlarında gider merkezleri örnekleri sunulmuştur. Sağlık kurumunun özelliklerine göre bu gider merkezlerinin sayısı veya türü artıp, azalabilir. Ayrıca gider merkezlerinin sınıflandırılmasında kullanılan gider grupları da birleştirilebilir ya da gider merkezi olmayan grup varsa o grup dikkate alınmayabilir. Sağlık kurumları aynı mülkiyetteki kurumlar olsa bile gider merkezleri birbirlerinden farklı olabilir. Örneğin Sağlık Bakanlığı na ait aynı büyüklükteki iki hastanede sunulan hizmetler farklılaşabileceğinden gider merkezleri de farklı olabilecektir. Sağlık kurumlarında maliyet analizi yapılması ve maliyetlerin hesaplanması için öncelikli olarak gider merkezlerinin tespit edilmesi gerekmektedir. Giderler de belirlendikten sonra maliyet analizinde gerçekleştirilecek aşama giderlerin gider merkezlerine dağıtılması olacak ve gider tablosu hazırlanacaktır. 127

Tablo 5.2: Sağlık Kurumlarında Gider Yerleri Örnekleri 128

GİDER DAĞITIMI İşletmelerde üretilen mal ve hizmet maliyetlerinin ölçülebilmesi için giderlerin ayrıntılı olarak izlenmesi ve söz konusu giderlerin mamul ve hizmet maliyetleri ile ilişkilendirilmesi gerekir. Giderlerin oluştukları anda, oluştukları gider yerine, uygun maliyet hesabı ile maliyetlere yansıtılması için gider dağıtım esaslarının belirlenmesi gerekir. Gider dağıtımının amacı, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerine yüklenecek tüm giderlerin bu mamul veya hizmetin üretildiği esas üretim yerlerinde toplanmasını sağlamaktır. Mamul veya hizmetin fiilen üretildiği yerlere esas üretim gider yeri, mamul veya hizmetin üretilmesine katkı veren yardımcı ürün veya hizmetlerin üretildiği yerlere yardımcı gider yeri denir. Gider yerlerinde toplanan giderlerin ürün ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi gerekmektedir. Buna gider dağıtımı denmektedir ve maliyet muhasebesinin en önemli konularından biridir. Sağlık sektöründe sunulan hizmetlerin niteliğine bağlı olarak giderleri standardize etmek ve standart maliyetlerden söz etmek zordur. Bir hastalığın tedavi maliyeti her zaman aynı olmamakla beraber, o hastalığın tedavisinde kullanılan işgücü, ilaç, malzeme ve hizmetler de farklılık gösterebilmektedir. Bu nedenle sağlık sektöründe maliyet hesaplaması diğer sektörlere göre daha zor bir süreçtir. Bu sürecin başarılı olarak gerçekleşmesi için en önemli şart iyi bir muhasebe sisteminin olmasıdır. Muhasebe sisteminden elde edilecek gider verilerinin maliyet analizine uygun olması da diğer önemli bir şarttır. Sağlık kurumlarında etkili bir maliyet dağıtımı için gerekli ön şartlar aşağıda yer almaktadır: Sağlık kurumunun organizasyona uygun gider merkezleri ayrımı yapılmalıdır. Sağlık kurumunun gider merkezleri ayrımına uyumlu muhasebe kayıtları olmalıdır. Sağlık kurumunda her bir gider merkezi için finansal veriler, maliyet verileri ile istatistiksel ve diğer finansal olmayan verileri sağlayabilecek tam bir bilgi sistemi bulunmalıdır. Sağlık kurumuna uygun bir maliyet dağıtım tekniği bulunmalıdır. Gider dağıtımının amacı nedir? Giderlerin dağıtımı amacına göre giderleri en az üç dağıtımı ortaya çıkmaktadır. Üç aşamalı bir dağıtımın basamakları Tablo 5.3 de görülmektedir. Gider çeşitlerinin gider merkezlerine dağıtılması (1. Dağıtım), Yardımcı gider merkezleri ve/veya diğer gider merkezlerinde toplanan giderlerin dağıtılması (2. Dağıtım), Esas üretim gider merkezlerinde toplanan giderleri o gider merkezlerinde üretilen mamül ve hizmet maliyetlerine yüklenmesi (3. Dağıtım) veya birim maliyet hesaplama. Tablo 5.3: Gider Dağıtımları DAĞITIM BASAMAKLARI DAĞITILACAK GİDER DAĞITILACAK YER Toplam Giderler: Gider Merkezlerinin Tamamı Direkt İlk Madde ve Malzeme Giderleri 1. Dağıtım Direkt İşçilik Giderleri Genel Üretim Giderleri 2. Dağıtım Diğer Gider Merkezlerinin Giderleri Esas Üretim Gider Merkezleri 3. Dağıtım Esas Üretim Gider Merkezleri Mamul/Hizmet Maliyetine Yüklenir. 129

GİDERLERİN BİRİNCİ DAĞITIMI (GİDERLER VE GİDER MERKEZLERİNİN UYUMLAŞTIRILMASI) Giderlerin oluştukları anda hangi gider merkezlerine ve hangi maliyet hesabı aracılığı ile yükleneceğinin belirlenmesi işlemine giderlerin birinci dağıtımı denir. Birinci dağıtım sonucunda her bir gider merkezinin toplam direkt giderleri bulunur. Birinci dağıtımda en önemli konu gider ortaya çıktığında hangi gider merkezleri ile ilişkilendirileceğinin belirlenmesidir. Burada kural gider nerede ortaya çıktıysa oraya yüklenmesidir. Eğer gider birden çok gider merkezlerini ilgilendiriyorsa, ilgisi oranında dağıtılır ya da ortak giderler gider yerinde toplanıp daha sonra dağıtılır. Gider Dağıtım Tablosunun Düzenlenmesi Gider dağıtım tablosu, gider çeşitlerinin gider yerleri itibariyle dağıtımını topluca gösteren tablodur. Gider tablosu düzenlenirken direkt nitelikte olan giderler (ilk madde ve malzeme giderleri ve işçi ücret ve giderleri) ayrı ayrı gösterilmeli ve endirekt giderler direk giderlerden sonra tabloda yer almalıdır. Endirekt giderlerin hangi birimde ne kadar tüketildiği belirli olmadığından bir anahtar ile dağıtılması gerekir. Giderler farklı olduğundan gider yerlerine dağıtılırken de farklı "dağıtım anahtarı" kullanılır. Gider tablosu örnekleri Tablo 5.4 ve Tablo 5.5 de sunulmaktadır. Örnekteki hastanede gider yerleri Esas Üretim Gider Yerleri, Genel Yönetim Gider Yerleri ve Yardımcı Hizmet Gider Yerleri olarak üç grupta toplanmıştır. Gider dağıtım tablosu her iki örnekte olduğu gibi düzenlemek mümkündür. Tablo 5.4 de giderler alt alta sıralanmıştır. Tablo 5.5 de ise giderler direk ve endirekt olma durumuna göre gösterilmiştir. standartlarıdır. Dağıtım anahtarları, giderlerin dağıtımında kullanılan dağıtım Gider dağıtım tablosu nedir? 130

Tablo 5.4: Gider Tablosu Örneği 1 131

Tablo 5.5: Gider Dağıtım Tablosu Örneği 2 132

Giderlerin birinci dağıtımı ne ifade etmektedir? Giderlerin Dağıtımında Kullanılan Dağıtım Ölçüleri Gider dağıtım tablosu düzenlenirken her giderin kendi özellikleri dikkate alınarak dağıtımlar yapılmalıdır. Burada dağıtım ölçütleri ya da dağıtım anahtarları kullanılabilir. Her işletmenin kendi bünyesine uygun dağıtım anahtarları olmalıdır. Giderlerin dağıtımında kullanılan genel dağıtım anahtarları aşağıdaki gibidir: İş maliyetleri (iş emirleri) Tüketim miktarları Yevmiye adedi İşçi sayısı Malzeme tüketimi Önceden belirlenen oranlar Tablo 5.6: Direkt Maliyet Dağıtımının Kriterleri Maliyet Kalemleri Direkt personel giderleri Dağıtım Kriterleri Personelin görev yaptığı bölümlere göre dağıtılır. Endirekt personel giderleri (sosyal yardım ve hizmetler) Tıbbi Sarf Malzemesi Giderleri İlaç Giderleri Elektrik Giderleri Su Giderleri Isınma Giderleri Haberleşme Giderleri Beslenme Giderleri Bakım Onarım Giderleri Genel sarf malzeme giderleri Sosyal yardım ve hizmet sağlanan personelin görev yaptığı birime dağıtılır. Kullanım miktarlarına göre bölümlere dağıtılır (iş emirlerikayıt). Kullanım miktarlarına göre bölümlere dağıtılır (iş emirlerikayıt) Enerji tüketim miktarına göre bölümlere dağıtılır (kws- ampul adedi). Su tüketim miktarlarına göre bölümlere dağıtılır (m 3 lavabo sayısı). Direkt ısı merkezine yüklenir (Isı merkezi yok ise radyatör sayısı- m 2 ). Direkt santrale yüklenir (santral yok ise personel sayısı) Direkt mutfak-yemekhane bölümüne yüklenir. Direkt teknik servis bölümüne yüklenir (makine sayısı, makine değeri, iş emri). Kullanım miktarlarına göre direkt bölümlere dağıtılır Sigorta, vergi giderleri Yüzölçümü (m 2 ). Kira giderleri Yüzölçümü (m 2 ). İnşaat Bakım Amortisman Maliyetleri İş emri. Sermaye varlıklarının (amortisman ayrılan) bulunduğu bölümlere dağıtılır. 133

Dağıtım ölçütleri ya da anahtarları seçilirken maliyet analizi yapılan işletmenin niteliği ve kendine özgü uygulamaları göz önünde bulundurulmalıdır. GİDERLERİN İKİNCİ DAĞITIMI Birinci dağıtımda ya da direkt dağıtımda gider merkezlerinin kendi giderleri ile oluşan toplam maliyetleri belirlendikten sonra esas gider yerleri dışındaki gider merkezlerinin dağıtımına geçilir. Yardımcı üretim gider ile hizmet gider merkezleri giderlerinin, bu gider yerlerinin üretiminden ve hizmetlerinden yararlanan gider merkezleri arasında dağıtılmasına ikinci dağıtım denir. İkinci dağıtım içinde dağıtım anahtarları kullanılır. Tablo 5.6 da dağıtım anahtarları tablosunda belirtilen anahtarlar kullanılmak suretiyle her bir yardımcı üretim gider yeri ve hizmet gider yeri ayrı ayrı dağıtılır. Gider yerlerinin dağıtımında 5 farklı yöntem kullanılmaktadır. Bu yöntemlerden biri kullanılarak ikinci dağıtım gerçekleştirilir. İkinci Gider Dağıtımında Kullanılan Yöntemler İkinci dağıtımda kullanılan yöntemler: Basit Dağıtım Yöntemi Basamaklı (Kademeli) Dağıtım Yöntemi Turlama (Tekrarlanan Dağıtım) Yöntemi Matematiksel Dağıtım Yöntemi Önceden Saptanmış Değerler Üzerinden Dağıtım Basit Dağıtım Yöntemi Uygulaması kolay olduğu için sıklıkla kullanılan bu yöntemde gider merkezleri arasında dağıtım yapılmaz. Dağıtımı yapılacak gider merkezlerinde toplanmış giderler sadece esas üretim merkezleri arasında dağıtılır. Bu yönteme doğrudan dağıtım yöntemi adı da verilmektedir. Basamaklı (Kademeli) Dağıtım Yöntemi Dağıtıma tabi gider yerlerinin sıraya koyarak, dağıtımı bu sıralama çerçevesinde ve sonraki sıralarda yer alan dağıtıma tabi gider yerlerine de pay verecek şekilde yapan yöntemdir. Buna göre, sıralamanın en başındaki dağıtıma tabi gider yeri giderleri, bu gider yerinden yararlanmış tüm gider yerlerine dağıtır. Sıralamanın sonundaki dağıtıma tabi gider yeri giderleri ise sadece esas üretim ve dönem gider yerlerine dağıtılır. Dağıtım sırasını belirlerken üç yöntem kullanılabilir; Gider merkezlerinin gider tutarı göre (gider merkezine en son tamamlanan dağıtımda yüklenen toplam gider) büyükten küçüğe göre sıralamak, Gider merkezlerini gider tutar oranlarına göre (gider merkezine en son dağıtımda yüklenen giderin oranı) büyükten küçüğe göre sıralamak, Gider merkezlerinden yararlanmaya göre büyükten küçüğe göre sıralamak. Turlama (Tekrarlanan Dağıtım) Yöntemi Dağıtıma tabi gider yerlerinde birbirlerine karşılıklı olarak sürekli git-gel turları halinde gider payı vermek suretiyle dağıtılacak gider toplamlarına ulaşan ve sonra bu toplamları bir kerede yarar veya hizmet verilmiş tüm gider yerlerine dağıtan yöntemdir. 134

Matematiksel Dağıtım Yöntemi Bu yöntemde hizmet ve yardımcı gider yerlerinin birbirlerinden aldığı hizmet yüzdeleri hesaplanır. Bu yüzdeler dikkatte alınarak kurulan denklemlerin, çözümü sonunda, hizmet merkezlerinin, birbirlerinden aldıkları gider payları hesaplanmış olur. Bundan sonra belirlenen dağıtım ölçülerine göre, gider yerlerinin giderleri, diğer ana, hizmet ve yardımcı gider merkezlerine dağıtılır. Önceden Saptanmış Değerler Üzerinden Dağıtım Yöntemi (Planlı Dağıtım) Yardımcı ve hizmet gider yerlerinde toplanan giderlerin dağıtımında kullanılan diğer yöntemde, planlı dağıtım yöntemidir. Bu yöntemde, turlama ve matematiksel dağıtımda olduğu gibi, dağıtıma tabi gider merkezlerinde birbirine karşılıklı olarak gider payı da verecek şekilde dağıtım yapılır. Ancak, dağıtımda fiili giderler değil, tahmin yolu veya önceden saptanmış (bütçelenmiş) gider tutarları esas alınır. Bu yöntem standart maliyet dağıtım yöntemi ve planlı maliyet dağıtım yöntemi isimleri ile de kullanılmaktadır. Yukarıda bahsedilen yöntemlerden sağlık işletmelerinde en yoğunlukla kullanılan yöntem kademeli dağıtım yöntemidir. İkinci dağıtımda kullanılabilecek dağıtım anahtarlarına örnekler aşağıda verilmiştir. Tablo 5.7: Yardımcı Maliyet Merkezlerindeki Maliyetlerin Başlıca Maliyet Merkezlerine Dağıtım Anahtarları Yardımcı Maliyet Merkezleri Mutfak/ Yemekhane Ev İdaresi Isı Merkezi Eczane Merkezi Sterilizasyon Oksijen Merkezi Santral Teknik Servis Morg Hasta Kabul Arşiv Mescit Çamaşırhane Dağıtım Anahtarları Dönüştürülmüş öğün sayısı Bölümlerin alanı (metre kare) Bölümlerin alanı (metre kare) Bölümlerin ilaç tüketim oranları Dönüştürülmüş ameliyat sayısı Dönüştürülmüş ameliyat sayısı Bölümlerin personel sayısı Demirbaş amortisman gideri Ölen hasta sayısı Yatan hasta sayısı Yatan hasta sayısı Bölümlerin personel Sayısı Personel sayısı+ yatan hasta sayısı BİRİM MALİYETLERİN BELİRLENMESİ Mal ve hizmet üreten işletmelerde esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin o gider yerinde üretilen mal veya hizmet maliyetlerine yüklenmesine giderlerin son basamak dağıtımını oluşturur. Daha önceden iki dağıtım yapılmış ise bu dağıtıma üçüncü dağıtım adı verilir. Bu dağıtımda esas üretim gider merkezlerinde toplanan giderlerin, ana üretim grupları, ortak hizmetler/ürünler ve yan ürünler arasında dağıtımlı gerçekleştirilir. Bu dağıtım toplu dağıtım, hizmet niteliğine göre dağıtım ve hasta ya da hastalığa göre dağıtım şeklinde yapılabilir. Toplu dağıtım, belirli bir çıktıyı ölçü almak suretiyle yapılır. Burada: Yatak Sayısı Yatan Hasta Sayısı 135

Poliklinik Hasta Sayısı Hasta Günü Sayısı Ameliyat Sayısı gibi dağıtım ölçütleri kullanılır. Bir hizmetin maliyeti hizmeti veren birimin toplam maliyetinin hizmeti veren birimin iş hacmine bölünmesiyle hesaplanır. Bir hizmet birimindeki direkt ve endirekt maliyetlerin toplamı TM i, birim tarafından sunulan hizmet miktarı x i ise birim maliyet BM i aşağıdaki gibi ifade edilebilir: BM i = TM i X i Klinik (servis) toplam maliyetleri yatılan gün sayısına ya da yatan hasta sayısına, poliklinik toplam maliyetleri muayene sayılarına, laboratuvar toplam maliyetleri tetkik sayılarına, ameliyathane toplam maliyetleri ameliyat sayılarına bölünerek bu gider merkezlerinin birim maliyetleri hesaplanır. Hizmet niteliklerinin ağırlıklarına göre birim maliyet hesaplanması, esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin nitelikleri farklıysa (tek bir hizmet türünden söz etmek mümkün değilse) başka bir ifade ile standardize etmek mümkün değilse uygulanır. Bu durumda, esas üretim gider merkezinin toplam maliyeti ağırlıklı hizmet miktarına (iş hacmine) dönüştürülerek birim maliyetler hesaplanır. Ağırlığa göre dönüştürme işlemi çok türde ürünün eşdeğer tek bir ürün cinsinden ifade edilmesidir. Dönüştürme işleminin amacı çok tür ürünün birim maliyetlerin tek ürün hesaplamasına benzer biçimde yapılmasının sağlanmasıdır. Ağırlıkların belirlenmesinde dönüştürme ölçütü olarak değişken maliyet katsayıları, direkt işçilik saatleri, direk makine saatleri, Sağlık Uygulama Tebliği (SUT) fiyatları, Sağlık Bakanlığı nın belirlediği performans katsayıları gibi ölçütler kullanılabilmektedir. Dönüştürme ölçütü belirlendikten sonra, bu ölçütlerden yararlanılarak, her bir hizmete ilişkin ağırlık katsayıları bulunur. Fiili hizmet üretim miktarları dönüştürme katsayıları ile çarpılarak tek bir hizmet (eşdeğer hizmet) cinsinden hizmet miktarı bulunur. Eşdeğer miktarları toplanarak toplam eşdeğer hizmet miktarına ulaşılır. İlgili gider merkezinin toplam maliyet tutarı toplam eşdeğer hizmet miktarına bölünerek, eşdeğer hizmet birim maliyetleri hesaplanır. Son olarak, eşdeğer hizmet birim maliyetleri dönüştürme katsayıları ile çarpılarak fiili hizmet birim maliyetleri belirlenir. Hastalara ya da hastalıklara göre birim maliyet hesaplanmasında ise her bir hasta ya da hastalık için ayrı ayrı gider kalemleri belirlenerek hasta ya da hastalık başına maliyet hesaplanır. Hastaya göre maliyetlendirmede, toplam teşhis ve tedavi maliyetlerini hasta sayısına göre eşit dağıtılmak yerine, hastaların kullandıkları ilaç ve malzemeler ile uygulanan tıbbi müdahale ve testlerin maliyetleri dikkate alınır. 136

Özet Giderler belirlenirken, maliyet analizi amacımıza uygun olarak sağlık hizmetlerinin sunumuyla ilgili ve ilgili dönemdeki tüm giderlerin dikkate alınması gerekmektedir. Bir sağlık kurumlarında gider türleri ve bu giderlerin maliyet analizi için toplanacağı veri kaynakları, sağlık kurumunun mülkiyeti (kamu/özel), hizmet statüsü (eğitim hastanesi olup olmama), kar amaçlı olma durumu ve sunulan hizmetin niteliği gibi faktörlere göre değişebilmektedir. Gider merkezi (gider yerleri), birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt bölümüdür. Diğer bir ifade ile giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimidir. Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ne göre gider merkezleri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu bir örgüt bölümünü ya da örgüt bölümü içindeki bir yeri ifade eder. Tebliğde gider yerleri aşağıdaki gibi bölümlenmiştir; 10 Esas Üretim Gider Merkezleri; 20 Yardımcı Üretim Gider Merkezleri; 30 Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri; 40 Yatırım Gider Merkezleri; 50 Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri; 60 Araştırma ve Geliştirme Gider Merkezleri; 70 Pazarlama Satış ve Dağıtım Gider Merkezleri; 80 Genel Yönetim Gider Merkezler. Gider merkezlerinin belirlenmesi maliyet analizlerinin önemli bir aşamasıdır. Sağlık kurumları gibi çok fazla gider merkezi olan işletmelerde gider merkezlerinin belirlenmesi sürecinin hassasiyetle gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Aksi durumda unutulan ya da dikkate alınmayan bir gider merkezinin, sonradan analiz sürecine dahil edilmesi, sürecin yeniden başlatılmasına neden olacağından hem zaman hem de işgücü maliyeti söz konusu olacaktır. Gider merkezlerinin belirlenmesinde ve ayrımında sorumluluk muhasebesi yaklaşımı ile hareket edilip, her alt bölüm bir sorumluluk merkezi gibi düşünmesi ayrımı daha kolay hale getirecektir. Sağlık kurumlarında maliyet analizi yapılması ve maliyetlerin hesaplanması için öncelikli olarak gider merkezlerinin ve giderlerin tespit edilmesi gerekmektedir. Sağlık kurumlarında maliyet analizinde gerçekleştirilecek sonraki aşama giderlerin gider merkezlerine dağıtılması ve gider tablosunun hazırlanmasıdır. Gider dağıtımının amacı, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerine yüklenecek tüm giderlerin bu mamul veya hizmetin üretildiği esas üretim merkezlerinde toplanmasını sağlamaktır. Gider dağıtım tablosu düzenlenirken her giderin kendi özellikleri dikkate alınarak dağıtımlar yapılmalıdır. Burada dağıtım ölçütleri ya da dağıtım anahtarları kullanılabilir. Her işletmenin kendi bünyesine uygun dağıtım anahtarları olmalıdır. Giderlerin oluştukları anda hangi gider yerlerine ve hangi maliyet hesabı aracılığı ile verileceğinin belirlenmesi işlemine giderlerin birinci dağıtımı denir. Birinci dağıtım sonucunda her bir gider yerinin toplam direkt giderleri bulunur. Birinci dağıtımda ya da direkt dağıtımda gider yerlerinin kendi giderleri ile oluşan toplam maliyetleri belirlendikten sonra esas gider yerleri dışındaki gider merkezlerinin dağıtımına geçilir. Yardımcı üretim gider ile hizmet gider yerleri giderlerinin, bu gider yerlerinin üretiminden ve hizmetlerinden yararlanan gider yerleri arasında dağıtılmasına ikinci dağıtım denir. İkinci dağıtım için de dağıtım anahtarları kullanılır. Mal ve hizmet üreten işletmelerde esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin o gider yerinde üretilen mal veya hizmet maliyetlerine yüklenmesine giderlerin üçüncü dağıtımı denir. Üçüncü dağıtımda esas üretim gider yerlerinde toplanan giderlerin, ana üretim grupları, ortak ürünler ve yan ürünler arasında dağıtımlı gerçekleştirilir. Bundan sonrada birim hizmet/ürün maliyetleri belirlenir. 137

Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdaki veri kaynaklarından hangisi ilaç giderlerinin veri kaynağı olabilir? a. Hasta faturaları b. İlaç istek formu c. Hemşire notları d. Sosyal Güvenlik Kurumu faturaları e. Sağlık Uygulama Tebliği 2. Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliği ne göre gider merkezleri nasıl tanımlanır? a. Gider merkezleri, birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt bölümüdür. b. Gider merkezleri, giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimidir. c. Gider merkezleri, dolaylı gelir elde edilen ya da gelecekte gelir elde ettirmesi beklenen bölümlerdir. d. Gider merkezleri, üretim ve hizmetlerin yapıldığı ve maliyetlerin oluştuğu bir örgüt bölümünü ya da örgüt bölümü içindeki bir yerdir. e. Gider merkezi, sorumluluk merkezidir. 3. Sağlık kurmlarının asıl faaliyet konusu olan hizmeti fiilen üreten gider merkezlerine ne ad verilir? a. Esas Üretim Gider Merkezleri b. Yardımcı Üretim Gider Merkezleri c. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri d. Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri e. Genel Yönetim Gider Merkezleri 4. Üretim yapılan, ancak sağlık kurumunun ana faaliyet konusu içi üretim yapılan gider merkezlerine ne ad verilir? a. Esas Üretim Gider Merkezleri b. Yardımcı Üretim Gider Merkezleri c. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri d. Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri e. Genel Yönetim Gider Merkezleri 138 5. İşletmenin esas amacını oluşturan mamul üretiminin fiilen yapılmadığı mamul üretimiyle direkt ilişkisi olmayan, fakat üretimin kesiksiz ve düzenli sürdürülmesine katkıda bulunan gider merkezlerine ne ad verilir? a. Esas Üretim Gider Merkezleri b. Yardımcı Üretim Gider Merkezleri c. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri d. Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri e. Genel Yönetim Gider Merkezleri 6. Başhekimlik hangi gider merkezi grubunda yer alır? a. Esas Üretim Gider Merkezleri b. Yardımcı Üretim Gider Merkezleri c. Üretim Yerleri Yönetimi Gider Merkezleri d. Yardımcı Hizmet Gider Merkezleri e. Genel Yönetim Gider Merkezleri 7. Gider merkezlerinin ayrılması aşağıdaki faydalardan hangisini sağlar? a. Gider kontrolü b. Gider türlerinin belirlenmesi c. Gider toplamının belirlenmesi d. Gider tutarlarının belirlenmesi e. Gider fonksiyonlarının belirlenmesi 8. Gider çeşitlerinin gider yerleri itibariyle dağıtımını topluca gösteren tablosa ne ad verilir? a. Gelir-Gider Tablosu b. Gider Çeşit Tablosu c. Gider Yerleri Tablosu d. Gider Dağıtım Tablosu e. Gider Tablosu 9. Yemekhane giderlerinin dağıtımı için kullanılması gereken dağıtım anahtarı nedir? a. Personel Sayısı b. Hasta Sayısı c. Öğün Sayısı d. Dönüştürülmüş Öğün Sayısı e. Personel ve Hasta Sayısının Toplamı 10. Bina amortisman giderlerinin dağıtımı için kullanılması gereken dağıtım anahtarı nedir? a. Bina maliyeti b. Gider merkezlerinin kullanım alanı c. Gider merkezlerinin sayısı d. Binanın ekonomik ömrü e. Bina kullanım süresi

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. b Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Belirlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. d Yanıtınız yanlış ise Gider Merkezleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Yanıtınız yanlış ise Gider Merkezleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise Gider Merkezleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Yanıtınız yanlış ise Gider Merkezleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. e Yanıtınız yanlış ise Gider Merkezleri başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Gider Merkezlerinin Belirlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. d Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Birinci Dağıtımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. d Yanıtınız yanlış ise Giderlerin İkinci Dağıtımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. b Yanıtınız yanlış ise Giderlerin Birinci Dağıtımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Yemek, temizlik, çamaşır, teknik destek, bakım onarım, görüntüleme hizmetleri. Sıra Sizde 2 Gider dağıtımının amacı, üretilen mamul ve hizmetlerin maliyetlerine yüklenecek tüm giderlerin bu mamul veya hizmetin üretildiği esas üretim yerlerinde toplanmasını sağlamaktır. Sıra Sizde 3 Gider dağıtım tablosu, gider çeşitlerinin gider yerleri itibariyle dağıtımını topluca gösteren tablodur. Sıra Sizde 4 Giderlerin oluştukları anda hangi gider yerlerine ve hangi maliyet hesabı aracılığı ile verileceğinin belirlenmesi işlemine giderlerin birinci dağıtımı denir. Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebsi Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi. Basık, O., F., Kaya, İ., Yanık, S. (2006). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Nobel Yayınları. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Karakaya, M. (2004). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Kavunvubaşı, Ş., Yıldırım, S. (2011). Hastane ve Sağlık Kurumları Yönetimi, Ankara, Siyasal Kitabevi. Malhan S., Özgülbaş N., Öksüz E., (2006). Will Costing of Illness be a Strategic Perspective for the Resource Allocation of Health Organizations?, International Congress of Economics,, Ankara, Turkey, September 11-13. Özgülbaş, N. (2005). The Comparison Of Actual Cost, Price And Standard Price In Health Services Presentation World of the Accounting and Finance Journal, 3 (7), 81-94. Özgülbaş, N. (2010). Sağlık Kurumlarında Finansal Yönetim, Eskişehir, Anadolu Üniversitesi Basımevi, Yayın No: 1900. Özgülbaş N., Malhan S., Oksuz E., (2005). Calculation of Cost of Interventions in an University Based Health Center in Ankara, Turkey, 2005 NAPCRG Annual Meeting, Quebec, Canada. Özgülbaş, N. Mertler A., (2005). Ankara da Hizmet Veren Bir Sağlık Ocağında Maliyet Minimizasyon Yöntemi ile Aile Planlaması Hizmetleri Maliyetlerinin Belirlenmesi, Sağlık ve Toplum, 15 (1), 65-70. Sağlık Bakanlığı (2008). Klinik Maliyetlendirme Kalite Süreçlerinin Tanımlanması Raporu, Erişim: http://www.tig.saglik.gov.tr/content/files/dokuma nlar/kalite/e433_costing_processes_son.pdf Uslu, S. (1994). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Divan Kitabevi. 139

6 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra sağlık kurumlarında; Giderlerin birinci dağıtımını tanımlayabilecek, Giderlerin ikinci ve üçüncü dağıtımını aktarabilecek, Esas üretim gider merkezlerinin maliyetlerinin belirlenmesini ifade edebilecek, Hizmet birim maliyetlerinin belirlenmesini açıklayabilecek, bilgi ve becerilerine sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Gider Gider Merkezi Birinci Dağtım İkinci Dağtım Üçüncü Dağtım Birim Maliyet İçindekiler Giriş Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi Amacının Belirlenmesi Sağlık Kurumlarında Giderlerin Belirlenmesi Sağlık Kurumlarında Gider Merkezlerinin Belirlenmesi Sağlık Kurumlarında Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması Sağlık Kurumlarında Giderlerin Dağıtımı Sağlık Kurumlarında Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi Sağlık Kurumlarında Birim Maliyetlerin Belirlenmesi 140

Sağlık Kurumlarında Hizmet Maliyetlerinin Belirlenmesi GİRİŞ Bir sağlık kurumunda üretilen mal ve hizmetlerin maliyetlerinin belirlenmesi oldukça özen gerektiren ve zaman alan bir süreçtir. Bu sürecin hatasız olarak tamamlanması ve bilimsel bir metodoloji ile yapılabilmesi için maliyet muhasebesi süreci aşamalarına titizlikle uyulması gerekmektedir. Sağlık kurumlarında uygulanması gerekli olan maliyet muhasebesinin aşamaları aşağıdaki gibidir: Aşama 1. Amaç Tanımı Aşama 2. Giderlerin Belirlenmesi Aşama 3. Gider Merkezlerinin (Yeri) Belirlenmesi Aşama 4. Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması Aşama 5. Giderlerin Dağıtımı Aşama 6. Gider Merkezlerinin Maliyetlerinin Belirlenmesi Aşama 7. Birim Maliyetlerin Belirlenmesi Aşama 8. Raporlama Bu ünitede, sağlık kurumlarında maliyet analizi süreci örnek bir uygulama ile açıklanacaktır. SAĞLIK KURUMLARINDA MALİYET ANALİZİ AMACININ BELİRLENMESİ Maliyet analizinde ilk aşama amaç belirlemektir. Amacın belirlenmesi uygulanacak metodolojinin belirlenmesi için oldukça önemlidir. Maliyet analizinin diğer aşamalarını oluşturan giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin belirlenmesi, uygulanacak yöntemin belirlenmesi, maliyet sistemine karar verilmesi, analiz tekniğinin seçilmesi ve birim maliyetlerinin belirlenmesi bu amaca göre belirlenir. Örneğin, bir hastanede maliyet analizi yaparken amaç sadece doğrudan sağlık hizmetlerinin üretildiği bölümlerdeki birim maliyetleri hesaplamak ise poliklinikler, servisler ve acil servis gibi bölümler esas üretim gider merkezi, laboratuar ve röntgen gibi bölümler yardımcı üretim gider merkezleri olacaktır. Ancak, amaç poliklinik ve servislerdeki hizmetlerin birim maliyetleri yanında laboratuar, röntgen ve ultrason hizmetlerinin birim maliyetlerini de hesaplamak ise, laboratuar, röntgen ve ultrason gibi gider merkezleri de esas üretim gider merkezi olacaktır. Örnek Uygulama: Doğa Hastanesi nde; hasta kabul, ısı merkezi, servis, dahiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, santral, çocuk polikliniği, laboratuar, başhekimlik ve yemekhane birimleri bulunmaktadır. Bu hastanenin 2011 yılı toplam giderleri 5.586.000 dir. Hastane yönetimi servis, dahiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, çocuk polikliniği ve laboratuarda üretilen hizmetlerin birim maliyetlerini belirlemek istemektedir. Maliyet analizinin amacı servis, dahiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, çocuk polikliniği ve laboratuarda üretilen hizmetlerin birim maliyetlerini belirlemektir. Ayrıca, maliyetlerin fiili tam maliyet yöntemi ile belirlenmesi istenmektedir. 141

Fiili Tam maliyet yöntemi nedir? SAĞLIK KURUMLARINDA GİDERLERİN BELİRLENMESİ Giderlerin belirlenmesi, maliyet analizi amacı doğrultusunda gerçekleştirilir. Doğa Hastanesi nde (örnek için verilen hayali bir hastanedir); servis, dahiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, çocuk polikliniği ve laboratuarda üretilen hizmetlerin birim maliyetlerinin hesaplanması ve tam maliyet yönteminin kullanılması amaçlandığından bu gider merezlerindeki giderlerin tamamı dikkate alınacaktır. Buna göre Doğa Hastanesi nde 2011 yılında oluşan gider ve giderlerin turtarları Tablo 6.1 deki gibidir. Tablo 6.1: Doğa Hastanesi 2011 Yılı Giderleri GİDERLER TUTAR YÜZDE () (%) Direkt İlk Madde Malzeme Giderleri 600.000 İlaç Giderleri 10,74 400.000 Tıbbi Sarf Malzemesi 7,16 Direkt İşçilik Giderleri 3.000.000 53,71 Endirekt Malzeme Giderleri 400.000 7,16 Dışardan Sağlanan Fayda ve Hizmetler Elektrik Gideri 40.000 0,72 Su Gideri 12.000 0,21 Haberleşme Gideri 10.000 0,18 Yakacak Gideri 24.000 0,43 Yemekhane Giderleri 200.000 3,58 Bina Amortisman Giderleri 600.000 10,74 Demirbaş Amortisman Giderleri 300.000 5,37 TOPLAM 5.586.000 100,00 Giderin oluşması için tüketimin sağlık kurumu faaliyetleri ile ilgili olması gerekir. Giderin oluşması için tüketimin maliyet analizi yapılacak döneme ait olması gerekir. Giderler belirlendikten sonra gider çeşitlerinin sayısal ve oransal dağılımları incelenerek, maliyet muhasebesinin en önemli amaçlarından biri olan gider kontrolü yapılabilir. Yüzde analizi ile sağlık kurumunun sunduğu hizmetlerin maliyetlerinde etkili olan giderlerin dağılımını görmek ve kontrol altına alınması gereken giderler varsa tespit etmek mümkündür. Tablo 6.1 incelendiğinde Doğa Hastanesi nin en önemli gider kaleminin direkt işçilik gideri (%53,71) olduğu görülmektedir. Sağlık kurumları emek yoğun işletmeler olduğu için işçilik giderleri tüm giderler arasında yaklaşık %60-70 lik bir paya sahiptir. Bu nedenle sadece tek bir gider kaleminin bu kadar yüksek bir paya sahip olması sağlık kurumları için yadırganacak bir durum değildir. Direkt işçilik giderlerinden sonra gelen önemli gider kalemleri ise ilaç ve amortisman giderleridir (%10,74). Maliyet yüzde analizinin gereği olarak analistin giderleri detaylı olarak araştırması ve maliyetleri artıran faktörleri tespit etmesi durumunda bunu raporunda yönetime sunması ve varsa önerilerini sunması gerekmektedir. 142

SAĞLIK KURUMLARINDA GİDER MERKEZLERİNİN BELİRLENMESİ Maliyet analizinin önemli aşamalarından biri de gider merkezlerinin eksiksiz olarak tespit edilmesidir. Sağlık kurumlarındaki tüm poliklinikler, klinikler, teşhis ve diğer tedavi birimleri, idari departmanlar, teknik birimler vb. gibi tüm gider yaratan birimler belirlenmeli, eksiksiz listelenmeli ve maliyet amacına uygun olarak gider merkezi türlerine göre sınıflanmalıdır. Doğa Hastanesi nde; hasta kabul, ısı merkezi, servis, dahiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, santral, çocuk polikliniği, laboratuar, başhekimlik ve yemekhane birimleri bulunmaktadır. Hastane yönetimi servis, dahiliye polikliniği, kadın doğum polikliniği, çocuk polikliniği ve laboratuarda üretilen hizmetlerin birim maliyetlerini belirlemek istemektedir. Bu durumda Doğa Hastanesi nde gider merkezleri Tablo 6.2 deki gibidir. Tablo 6.2: Doğa Hastanesi Gider Merkezleri Esas Üretim Gider Yerleri Yardımcı Hizmet Gider Yerleri Servis Dahiliye Polikliniği, Kadın Doğum Polikliniği Çocuk Polikliniği Laboratuar Isı Merkezi Yemekhane Santral Genel Yönetim Gider Yerleri Başhekimlik Hasta Kabul Gider merkezi (gider yerleri), birbirinden ayrılabilen fakat kendi içerisinde benzer faaliyetleri kapsayan ve bu faaliyetler için katlanılan giderlerden sorumlu kişinin bulunduğu örgüt bölümüdür. Diğer bir ifade ile giderlerin yapıldığı veya yüklendiği hesap birimidir. isimler almaktadır. Gider merkezleri; maliyet merkezleri, gider yerleri, maliyet yerleri gibi SAĞLIK KURUMLARINDA GİDERLER VE GİDER MERKEZLERİNİN UYUMLAŞTIRILMASI (GİDERLERİN BİRİNCİ DAĞITIMI) Giderlerin birinci dağıtımında, giderlerin oluştukları gider merkezlerine yüklenmesi işlemi başka bir ifade ile giderler ile gider merkezlerinin uyumlaştırılması gerçekleştirilir. Birinci dağıtım sonucunda her bir gider yerinin toplam direkt giderleri bulunur. Bu aşamada giderleri yüklerken kullanılacak dağıtım anahtarlarının belirlenmesine ihtiyaç duyulmaktadır. Doğa Hastanesi nin maliyet analizinde birinci dağıtımda kullanılacak dağıtım anahtarları Tablo 6.3 de yer almaktadır. 143

Tablo 6.3: Birinci Dağıtım Anahtarları GİDERLER DAĞITIM ANAHTARI İlaç Giderleri Gider Merkezlerindeki Kullanım Tutarı Tıbbi Sarf Malzeme Giderleri Gider Merkezlerindeki Kullanım Tutarı Direkt İşçilik Gideri Personelin Çalışma Yeri ve Dağılımı Endirekt Malzeme Gideri Gider Merkezlerindeki Kullanım Tutarı Elektrik Gideri Gider Merkezlerindeki Tüketim Miktarı (kws) Su Gideri Gider Merkezlerindeki Kullanım Miktarı (m 3 ) Haberleşme Gideri Personel Sayısı Yakacak Gideri Gider Merkezlerinin Alanı (m 2 ) Bina Amortisman Gideri Gider Merkezlerinin Alanı (m 2 ) Demirbaş Amortisman Gideri Gider Merkezlerindeki Demirbaşı Değerinin %10 u Birinci dağıtımda en önemli konu gider ortaya çıktığında hangi gider yeri ile ilişkilendirileceğinin belirlenmesidir. Burada kural gider nerede ortaya çıktıysa oraya yüklenmesidir. Eğer gider birden çok gider yerini ilgilendiriyorsa, ilgisi oranında dağıtılır ya da ortak giderler gider yerinde toplanıp daha sonra dağıtılır. Doğa Hastanesi nin birinci dağıtım tablosu Tablo 6.12 de, uygulama detayları ise aşağıda sunulmuştur. İlaç Giderlerinin Belirlenmesi ve Dağıtımı İlaç giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan ilaç miktarına karşılık gelen ilaç giderini dikkate almak gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan ilaçlar ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler; eczane kayıtları, muhasebe kayıtları, faturalar, ilaç talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. Bu veri kaynaklarına göre Tablo 6.4. de gösterildiği gibi her bir gider merkezinin kendi ilaç gideri tespit edilir. Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Hastane yönetimi gider merkezlerinin tükettiği ilaç oranlarını belirlemek isterse, yüzde analizi ile ilaç tüketimi de değerlendirilebilir. Doğa Hastanesi örneğinde, Tablo 6.4. incelendiğinde en fazla ilacın serviste (%33,3), daha sonrada çocuk polikliniğinde (%20,8) tüketildiği görülmektedir. Maliyet yüzde analizinin gereği olarak analistin, diğer polikliniklere göre çocuk polikliniğinde ilaç tüketiminin neden fazla olduğunu araştırması gerekir. Gereksiz ilaç kullanımı ile ilgili bir bulguya rastlarsa bunu raporunda yönetime sunması, bir tespitte bulunamazsa da daha detaylı araştırılmasını raporunda önermesi gerekmektedir. Tablo 6.4: Gider Merkezlerine Göre İlaç Kullanım Tutarları GİDER MERKEZLERİ İLAÇ GİDERİ () YÜZDE (%) Servis 200.000 33,3 Dahiliye Polikliniği 125.000 20,8 Kadın Doğum Polikliniği 100.000 16,6 Çocuk Polikliniği 150.000 25,0 Labotatuvar 25.000 4,3 Başhekimlik 0 0 Hasta Kabul 0 0 Yemekhane 0 0 Isı Merkezi 0 0 Santral 0 0 TOPLAM 600.000 100,0 144

Tıbbi Sarf Malzemesi Giderlerinin Dağıtımı Tıbbi sarf malzemesi giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan tıbbi sarf malzemesi miktarına karşılık gelen giderin dikkate alınması gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan tıbbi sarf malzemeleri ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler muhasebe kayıtları, faturalar, malzeme talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. Bu veri kaynaklarına göre Tablo 6.5 de gösterildiği gibi her bir gider merkezinin kendi tıbbi sarf malzeme giderleri tespit edilir. Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Hastane yönetimi gider merkezlerinin tükettiği tıbbi sarf malzeme oranlarını belirlemek isterse, yüzde analizi ile tıbbi sarf malzeme tüketimi de değerlendirilebilir. Doğa Hastanesi örneğinde, Tablo 6.5 incelendiğinde tıbbi sarf malzemelerinin en fazla serviste (%37,5), daha sonrada laboratuarda (%25) tüketildiği görülmektedir. Maliyet yüzde analizinin gereği olarak analistin tıbbi sarf malzemesi tüketim oranlarını değerlendirip, gereksiz ya da verimsizliğe yol açacak kullanımı ile ilgili bir bulguya rastlarsa bunu raporunda yönetime sunması, bir tespitte bulunamazsa da daha detaylı araştırılmasını raporunda önermesi gerekmektedir. Tablo 6.5: Gider Merkezlerine Göre Tıbbi Sarf Malzemesi Kullanım Tutarları GİDER MERKEZLERİ TIBBİ SARF MALZEMESİ GİDERİ () Servis 150.000 37,5 Dahiliye Polikliniği 50.000 12,5 Kadın Doğum Polikliniği 50.000 12,5 Çocuk Polikliniği 50.000 12,5 Labotatuvar 100.000 25,0 Başhekimlik 0 0 Hasta Kabul 0 0 Yemekhane 0 0 Isı Merkezi 0 0 Santral 0 0 TOPLAM 400.000 100,0 YÜZDE (%) Direkt İşçilik Giderlerinin Dağıtımı Sağlık kurumları emek yoğun işletmeler olduğu için işçilik giderleri tüm giderler arasında yaklaşık %60-70 lik bir paya sahiptir. Bu nedenle işçilik giderlerinin dağıtımında daha dikkatli olmak ve hata yapmamak önemlidir. Direkt işçilik giderleri, sağlık kurumlarında görevli personele ödenen maaş, prim (ek çalışma karşılıkları/döner sermaye primi) ve nöbet ücretlerinin tahakkuk eden kısımlarından oluşmaktadır. Endirekt personel giderleri ise, personele yapılan geçici ve sürekli görev yollukları, giyim ve tedavi ve cenaze yardımı giderlerinden oluşmaktadır. İşçilik giderleri tespit edilirken, maliyet yaratan insangücünün sağlık kurumunun hizmetlerinin üretiminde kullanılıp kullanılmadığına dikkat edilmelidir (özellikle kamu hastanelerinde). Örneğin, hastane kadrosunda olup da, başka bir kurumda çalışan personele yapılan ödemeler, hastane maliyeti içine dahil edilmemelidir. Buna karşılık, hastane kadrosunda bulunmamasına rağmen hastanede görev yapan bir personel mevcut ise bu personelin maaşı maliyetler içinde yer almalıdır. Dikkat edilecek diğer bir önemli konu da, sağlık kurumunda birden fazla bölümde çalışan personel bulunup bulunmadığıdır. Özellikle hekimlerin poliklinik, servis, ameliyathane ve eğitim ile ilgili gider merkezlerinde birden fazla yerde çalışıyor olması durumunda işçilik giderlerinin her hekimin zaman dağılımına göre yüklenmesi gerekmektedir. 145

Bu giderler muhasebe kayıtları, bordrolar ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. Her gider merkezinde çalışan personelin gideri gerekiyorsa zaman dağılımı da dikkate alınarak gider merkezine yüklenir ve her bir gider merkezinin kendi işçilik giderleri tespit edilir. Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Hastane yönetimi gider merkezlerindeki işçilik (insan kaynağı) maliyetlerini belirlemek isterse, yüzde analizi ile işçilik giderleri değerlendirilebilir. Tablo 6.6 da görülebileceği gibi Doğa Hastanesi örneğinde, direkt işçilik giderinin en fazla serviste (%23,3), daha sonrada kadın doğum polikliniğinde (%16,7) olduğu görülmektedir. Maliyet yüzde analizinin gereği olarak analistin işçilik giderlerinin dağılımını değerlendirip, verimsizlik riskine karşı işçilik giderlerinin detaylı araştırılmasını raporunda önermesi gerekmektedir. Tablo 6.6: Gider Merkezlerine Göre Direkt İşçilik Giderleri GİDER MERKEZLERİ DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ () Servis 700.000 23,3 Dahiliye Polikliniği 300.000 10,0 Kadın Doğum Polikliniği 500.000 16,7 Çocuk Polikliniği 400.000 13,3 Labotatuvar 200.000 6,7 Başhekimlik 200.000 6,7 Hasta Kabul 200.000 6,7 Yemekhane 300.000 10,0 Isı Merkezi 100.000 3,3 Santral 100.000 3,3 TOPLAM 3.000.000 100,0 YÜZDE (%) Genel Sarf Malzeme Giderlerinin Dağıtımı Genel sarf malzeme giderlerinin dağıtımı için her gider merkezinde kullanılan sarf malzemesi miktarına karşılık gelen giderin dikkate alınması gerekmektedir. Giderler belirlenirken sadece kullanılan genel sarf malzemeleri ve maliyet analizi yapılan dönem içerisindeki giderleri dikkate alınmalıdır. Bu giderler muhasebe kayıtları, faturalar, malzeme talep veya kullanım formları ve elektronik kayıtlar gibi veri kaynaklarından elde edilebilir. Bu kaynaklara göre Tablo 6.7 de gösterildiği gibi her bir gider merkezinin kendi genel sarf malzeme giderleri tespit edilir. Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Tablo 6.7: Gider Merkezlerine Göre Genel Sarf MalzemeKullanım Tutarları GİDER MERKEZLERİ ENDİREKT MALZEME GİDERLERİ () YÜZDE (%) Servis 8.000 2,0 Dahiliye Polikliniği 6.000 1,5 Kadın Doğum Polikliniği 2.000 0,5 Çocuk Polikliniği 4.000 1,0 Labotatuvar 200.000 50,0 Başhekimlik 60.000 15,0 Hasta Kabul 10.000 2,5 Yemekhane 80.000 20,0 Isı Merkezi 20.000 5,0 Santral 10.000 2,5 TOPLAM 400.000 100,0 146

Genel sarf malzeme oranları yüzde analizi ile de değerlendirilebilir. Doğa Hastanesi örneğinde, Tablo 6.7 incelendiğinde genel malzemelerinin en fazla laboratuarda (%50), daha sonrada yemekhanede (%20) tüketildiği görülmektedir. Maliyet yüzde analizinin gereği olarak analistin genel sarf malzemesi tüketim oranlarını değerlendirip, gereksiz ya da verimsizliğe yol açacak kullanımı ile ilgili bir bulguya rastlarsa bunu raporunda yönetime sunması, bir tespitte bulunamazsa da daha detaylı araştırılmasını raporunda önermesi gerekmektedir. Elektrik Giderlerinin Dağıtımı Sağlık kurumlarının elektrik giderleri bilgilerinin veri kaynağı faturalardır. Elektrik giderlerinin dağıtımında ise kullanılan dağıtım anahtarları tüketim miktarı (kws) ve ampul sayısı ölçütlerdir. Bu anahtarların kullanılamaması durumunda uzman görüşünden faydalanmak mümkündür. Doğa Hastanesi örneğinde, dağıtım anahtarı olarak gider merkezlerinin tüketim miktarları kullanılmıştır. 2011 yılı toplam elektrik gideri 40.000 dir. Toplam elektrik giderini gider merkezlerine dağıtırken iki yol kullanmak mümkündür. Birinci yol; Toplam gideri gider merkezlerinin kullanım oranına göre dağıtmaktır. Bu yola göre gider merkezlerinin tüketim yüzdeleri belirlenir ve her gider merkezinin tüketim oranına göre gideri hesaplanır. Örneğin, serviste kullanılan elektrik tüketimi 800 kws tir. Servisin tüketim oranı (yüzdesi) toplam 4.000 kws tüketim içinde %20 dir. Toplam 40.000 lik elektrik giderinin içinde servisin tüketimi ise 8.000 dir. Servis Elektrik Tüketim Oranı = 800/4.000 = 0,20 Servis Elektrik Tüketim Tutarı = 40.000*0,20 = 8.000 İkinci yol; Toplam tüketim tutarına göre elektriğin birim gideri (1 kws elektriğin gideri) hesaplanır ve tüketime göre dağtım yapılır. Elektrik Birim (kws) Maliyeti = 40.000/4.000 = 10/kws Servis Elektrik Tüketim Tutarı = 10*800 = 8.000 Doğa Hastanesi örneğinde elektriğin dağıtımında birinci yol kullanılmıştır. Tablo 6.8 incelendiğinde her bir gider merkezindeki elektrik giderleri ve yüzdeleri görülmektedir. Elektriğin en çok laboratuarda (%25) daha sonrada serviste (%20) tüketildiği görülmektedir. Tablo 6.8: Gider Merkezlerine Göre Elektrik Tüketimi ve Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ ELEKTRİK TÜKETİMİ (kws) YÜZDE (%) ELEKTRİK TÜKETİM GİDERİ () Servis 800 20,0 8.000 Dahiliye Polikliniği 600 15,0 6.000 Kadın Doğum Polikliniği 200 5,0 2.000 Çocuk Polikliniği 200 5,0 2.000 Labotatuvar 1.000 25,0 10.000 Başhekimlik 200 5,0 2.000 Hasta Kabul 200 5,0 2.000 Yemekhane 200 5,0 2.000 Isı Merkezi 400 10,0 4.000 Santral 200 5,0 2.000 TOPLAM 4.000 100,0 40.000 147

Su Giderlerinin Dağıtımı Sağlık kurumlarının su giderleri bilgilerinin veri kaynağı faturalardır. Su giderlerinin dağıtımında kullanılan dağıtım anahtarları tüketim miktarı (m 3 ), lavabo veya musluk sayısı, hasta sayısı, personel sayısı gibi ölçütlerdir. Bu anahtarların kullanılamaması durumunda uzman görüşünden faydalanmak mümkündür. Doğa Hastanesi örneğinde, dağıtım anahtarı olarak gider merkezlerinin tüketim miktarları kullanılmıştır. 2011 yılı toplam su gideri 12.000 dir. Toplam su giderini gider merkezlerine dağıtırken yine iki yol kullanmak mümkündür. Birinci yol; Toplam gideri gider merkezlerinin kullanım oranına göre dağıtmaktır. Bu yola göre gider merkezlerinin tüketim yüzdeleri belirlenir ve her gider merkezinin tüketim oranına göre gideri hesaplanır. Örneğin, serviste kullanılan su tüketimi 400 kws tir. Servisin tüketim oranı (yüzdesi) toplam 4.000 kws tüketim içinde %20 dir. Toplam 40.000 lik elektrik giderinin içinde servisin tüketimi ise 8.000 dir. Servis Su Tüketim Oranı = 400/1.200 = 0,333 Servis Su Tüketim Tutarı = 12.000*0,330 = 4.000 İkinci yol; Toplam tüketim tutarına göre suyun birim gideri (1 m 3 suyun gideri) hesaplanır ve tüketime göre dağtım yapılır. Su Birim (m 3 ) Maliyeti = 12.000/1.200 = 10/ m 3 Servis Su Tüketim Tutarı = 10*400 = 4.000 Doğa Hastanesi örneğinde su giderinin dağıtımında birinci yol kullanılmıştır. Tablo 6.9 incelendiğinde her bir gider merkezindeki su giderleri ve yüzdeleri görülmektedir. Suyun en çok serviste (%33,3) daha sonrada yemekhane ve ısı merkezinde (%16,7) tüketildiği görülmektedir. GİDER MERKEZLERİ Tablo 6.9: Gider Merkezlerine Göre Su Tüketimi ve Dağıtımı SU TÜKETİMİ (m 3 ) YÜZDE (%) Servis 400 33,3 4.000 Dahiliye Polikliniği 60 5,0 600 Kadın Doğum Polikliniği 80 6,7 800 Çocuk Polikliniği 100 8,3 1.000 Labotatuvar 100 8,3 1.000 Başhekimlik 20 1,7 200 Hasta Kabul 20 1,7 200 Yemekhane 200 16,7 2.000 Isı Merkezi 200 16,7 2.000 Santral 20 1,7 200 TOPLAM 1.200 100,0 12.000 SU TÜKETİM GİDERİ () Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Haberleşme Giderinin Dağıtımı Haberleşme giderleri arasında; telefon, fax, internet gibi iletişim araçlarına ait giderler yer almaktadır. Haberleşme giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir. Örneğin, Doğa Hastanesi nde santral gider merkezi bulunduğundan bu gider birinci dağıtımda doğrudan santrale yüklenmiştir. İlgili gider merkezi bulunmuyorsa, bu durumda uygun dağıtım anahtarına göre elektrik ve su giderini dağtırken kullanılan yöntemler kullanılarak dağıltılmalıdır. 148

Doğa Hastanesi örneğinde toplam 10.000 lik haberleşme gideri santrale yüklenmiştir. Bu dağıtım daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Yakacak Giderinin Dağılımı Yakacak giderleri arasında; doğalgaz, kömür, odun gibi ısınma amaçlı kullanılan giderler yer almaktadır. Yakacak giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir. Doğa Hastanesi nde ısınma merkezi gider merkezi bulunduğundan bu gider birinci dağtımda doğrudan ısınma merkezine yüklenmiştir. İlgili gider merkezi bulunmuyorsa, bu durumda uygun dağıtım anahtarına göre dağıltılmalıdır. Doğa Hastanesi örneğinde toplam 24.000 lik yakacak gideri ısı merkezine yüklenmiştir. Bu dağıtım daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Yemekhane Giderinin Dağılımı Yemekhane giderleri bu gidere ilişkin bir gider merkezi varsa birinci dağıtımda bu gider merkezine yüklenir. Doğa Hastanesi nde yemekhane gider merkezi bulunduğundan bu gider birinci dağtımda doğrudan yemekhaneye yüklenmiştir. Gider merkezi bulunmuyorsa, bu durumda uygun dağıtım anahtarına göre elektrik ve su giderini dağtırken kullanılan yöntemler kullanılarak dağıltılmalıdır. Doğa Hastanesi örneğinde toplam 200.000 lik yemekhane gideri yemekhaneye yüklenmiştir. Bu dağıtım daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Amortisman nedir? Bina Amortisman Giderinin Dağıtılımı Sağlık kurumlarında bina amortisman giderlerini tespit etmek için muhasebe kayıtlarından faydalanmak mümkündür. Ancak, amortisman ilk kez ya da yeni hesaplanacaksa, öncelikli olarak amortisman ayrılacak bina maliyetinin belirlenmesi gerekmektedir. Bina maliyetinin bilinmemesi durumunda ilgili yıla ait Bayındırlık ve İskan Bakanlığı tarafından ilan edilen bina maliyet tarifesine göre bina maliyeti hesaplanır. Bina maliyeti, binanın toplam alanının (metrekare) bina birim inşaat maliyeti ile çarpılarak bulunur. Bina maliyeti belirlendikten sonra sağlık kurumunun kullandığı amortisman yöntemine göre yıllık amortisman gideri belirlenir. Örneğin, hastane sabit oranlı amortisman yönetimini kullanıyorsa, binanın ekonomik ömrü 50 yıl kabul edilerek %2 eşit oranlı amortisman ayrılır. Belirlenen tutar ilgili yılın bina amortisman giderlerini oluşturur. Bina amortisman giderinin dağıtımı için kullanılan dağıtım anahtarı gider merkezlerinin kullanım alanıdır. Doğa Hastanesi nde 2011 yılı toplam bina amortisman gideri 600.000 dir. Toplam amortisman giderini gider merkezlerine dağıtırken iki yol kullanmak mümkündür. Birinci yol; Toplam gideri gider merkezlerinin kullanım alanı oranına göre dağıtmaktır. Bu yola göre gider merkezlerinin alan yüzdeleri belirlenir ve her gider merkezinin alan oranına göre gideri hesaplanır. Örneğin, servisin alanı 80 m 2 dir. Servisin alan oranı (yüzdesi) toplam 300 m 2 alan içinde %26,7 dir. Toplam 600.000 lik amortisman giderinin içinde servisin gideri ise 160.000 dir. 149

Tablo 6.10: Bina Kullanım Alanları ve Bina Amortisman Giderlerinin Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ KULLANIM ALANI (m 2 ) YÜZDE (%) Servis 80 26.7 160.000 Dahiliye Polikliniği 30 10.0 60.000 Kadın Doğum Polikliniği 30 10.0 60.000 Çocuk Polikliniği 30 10.0 60.000 Labotatuvar 20 6.7 40.000 Başhekimlik 10 3.3 20.000 Hasta Kabul 20 6.7 40.000 Yemekhane 40 13.3 80.000 Isı Merkezi 30 10.0 60.000 Santral 10 3.3 20.000 TOPLAM 300 100.0 600.000 AMORTİSMAN GİDERİ () Servis Kullanım Alanı Oranı = 80/300 = 0,267 Servis Amortisman Tutarı = 600.000*0,267 = 160.000 İkinci yol; Toplam alana göre birim amortisman gideri (1 m 2 alanın amortisman gideri) hesaplanır ve alana göre dağtım yapılır. Alan Birim (m 2 ) Maliyeti = 600.000/300 = 200/m 2 Servis Bina Amortisman Gideri = 200*80 = 160.000 Doğa Hastanesi örneğinde bina amortisman giderinin dağıtımında birinci yol kullanılmıştır. Tablo 6.10 incelendiğinde her bir gider merkezindeki bina amortisman giderleri ve yüzdeleri görülmektedir. Bina amortisman giderinin en yüksek olduğu gider merkezi servistir (%26,7). Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Demirbaş Amortisman Giderinin Dağılımı Demirbaş giderleri belirlenirken, gider merkezlerinde fiilen kullanılan ve amortisman ayrılan demirbaşlar dikkate alınmalıdır. Bu demirbaşların amortisman giderlerine muhasebe kayıtlarından ulaşmak mümkündür. Ancak, amortisman ilk kez ayrılacaksa öncelikli yapılması gereken gider merkezlerinde fiilen kullanılan ve ekonomik ömrünü tamamlamamış (amortisman ayrılabilecek) demirbaşları tespit etmek ve bu demirbaşların değerini belirlemektir. Demirbaşların değerleri belirlenirken, demirbaşların alış fiyatları dikkate alınmalıdır. Ancak, demirbaşlar geçmiş yıllarda alınmış ise demirbaşların alış fiyatlarının bugünkü (şimdiki) değerlerinin belirlenmesi (uygun yöntemler kullanılarak geçmişteki bir değerin bugünkü değerinin hesaplanması) gerekmektedir. Demirbaş değerleri (maliyeti) belirlendikten sonra, sağlık kurumunun kullandığı amortisman yöntemine göre yıllık amortisman gideri belirlenir. Örneğin, hastane sabit oranlı amortisman yönetimini kullanıyorsa, demirbaşın ekonomik ömrüne göre eşit oranlı amortisman ayrılır. Belirlenen tutar ilgili yılın ve gider merkezinin demirbaş amortisman giderlerini oluşturur. Bina amortisman giderinin dağıtımı için kullanılan dağıtım anahtarı, gider merkezlerinde kullanılan demirbaşın değerinin uygun amortisman oranı ile çarpımı şeklindedir. Doğa Hastanesi nde 2011 yılı itibarıyla amortisman ayrılabilecek demirbaşlarının toplam değeri 3.000.000 dir. Doğa Hastanesi nde eşit oranlı amortisman yöntemi kullanılmaktadır ve tüm demirbaşların ekonomik ömrü 10 yıl olarak kabul edilmiştir (varsayılmıştır). Buna göre hastanede amortisman oranı %10 dur. 150

Bu bilgilere göre, örneğin servisin amortisman gideri; Servisteki Demirbaşların Toplam Değeri = 1.100.000 Demirbaş Amortisman Oranı = %10 Servis Demirbaş Amortisman Tutarı = 1.100.000*0,10 = 110.000 Tablo 6.11 incelendiğinde Doğa Hastanesi nin her bir gider merkezindeki demirbaş değerleri, amortisman giderleri ve yüzdeleri görülmektedir. Amortisman oranı ekonomik ömre ve yönteme göre belirlenmelidir. Tablo 6.11: Gider Merkezlerine Demirbaş Değerleri ve Demirbaş Amortisman Giderlerinin Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ DEMİRBAŞ DEĞERLERİ () AMORTİSMAN ORANI DEMİRBAŞ AMORTİSMAN GİDERİ () Servis 1.100.000 % 10 110.000 36.7 Dahiliye Polikliniği 400.000 % 10 40.000 13.3 Kadın Doğum Polikliniği 200.000 % 10 20.000 6.7 Çocuk Polikliniği 300.000 % 10 30.000 10.0 Labotatuvar 800.000 % 10 80.000 26.7 Başhekimlik 100.000 % 10 10.000 3.3 Hasta Kabul 40.000 % 10 4.000 1.3 Yemekhane 40.000 % 10 4.000 1.3 Isı Merkezi 10.000 % 10 1.000 0.3 Santral 10.000 % 10 1.000 0.3 TOPLAM 3.000.000 300.000 100.0 YÜZDE (%) Bu bilgiler daha sonra birinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.12). Amortisman ayırma yöntemleri nelerdir? Yukarıda açıklanan dağıtımların toplu olarak gösterimi olan Birinci Dağıtım Tablosu Tablo 6.12 de sunulmuştur. 151

Tablo 6.12: Doğa Hastanesinin Birinci Dağıtım Tablosu () 152

Gider merkezlerinin birinci dağıtım sonucundaki giderleri ve oransal dağılımı Tablo 6.13 de görülmektedir. Birinci dağıtım gider merkezlerinde oluşmuş giderleri başka bir ifade ile her gider merkezinin kendi direkt giderlerini vermektedir. Birinci dağıtım sonucunda en yüksek maliyetli gider merkezinin servis (%23,88), daha sonra kadın doğum polikliniği (%13,15) ve yemekhane (%11,96) olduğu görülmektedir. Tablo 6.13: Birinci Dağıtım Sonucu Gider Merkezlerinin Giderleri GİDER MERKEZLERİ I.DAĞITIM SONUCU MALİYET () YÜZDE (%) Servis 1.390.000 24,88 Dahiliye Polikliniği 612.600 10,97 Kadın Doğum Polikliniği 734.800 13,15 Çocuk Polikliniği 647.000 11,58 Laboratuvar 631.000 11,30 Yemekhane 668.000 11,96 Isı Merkezi 211.000 3,78 Santral 143.200 2,56 Başhekimik 292.200 5,23 Hasta Kabul 256.200 4,59 TOPLAM 5.586.000 100,00 Birinci dağıtım sonuçları, maliyet kontrolü amacıyla önemli bilgiler sunabilir. Giderlerin dağıtımı sırasında gider kalemlerinde dikkat çeken fazlalıklar olması ya da birinci dağıtım sonucunda gider merkezleri arasında maliyeti dikkat çekecek oranda fazla olan gider merkezlerinin olması yönetimi bu sapmaları analiz etmek için harekete geçirmelidir. Örneğimizi incelersek, esas amacı sağlık hizmeti sunak olan bir hastanede yemekhane giderlerinin üçüncü sırada yer alması önemli bir bulgudur. Bu durumda yemekhane giderlerinin ayrıntılı olarak incelenmesi gerekmektedir. SAĞLIK KURUMLARINDA GİDERLERİN DAĞITIMI Birinci dağıtımda gider merkezlerinin direkt giderleri belirlenmiştir. Amacımız olan esas üretim gider merkezlerinin maliyetini hesaplayabilmek için diğer gider merkezlerinde oluşmuş endirekt giderlerin esas üretim gider merkezlerine, giderlerin esas üretim gider merkezleri ile ilişkisine göre dağıtılması gerekmektedir. Doğa Hastanesi örneğinde dağıtım yöntelerinden kademeli dağıtım yöntemi kullanılmıştır. Kademeli dağıtım yöntemine göre dağıtım, diğer tüm gider merkezlerinin giderleri esas üretim gider merkezlerine yüklenene kadar dağıtım sürer. Örneğin, bir hastanede E1 ve E2 esas üretim gider merkezleri, Y1 ve Y2 yardımcı üretim gider merkezleri ile G1 ve G2 genel yönetim gider merkezleri bulunuyorsa, dağıtım aşağıdaki Şekil 6.1 deki gibi gerçekleşir. 153

DAĞITILAN GİDER MERKEZLERİ GİDER MERKEZLERİ GENEL ESAS ÜRETİM YARDIMCI YÖNETİM GİDER ÜRETİM GİDER GİDER MERKEZLERİ MERKEZLERİ MERKEZLERİ EI EII Y1 Y2 G1 G2 TOPLAM G2 nin Dağıtımı G1 nin Dağıtımı II. DAĞITIM TOPLAMI Y2 nin Dağıtımı x x x x x XXX x x x x XXX xx xx xx xx XXX x x x Y1 nin Dağıtımı x x III. DAĞITIM TOPLAMI DAĞITIM ORANLARI XXX XXX 0 0 0 0 XXX DAĞITIM ORANLARI a b c d e Şekil 6.1: Gider Dağım Tablosu Şekilsel Gösterimi Doğa Hastanesi maliyet analizinde üç aşamalı bir dağıtım uygulanacaktır. Birinci dağıtımda gider merkezlerinin direkt giderleri belirlenmiştir. Bundan sonraki aşamlarda; ikinci dağıtımda yardımcı hizmet gider merkezlerinin giderleri genel yönetim gider merkezlerine ve esas üretim gider merkezlerine yüklenecek, üçüncü dağıtımda genel yönetim gider merkezlerinin giderleri esas üretim gider merkezlerine yüklenecektir. Son olarak da birim maliyetler hesaplanacaktır. İkinci Dağıtım Doğa Hastanesi nin ikinci dağıtım tablosu Tablo 6.19 da, uygulama ise aşağıda sunulmuştur. Kademeli dağıtım yöntemini hatasız uygulayabilmek ve sistemli bir dağıtım yapabilmek için aşağıdaki kuralları göz önünde bulundurmak faydalı olacaktır. Kural 1. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri belirlenir. Doğa Hastanesi nde dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri yemekhane, ısı merkezi ve santraldir. Kural 2. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri için dağıtım anahtarları belirlenir. Doğa Hastanesi nde dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezlerinin dağıtımında kullanılan dağıtım anahtarları Tablo 6.14 de yer almaktadır. 154

Tablo 6.14: İkinci Dağıtım Anahtarları GİDER MERKEZLERİ Santral Yemekhane DAĞITIM ANAHTARI Personel Sayısı Dönüştürülmüş Öğün Sayısı Isı Merkezi Gider Merkezlerinin Alanı (m 2 ) Kural 3. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezlerinin büyükten küçüğe sıralanır, dağıtıma büyük gider merkezinden başlanır. Dağıtım sırasını belirlerken üç yöntem kullanılabilir; Gider merkezlerinin gider tutarına göre (gider merkezine en son tamamlanan dağıtımda yüklenen toplam gider) büyükten küçüğe göre sıralamak, Gider merkezlerini gider tutar oranlarına göre (gider merkezine en son dağıtımda yüklenen giderin oranı) büyükten küçüğe göre sıralamak, Gider merkezlerinden yararlanmaya göre büyükten küçüğe göre sıralamak. Doğa Hastanesi nde gider merkezleri giderlerine göre sıralanmıştır. En son tamamlanan dağıtım birinci dağıtım olduğundan, birinci dağıtıma göre gider merkezlerinin büyükten küçüğe sıralaması Tablo 6.15 deki gibi olmuştur; Tablo 6.15: Yardımcı Hizmet Gider Merkezlerinin Sıralaması SIRALAMA GİDER MERKEZLERİ BİRİNCİ DAĞITIMDA YÜKLENEN GİDER 1 Yemekhane 668.000 2 Isı Merkezi 211.000 3 Santral 143.200 Bu sıralamaya göre dağıtım sırası; yemekhane, ısı merkezi ve santral şeklinde olacaktır. Kural 4. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir. Kural 5. Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Örneğin, personeli veya hastası olmayan dolayısyla yemek gideri olmayan bir gider merkezi bulunuyorsa buraya yemekhane giderinin dağıtılmaması gerekmektedir. Kural 6. Gider merkezinin giderleri kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtılmaz. Kural 7. Dağıtım anahtarlarını belirlerken, dağıtım anahtarlarının gider merkezinin kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtım yapılmayacak şekilde düzenlenmesi gerekir. Bu düzenlemeden sonra dağıtım oranları belirlenir. Kural 8. Dağıtılacak gider dağıtım oranına göre belirlenir. Yemekhane Gider Merkezi Giderlerinin Dağıtımı Dağıtıma en yüksek gidere sahip olunan yemekhane ile başlanmıştır (Kural 3). Yemekhanede birinci dağıtım sonucunda biriken giderlerin dağıtımında dağıtım anahtarı olarak dönüştürülmüş öğün sayıları kullanılmıştır. Dönüştürülmüş öğün sayısının hesaplanma şekli aşağıdaki gibidir. 155

Dönüştürülmüş Öğün Sayısı= (Personel Sayısı x 251 x 1,1) + (Hasta günü*2,33) Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir (Kural 4). Yemekhane ilk dağıtılan gider merkezi olduğu için yemekhaneye ikinci dağıtımda yüklenen gider bulunmamaktadır. Bu nedenle dağıtılacak tutar 668.000 dir. Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir (Kural 5). Tablo 6.16 da tüm giderler merkezlerinin dönüştürülmüş öğün sayılarını (2. sütun) incelediğimizde her gider merkezinin yemekhane ile ilişkili olduğu yani yemek gideri oluştuğu görülmektedir. Buna göre dağıtım tüm gider merkezlerine yapılacaktır. Sadece gider merkezinin giderleri kendine dağıtılmayacaktır (Kural 6). Henüz dağıtıma başlanmadığı için daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezleri de bulunmamaktadır, bu nedenle yemekhane gideri sadece yemekhaneye dağıtılmayacaktır. Bu kurallar dikkate alınarak tabloda dağıtım yapılacak gider merkezlerindeki dönüştürülmüş öğün sayıları (3. sütun) belirlenmiştir (Kural 7). İlgili sütunda da görülebileceği gibi yemekhanedeki öğün sayısı çıkarılmıştır. Bu yeni öğün sayılarına göre de dağıtım oranı belirlenmiştir (Kural 7). Yemekhane dağıtım oranının hesaplanması: Yemekhane Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Dönüştürülmüş Öğün Sayısı / Toplam Dönüştürülmüş Öğün Sayısı Örneğin, yemekhane giderinin servise dağıtımı için kullanılacak oran; Yemekhanenin Servise Dağıtım Oranı = Servisin Dönüştürülmüş Öğün Sayısı / Toplam Dönüştürülmüş Öğün Sayısı Yemekhanenin Servise Dağıtım Oranı = 800/2000 = 0,40 GİDER MERKEZLERİ Tablo 6.16: Yemekhane Gider Merkezinin Dağıtımı TÜM GİDER MERKEZLERİNDEKİ DÖNÜŞTÜRÜLMÜŞÖĞÜ N SAYILARI DAĞITIM YAPILACAK GİDER MERKEZLERİNDEKİ DÖNÜŞTÜRÜLMÜŞ ÖĞÜN SAYILARI DAĞITIM ORANI DAĞITILAN GİDER Servis 800 800 0,40 267.200 Dahiliye Polikliniği 180 180 0,09 60.120 Kadın doğum Polikliniği 300 300 0,15 100.200 Çocuk Polikliniği 240 240 0,12 80.160 Labotatuvar 120 120 0,06 40.080 Hasta Kabul 120 120 0,06 40.080 Başhekimlik 120 120 0,06 40.080 Santral 60 60 0,03 20.040 Isı Merkezi 60 60 0,03 20.040 Yemekhane 200 - - - TOPLAM 2.200 2.000 1,00 668.000 Dağıtım tutarlarının belirlenmesi için dağıtım oranları kullanılır (Kural 7). Buna göre; Servise Dağıtım Tutarı= Yemekhane Gideri* Servis Dağıtım Oranı Servise Dağıtım Tutarı= 668.000*0,40 = 267.200 Yemekhanenin dağıtımı için ikinci bir yol daha izlenebilir. Toplam öğün sayısına göre birim öğün maliyeti hesaplanır ve öğün sayısına göre dağıtım yapılır. Öğün Birim Maliyeti = Dağıtılacak Toplam Gider/Toplam Öğün Sayısı 156

Öğün Birim Maliyeti = 668.000/2.000 = 334/öğün Servis Dağıtım Tutarı = Öğün Sayısı*Birim Öğün Maliyeti Servis Dağıtım Tutarı = 334*800 = 267.200 Bu bilgiler daha sonra ikinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.19). Isı Merkezi Gider Merkezinin Giderlerinin Dağıtımı İkinci olarak ısı merkezinin dağıtımı yapılır. Isı merkezinin giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı olarak ısıtılan alan ölçüsü kullanılmıştır. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir. Isı merkezine ikinci dağıtımda yemekhane gideri olarak yüklenen gider 20.040 dir, birinci dağıtımda yükelenen gider ise 211.000 dir. Bu durumda dağıtılacak tutar 231.040 dir (221.000+20.040 = 231.040.). Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Tablo 6.17 deki tüm gider merkezlerinin kullanım alanlarını (2. sütun) incelediğimizde, her gider merkezinin ısı merkezi ile ilişkili olduğu yani ısınma gideri oluştuğu görülmektedir. Buna göre dağıtım tüm gider merkezlerine yapılacaktır. Sadece gider merkezinin giderleri kendine ve daha önce dağıtılan gider merkezlerine dağıtılmayacaktır. Bu koşullarda ısı merkezinin giderleri ısı merkezine ve yemekhaneye dağıtılmayacaktır. Bu kurallar dikkate alınarak tabloda dağıtım yapılacak gider merkezlerindeki kullanım alanları (3. sütun) belirlenmiştir. İlgili sütunda da görülebileceği gibi ısı merkezinin ve yemekhanenin alanları çıkarılmıştır. Bu yeni alanlara göre de dağıtım oranı belirlenmiştir. Isı merkezinin dağıtım oranlarının hesaplanması: Isı Merkezi Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Alan Ölçüsü/Toplam Alan Ölçüsü Örneğin, ısı merkezi giderinin servise dağıtımı için kullanılacak oran; Isı Merkezinin Servise Dağıtım Oranı = Servisin Alan Ölçüsü/Toplam Alan Ölçüsü Isı Merkezinin Servise Dağıtım Oranı = 80/230 = 0,35 Dağıtım tutarlarının belirlenmesi için dağıtım oranları kullanılır. Buna göre; Servise Dağıtım Tutarı= Isı Merkezi Gideri*Servis Dağıtım Oranı Servise Dağıtım Tutarı= 231.040*0,35 = 80.362 Isınma merkezinin dağıtımı için ikinci bir yol daha izlenebilir. Toplam alan ölçüsüne göre birim alan ısınma maliyeti hesaplanır ve alan ölçüsüne göre dağtım yapılır. Birim Alan Isınma Maliyeti = Dağıtılacak Toplam Gider/Toplam Alan Birim Alan Isınma Maliyeti = 231.040/230 = 1004,5 / m 2 Servis Dağıtım Tutarı = Alan Ölçüsü*Birim Alan Isınma Maliyeti Servis Dağıtım Tutarı = 80*1004,5= 80.362 157

Tablo 6.17: Isı Merkezi Gider Merkezinin Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ TÜM GİDER MERKEZLERİNDEKİ KULLANIM ALANI (m 2 ) TÜM GİDER MERKEZLERİNDEKİ KULLANIM ALANI (m 2 ) DAĞITIM ORANI DAĞITILAN GİDER Servis 80 80 0,35 80.362 Dahiliye Polikliniği 30 30 0,13 30.136 Kadın Doğum Polikliniği 30 30 0,13 30.136 Çocuk Polikliniği 30 30 0,13 30.136 Labotatuvar 20 20 0,09 20.090 Hasta Kabul 20 20 0,09 20.090 Başhekimlik 10 10 0,04 10.045 Santral 10 10 0,04 10.045 Isı Merkezi 30 - - - Yemekhane 40 - - - TOPLAM 300 230 1,00 231.040 Bu bilgiler daha sonra ikinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.19). Santral Gider Merkezinin Giderlerinin Dağıtımı İkinci dağıtımda dağıtımı yapılacak son gider merkezi santraldir. Santral giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı olarak personel sayısı kullanılmıştır. Santral için dağıtım anahtarı olarak her gider merkezinde bulunan personelin ve hastaların santrali ne kadar kullandığı tespit edilerek kullanma oranlarından yararlanılması daha doğru bir yaklaşım olacaktır, ancak böyle ayrıntılı verilere ulaşmak mümkün olmuyorsa personel sayısını da kullanmak mümkün olacaktır. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir. Santrale ikinci dağıtımda yemekhane gideri olarak yüklenen gider 20.040, ısı merkezi gideri olarak yüklenen gider 10.045 ve birinci dağıtımda yükelenen gider 143.200 dir. Bu durumda dağıtılacak tutar 173.285 dir (143.200 +20.040 +10.045 = 143.200). Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Tablo 6.18 de tüm gider merkezlerinin personel sayıları (2. sütun) incelediğimizde her gider merkezinin santral ile ilişkili olduğu yani haberleşme gideri oluştuğu görülmektedir. Buna göre dağıtım tüm gider merkezlerine yapılacaktır. Sadece gider merkezinin giderleri kendine ve daha önce dağıtılan gider merkezlerine dağıtılmayacaktır. Bu koşullarda santral giderleri, santrale, ısı merkezine ve yemekhaneye dağıtılmayacaktır. Bu kurallar dikkate alınarak tabloda dağıtım yapılacak gider merkezlerindeki personel sayıları (3. sütun) belirlenmiştir. İlgili sütunda da görülebileceği gibi santralin, ısı merkezinin ve yemekhanenin personel sayıları çıkarılmıştır. Bu yeni personel sayılarına göre de dağıtım oranı belirlenmiştir. Santralin Dağıtım Oranlarının Hesaplanması: Santral Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Personel Sayısı/Toplam Personel Sayısı Örneğin, santral giderlerinin servise dağıtımı için kullanılacak oran; Santralin Servise Dağıtım Oranı = Servisin Personel Sayısı/Toplam Personel Sayısı Santralin Servise Dağıtım Oranı =14/50 = 0,28 Dağıtım tutarlarının belirlenmesi için dağıtım oranları kullanılır. Buna göre; Servise Dağıtım Tutarı= Santral Gideri*Servis Dağıtım Oranı Servise Dağıtım Tutarı= 173.285*0,28 = 48.520 158

Dağıtım için ikinci bir yol daha izlenebilir. Toplam personel sayısına göre birim personel başı haberleşme gideri hesaplanır ve personel sayısına göre dağtım yapılır. Personel Başı Birim Haberleşme Maliyeti = Dağıtım Yapılacak Gider/Toplam Personel Sayısı Personel Başı Birim Haberleşme Maliyeti = 173.285/50 = 3.465,7/ personel Servis Dağıtım Tutarı = Personel Sayısı* Personel Başı Birim Haberleşme Maliyeti Servis Dağıtım Tutarı = 14*3.465,7 = 48.520 Tablo 6.18: Sanral Gider Merkezinin Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ TÜM GİDER MERKEZLERİNDEKİ PERSONEL SAYISI DAĞITIM YAPILACAK GİDER MERKEZLERİNDEKİ PERSONEL SAYISI DAĞITIM ORANI DAĞITILAN GİDER Servis 14 14 0,28 48.520 Dahiliye Polikliniği 6 6 0,12 20.794 Kadın doğum Polikliniği 10 10 0,2 34.657 Çocuk Polikliniği 8 8 0,16 27.726 Labotatuvar 4 4 0,08 13.863 Hasta Kabul 4 4 0,08 13.863 Başhekimlik 4 4 0,08 13.863 Santral 2 x - - Isı Merkezi 2 x - - Yemekhane 6 x - - TOPLAM 60 50 1,00 173.285 Bu bilgiler daha sonra ikinci dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.19). Yukarıda açıklanan dağıtımların toplu olarak gösterimi olan İkinci Dağıtım Tablosu Tablo 6.19 da sunulmuştur. 159

Tablo 6.19: Doğa Hastanesi nin İkinci Dağıtım Tablosu () 160

Tablo 6.20: İkinci Dağıtım Sonucu Gider Merkezlerinin Giderleri GİDER MERKEZLERİ II. DAĞITIM SONUCU MALİYET () YÜZDE (%) Servis 1.786.082 31,97 Dahiliye Polikliniği 723.650 12,95 Kadın Doğum Polikliniği 899.793 16,11 Çocuk Polikliniği 785.021 14,05 Laboratuvar 705.033 12,62 Başhekimik 356.188 6,38 Hasta Kabul 330.233 5,91 Yemekhane - - Isı Merkezi - - Santral - - TOPLAM 5.586.000 100,0 Gider merkezlerinin ikinci dağıtım sonucundaki giderleri ve oransal dağılımı Tablo 6.20 de görülmektedir. İkinci dağıtım sonucunda en yüksek maliyetli gider merkezinin servis (%31,97), daha sonra kadın doğum polikliniği (%16,11) ve çocuk polikliniği (%14,05) olduğu görülmektedir. Giderlerin Üçüncü Dağıtımı Birinci dağıtımda gider merkezlerinin direkt giderleri belirlenmiş, ikinci dağıtımda yardımcı hizmet gider merkezlerinin giderleri genel yönetim gider merkezlerine ve esas üretim gider merkezlerine yüklenmiştir. Amacımız olan esas üretim gider merkezlerinin maliyetini hesaplayabilmek için genel yönetim gider merkezlerinde oluşmuş giderlerin de esas üretim gider merkezlerine, giderlerin esas üretim gider merkezleri ile ilişkisine göre dağıtılması gerekmektedir. Bu dağıtım üçüncü dağıtım olarak adlandırılmaktadır. Üçüncü dağıtımda da ikinci dağıtım kuralları uygulanmaktadır. Kural 1. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri belirlenir. Doğa Hastanesi nde dağıtımı yapılacak genel yönetim gider merkezleri başhekimlik ve hasta kabuldür. Kural 2. Dağıtımı yapılacak yardımcı hizmet gider merkezleri için dağıtım anahtarları belirlenir. Doğa Hastanesi nde dağıtımı yapılacak genel yönetim gider merkezlerinin dağıtımında kullanılan dağıtım anahtarları Tablo 6.21 de yer almaktadır. Tablo 6.21: Üçüncü Dağıtım Anahtarları GİDER MERKEZLERİ Başhekimlik Hasta Kabul DAĞITIM ANAHTARI En Son Dağıtıma Göre Gider Oranı Hasta Sayısı Kural 3. Dağıtımı yapılacak genel yönetim gider merkezlerinin büyükten küçüğe sıralanır, dağıtıma büyük gider merkezinden başlanır. Doğa Hastanesi nde gider merkezleri giderlerine göre sıralanmıştır. En son tamamlanan dağıtım ikinci dağıtım olduğundan, ikinci dağıtıma göre gider merkezlerinin büyükten küçüğe sıralaması Tablo 6.22 deki gibi olmuştur. 161

SIRALAMA Tablo 6.22: Yönetim Gider Merkezlerinin Sıralanması GİDER MERKEZLERİ BİRİNCİ DAĞITIMDA YÜKLENEN GİDER 1 Başhekimik 356.188 2 Hasta Kabul 330.233 Bu sıralamaya göre dağıtım sırası; başhekimlik ve hasta kabul şeklinde olacaktır. Kural 4. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, ikinci dağıtımda yüklenen gidere üçüncü dağıtımda yüklenen gider eklenir. Kural 5. Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Kural 6. Gider merkezinin giderleri kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtılmaz. Kural 7. Dağıtım anahtarlarını belirlerken, dağıtım anahtarlarının gider merkezinin kendine ve daha önceden dağıtımı yapılan gider merkezlerine dağıtım yapılmayacak şekilde düzenlenmesi gerekir. Bu düzenlemeden sonra dağıtım oranları belirlenir. Kural 8. Dağıtılacak gider dağıtım oranına göre belirlenir. Doğa Hastanesi nin üçüncü dağıtım tablosu Tablo 6.25 de, uygulama ise aşağıda sunulmuştur. Başhekimlik Gider Merkezindeki Giderin Dağıtımı Üçüncü dağıtımda dağıtımı yapılacak ilk gider merkezi başhekimliktir. Başhekimlik giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı olarak gider merkezlerinin en son dağıtımdaki giderlerinin oranları kullanılmıştır. Başhekimlik için dağıtım anahtarı olarak her gider merkezinin başhekimliği kullanma oranlarının kullanılması daha doğru bir yaklaşım olacaktır, ancak böyle bir veriye ulaşmak mümkün olmadığından, yüksek maliyetli gider merkezlerinde daha fazla faaliyet olduğu ve başhekimliği daha fazla kullandığı varsayımı ile gider oranları da dağıtım anahtarı olarak kullanılmaktadır. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, ikinci dağıtımda yüklenen gidere üçüncü dağıtımda yüklenen gider eklenir. Başhekimlik ilk dağıtılan gider merkezi olduğundan üçüncü dağıtımdan yüklenen bir gider bulunmamaktadır. Bu nedenle dağıtılacak tutar, ikinci dağıtım sonucu başhekimliğin gideri olan 356.188 dir. Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine gerçekleştirilir. Tablo 6.23 de tüm gider merkezlerinin ikinci dağıtım sonucu maliyetlerini (2. sütun) incelediğimizde her gider merkezinin başhekimlik ile ilişkili olduğu görülmektedir. Buna göre dağıtım tüm gider merkezlerine yapılacaktır. Sadece gider merkezinin giderleri kendine ve daha önce dağıtılan gider merkezlerine dağıtılmayacaktır. Başhekimlik üçüncü dağıtımda ilk dağıtılan yer olduğu için sadece kendine dağıtılmayacaktır. Bu kurallar dikkate alınarak tabloda dağıtım yapılacak gider merkezlerindeki maliyetler (3. sütun) belirlenmiştir. İlgili sütunda da görülebileceği gibi başhekimliğin maliyetleri çıkarılmıştır. Bu yeni maliyetlere göre de dağıtım oranı belirlenmiştir. Başhekimliğin Dağıtım Oranlarının Hesaplanması: Başhekimlik Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin II. Dağıtım Sonucu Maliyeti / II. Dağıtıma Göre Toplam Maliyet Başhekimliğin Servise Dağıtım Oranı = Servisin II. Dağıtım Sonucu Maliyeti / II. Dağıtıma Göre Toplam Maliyet Başhekimliğin Servise Dağıtım Oranı =1.786.082/5.229.812 = 0,34 Dağıtım tutarlarının belirlenmesi için dağıtım oranları kullanılır. Buna göre; Servise Dağıtım Tutarı= Başhekimlik Toplam Dağıtılacak Maliyet*Servis Dağıtım Oranı Servise Dağıtım Tutarı= 356.188*0,34 = 121.645 162

Tablo 6.23: Başhekimlik Gider Merkezinin Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ II. DAĞITIM SONUCU MALİYET () DAĞITIM YAPILACAK GİDER MERKEZLERİNDEKİ MALİYET DAĞITIM ORANI DAĞITILAN GİDER Servis 1.786.082 1.786.082 0,34 121.645 Dahiliye Polikliniği 723.650 723.650 0,14 49.286 Kadın Doğum Polikliniği 899.793 899.793 0,17 61.282 Çocuk Polikliniği 785.021 785.021 0,15 53.466 Laboratuvar 705.033 705.033 0,13 48.018 Hasta Kabul 330.233 330.233 0,06 22.491 Başhekimik 356.188 - Yemekhane - - Isı Merkezi - - Santral - - TOPLAM 5.586.000 5.229.812 1,00 356.188 Bu bilgiler daha sonra üçüncü dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.25). Hasta Kabul Gider Merkezindeki Giderin Dağıtımı Üçüncü dağıtımda ikinci olarak dağıtılacak gider merkezi hasta kabuldür. Hasta kabul giderlerinin dağıtımı için dağıtım anahtarı hasta sayısıdır. Dağıtım yapılacak tutar belirlenirken, ikinci dağıtımda yüklenen gidere üçüncü dağıtımda yüklenen gider eklenir. Hasta kabule ikinci dağıtımda yüklenen gider 330.233, üçüncü dağıtımda başhekimlikten yüklenen gider 22.491 dir. Bu durumda dağıtım yapılacak tutar 352.725 dir (330.233 + 22.491 = 352.725). Dağıtım sadece ilgili gider merkezlerine yani hasta sayısı olan gider merkezlerine gerçekleştirilir. Tablo 6.24 incelendiğinde laboratuarda hasta sayısı olmadığı görülmektedir. Buna göre; hasta olmadığı için laboratuara, hasta kabule ve daha önce dağıtılan başhekimliğe dağıtım yapılmayacaktır. Tabloda da görülebileceği gibi hasta kabul giderlerinin dağıtımı için hasta sayılarına göre dağıtım oranı belirlenmiştir. Hasta Kabulün Dağıtım Oranlarının Hesaplanması: Hasta Kabul Dağıtım Oranları = Gider Merkezinin Hasta Sayıları / Toplam Hasta Sayısı Hasta Kabulün Servise Dağıtım Oranı = Servisteki Hasta Sayısı / Toplam Hasta Sayısı Hasta Kabulün Servise Dağıtım Oranı =10.000/110.000 = 0,09 Dağıtım tutarlarının belirlenmesi için dağıtım oranları kullanılır. Buna göre; Servise Dağıtım Tutarı= Hasta Kabul Toplam Dağıtılacak Gider*Servis Dağıtım Oranı Servise Dağıtım Tutarı= 352.725*0,09 = 32.066 163

Hasta kabul giderlerinin dağıtım için ikinci bir yol daha izlenebilir. Hasta sayısına göre hasta başına birim hasta kabul maliyeti hesaplanır ve hasta sayısına göre dağtım yapılır. Hasta Başı Birim Hasta Kabul Maliyeti = Dağıtım Yapılacak Gider / Toplam Hasta Sayısı Hasta Başı Birim Hasta Kabul Maliyeti = 352.725/110.000 = 3,2066/ hasta Servis Dağıtım Tutarı = Hasta Sayısı*Hasta Başı Birim Hasta Kabul Maliyeti Servis Dağıtım Tutarı = 10.000*3,2066 = 32.066 Tablo 6.24: Hasta Kabul Gider Merkezinin Dağıtımı GİDER MERKEZLERİ HASTA SAYISI DAĞITIM ORANI DAĞITILAN GİDER Servis 10.000 0,09 32.066 Dahiliye Polikliniği 40.000 0,36 128.263 Kadın Doğum Polikliniği 20.000 0,18 64.132 Çocuk Polikliniği 40.000 0,36 128.263 Laboratuvar - - - Hasta Kabul - - - Başhekimlik - - Yemekhane - - - Isı Merkezi - - - Santral - - - TOPLAM 110.000 1,00 352.725 Bu bilgiler daha sonra üçüncü dağıtım tablosunda kullanılır (Tablo 6.25). Yukarıda açıklanan dağıtımların toplu olarak gösterimi olan Üçüncü Dağıtım Tablosu Tablo 6.25 de sunulmuştur. 164

Tablo 6.25: Doğa Hastanesi nin Üçüncü Dağıtım Tablosu () 165

SAĞLIK KURUMLARINDA GİDER MERKEZLERİNİN MALİYETLERİNİN BELİRLENMESİ Dağıtımlar tamamlandıktan sonra gider merkezi olarak maliyetine ulaşmayı amaçladığımız esas üretim gider merkezlerinin maliyetleri belirlenir. Doğa Hastanesi nin esas üretim gider merkezlerinin üçüncü dağıtım tablosuna göre elde ettiğimiz maliyetleri Tablo 6.26 da sunulmuştur. Tablo 6.26: Esas Gider Merkezlerinin Maliyeti GİDER MERKEZLERİ MALİYET () YÜZDE (%) Servis 1.939.793 34,73 Dahiliye Polikliniği 901.199 16,13 Kadın Doğum Polikliniği 1.025.207 18,35 Çocuk Polikliniği 966.750 17,31 Laboratuvar 753.051 13,48 TOPLAM 5.586.000 100,0 Esas üretim gider merkezlerinin maliyetlerinin sırasıyla; Servis 1.939.793 (%34,73), Kadın Doğum Polikliniği 1.025.207 (%18,35), Çocuk Polikliniği 966.750 (%17,31), Dahiliye Polikliniği 901.199 (%16,13) ve Laboratuar 753.051 (%13,48) olduğu belirlenmiştir. Amacımız gider merkezlerinin maliyetini hesaplamaksa analiz süreci burada tamamlanır. Ancak amacımızı esas gider merkezlerinde üretilen mal ya da hizmetlerin birim maliyetini hesaplamak ise bir sonraki aşamaya geçilir. SAĞLIK KURUMLARINDA BİRİM MALİYETLERİN BELİRLENMESİ Bu aşamada birim maliyetler uygun yöntemler kullanılarak belirlenir. Sağlık kurumlarında birim maliyet belirlenirken hizmet sayıları yanında sunulan hizmetlerin niteliklerinin de dikkate alınması önemlidir. Esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin niteliği aynıysa ya da başka bir ifade ile standardize etmek mümkünse, birim maliyet esas üretim gider merkezinin toplam maliyeti üretilen toplam hizmet miktarına (iş hacmine) bölünerek hesaplanır. Esas üretim gider merkezindeki maliyetlerin toplamı TM i, gider merkezi tarafından sunulan hizmet miktarı x i ise birim maliyet BM i aşağıdaki gibi ifade edilebilir: BM i = TM i X i Esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin nitelikleri farklıysa başka bir ifade ile standardize etmek mümkün değilse, hizmet niteliklerine göre ağırlıklandırma yaparak birim maliyetler hesaplanır. Bu durumda, esas üretim gider merkezinin toplam maliyeti ağırlıklı hizmet miktarına (iş hacmine) bölünerek hesaplanır. Daha sonra da her hizmetin birim maliyeti ayrı ayrı belirlenir. Doğa Hastanesi nde esas üretim gider merkezlerinde sunulan hizmetlerin birim maliyetlerini hesaplamayabilmek için bu gider merkezlerinde sunulan hizmetlerin tür, nitelik ve üretim miktarlarını bilmek gerekmektedir. Tablo 6.27 de esas üretim gider merkezlerinde sunulan hizmetlerin nitelik ve sayılarıları görülmektedir. 166

Esas Üretim Gider Merkezleri Tablo 6.27: Esas Üretim Gider Merkezlerinde Sunulan Hizmetlerin Nitelik ve Sayıları Hizmet Niteliği Hizmet Sayısı Çocuk Polikliniği Poliklinik Muayene 40.000 Dahiliye Polikliniği Poliklinik Muayene 50.000 Psikiyatri Yatan Hasta 500 Kronik Hastalıklar Yatan Hasta 500 Servis Enfeksiyon Hastalıkarı Yatan Hasta 1.000 Akut Hastalarlıklar Yatan Hasta 1.000 Kondom Dağıtımı 5.000 RIA (rahim içi araç) İşlemi 1.000 Kadın Doğum Polikliniği Hap Dağıtımı 4.000 Poliklinik Muayene 10.000 Tam Kan Sayımı 20.000 Laboratuvar Boğaz Kültürü 10.000 İdrar Testi 5.000 Gebelik Testi 5.000 Çocuk polikliniğinde poliklinik muayene hizmeti verilmektedir. Bu poliklinikte verilen hizmet aynı nitelikte olduğundan çocuk polikliniği birim maliyeti belirlenirken, çocuk polikliniğinin toplam maliyeti poliklinik hizmet sayısına bölünerek bulunmuştur. Buna göre; Çocuk Polikliniği Birim Maliyeti = 966.750 40.000 = 24,17/çocuk polikliniği Dahiliye polikliniğinde de poliklinik muayene hizmeti verilmektedir. Bu poliklinikte de verilen hizmet aynı nitelikte olduğundan dahiliye polikliniği birim maliyeti belirlenirken, dahiliye polikliniğinin toplam maliyeti poliklinik hizmet sayısına bölünerek bulunmuştur. Buna göre; Dahiliye Polikliniği Birim Maliyeti = 901.199 50.000 = 18,03/dahiliye polikliniği Doğa Hastanesi nde yatan hasta hizmeti tek bir serviste verilmektedir. Servisin toplam maliyeti 1.939.793 dir. Serviste yatan hastalar; psikiyatri, kronik hastalıklar, enfeksiyon hastalıkarı ve akut hastalarlıklardan yatmaktadır. Serviste verilen hizmetler birbirinden farklı olduğu için servis birim maliyetlerini belirlerken ağırlıklı ya da dönüştürülmüş maliyet hesaplamak gerekmektedir. Ağırlıkların belirlenmesinde dağıtım anahtarlarının belirlenmesi gibi hizmetlerin ağırlığını temsil edecek dönüştürme katsayıları kullanılmalıdır. Sevisteki hastalar için ortalama yatış süresi dönüştürme katsayısı olarak kullanılmıştır. Serviste birim maliyetleri belirlemek için kullanılan dönüştürme öçütleri (sütun II), dönüştürme katsayıları (sütun III) ve birim maliyetlerin hesaplanma şekli Tablo 6.28 de görülmektedir. Hasta başı yatılan gün sayısı ölçütünden (sütun II) yararlanılarak, her bir hizmetin dönüştürme katsayısı (sütun III), bulunur. Dönüştürme katsayısı genellikle dönüştürme ölçütü en düşük olan hizmete göre belirlenir. Buna göre, serviste en kısa süre yatan hastalar 1 gün ile akut hastalar olduğu için bu hastalara 1 dönüştürme katsayısı verilmiş diğer hastaların katsayıları da bu katsayıya göre oransal olarak belirlenmiştir. Dönüştürme katsayıları belirlendikten sonra fiili hizmet miktarları olan hasta sayısı (x) (sütun I), dönüştürme katsayıları (k) (sütun III) ile çarpılarak tek bir ürün (eşdeğer ürün) cinsinden hizmet miktarı (sütun IV) bulunur. Serviste dönüştürme akut hastalara göre yapıldığından akut hasta cinsinden 167

belirlenen eşdeğer hasta sayıları sütun IV de görülmektedir. Tüm hastaların eşdeğer sayıları toplanarak toplam eşdeğer yatan hasta sayısına ulaşılır. Servisin toplam maliyet tutarı toplam eşdeğer hasta sayısına bölünerek, eşdeğer yatan hasta birim maliyetleri hesaplanır. Son olarak, eşdeğer hasta birim maliyetleri dönüştürme katsayıları ile çarpılarak her türdeki yatan hasta birim maliyetlerine ulaşılır. Yatan Hastalar Yatan Hasta Sayısı (x) Tablo 6.28: Serviste Birim Maliyet Hesaplama I II III IV V VI Dönüştürme Eşdeğer Yatan Ölçütü Dönüştürme Yatan Hasta (Hasta Başı Katsayısı Hasta Birim Yatılan Ortlama (k) Sayısı Maliyet Gün Sayısı) (x*a) Psikiyatri Hastaları 500 20 20 Kronik Hastalar 500 10 10 Enfeksiyon 1.000 5 5 Hastaları Akut Hastalar 1.000 1 1 Toplam 3.000 Toplam Yatan Hasta Maliyeti 10.000 1.847,42 923.711 5.000 923,71 461.855 5.000 461,86 461.855 1.000 92,37 92.371 21.000 1.939.793 Toplam Servis Maliyeti = Toplam Eşdeğer Yatan Hasta Sayısı*Eşdeğer Birim Maliyet TM = ( Yatan Hasta Sayısı*Dönüştürme Katsayısı)* Eşdeğer Birim Maliyet TM = ( x i k i )*EBM 1.939.793 = ((500*20) + (500*10) + (1.000*5) + (1.000*1)) * EBM 1.939.793 = 21.000*EBM EBM = 1.939.793/21.000 =92,371 Yatan Hasta Birim Maliyet= Dönüştürme Katsayısı*Eşdeğer Birim Maliyet BM hi = k i * EBM Toplam Yatan Hasta Maliyeti= Hasta Sayısı*Yatan Hasta Birim Maliyet TM hi = x i BM hi Psikiyatri Yatan Hasta Birim Hizmet Maliyeti = 20 * 92,371 = 1.847,42 / Psikiyatri Yatan Hasta Toplam Psikiyatri Yatan Hasta Maliyeti = 500*1.847,42 = 923.711 Kronik Hastalalıklar Yatan Hasta Birim Hizmet Maliyeti = 10*92,37= 923,71 /Kronik Yatan Hasta Toplam Kronik Hastalalıklar Yatan Hasta Maliyeti = 500*923,71 = 461.855 Enfeksiyon Hastalalıkları Yatan Hasta Birim Hizmet Maliyeti = 5*92,37= 461,86 / Enf. Yat. Hasta Toplam Enfeksiyon Hastalalıklar Yatan Hasta Maliyeti = 1.000*461,86 = 461.855 Akut Hastalalıklar Yatan Hasta Birim Hizmet Maliyeti = 1 * 92,37 = 92,37 / Akut Yatan Hasta Toplam Akut Hastalalıklar Yatan Hasta Maliyeti = 1.000 * 92,37= 92.371 Doğa Hastanesi nin kadın doğum polikliniğinin toplam maliyeti 1.025.207 dir. Kadın doğum polikliniğinde; kondom dağıtımı, RİA (rahim içi araç) işlemi, hap dağıtımı ve poliklinik muayenesi hizmetleri verilmektedir. Kadın doğum polikliniğinde verilen hizmetler birbirinden farklı olduğu için birim maliyetlerini belirlerken ağırlıklı ya da dönüştürülmüş maliyet hesaplamak gerekmektedir. Ağırlıkların belirlenmesinde dağıtım anahtarlarının belirlenmesi gibi hizmetlerin ağırlığını temsil edecek dönüştürme katsayıları kullanılmalıdır. Kadın doğum polikliniğindeki hizmetler için hizmet süresi (direkt işçilik saati olarak hekimin o hizmet için ayırdığı süre) dönüştürme katsaysı olarak kullanılmıştır. 168

Kadın doğum polikliniğinde ağırlık birimi olarak kullanılan kullanılacak dönüştürme öçütleri (sütun II), dönüştürme katsayıları (sütun III) ve birim maliyetlerin hesaplanma şekli Tablo 6.29 da görülmektedir. Hizmet süresi ölçütünden (sütun II) yararlanılarak, her bir hizmetin dönüştürme katsayısı (sütun III), bulunur. Dönüştürme katsayısı genellikle dönüştürme ölçütü en düşük olan hizmete göre belirlenir. Buna göre, kadın doğum polikliniğinde en kısa sürede hizmet alan hastalar 5 dakika ile kondom ve hap dağıtım yapılan hastalar olduğu için bu hastalara 1 dönüştürme katsayısı verilmiş diğer hastaların katsayıları da bu katsayıya göre oransal olarak belirlenmiştir. Dönüştürme katsayıları belirlendikten sonra fiili hizmet miktarları olan hasta sayısı (x) (sütun I), dönüştürme katsayıları (k) (sütun III), ile çarpılarak tek bir ürün (eşdeğer ürün) cinsinden hizmet miktarı (sütun IV) bulunur. Kadın doğum polikliniğinde dönüştürme hap ve kondom dağıtım hizmetine göre yapıldığından bu hasta cinsinden belirlenen eşdeğer hasta sayıları sütun IV de görülmektedir. Tüm hastaların eşdeğer sayıları toplanarak toplam eşdeğer hasta sayısına ulaşılır. Kadın doğum polikliniğinin toplam maliyet tutarı toplam eşdeğer hasta sayısına bölünerek, eşdeğer hasta birim maliyetleri hesaplanır. Son olarak, eşdeğer hasta birim maliyetleri dönüştürme katsayıları ile çarpılarak hasta birim maliyetlerine ulaşılır. Hizmet Türü Tablo 6.29: Kadın Doğum Polikliniğinde Birim Maliyet Hesaplama I II III IV V VI Hasta Sayısı (x) Dönüştürme Ölçütü (Hizmet Süresi (dk.)) Dönüştürme Katsayısı (k) Eşdeğer Hasta Sayısı (x*a) Hasta Birim Maliyet Toplam Hasta Maliyeti Kondom Dağıtımı 5.000 5 1 5.000 31,07 155.334 RIA İşlemi 1.000 20 4 4.000 124,28 124.268 Hap Dağıtımı 4.000 5 1 4.000 31,07 124.268 Poliklinik Muayene 10.000 10 2 20.000 62,14 621.337 Toplam 20.000 8 33.000 1.025.207 Toplam Maliyet = Toplam Eşdeğer Hasta Sayısı*Eşdeğer Birim Maliyet TM = ( Hasta Sayısı * Dönüştürme Katsayısı)* Eşdeğer Birim Maliyet TM = ( x i k i ) * EBM 1.025.207 = ((5.000*1) + (1.000*4) + (4.000*1) + (10.000*2) * EBM 1.025.207 = 33.000 * EBM EBM = 1.025.207 /33.000 =31,0668 31,07 Hizmet Birim Maliyet = Dönüştürme Katsayısı*Eşdeğer Birim Maliyet BM hi = k i * EBM Toplam Hizmet Maliyeti= Hasta Sayısı*Hizmet Birim Maliyeti TM hi = x i BM hi Kondom Dağıtım Birim Hizmet Maliyeti = 1 * 31,07 = 31,07 / Kondom Dağıtım Hizmeti Toplam Kondom Dağıtım Hizmet Maliyeti = 5.000 * 31,07 = 155.334 RİA İşlemi Birim Hizmet Maliyeti = 4 * 31,07 = 124,28/ RIA İşlemi Toplam RİA İşlemi Maliyeti = 1.000* 124,27 = 124.268 169

Hap Dağıtımı Birim Hizmet Maliyeti = 1 * 31,07 = 31,07 / Hap Dağıtım Hizmeti Toplam Hap Dağıtımı Maliyeti = 4.000 * 124,27 = 124.268 Poliklinik Muayene Birim Hizmet Maliyeti = 2 * 31,07 = 62,14 / Poliklinik Muayene Hizmeti Toplam Poliklinik Muayene Maliyeti = 10.000 * 62,14 = 621.337 Doğa Hastanesi nde laboratuarın toplam maliyeti 753.051 dir. Laboratuarda; tam kan sayımı, boğaz kültürü, idrar testi ve gebelik testi hizmetleri verilmektedir. Laboratuarda verilen hizmetler birbirinden farklı olduğu için birim maliyetlerini belirlerken ağırlıklı maliyet hesaplamak gerekmektedir. Laboratuar hizmetleri için testlerin zorluk dereceleri dönüştürme katsayısı olarak kullanılmıştır. Laboratuarda birim maliyetleri belirlemek için kullanılan dönüştürme öçütleri (sütun II), dönüştürme katsayıları (sütun III) ve birim maliyetlerin hesaplanma şekli Tablo 6.30 da görülmektedir. Bir testin işlem süresi olan makine saati ölçütünden (sütun II) yararlanılarak, her bir hizmetin dönüştürme katsayısı (sütun III), bulunur. En kısa sürede tamamlanan test 10 dakika ile gebelik testi olduğu için bu teste 1 dönüştürme katsayısı verilmiş diğer testlerin katsayıları da bu katsayıya göre oransal olarak belirlenmiştir. Dönüştürme katsayıları belirlendikten sonra fiili hizmet miktarları olan test sayıları (x) (sütun I), dönüştürme katsayıları (k) (sütun III) ile çarpılarak gebelik testi cinsinden hizmet test sayıları (sütun IV) bulunur. Dönüştürme yapılarak belirlenen eşdeğer test sayıları sütun IV de görülmektedir. Tüm testlerin eşdeğer sayıları toplanarak toplam eşdeğer test hasta sayısına ulaşılır. Laboratuvarın toplam maliyet tutarı toplam eşdeğer test sayısına bölünerek, eşdeğer test birim maliyetleri hesaplanır. Son olarak, eşdeğer test birim maliyetleri dönüştürme katsayıları ile çarpılarak her ayrı test için birim maliyetlere ulaşılır. Toplam Laboratuvar Maliyeti = Toplam Eşdeğer Test Sayısı*Eşdeğer Birim Maliyet TM = ( Test Sayısı * Dönüştürme Katsayısı)* Eşdeğer Birim Maliyet TM = ( x i k i )* EBM 753.051= ((20.000*4) + (10.000*3) + (5.000*2) + (5.000*1) * EBM 753.051= 125.000 * EBM EBM =753.051/ 125.000 = 6,02 Tablo 6.30: Laboratuvarda Birim Maliyet Hesaplama Test Türü Tam Kan Sayımı I II III IV V VI Test Sayısı (x) Dönüştürme Ölçütü (Makine Saati (dk)) Dönüştürme Katsayısı (k) 20.000 40 4 Eşdeğer Test Sayısı (x*a) Test Birim Maliyet Toplam Test Maliyeti 80.000 24,10 481.953 Boğaz Kültürü 10.000 30 3 30.000 18,07 180.732 İdrar Testi 5.000 20 2 10.000 12,05 60.244 Gebelik Testi 5.000 10 1 5.000 6,02 30.122 Toplam 40.000 125.000 753.051 Test Birim Maliyet = Dönüştürme Katsayısı*Eşdeğer Birim Maliyet BM hi = k i * EBM Toplam Test Maliyeti = Test Sayısı*Test Birim Maliyeti TM hi = x i BM hi 170

Tam Kan Sayımı Birim Test Maliyeti = 4*6,02 = 24,10 / test Toplam Tam Kan Sayımı Maliyeti = 20.000*24,10 = 481.953 Boğaz Kültürü Birim Test Maliyeti = 3*6,02 = 18,07 / test Toplam Boğaz Kültürü Maliyeti = 10.000*18,07 = 180.732 İdrar Testi Birim Test Maliyeti = 2*6,02 = 12,05 / test Toplam İdrar Testi Maliyeti = 5.000*12,05 = 60.244 Gebelik Testi Birim Test Maliyeti = 1*6,02 = 6,02 / test Toplam Gebelik Testi Maliyeti = 5..000*6,02 = 30.122 MALİYETLERİN RAPORLANMASI Sağlık kurumlarında oluşan maliyet bilgilerinin kullanılabilmesi ve gider kontrolünün sağlanabilmesi için raporlanması gereklidir. Sağlık kurumlarında analiz yapılan döneme ait giderlerin toplu olarak gösterilmesi, giderlerin detaylı olarak incelenebilemesi, bütçelenen giderlerle gerçekleşen giderlerin karşılaştırılması, alınması gereken kararların zamanında alınması için raporlama çok önemlidir. Gider merkezlerindeki değişken ve sabit giderlerin ve birim maliyetlerin bilinmesi; gider kontrolü, fiyat belirleme, stok değerleme, kara geçiş analizleri ve alınacak diğer tüm kararlar için oldukça önemlidir. Giderlerin sabit ve değişken giderler şeklinde ayrıştırılması konusunu kitabımızın 4. Ünitesinde örnekleri ile açıklanmıştır. 171

Özet Bu ünitede, sağlık kurumlarında maliyet analizi süreci örnek bir uygulama ile açıklanmıştır. Sağlık kurumlarında uygulanması gerekli olan maliyet muhasebesinin aşamaları; amaç tanımı, giderlerin belirlenmesi, gider merkezlerinin (yeri) belirlenmesi, giderler ve gider merkezlerinin uyumlaştırılması, giderlerin dağıtımı, gider merkezlerinin maliyetlerinin belirlenmesi, birim maliyetlerin belirlenmesi ve raporlamadır. 172

Kendimizi Sınayalım 1. Maliyet analizinin ilk aşaması ne olmalıdır? a. Giderleri belirleme b. Gider merkezlerini belirleme c. Amaç belirleme d. Dağıtım yöntemini belirleme e. Birim maliyetl belirleme 2. Giderler ile gider merkezlerinin uyumlaştırılması ne anlama ifade etmektedir? a. Giderlerin ikinci dağıtımı b. Giderlerin üçüncü dağıtımı c. Giderlerin oluştukları gider merkezlerine yüklenmesidir. d. Birim maliyetlerin belirlenmesi e. Gider merkezlerinin belirlenmesi 3. İlaç giderlerinin dağıtımı için kullanılması gereken dağıtım anahtarı ne olmalıdır? a. Gider merkezlerindeki kullanım tutarı b. Gider merkezlerindeki kullanım miktarı c. Hasta başına ilaç tüketim miktarı d. Hasta başına ilaç tüketim tutarı e. Hasta faturaları 4. Tıbbi sarf malzeme giderlerinin dağıtımı için kullanılması gereken dağıtım anahtarı ne olmalıdır? a. Gider merkezlerindeki kullanım tutarı b. Gider merkezlerindeki kullanım miktarı c. Hasta başına tıbbi sarf malzeme tüketim miktarı d. Hasta başına tıbbi sarf malzeme tüketim tutarı e. Hasta faturaları 5. Direkt personel giderlerinin dağıtımı için kullanılması gereken dağıtım anahtarı ne olmalıdır? a. Personel sayısı b. Personel nitelikleri c. Personelin çalışma yeri ve dağılımı d. Personel çalışma süresi e. Hasta faturaları 6. İkinci dağıtımda, dağıtım yapılacak tutar belirlenirken dikkat edilemesi gereken kural nedir? a. Birinci dağıtım toplamı dağıtılır b. Gider merkezinin birinci dağıtım toplamı dağıtılır c. İkinci dağıtım toplamı dağıtılır d. Gider merkezinin ikinci dağıtım toplamı dağıtılır e. Birinci dağıtımda yüklenen gidere ikinci dağıtımda yüklenen gider eklenir 7. Toplam yıllık maliyeti 2.400.000 olan bir poliklinikte yıllık poliklinik hizmeti sayısı 200.000 ise birim poliklinik maliyeti nedir? a. 12 /poliklinik b. 24 /poliklinik c. 120 /poliklinik d. 240 /poliklinik e. 1.200 /poliklinik 8. Esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin nitelikleri farklıysa başka bir ifade ile standardize etmek mümkün değilse birim maliyet nasıl hesaplanır? a. Tüm birim maliyetleri toplayarak b. Birim maliyetleri dönüştürerek c. Birim maliyetleri dağırtarak d. Gider merkezinin toplam maliyetini üretilen toplam hizmet miktarına (iş hacmine) bölerek e. Hizmet niteliklerine göre ağırlıklandırma yapılarak 9. Esas üretim gider merkezinde üretilen mal veya hizmetin niteliği aynıysa ya da başka bir ifade ile standardize etmek mümkünse birim maliyet nasıl hesaplanır? a. Tüm birim maliyetleri toplayarak b. Birim maliyetleri dönüştürerek c. Birirm maliyetleri dağırtarak d. Gider merkezinin toplam maliyetini üretilen toplam hizmet miktarına (iş hacmine) bölerek e. Hizmet niteliklerine göre ağırlıklandırma yapılarak 173

10. Dağıtımı yapılacak gider merkezlerinin sıralaması aşağıdaki yöntemlerden hangisi ile yapılabilir? a. Gider merkezinin en son gider toplamına göre b. Gider merkezinin büyüklüğüne göre c. Gider merkezinde çalışan sayısına göre d. Gider merkezinin dağıtım anahtarına göre e. Gider merkezinin kullanım alanına göre Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. c Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Maliyet Analizi Amacının (Tanımlanması) Belirlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. a Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. a Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Giderler ve Gider Merkezlerinin Uyumlaştırılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. e Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Giderlerin Dağıtımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Birim Maliyetlerin Belirlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. e Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Birim Maliyetlerin Belirlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. d Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Birim Maliyetlerin Belirlenmesi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. a Yanıtınız yanlış ise Sağlık Kurumlarında Giderlerin Dağıtımı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Tam maliyet yöntemi, maliyet unsurlarının (giderlerin) tamamının maliyetlere dahil edildiği maliyet yöntemidir. Fiili maliyet yöntemi, maliyetlerin gerçekleşmiş giderlere göre hesaplandığı maliyet yöntemidir. Fiili tam maliyet yönteminde, geçmiş yıllardaki giderler sabit yada değişken giderler olarak ayırmadan analize dahil edilir. Sıra Sizde 2 Amortisman, duran varlıkların, aşınma, yıpranma veya eskime payıdır. Sıra Sizde 3 Amortisman tutarı hesaplanırken en çok kullanılan amortisman yöntemleri: normal amortisman yöntemi ve azalan bakiyeler yöntemidir. Yararlanılan Kaynaklar Malhan S., Özgülbaş N., Öksüz E., (2006). Will Costing of Illness be a Strategic Perspective for the Resource Allocation of Health Organizations?, International Congress of Economics, Ankara, Turkey, September 11-13. Özgülbaş, N. (2005). The Comparison Of Actual Cost, Price And Standard Price In Health Services Presentation World of the Accounting and Finance Journal, 3 (7), 81-94. Özgülbaş N., Malhan S., Oksuz E., (2005). Calculation of Cost of Interventions in an University Based Health Center in Ankara, Turkey, 2005 NAPCRG Annual Meeting, Quebec, Canada. Özgülbaş, N. Mertler A., (2005). Ankara da Hizmet Veren Bir Sağlık Ocağında Maliyet Minimizasyon Yöntemi ile Aile Planlaması Hizmetleri Maliyetlerinin Belirlenmesi, Sağlık ve Toplum, 15 (1), 65-70. 174

7 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Hastanelerde sunulan hizmetlerle ilgili olarak gider türlerini sıralayabilecek, Maliyet-hacim-kâr analizinde kullanılan kavramları açıklayabilecek, Hastanenin maliyetleri, faaliyet hacmi ve kârını oluşturan unsurlar arasındaki ilişkiyi özetleyebilecek, Sabit ve değişken giderlerin hastanenin kapasitesi ve kârlılığı üzerindeki etkilerini yorumlayabilecek, Başabaş noktası, satış miktarı ve satış tutarının nasıl hesaplandığını ifade edebilecek, Hastanelerde maliyet-hacim-kâr analizinde dikkate alınması gereken varsayımları listeleyebilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Sabit Gider Değişken Gider Yarı Sabit ve Değişken Gider Başabaş Noktası Katkı Payı Katkı Oranı Üretim Hacmi Aralığı Sağlık Kurumları İçindekiler Giriş Maliyetlerin Sınıflandırılması: Sabit ve Değişken Giderler Hastanelerde Temel Maliyet Yapısı Maliyet-Hacim-Kâr Analizi: Başabaş Noktasının Grafiksel ve Matematiksel Gösterimi Başabaş Analizinin Varsayımları ve Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar Başabaş Analizinin Karar Vermede Kullanılması 176

Hastanelerde Maliyet-Hacim- Kâr Analizi GİRİŞ Tüm işletmelerde olduğu gibi hastane sektöründe de planlamanın en önemli araçlarından birisi maliyethacim-kâr analizidir. Maliyet-hacim-kâr analizi, planlama sürecine finansal bir bakış açısı getirmektedir. İşletmelerde birçok karar alıcı, maliyet davranışı bilgilerini gelir bilgileri ile biraya getirerek, yerine getirilebilecek değişik üretim hacimlerinde ortaya çıkacak kârları tahmin edebilmek için maliyet-hacim-kâr analizini kullanmaktadır. Bu nedenle hastane finansal yönetiminde öne çıkan konulardan birisi de maliyet, üretim hacmi ve kâr arasındaki ilişkiler olmaktadır. Özellikle sağlık hizmetinin üretimi söz konusu olduğunda, ürün maliyetinin ne olduğu sorusuna verilecek tek ve kesin bir cevap bulunmamaktadır. Herhangi bir sağlık hizmetinin üretiminin maliyeti birden çok faktörle ilişkilidir. Örneğin, üretilen sağlık hizmetinin ortalama maliyetinin ne olduğu sorusuna cevap aranırken, en önemli faktörlerden birisi ne kadar hizmet üretildiğini ortaya koyan üretim hacmi ön plana çıkmaktadır. Ayrıca hastane sektöründe hasta başına maliyetlerin tespit edilmesinde de, bu maliyetle ilgili hasta sayısının yani üretim hacminin bilinmesi gerekmektedir. Bu bilgiler olmadan hasta başına maliyetlerin tahmin edilmesi ya da ölçülmesi mümkün değildir. İşletmelerde kâr, satış gelirinde giderlerin çıkarılması ile bulunmaktadır. Giderler ise, gerçekleşen harcamalardır. Hastane herhangi bir varlığı edinmeyi planladığında bu varlığı satın almak için bir harcama yapması gerekmektedir. Bu varlık için yapılan harcama henüz bir gider olarak kabul edilmemekte, ilgili varlık mal ve hizmet üretimi için tüketildiğinde, gider gerçekleşmiş olmaktadır. Üretimin maliyetini oluşturacak olan da bu giderlerdir. Harcamanın yapılmış olması mutlaka maliyeti oluşturacak bir giderin yapılmış olmasını gerektirmez. Bu nedenle maliyet kelimesi, hem varlıklar (stoklar gibi) hem de giderler (işletme malzemesi vb.) için kullanılmaktadır. Buna göre maliyetlerle ilgili yeterli bilgi elde edilmeksizin kârların finansal planlama amaçları doğrultusunda belirlenmesi mümkün olmamaktadır. Bu konu neden önemlidir sorusu cevaplanacak olursa; hastanelerin tüm faaliyetleri veya sadece sunmuş olduğu belli bir hizmet/program incelenirken, kârlılık konusu üzerinde de durulması gerekmektedir. Özellikle kâr amacının öncelikli amaç olmadığı kamu hastanelerinde gelirinin üzerinde bir üretim maliyeti söz konusu ise gerçekleşen bu açıkların kamu kaynakları ile finanse edilmesi söz konusu olmakta veya hastaneler bu açıklarını, bağış ve yardımlarla kapatarak örgütsel hayatlarına devam edebilmektedir. Maliyet-hacim-kâr analizi yardımıyla hastanenin hangi üretim düzeyinde kâra geçtiği, kâra geçtikten sonra üretimdeki artış veya azalışın kârları nasıl etkilediği ve belirli bir kâr hedefini gerçekleştirmek için gerekli üretim miktarı konusunda önemli bilgiler elde edilmektedir. Ayrıca sunulması planlanan bir hizmetin fiyatının tespit edilmesinde de maliyet-hacim-kâr analizinin sonuçlarından faydalanılmaktadır. Aynı zamanda hastane yöneticileri, sadece kârlı işlere yatırım yapılıp yapılmaması konusunda kararlar üzerinde durmamakta, hangi hizmet ve programların kârlı sonuçlar doğuracağını veya bu faaliyetlerden zarar mı edileceğini araştırmak durumundadırlar. Yöneticiler aynı zamanda belirli bir projeden kârın ya da zararın ne olacağını tahmin edebilmelidir. Hastanenin finansal sağlamlığını etkileyebilecek faaliyetlerin neler olduğunu ve bunların neden olduğu olumsuzlukların nasıl bertaraf edilebileceğini bilmesi gerekmektedir. Yine bu konularla bağlantılı olarak hastanenin hangi yeni proje ve hizmet alanlarına girmesi gerektiğini ya da devam etmekte olan faaliyetlerden hangisinin sürdürülmesi gerektiği, 177

hangi faaliyetlerin sonlandırılması gibi konulara karar verirken, etkili olabilecek faktörlerin ağırlıklarını belirlemede yukarda sayılan bilgilere gereksinimi olmaktadır. Maliyetlerin hasta başına sabit olduğu varsayılsaydı, mevcut ya da sunulması planlanan yeni bir hizmetin kârlılığını belirlemek oldukça basit olabilirdi. Hasta başına gelirle, hasta başına maliyetleri karşılaştırarak, maliyetlerden daha fazla gelir elde etmişseniz sonucun kârlı olduğu söylenebilirdi. Fakat hastane sektöründe ortalama maliyet, üretim hacmine bağlı olduğundan, hasta başına gelir, hasta başına maliyetten büyük ya da küçük olabilmekte, bu da kârlılığın belirsizliğine neden olmaktadır. Bu ünitenin amacı, maliyet-hacim-kâr analizi konusunda kavramsal bir altyapı oluşturmak için temel kavramların açıklanması ve konunun sağlık kurumları için önemi ortaya koymaktır. Bu amaçla sırasıyla; Maliyetlerin Sınıflandırılması: Sabit ve Değişken Giderler, Hastanelerde Temel Maliyet Yapısı, Maliyet-Hacim-Kâr Analizi: Başabaş Noktasının Grafiksel ve Matematiksel Gösterimi, Başabaş Analizinin Varsayımları ve Dikkat Edilmesi Gereken Noktalar Başabaş Analizinin Karar Vermede Kullanılması konuları işlenecektir. kullanılmıştır. Bu ünitede maliyet ve gider kavramları eş anlamlı olarak Maliyet-hacim-kâr analizi hastanelerde hangi amaçlarla kullanılabilir? MALİYETLERİN SINIFLANDIRILMASI: SABİT VE DEĞİŞKEN GİDERLER Kâr planlamasının temel araçlarından birisi olan maliyet-hacim-kâr analizi, hastanenin değişik üretim düzeylerinde beklenen gelir, gider ve kâr arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Maliyet-hacim-kâr analizinde giderler; sabit ve değişken giderler olarak iki grupta toplanmaktadır. Kısa dönemde işletme giderlerinin sabit ve değişken olarak ayrılabilmesi bu analizin kullanımına olanak sağlamaktadır. Hizmet satışlarından sağlanan kâr, değişik üretim düzeylerinde değişik miktarlarda gerçekleşmekte, hizmet satışlarındaki küçük bir değişiklik, kârda büyük bir değişikliğe yol açabilmektedir. Kârdaki değişimin satış miktarındaki değişiklikten daha büyük olmasının nedeni bazı üretim giderlerinin üretimdeki değişiklikten daha az ya da daha çok gerçekleşmesidir. Bu nedenle sözü edilen bu giderlerin neler olduğunun incelenmesi yararlı olacaktır. Bu kısımda maliyet-hacim-kar analizini daha iyi açıklamak için sabit ve değişken giderler ayrıntılı olarak açıklanacaktır. Sabit Giderler Kısa dönemde belirli bir üretim hacmi aralığında iş hacminde meydana gelen artış ve azalışlardan etkilenmeyen, üretim hacmi ne kadar artarsa artsın üretim hacmine bağlı olmayan ve sürekli toplam olarak sabit kalan maliyetlerdir. Sabit giderler, belirli bir üretim hacmine kadar değişmeyen giderlerdir. Sabit giderler, bir işletmenin örgütlenmesinde gerekli olan faaliyete başlangıç maliyetleridir. Bu giderler üretim çalışmaları için yapılmış olmakla birlikte üretim düzeylerine bağlı olmaksızın, diğer bir deyişle, üretimden bağımsız olarak yapılan giderlerdir. Üretim olsa da olmasa da, üretimin miktarı artsa da, azalsa da hep aynı kalmaktadırlar. Hastaneler açısından bu maliyetler, faaliyetin yani hasta bakım hizmeti verebilmek için yapılması gerekli giderlerdir. Bu nedenle bu giderler azaltılabilen ancak kesinlikle elimine edilmeyen giderlerdir. Faiz giderleri, amortismanlar, sigorta ve vergiler ile yönetici maaşları hastanelerin sabit giderlerine örnek verilebilir. Bu giderler üretimin artması veya azalması ile doğrudan ilgili olmayan, yapılması zorunlu olan giderlerdir. Bu giderler tedavi edilen hasta sayısından bağımsız olan maliyetlerdir. Hasta 178

sayısı bir adet olsa bile bu giderlere katlanılması gerekmektedir. Aşağıdaki Şekil 7.1 de görüleceği gibi sabit giderler toplam olarak ele alındığında faaliyet hacminden etkilenmezler yani sabittirler, birim olarak ele alındığında ise azalan bir trend izlemektedir. Şekil 7.1: Toplam Sabit Maliyet ve Birim Sabit Maliyet Faiz giderleri sabit giderlerin içerisinde yer almaktadır. Çünkü faiz borç miktarı üzerinden hesaplanmakta ve hizmet üretiminin az ya da çok olması, hastanenin ödeyeceği faiz tutarını etkilememektedir. Sabit giderler içinde önemli bir kalem olan amortisman giderleri ise; ekipman (MR, Tomografi vb.), cihaz, taşıt, bina ve diğer taşınmaz varlıkların aşınma ve yıpranmaları karşılığı olarak hesaplanan bir sabit gider kalemidir. Burada bir soru akla gelebilir. Hastane sabit varlık yatırımını mevcut fiili kapasitenin üzerinde gereğinden fazla yapmışsa ve bu nedenle sabit varlıklarının tamamını kullanmamakta veya düşük kapasite ile kullanmakta ise amortismanın da düşük tutulması gerekmez mi? Bu soruya bir kaç nedenle olumlu cevap verilemez. Nedenlerden birincisi, amortismanın sabit varlıkların kullanma derecesine göre hesaplanmasının güçlüğüdür. Sabit varlık az kullanılmışsa az, çok kullanılmışsa çok amortisman hesaplamak olanaksız değilse bile güçtür. Bu nedenle, amortismanlar sabit varlığın değeri üzerinden her yıl belirli oranda olmak üzere hesaplanmaktadır. Amortismanların sabit gider olmasını gerektiren nedenlerden ikincisi, sabit varlıkların değer kayıplarının kullanma derecesi ile ilişkisinin kesin olarak hesaplanamamasıdır. Sabit varlık az kullanılırsa değer kaybı az mı olacaktır? Sabit varlıklar az kullanıldığında, daha ötesi, hiç kullanılmadıklarında da değer kaybına uğrarlar. Bu nedenle amortisman tutarı, kullanma derecesine bağlı olmamaktadır. Bunu sabit varlıkların teknik ve ekonomik değer kayıpları ile açıklamak mümkündür. Teknik Değer Kayıpları: Sabit varlıklar üretim sırasında aşınma ve yıpranma nedeniyle bir değer kaybına uğramaktadırlar. Bu durum teknik değer kaybı olarak adlandırılmaktadır. Sabit varlıklar hizmet üretiminde düşük kapasite ile kullanıldıklarında da veya hiç kullanılmadıklarında da teknik değer kaybına uğrayabilmektedirler. Havadaki su ve asit buharları, metal makinelerde paslanma ve korozyona yol açabilmektedir. Ekonomik Değer Kayıpları: Sabit varlıklar teknik değer kayıpları nedeniyle ekonomik değer kayıplarına uğramakta, kullanılan ve eskiyen cihazların değerleri düşmektedir. Az kullanılan veya hiç kullanılmayan sabit varlıklar da ekonomik açıdan değer kaybedebilmektedirler. Özellikle teknolojinin diğer sektörlere göre daha hızlı geliştiği hastane sektöründe, tıbbi cihaz ve ekipmanlarda sürekli bir gelişim söz konusudur. Teknolojik yeniliklerin ortaya çıkması eski teknolojiye olan talebi azaltacağı için demode kalan sabit varlıkların ekonomik değerleri azalmaktadır. Açıklanan bu nedenlerden dolayı amortisman tutarları üretim miktarına bağlı olmayan sabit giderler içinde yer almaktadır. Amortisman tutarının kullanım derecesine bağlı olmaması hangi kavramlarla açıklanmaktadır? 179

Değişken Giderler İş hacmiyle aynı yönde ve genellikle aynı oranda değişme gösteren (iş hacmi artıkça yükselen, azaldıkça düşen) iş hacmi sıfırlanınca kendiliğinden ortadan kalkan giderler değişken giderler olarak adlandırılmaktadır. İş hacmi ile yakın ilişkilerinden ötürü faaliyette bulunma giderleri olarak da adlandırılmaktadır. Hastanelerde ise değişken giderler, hastanenin verdiği hizmet miktarındaki değişimlere paralel olarak değişme gösteren giderlerdir. Bu tür giderler, hastanelerin sunmuş oldukları hizmetlerin üretim ve satış miktarı arttıkça artma, düştükçe azalma göstermektedirler. Hastanenin belirli bir dönemde sunmuş olduğu hizmetin miktarı, bu hizmetin verilmesinde kullanılan malzeme ve girdilerin miktarını da etkilemektedir. Sunulan hizmet miktarı arttıkça bu hizmet için kullanılan malzeme ve girdi miktarı da artmaktadır. Buna benzer olarak, verilen hizmet miktarı doğrudan insan gücü sayısını da etkilemektedir. Sunulan ve üretilen hizmet miktarına bağlı olarak değişiklik gösteren değişken giderlere, klinik malzemeler (lastik/cerrahi eldiven, dil çubukları, enjektör vb.) ve haberleşme giderleri ile personel ücretleri örnek verilebilir. Değişken giderlerin payı toplam giderler içerisinde faaliyet hacmine bağlı olarak artıp azalırken birim bazında ele alındığında ise sabittir. Bu, Şekil 7.2 yardımıyla aşağıdaki gibi gösterilmektedir. Şekil 7.2: Toplam Değişken Maliyet ve Birim Değişken Maliyet Yarı-Sabit ve Yarı-Değişken Giderler Sabit ve değişken giderler üretim hacmi kavramının uç noktalarını temsil etmektedir. Burada; belirli bir faaliyet aralığında maliyetler; üretim hacminden bağımsız (sabit) veya doğrudan üretim hacmi ile ilişkili (değişken) olabilmektedir. Bu maliyetlerden hariç üçüncü bir sınıflama da yarı-değişken ve yarı-sabit giderler olarak adlandırılan maliyetlerdir. Bazı maliyetler belirli bir faaliyet aralığında sabittir, faaliyet hacmindeki artışa bağlı olarak bu maliyetler de sıçrama yaparlar ve faaliyet hacmindeki yeni bir üretim aralığına kadar bu aralıkta sabit kalırlar, bu maliyetlere yarı-sabit maliyetler ya da basamak (step) maliyetler adı verilmektedir. Buraya kadar anlatılanları Tablo 7.1 deki örnek üzerinden göstermeye çalışalım. 180

Tablo 7.1: Sabit Maliyet, Değişken Maliyet ve Yarı-sabit Maliyetler Test başına değişken maliyet Laboratuar ekipmanı: 10 Sabit maliyet/yıl İşgücü: 100.000 Diğer sab.mal.:50.000 Toplam: 150.000 Yarı-sabit maliyetler 15.000 Test/yıl üretim hacminin üzerinde: 35.000 Hacim Sabit Maliyet Yarı-sabit maliyet Toplam Sabit maliyet Ortalama Sabit maliyet Toplam değişken maliyet Toplam maliyet Test başına ortalama maliyet 10.000 150.000 0 150.000 15,00 100.000 250.000 25,00 14.000 150.000 0 150.000 10,71 140.000 290.000 20,71 15.000 150.000 0 150.000 10,00 150.000 300.000 20,00 16.000 150.000 35.000 185.000 11,56 160.000 345.000 21,56 20.000 150.000 35.000 185.000 9,25 200.000 385.000 19,25 Bunu bir örnekle açıklamak gerekir ise; klinikteki laboratuarın üretim hacmi aralığı 10.000 ile 20.000 test/yıl arasında değişmektedir. Bununla birlikte laboratuarın mevcut işgücü 15.000 test/yıl üretim gerçekleştirebilmektedir. Eğer laboratuar mevcut üretim kapasitesinin üzerinde çalışırsa maliyeti 35.000/yıl olan ekstra bir teknisyen istahdam etmek zorunda olacaktır. Bu durumda laboratuarın işgücü maliyetleri; 10.000-15.000 test/yıl üretim hacmi aralığında sabit kalmakta, 15.000-20.000 test/yıl üretim hacminde ise daha üst bir miktarda sabit kalmaktadır. Fakat 10.000-20.000 test/yıl üretim hacminde işgücü maliyetlerinin sabit kaldığı nokta aynı değildir. Yarı-sabit maliyetler işletme ya da çalışma biriminin kapasitesi dahilinde belirli üretim hacmi aralıklarında sabit kalan, ancak bu aralıklar dışına çıkıldığı anda, iş hacminin artışı ya da azalışı yönünde ani sıçramalar şeklinde artıp veya azalan giderlerden meydana gelen maliyetlerdir. Ayrıca yarı-sabit maliyetlerin üretim hacmi ile ilişkisinin grafiği basamak şekline benzediğinden dolayı bu tür maliyetler basamak-değişken maliyetler olarak da adlandırılmaktadır. Tablo 7.1 ve Şekil 7.3 laboratuarın mevcut ve ilave üretim hacmi aralıklarında yarı-sabit maliyetlerin nasıl bir değişim gösterdiğni açıklamaktadır. Tablo 7.1 de de görüldüğü gibi yarı-sabit maliyetlerin ilgili üretim hacmi aralığında toplam maliyetlere dahil olması ortalama sabit maliyet ve test başına ortalama maliyetin düşmekte olan eğilimini önlemiştir. 15.000 test/yıl üzerindeki üretim hacminde laboratuar mevcut işgücüne 35.000/yıl maliyetli yeni bir teknisyen ilave etmek zorunda. Bu durum da toplam maliyetlerde (sabit ve yarı-sabit maliyetler), ortalama sabit maliyetler, toplam maliyetler ve test başına ortalama maliyetlerde sıçramaya neden olmaktadır. Bununla birlikte sıçramanın (basamak) gerçekleşmesi ile ortalama sabit maliyet ve test başına ortalama maliyetler de hacim artışına paralel olarak tekrar düşüş eğilimine girmektedir. Toplam maliyetlerdeki sıçrama Şekil 7.3 de kolayca görülebilmektedir. Toplam maliyetlerdeki ani sıçramanın negatif etkisinden dolayı laboratuar yönetimi 15.000 test/yıl üretim hacmini geçen üretim düzeylerinde, özellikle de üretim hacminin sıçrama noktasını hafifçe geçtiği veya üretim hacmindeki artışın geçici olduğu durumlarda yeni bir teknisyen istihdam etme konusunda çekinceleri olabilir. 181

Şekil 7.3: Sabit Maliyet, Değişken Maliyet ve Yarı-sabit Maliyetler Bu gibi durumlarda belki de mevcut işgücünün üretkenliğini daha da artıracak yeni özendiricilerin uygulamaya sokulması gerekecektir. Böyle bir eylem, genel olarak maliyetleri düşürecek ve test başına ortalama maliyet de ilgili üretim hacmi aralığı boyunca sürekli düşüşde olacağı bir durum oluşturabilir. Yarı-sabit maliyetler sağlık hizmetleri kuruluşları içinde yaygın olmakla beraber, bu durum kâr analizi çalışmalarının karmaşıklık seviyesini artırmaktadır. Çalışmanın bundan sonraki bölümlerinde verilecek örneklerde örgütün/işletmenin maliyet yapısının sadece sabit ve değişken maliyetlerden oluştuğu varsayılacaktır. HASTANELERDE TEMEL MALİYET YAPISI Sağlık kurumlarının yöneticileri hastanenin faaliyetleri ve üretim miktarındaki değişikliklerin maliyetleri nasıl etkilediği ile ilgili bilgi sahibi olması gerekmektedir. Maliyetler ve üretim hacmi arasındaki ilişki maliyet davranışı veya temel maliyet yapısı olarak adlandırılmakta ve buradan elde edilen bilgiler hastane yöneticilerince planlama, kontrol ve karar alma süreçlerine yardımcı olmaktadır. Hastanenin temel maliyet yapısının ne olduğunun tanımlanmasının temel nedeni; özellikle farklı üretim düzeylerinde maliyetlerin ne olacağının tahmin edilmesine ve bu farklı hizmet üretim düzeylerinde hastanenin kârlılığının ne olacağının kestirilebilmesini sağlayan bir araç olmasıdır. Temel maliyet yapısını görmek için, bir hastanenin klinik laboratuar bölümüne ait hipotetik verilerden oluşturulan maliyetleri gösteren Tablo 7.2 yi hep birlikte inceleyelim. 182

Tablo 7.2: Maliyet Yapısı: Sabit ve Değişken Maliyetler Test başına değişken maliyet Sabit maliyetler (yılda) İşgücü: 100.000 Laboratuar malzemesi: 10 Diğer sabit mal. : 50.000 Toplam: 150.000 Hacim Sabit maliyetler () Değişken maliyetler () Toplam maliyet () Test başına ortalama maliyet () 0 150.000 0 150.000 1 150.000 10 150.010 150.010,00 50 150.000 500 150.500 3.010,00 100 150.000 1.000 151.000 1.510,00 500 150.000 5.000 155.000 310,00 1.000 150.000 10.000 160.000 160,00 5.000 150.000 50.000 200.000 40,00 10.000 150.000 100.000 250.000 25,00 15.000 150.000 150.000 300.000 20,00 20.000 150.000 200.000 350.000 17,50 Temel maliyet yapısı, üretim hacmi ile ilişkili olmayan sabit maliyetlerden ve üretim hacmi ile birlikte değişiklik gösteren değişken maliyetlerden oluşmaktadır. Hem sabit hem de değişken maliyetlerin bu yapısı, sağlık işletmelerin yanı sıra diğer birçok işletmeler için de benzer özellik göstermektedir. Burada vurgulanması gereken bir nokta da; sabit maliyetlerin 20.000 testlik üretim hacmi içerisinde değişiklik göstermediğidir. Tablo 7.2 de de belirtildiği gibi laboratuvarın; işgücü, ekipman-malzeme vb. gibi giderlerinden oluşan 150.000 lik sabit maliyeti bulunmaktadır. Bu maliyetler laboratuar faaliyette olduğu sürece ve bir test yapmasa bile gerçekleşecek maliyetlerdir. Bu sabit maliyetlere ilave olarak, test başına cam slayt ve reaktif malzeme gideri olarak 10 lik değişken maliyet söz konusudur. Birim başına (örnekte test başına) değişken maliyet oranı 10 dir. Eğer laboratuar üretim hacmini 500 testden 1.000 teste çıkartsa idi toplam değişken maliyet de 5.000 den 10.000 ye çıkacaktır. Aynı zamanda dikkat edilmesi gereken bir nokta da; 10 lik değişken maliyet oranı, laboratuarın yaptığı birinci test, yüzüncü test veya bininci testde de aynı olarak kaldığıdır. Bundan dolayı toplam değişken maliyet, üretim hacmi ile ilişkili olarak artar veya azalırken, değişken maliyet oranı sabit kalmaktadır. Toplam değişken maliyetlerin aksine sabit maliyetler, üretim hacmindeki değişikliklerden etkilenmeden aynı kalmaktadır. Laboratuar üretim hacmini 500 testden 1.000 teste çıkardığında da sabit maliyetler 150.000 olarak değişmeden kalmaktadır. Örneğin 5.000 test için toplam maliyetleri hesaplayacak olursak; Toplam Maliyetler = Sabit maliyetler + Değişken maliyetler Toplam Maliyetler = 150.000 + (5.000 x 10) Toplam Maliyetler = 200.000 Görüldüğü gibi değişken maliyetler üretim hacmine bağlı olarak değiştiğinden, toplam değişken maliyet ve dolayısı ile toplam maliyetler de üretim hacmine paralel olarak artarken, sabit maliyetler aynı kalmaktadır. 183

Tablodaki en sağdaki sütun ortalama maliyetleri yani bu örnek için test başına ortalama maliyetleri göstermektedir. Test başına ortalama maliyetler, toplam maliyetlerin üretim hacmine bölünmesi ile bulunmaktadır. Örneğin; 5.000 test için toplam maliyetler 200.000, test başına ortalama maliyet ise 200.000 /5.000= 40 dir. Daha fazla test yapılıp üretim hacmi arttıkça sabit maliyetler yayılmakta ve üretim hacminin artışına paralel test başına ortalama maliyetler düşmektedir. Yine tablodan buna örnek verilecek olursa; üretim hacmini 5.000 testden 10.000 e yani iki katına çıkardığımızda sabit maliyetler 150.000 olarak kalırken, test başına sabit maliyetler 150.000 / 5.000 = 30 den, 150.000/10.000=15 ye düşmektedir. Test başına sabit maliyetler 30 den 15 ye düşerken, test başına ortalama maliyetler ise 30 + 10 = 40 den 15 + 10 = 25 ye düşmektedir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta ise; daha fazla üretim hacmi ortalama sabit maliyetleri ve test başına ortalama maliyetleri düşürmekte bu da üretim hacmindeki değişikliklerin kârlılık üzerinde önemli etkilerinin olduğudur. Tabloda sunulan maliyet davranışının grafiksel gösterimi ise aşağıda sunulmaktadır. Grafikte maliyetler dikey eksende (Y ekseni), üretim hacmi (Test sayısı) ise yatay eksende (X ekseni) gösterilmektedir. Şekil 7.4: Maliyet Yapısının Grafiksel Gösterimi Sabit maliyetler üretim hacminden bağımsız olduğu için 150.000 noktasında yatay noktalarla sabit bir şekilde çizilmiştir. Toplam değişken maliyet çizgisi ise 0 noktasından yukarı eğimli bir şekilde noktalarla çizilmiştir, üretim hacmi 0 olduğunda toplam değişken maliyet de 0 ve her bir test için 10 artarak devam etmektedir. Sabit ve değişken maliyetleri bir araya getirerek toplam maliyet eğrisini oluşturduğumuzda toplam değişken maliyet eğrisine paralel olduğunu görmekteyiz. Yalnız toplam maliyet eğrisinin Y ekseninde 150.000 lik sabit maliyet noktasından başladığına dikkat edilmesi gerekmektedir. Gerçekte; toplam maliyetler hattı sabit maliyet miktarı kadar paralel bir şekilde yukarı doğru kaymış toplam değişken maliyetler doğrultusundan başka bir şey değildir. Hastanelerde temel maliyet yapısı kavramı ne anlama gelmektedir? MALİYET-HACİM-KÂR ANALİZİ: BAŞABAŞ NOKTASININ GRAFİKSEL VE MATEMATİKSEL GÖSTERİMİ Kâra geçiş analizi olarak da bilinen maliyet-hacim-kâr analizi, üretim hacmindeki değişikliklerin kâr üzerindeki etkilerini inceleyen analitik bir tekniktir. Aynı işlemler üretim hacmindeki değişikliklerinin maliyetler üzerindeki etkilerini değerlendirmek için de kullanılabilir, bu tür bir analiz genellikle maliyethacim-kâr (MHK) analizi olarak adlandırılır. MHK analizi sağlık kurumları yöneticilerine; maliyet, hacim ve fiyatlandırmaya yönelik alternatif varsayımların değerlendirilmesine imkân sağlamaktadır. Ayrıca 184

toplam maliyetleri karşılayabilmek için ne kadarlık bir üretim hacminin gerçekleştirilmesi gerektiği sorusuna cevap arayan başabaş noktasının ne olduğunu ilişkin bilgileri sağlamaktadır. Açıkçası bu tür bilgiler yöneticilere fiyatlama ve yeni hizmetlerin devreye sokulması konusunda değerli bilgiler sunmaktadır. Hastane finansal yönetiminde, başabaş analizi birçok farklı durumda kullanılabilmektedir, bundan dolayı ünitenin tam anlamıyla anlaşılabilmesi için başabaş kavramının iyi bir şekilde anlaşılması gerekmektedir. Genelde; başabaş analizi kavramı, istendik minimum çıktı miktarını üreten girdi miktarını kasteden başabaş noktasını tanımlamak için kullanılmaktadır. Daha özelde ise; iş, program veya hizmetin finansal olarak kendi kendine yeterli olduğu üretim hacmi olarak tanımlanmakta ve başabaş noktası olarak adlandırılmaktadır. Temel Veri Seti Aşağıdaki Tablo 7.3 de TTT kliniğinin (örnek için verişmiş hayali bir kliniktir) 2013 yılına ait tahmini maliyet verileri sunulmaktadır. Bu maliyetler kliniğin 2013 yılında 75.000 poliklinik yapacağı varsayımı üzerinden tahmin edilmiştir. 2013 yılında tahmini maliyetler ise 7.080.962 olarak varsayılmıştır. Buradan poliklinik başına ortalama maliyet ise, Poliklinik başına ortalama maliyet= Toplam Maliyet/üretim hacmi Poliklinik başına ortalama maliyet= 7.080.962 / 75.000 = 94,41 /Poliklinik olarak tespit edilebilir. 2013 için yalnızca toplam maliyetlere odaklanmak finansal yöneticilere potansiyel alternatif finansal çıktılar hakkında daha fazla bilgi sağlamamaktadır. Aslında; tek bir toplam maliyet tutarı, klinik maliyetlerinin poliklinik sayısına bakılmaksızın sabit kalacağını düşündürmektedir. Benzer şekilde; tabloda sunulan temel durumdaki poliklinik başına 94,41 lik ortalama maliyetin tamamiyle değişken maliyetlerden oluştuğunu ve üretim hacmindeki değişiklikler ne olursa olsun poliklinik başına maliyetlerin 94,41 olacağının düşünülmesine yol açmaktadır. Toplam maliyet verisi ve bununla ilgili bilgi gerekli olmakla birlikte Tablo 7.3 deki detaylı analiz, klinik yöneticilerine 2013 yılına ilişkin muhtemel finansal sonuçlarla ilgili olarak toplam maliyetlere odaklanılarak elde edilecek bilgiden daha fazlasını sağlayabilecektir. Poliklinik Fiyatı: 100 Maaş ve Diğer Ödemeler Tablo 7.3: TTT Kliniği 2013 Yılı Tahmini Maliyetleri (75.000 Poliklinik) Değişken Maliyetler Sabit Maliyetler () Toplam Maliyetler () Yönetim 0 928.687 928.687 Koordinatörler 442.617 598.063 1.040.680 Uzman Hekim 0 38.600 38.600 Teknisyenler 681.383 552.670 1.234.053 Büro/yönetim 71.182 58.240 129.422 Sosyal sigorta kesintileri 89.622 163.188 252.810 Sağlık sigortası kesintileri 115.924 211.081 327.005 Profesyonel ücretler 325.489 383.360 708.849 Araç-gereç 313.283 231.184 544.467 Kit 74.000 45.040 119.040 Diğer maliyetler 0 1.757.349 1.757.349 Toplam 2.113.500 4.967.462 7.080.962 185

Tablo 7.3 kliniğin 7.080.962 lik toplam maliyetlerini iki bileşene ayırmaktadır: toplam değişken maliyetler (2.113.500) ve toplam sabit maliyetler (4.967.462). Bu maliyetler hem nicelik hem de nitelik olarak birbirinden tamamen farklıdır. 4.967.462 lik toplam sabit maliyet, 2013 yılında kliniğin üretim hacmi ne olursa olsun yüklenilecek giderlerdir. Bununla birlikte 2.113.500 lik değişken maliyet ise kliniğin 2013 yılında 75.000 poliklinik yapacağı varsayımına dayanmaktadır. Eğer 2013 yılında gerçekleşen poliklinik sayısı varsayılan rakamın üzerinde veya altında olursa toplam değişken maliyet de 2.113.500 nin altında veya üzerinde gerçekleşecektir. Bu durumda niçin maliyetleri sabit ve değişken maliyetler olarak sınıflandırılması gerektiğini açıklamaktadır. Toplam değişken maliyetlerin üretim hacmi ile değişkenliğini vurgulamanın en iyi yolu, değişken maliyetleri birim bazında (değişken maliyet oranı) incelemekten geçmektedir. TTT kliniğinin, birim bazında değişken maliyet düzeyi: 2.113.500 / 75.000 poliklinik= 28,18/poliklinik. Buradan ilgili üretim hacmi aralığında kliniğin toplam maliyetleri ise şu şekilde hesaplanabilir: Toplam Maliyetler=Sabit Maliyetler+Toplam Değişken Maliyetler Toplam Maliyetler= 4.967.462 + (28,18 x Poliklinik sayısı). Bu denklem; maliyet davranış modelini göstermekte ve toplam maliyetlerin üretim hacmine bağlı olarak değiştiğine vurgu yapmaktadır. Maliyet davranış modelinin kullanımını daha detaylı göstermek için 2013 yılı için farklı üretim hacimlerindeki (70.000, 75.000 ve 80.000 poliklinik) toplam maliyetleri hesaplayalım: Üretim Hacmi=70.000 Toplam Maliyetler= 4.967.462 + (28,18 x 70.000). Toplam Maliyetler= 4.967.462 + 1.972.600 = 6.940.062 Üretim Hacmi=75.000 Toplam Maliyetler= 4.967.462 + (28,18 x 75.000). Toplam Maliyetler= 4.967.462 + 2.113.500 = 7.080.962. Üretim Hacmi=80.000 Toplam Maliyetler= 4.967.462 + (28,18 x 80.000). Toplam Maliyetler= 4.967.462 + 2.254.400 = 7.221.862 Herhangi bir kurumun maliyetlerini bu şekilde ifade ettiğimizde, daha yüksek üretim hacimlerinin daha yüksek maliyetlere sebep olduğunu görmek daha kolay olacaktır. TTT kliniği ile ilgili temel yapısını gösteren grafik Şekil 7.5 de sunulmaktadır. Maliyetler sıfır noktasının üstündeki bir noktadan başlamaktadır. Çünkü sabit maliyetler hasta sayısına bağlı olmaksızın gerçekleşmektedir. Buna göre; sabit maliyetler yatay eksende noktalı olarak çizilirken, toplam maliyet eğrisi ise 4.967.462 sabit maliyet noktasından başlayarak yukarı doğru eğimli olarak çizilmiştir. Toplam maliyet doğrusu, hasta başına değişken maliyetin (28,18 /poliklinik) artış oranına eşit oranda yükselmektedir. Maliyet-hacim-kâr modelinin grafiksel gösterimine gelir bileşenini de eklediğimizde grafik tamamlanmış olacaktır. Diğer yandan toplam gelir eğrisi ise sıfır noktasından başlamaktadır. Hiç hasta yoksa, hastalardan elde edilecek gelir de bulunmamaktadır. Kliniğin yöneticileri 2013 yılı için hasta başına 100 gelir beklemektedir. Toplam gelir doğrusu ise, hasta başına gelir (100) doğrusunun artış hızına eşit oranda yükselmektedir. Eğer klinik ilgili yılda hiçbir hastaya poliklinik hizmeti vermez ise kliniğin geliri 0, 1 poliklinik hizmeti verirse 100, 10 poliklinik hizmeti verirse 1.000 ve 75.000 poliklinik hizmeti verirse de toplam geliri 7.500.000 olacaktır. Hasta başına gelir, hasta başına ortalama maliyetlerden yüksek olduğu sürece her iki doğru aynı noktada kesişecektir. Bu noktada toplam gelir ile toplam maliyetlerin kesişme noktası da başabaş noktası olarak adlandırılan toplam maliyetlerin toplam gelire eşit olduğu noktadır. Grafikte bu nokta yıldız ile gösterilmiştir. 186

Şekil 7.5: TTTT Kliniği Maliyet-Hacim-Kâr Grafiksel Gösterim Toplam maliyetin, toplam gelire eşit olduğu noktadaki hasta sayısı (üretim hacmi) başabaş noktasını göstermektedir. Yani klinik 2013 yılında 69.165 hastaya poliklinik hizmeti sunarsa, toplam gelirleri toplam maliyetlerine eşit olmakta aynı zamanda bu nokta kliniğin kârının da sıfır olduğu noktadır. Başabaş noktası ya da başabaş hasta sayısı (BBN) toplam gelir ve toplam maliyet doğrularının kesiştiği noktadaki hasta sayısı olmaktadır. Toplam Gelir =Toplam Maliyet veya Toplam Gelir -Toplam Maliyet =Kâr Başabaş noktasında kâr sıfır olduğuna göre denklem şu şekilde yazılabilir; Toplam Gelir -Toplam Maliyet=0 Burada dikkat edilmesi gereken nokta, hasta başına gelirin, hasta başına değişken maliyetleri aşmasıdır. Hasta başına gelir, hasta başına değişken giderleri aşmadığı sürece zarar söz konusu olmaktadır. Gelir değişken maliyetlerden az ise, her fazla hasta zararın artmasına yol açacaktır. Gelir değişken maliyetlere eşit ise, sabit maliyetler kadar zarar var demektir. Yukarıda açıklandığı gibi, başabaş noktasında gelir maliyetlere eşittir. Bunu başabaş noktasındaki hasta hacmini bulmak için geliştirilecek matematik formül için başlangıç noktası olarak kullanabiliriz. Maliyetler; sabit ve değişken maliyetlerden oluşmaktadır. Buna göre, başabaş noktasında aşağıdaki eşitlik ortaya çıkar; Toplam Gelir = Toplam Maliyet Toplam Gelir = Sabit Maliyet + Değişken Maliyet Gelir, poliklinik fiyatı (P) ile hasta sayısının (Q) çarpımına eşittir. Toplam değişken maliyetler ise, hasta başına değişken maliyetler ile (VC) ile hasta sayısının (Q) çarpımına eşittir. Sabit maliyetler de (FC) olarak kısaltılır ise yukarıdaki eşitliğimiz şu hale gelecektir: (Satış FiyatıXÜretim Hacmi) = Sabit Maliyet + (Birim Değişken MaliyetXÜretim Hacmi) P x Q = FC + (VC x Q) Amacımız, başabaş noktasındaki hasta sayısını bulmak olduğuna göre, eşitlikte Q ile ifade edilen hasta sayısını aşağıdaki şekilde bulmak mümkün olacaktır. P x Q = FC + (VC x Q) (P x Q) (VC x Q) = FC Q x (P - VC) = FC Q = 187

Bu eşitlikte hastanenin başabaş noktasında olacağı hasta sayısını bulmak için yapılacak işlem; Sabit maliyetleri, hizmet fiyatından hasta başına değişken maliyeti çıkardıktan sonra elde edilecek sonuca bölmektir. Yukarıda tabloda verilen örneğimizi buna uygulayacak olursak kliniğin kaç hastaya poliklinik hizmeti verirse toplam gelirleri toplam maliyetleri eşit olacaktır sorusuna aşağıdaki gibi şekilde cevap verilmesi gerekmektedir; Poliklinik fiyatı (P)= 100 /hasta Sabit Maliyetler (FC)= 4.967.462 Birim Değişken Maliyet (VC)= 28,18 /hasta Q = Q = Q = Q=69.165,44 hastaya hizmet verilen üretim hacminde toplam maliyetler toplam gelire eşit olacaktır. Bu da kliniğin başabaş noktasını oluşturmaktadır. Bu hesaplamalardan anlaşılacağı gibi, klinik 69.165,44 poliklinik hizmeti satışı gerçekleştirmesi durumunda, bu dönemde elde ettiği gelirlerle bu poliklinik hizmeti üretmek için katlandığı maliyetleri karşılayabilmektedir. Eğer klinik bu satış miktarının altında satış yaparsa, zarar elde edecektir. Bunun tam tersine, eğer işletme 69.165,44 birim poliklinik hizmetinden daha fazla satış gerçekleştirirse, bu durumda kâr elde edecektir. Başabaş noktası buraya kadar birim olarak ifade edilmiştir. Eğer satış tutarı (lira) olarak ifade edilmesi gerekirse, başabaş noktası satış miktarının birim satış fiyatı ile çarpılması gerekecektir. Bu durumda başabaş noktası satış tutarı; 69.165,44 poliklinik x 100/poliklinik= 6.916.544 olarak belirlenecektir. Başabaş noktası kavramı ile ifade edilmek istenen nedir? Hedef Kâr ile Üretim Hacminin Tespiti Burada bulunan başabaş noktasında kliniğin gelirleri maliyetlere eşit olduğu için bir kârdan söz etmek mümkün değil. Yukardaki denklemi farklı amaçlar için de kullanmak söz konusudur. Eğer kliniğin yöneticileri başabaş noktası değil de, 100.000 kâr sağlamak için ne kadar üretim hacmi gerçekleştirmelidir sorusu ile karşı karşıya kalmış olsalardı, çözüm aşağıdaki gibi olacaktır: Toplam Gelir- Toplam Maliyet=Kâr Toplam Gelir Değişken Maliyet-Sabit Maliyet =Kâr (Satış FiyatıXÜretim Hacmi) (Birim Değişken MaliyetXÜretim Hacmi) -Sabit Maliyet =Kâr Bu noktada ilgili değişkenlerin değerlerine yerlerine koyduğumuzda; (100 X Üretim Hacmi) (28,18 X Üretim Hacmi) 4.967.462 = 100.000 (71,82 X Üretim Hacmi) 4.967.462 = 100.000 71,82 X Üretim Hacmi= 5.067.462 Üretim Hacmi= 70.558 Poliklinik. 188

Kliniğin 2013 yılında 100.000 lik kâr hedefine ulaşabilmesi için 70.558 poliklinik hizmeti vermesi gerekmektedir. Kâr hedefinin konulmasıyla birlikte bulunan başabaş noktası kliniğin ekonomik başabaş noktası olarak da adlandırılmaktadır. Kliniğin yıl başında yapmış olduğu 75.000 Poliklinik/yıl üretim hacminde ise kârı bulunmak istenirse; (Satış FiyatıXÜretim Hacmi) (Birim Değişken MaliyetXÜretim Hacmi) -Sabit Maliyet =Kâr (100 X 75.000)-( 28,18 X75.000)- 4.967.462 =Kâr 7.500.000-2.113.500-4.967.462 = Kâr Kâr = 419.038 Kâr Zarar Öngörü Tablosunun Oluşturulması TTT Kliniğinin bundan sonra yapması gereken; 2013 yılına ait maliyet-hacim-kâr analizini kullanarak kliniğin kâr zarar öngörüsünü gerçekleştirmektir. Bu tür bir çalışma kâr-zarar (K-Z) tablosunun öngörüsü olarak adlandırılmaktadır. Kâr-zarar tablosu deyimi normal gelir tablosu ile arasında fark olduğu için kullanılmaktadır. Kâr-Zarar tablosu ile gelir tablosu arasında iki temel fark bulunmaktadır: Birincisi, kâr-zarar tabloları gelir tablosunun aksine yönetim muhasebesine ait verileri kullanarak karar verme süreçlerine en iyi şekilde yardım sağlamak için geliştirilmektedir. İkincisi ise, bu tablolar örgütün tüm alt birimleri için oluşturulabilmekte, bunun aksine gelir tabloları ise örgütün tamamı veya sadece önemli alt birimleri için oluşturulabilmektedir. TTT kliniğine ait kâr-zarar tablosu aşağıdaki Tablo 7.4 de sunulmaktadır. Kliniğin 2013 yılına ait kârı, maliyet, hacim ve fiyat verisi kullanılarak öngörülmektedir. Maliyet-hacim-kâr analizi amaçlı bir kâr-zarar tablosunda değişken ve sabit maliyetler ayrımı varken tipik bir gelir tablosunda bu ayırımın bulunmadığına dikkat edin. Ayrıca, kâr-zarar tablosunun toplam katkı payı satırı bulundurmaktadır ve bu konunun önemine binaen ilerleyen bölümde üzerinde durulacaktır. Tablo 7.4: TTT Kliniği Kâr-Zarar Öngörü Tablosu (75.000 poliklinik varsayımı ile) Toplam Gelir (100 X75.000) Toplam Değişken Maliyet (28,18 x 75.000) Toplam Katkı Payı (71,82 X75.000) Sabit Maliyet 7.500.000 2.113.500 5.386.500 4.967.462 Kâr 419.038 Maliyet-hacim-kâr analizi için öngörülen kâr-zarar tablosu üçü varsayılan ve sonuncusu da hesaplanan dört değişken içermektedir. Tablo 7.4 de varsayılan değişkenler; beklenen üretim hacmi (75.000), fiyat (100 /Poliklinik) ve maliyetlerdir (klinik maliyet yapısı açısından tanımlanmış). Dördüncü değişken ise kâr değişkenidir ve yukarda sayılan üç değişken aracılığı ile hesaplanmaktadır. Kâr-zarar tablosu ile gelir tablosu arasındaki farklar nelerdir? Katkı Payı, Katkı Oranı ve Başabaş Noktasının Hesaplanması Tablo 7.4 de sunulan kâr-zarar öngörü tablosu katkı payı kavramını karşımıza çıkarmaktadır. Katkı payı; birim satış geliri ile birim değişken maliyet arasındaki farktır. Katkı payı, satılan her bir ürünün, o birime ait değişken maliyeti karşılandıktan sonra geriye bıraktığı satış gelirini göstermektedir. Kâr-zarar tablosundaki katkı payını inceleyecek olursak; Katkı Payı = Birim Satış Geliri Birim Değişken Maliyet 100-28,18 = 71,82 olduğunu görmekteyiz. 189

Bir başka bakış açısıyla, sabit maliyeti karşılayan ve dönem kârına katkıda bulunan tutardaki satış geliri tutarı, katkı payı olarak tanımlanmaktadır. Buradaki sıra dikkate alındığında; katkı payı öncelikle sabit maliyeti karşılayabilmek için kullanılmakta, kalanı ile kâra ulaşılması sağlanmaktadır. Eğer katkı payı sabit maliyetleri karşılayamıyorsa, dönem içinde zarar ortaya çıkmaktadır. İkinci önemli konu ise; satışların (gelirlerin), değişken maliyetlerin ve katkı payının hem toplam olarak hem de birim başına açıklanmasıdır. Yöneticilerin işletme içinde yönetim fonksiyonlarını yerine getirebilmeleri için gerekli bilgileri sağlamak amacıyla hazırlanan bu tür kâr-zarar tabloları, kârlılık analizlerini kolaylaştırmaktadır. 71,82 lik katkı payı ne anlama gelmektedir sorusunu cevaplayacak olursak; ilgili yılda 75.000 poliklinik yapıldığına göre, 75.000X71,82 = 5.386.500 lik toplam katkı payı söz konusu olacak bu da kliniğin 4.967.462 lik sabit maliyetlerini karşılayacak ve 5.386.500-4.967.462= 419.038 lik bir kâr söz konusu olacaktır. Sonuç olarak sabit maliyetler karşılandıktan sonra, ilave her bir poliklinik üretimi kliniğin kârına 71,82 katkı sağlayacaktır. Katkı oranı kavramı ise; katkı payının satışlara oranının yüzdesi olarak açıklanabilir. Bir başka ifadeyle, satılan her bir ürünün sağladığı katkı payının birim satış fiyatına bölünmesiyle katkı oranı elde edilebilir: Katkı Oranı = = Katkı oranı, satışlardan sağlanan her liranın sabit maliyete ve kâra olan katkısı olarak düşünülebileceği gibi, satış gelirlerinin hangi oranda sabit maliyetleri karşılayabildiği ve işletmenin kâr sağlamak amacına ne derece hizmet ettiğini açıklayan bir oran olarak kabul edilebilir. İşletmelerde katkı oranlarının belirlenmesi, toplam satışlardaki bir liralık değişim karşılığında katkı payının nasıl etkileneceğini göstermesi açısından önemlidir. Katkı payının birim satış fiyatına oranı olarak ifade edilen katkı oranı, satış gelirlerinin hangi oranda maliyetleri karşılayabildiğinin ve kâr sağlama amacına ne ölçüde katkısı olduğunun belirlenmesi amacıyla kullanılır. Başabaş noktası, katkı payı kavramını kullanarak da hesaplanabilmektedir. Katkı payı, gelirlerden (satışlardan) değişken maliyetlerin çıkarılması sonucu hesaplanmaktaydı. Buna göre; Toplam Gelir- Toplam Maliyet=Kâr Kâr= (Satış FiyatıXÜretim Hacmi) (Birim Değişken MaliyetXÜretim Hacmi) -Sabit Maliyet Başabaş noktasında kâr sıfır olduğundan dolayı; 0 = (Satış FiyatıXÜretim Hacmi) (Birim Değişken MaliyetXÜretim Hacmi) -Sabit Maliyet 0 = Üretim Hacmi X (Satış Fiyatı- Birim Değişken Maliyet) -Sabit Maliyet 0= (Üretim Hacmi X Birim Katkı Payı) - Sabit Maliyetler Sabit Maliyetler = Birim Katkı Payı x Üretim Hacmi Başabaş Noktası Üretim Hacmi = = =69.165,44 poliklinik. Bu yöntem yardımıyla başabaş noktası satış tutarının hesaplanabilmesi için, toplam sabit maliyetlerin katkı oranına bölünmesi gerekmektedir. Katkı oranı ise, birim katkı payının birim satış fiyatına bölünmesi yoluyla bulunabilir: Kliniğin katkı oranı; Katkı Oranı= = =0,7182 (%71,82) 190

Bu durumda, işletmenin katkı oranı, %71,82 olmaktadır ve başabaş noktası satış tutarı şöyle hesaplanacaktır; Başabaş Noktası Satış Tutarı= Başabaş Noktası Satış Tutarı= = 6.916.544 Bu açıklamalardan da görüleceği gibi, her iki yöntemle de aynı sonuç elde edilmiştir. Aslında, matematiksel eşitlik yöntemi ile katkı payı yönteminin birbirine eşdeğer iki yöntemdir. Bu nedenle, hangi yöntemin kullanılacağına yöneticiler karar vermelidir. Hastanelerde Sunulması Planlanan Yeni Bir Hizmetin Başabaş Analizi Hastanelerde maliyet-hacim-kâr analizi, hastanenin yapmış olduğu tedavi sayısına, poliklinik sayısına veya hasta gün sayısına bağlı olmaktadır. Hasta gün sayısı (yatarak tedavi olan hastaların toplam ne kadar gün yattıkları), hastanelerdeki maliyet hesabında en önemli verilerden birisi olarak kabul edilmektedir. Bununla birlikte Türk sağlık sektöründe de yeni yeni uygulanmaya başlanan TİG (Tanı İlişkili Gruplar) temelli ileriye dönük ödeme yöntemleriyle hastanelere ödemeler yapılmakta ise maliyet-hacimkâr analizlerinde hasta gün sayılarının kullanımı yeterli olmamaktadır. Tanı İlişkili Grupların İngilzicesi Diagnosis Related Groups yani DRGs dir. Bir hizmete ilişkin hasta gün sayısı, maliyet-hacim-kâr analizi için yeterli bir bilgi sağlayamamaktadır. Bu hizmetin giderlerini karşılayacak kadar gelir elde edip edememesi, bu yeni hizmete başvuracak hastaların toplam hasta gün sayısından çok, kaç poliklinik yapılacağı veya kaç hastanın yatırılarak tedavi olacağına bağlıdır. Bu gibi nedenlerle maliyet-hacim-kâr analizi, özellikle TİG temelli ileriye dönük ödeme yöntemlerinin kullanıldığı bir sektörde faaliyetde bulunan hastanelerde kullanımında yataklı tedavi ve poliklinik sayılarını da ele alan esnek bir araç olarak düşünülmelidir. Hastanemizde yeni bir hizmeti faaliyete sokmayı planladığımızı varsayalım. Hastaneye yapılan tüm ödemelerin TİG temelli yapıldığını ve tüm ödeyici kurumların/bireylerin da (Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK), özel sigorta, şahıs vb.) aynı ücret tarifesi üzerinden hizmet aldıklarını kabul edelim. Hastane yönetiminin yapmış olduğu analizlerden sonra ilgili hizmet ait tahmini maliyet ve tahmini fiyat/ücret tarifesi ile ilgili bilgilerin de aşağıdaki gibi elde edildiğini varsayalım (Örneklerde verilen tüm hizmet türleri ve maliyet/gider verileri hipotetiktir). Hizmetin Türü Fiyat (P) Hizmete Özgü Sabit Giderler (FC) Hizmete Özgü Değişken Giderler (VC) TİG 3 1.000 150.000 800 Hizmete özgü sabit giderler, bu hizmet için alınan cihazların amortismanı ya da hizmet için istihdam edilen personelin için ödenen ek ücretler olabilir. Değişken giderler ise hizmet üretim miktarı ile orantılı olarak değişen malzeme ve işgücü giderleri gibi maliyetlerdir. Daha önce açıkladığımız başabaş noktası formülene göre, TİG 3 hizmeti 750 hastaya sunulduğu noktada başabaş noktasına ulaşabilmektedir. Q= = = 750 hasta. Bu hesaplamada genel giderlerin dağıtılmadığına dikkat edilmelidir. Buna göre genel giderler ortak olarak alınmıştır. Yani TİG 3 hizmeti faaliyete geçmemiş olsa dahi bu giderler yine olacaktır. Bu durumda TİG 3 hizmetinin başabaş noktasının hesaplamasında bu giderlere ait paylar olmayacaktır. Çünkü bu giderler şu veya bu şekilde her zaman ortaya çıkmaktadır. 191

Başabaş noktasının üstünde hizmet satışı gerçekleşecek olursa, satış gelirleri, gider toplamının üstüne çıkmış olacak ve bu iki rakam arasındaki fark, kârı verecektir. Görüldüğü gibi başabaş noktasının doğru tahmin edilmesinin en önemli noktası gerçekçi talep analizi yapılmasından geçmektedir. Bu yüzden hastaneler, yeni bir hizmetin ya da programın başlatılmasına karar vermeden önce, bu hizmetlere olabilecek talepleri minimum yanılma ile tahmin etmek zorundadırlar. Başabaş noktasının analizi yukarıda görüldüğü gibi çeşitli değişkenlere bağlı olarak bulunmaktadır. Bu değişkenler; sabit giderler, birim maliyetler ve birim hizmet satış fiyatlarından oluşmaktadır. Hastanenin sunduğu hizmetlerin satış fiyatındaki artış, başabaş noktasının daha düşük üretim düzeyinde oluşmasına yardım etmektedir. Sabit giderlerdeki düşüşler de, başabaş noktasının daha düşük üretim düzeylerinde gerçekleşmesine yardım etmekte ve kârlar sabit giderlerdeki azalış kadar artmış olmaktadır. Değişken giderlerdeki düşüş de başabaş noktasındaki üretim hacminin düşmesine ve birim ürün başına kârı artırmaktadır. Birden Çok Hizmet İçin Başabaş Analizi Hastaneye ödeme kurumları tarafından yapılan tüm ödemeleri TİG temelli yaptıkları varsayımını sürdürerek, yukarıdaki örneği tek tür hastadan birden çok tür hastaya doğru genişletmek mümkündür. Bu analizde DRG temelli ödeme yöntemini örnek olarak kullanılmasına karşın, başabaş analizinin hastane yönetiminde geniş bir kullanım alanı bulunmaktadır. Başabaş analizinde hastaların DRG gruplarına göre sınıflandırılma şartı bulunmamaktadır. Bu yöntemi sağlık sektörünün farklı uygulayacıları da kullanabilir. Örneğin evde bakım hizmetleri sunan kurumlar veya hemşirelik bakım merkezleri de sunmuş oldukları farklı hizmet sınıflarına veya sundukları tedavinin farklılıklarına göre bir gruplandırma yapması mümkündür. Bunlara ilave olarak; bu örnekte üç tür hasta olmasına karşın yöntemi, 30, 300 ya da 3.000 değişik hastaya uygulanması da mümkündür. Aşağıdaki Tablo 7.5, bu hipotetik hastanede bütün hastalar TİG 1, TİG 2 veya TİG 3 grup hastası teşhis hizmetlerinin, birinci, ikinci ya da üçüncü grup hastası olabilir. Başabaş noktasının tespiti şimdi daha karmaşık bir hal almıştır. Bu durumda öncelikle her bir TİG grubunda hizmet sunulan hastalar için ağırlıklandırılmış ortalama fiyatı hesaplamak gerekmektedir. Tablo 7.5: Birden Çok Hizmet Grubunun Sunulması Durumunda Başabaş Analizi Hizmetin Türü Bu hizmeti alan hastaların toplam hasta içindeki % Geri Ödeme Fiyatı () (P) Hizmete özgü sabit giderler ()(FC) Değişken giderler () (VC) TİG 1 25 500 50.000 300 TİG 2 35 2.000 100.000 1.200 TİG 3 40 1.000 150.000 800 Toplam 100 Ortak giderler 500.000 Toplam Gider Sabit 800.000 Hizmetin Türü Hastaların ağırlıklı % Geri Ödeme Fiyatı () (P) Ağırlıklandırılmış Gelir () TİG 1 25 X 500 125 TİG 2 35 X 2.000 700 TİG 3 40 X 1.000 400 Ağırlıklı Ortalama Fiyat 1.225 192

Bundan sonra her bir TİG grubundaki hastaların toplam içindeki ağırlıklarına göre değişken giderler bulunmalıdır. Servisin Türü Hastaların ağırlıklı % Değişken giderler () Ağırlıklandırılmış Değişken Gider () TİG 1 25 X 300 75 TİG 2 35 X 1.200 420 TİG 3 40 X 800 320 Ağırlıklı Ortalama Değişken Gider 815 Hastanenin başabaş noktasındaki üretim hacmini bulabilmek için son adım uygun sabit gider tutarını hesaplamaktır. Hastanenin tamamı için başabaş noktasında hizmete özgü sabit giderler ve hastanenin tamamı için ortak giderler dahil bütün giderler karşılanmalıdır. Bu nedenle, sabit gider rakamı 800.000'dir. Buna göre; = = 1.951 poliklinik yapılması gerekmektedir. 1.951 poliklinik sayısı toplam 3 hizmet grubunda gerçekleşen başabaş noktasına ulaşmak için hastanenin gerçekleştirmek zorunda olduğu üretim hacmini yani poliklinik sayısını göstermektedir. Her bir DRG grubunda ne kadar hastaya hizmet sunulması gerektiği sorusunun cevabı da; ilgili DRG grubundaki hasta yüzdelerine göre hesaplanacaktır. Toplam 1.951 polikliniğin %25'i TİG 1 in, %35 i TİG 2 nin, %40'ı TİG 3 ün hastalarıdır. Buna göre hastane; DRG 1 grubu için:1951 x 0,25= 487,75 poliklinik DRG 2 grubu için:1951 x 0,35= 682,85 poliklinik DRG 3 grubu için:1951 x 0,40= 780,4 poliklinik gerçekleştirdiğinde başabaş noktasına ulaşmış olacaktır. Bu durum ilginç bir konuyu gündeme getirmektedir. Bir önceki TİG 3 grubunun başabaş noktası için yalnız 750 poliklinik hizmeti üretilmesi gerekmekteydi. Öte yandan 1.951'in yüzde 40'ı 780,40 olarak bulunmuştur. TİG 3 hizmet grubunun başabaş noktası bu örnekte 30 poliklinik artmış durumdadır. Bunun nedeni nedir? Nedeni; tek bir hizmet grubu yerine hastanenin tamamı için başabaş noktası düşünüldüğünde ortak giderlerin de hesaplamaya dahil edilmesi gerektiğidir. Hastanenin TİG 3 hizmet grubundan yalnız 760 poliklinik yapmayı beklediğini varsayalım. Finansal açıdan bu hizmete devam edilmeli midir? Kesinlikle devam edilmelidir. Hastanenin başabaş noktasında olabilmesi için bu hizmet grubunda 780 poliklinik üretmesi gerekmektedir. Bununla birlikte ilgili TİG grubunda 750 poliklinikden fazlasını gerçekleştirdiği sürece hastanenin bu hizmeti sunmaya devam etmesinde fayda bulunmaktadır. İlk 750 hasta bu hizmetin (TİG 3) direkt sabit giderlerini karşılayacaktır. TİG 3 grubunda sunulacak her bir poliklinik hizmeti de, ortak sabit giderlere fiyat ve değişken giderler arasındaki fark kadar katkıda bulunacaktır. TİG 3 ün fiyatı 1.000 ve değişken giderleri 800'dir. Bu hizmet grubunda 760 poliklinik üretiliyorsa, hastane 750'yi aşan her bir poliklinik için katkı payı olarak 200 ve de toplam da 2.000 kazanacaktır. (Katkı payı hatırlanacağı gibi satış fiyatından/gelirinden değişken giderlerin çıkarılması ile bulunmaktaydı). Bu da ortak giderlerin karşılanmasına katkı sağlamaktadır. Bu analiz ile TİG 3 hizmetinin faaliyetine son verilmesi ile ortak giderleri ortadan kaldırmadığı da açıkça görülmektedir. Başabaş analizi, TİG 3 hizmet grubunun başabaş noktasında olması için 780 poliklinik yapılmasını gerektiğini söylemektedir. Burada dikkat edilmesi gereken nokta; bu bilginin TİG 3 hizmetinin faaliyetine 193

devam edip etmemesi yönünde karar verebilmek için gerekli olan bilgiden farklıdır. Bu noktada hastanelerde niçin maliyet muhasebesi çalışmalarının yapılması gerektiğinin önemi ortaya çıkmaktadır. Bir hizmetin başabaş noktasını bilerek bu noktaya erişmeye çalışmakla başabaş noktasının bu hizmetin çalışıp çalışmamasına karar verilmesi konuları da tamamen birbirinden farklı konulardır. Ücretleri Farklı Olan Hizmetlerin Başabaş Analizi Yukarıdaki örneği biraz daha geliştirip, her bir TİG grubundaki hizmetin farklı ödeyici grupları için dört farklı fiyatlandırılmasının olduğunu varsayalım. Bununla ilgili veri aşağıdaki Tablo 7.6 da sunulmaktadır. Sağlık sektöründe özellikle de hastanelerde farklı ödeme kurumları için farklı fiyatlardan ücretlendirme yapılmaktadır. Hastaneler özel sigorta şirketleri için farklı, SGK kapsamındaki hastalar için farklı ücret tarifesi uygulamaktadır. Bundan dolayı da hastanelerin gelir yapıları da bu farklı ücretlendirmelere paralel olarak değişkenlik gösterebilmektedir. Tablo 7.6: Değişik hizmet grupları için değişik ücret tarifeleri Hizmetin Türü Ödeme kurumu Toplam Başvuru içindeki % Fiyat () Sabit Giderler () Değişken giderler () TİG 1 Özel Sigorta 5 500 50.000 300 Cepten 8 300 50.000 300 SGK 10 400 50.000 300 Diğer 2 600 50.000 300 TİG 2 Özel Sigorta 9 2.000 100.000 1.200 Cepten 10 2.200 100.000 1.200 SGK 12 2.400 100.000 1.200 Diğer 4 3.000 100.000 1.200 TİG 3 Özel Sigorta 12 1.000 150.000 800 Cepten 10 900 150.000 800 SGK 14 1.000 150.000 800 Diğer 4 1.100 150.000 800 Birden çok hizmet türü ve her bir hizmet türü için de farklı fiyatların söz konusu olduğunda, başabaş analizi için ilk önce ağırlıklı ortalama fiyat ve ağırlıklı ortalama değişken giderlerin hesaplanması gerekmektedir. Bu örnek Tablo 7.7'de gösterilmektedir. 194

Tablo 7.7: Ağırlıklı Ortalamalar Hizmetin Türü Ödeme kurumu Ağırlıklı Ortalama Fiyat () (P) Ağırlıklı Ortalama Değişken Giderler () (VC) TİG 1 Özel Sigorta 0,05X500=25 0,05X300=15 Cepten 0,08X300=24 0,08X300=24 SGK 0,10X400=40 0,10X300=30 Diğer 0,02X600=12 0,02X300=6 TİG 2 Özel Sigorta 0,09X2.000=180 0,09X1.200=108 Cepten 0,10X2.200=220 0,10X1.200=120 SGK 0,12X2.400=288 0,12X1.200=144 Diğer 0,04X3.000=120 0,04X1.200=48 TİG 3 Özel Sigorta 0,12X1.000=120 0,12X800=96 Cepten 0,10X900=90 0,10X800=80 SGK 0,14X1.000=140 0,14X800=112 Diğer 0,04X1.100=44 0,04X800=32 Ağırlıklı fiyat: 1.303 Ağırlıklı değişken gider: 815 Toplam poliklinikler açısından başvuru noktası ise; Sabit maliyet (FC): 800.000 Hasta başına ağırlıklı değişken giderler (VC): 815 Hasta başına ağırlıklı fiyat (P): 1.303 olduğuna göre, Bu değerleri yerine koyduğumuzdsa ise; = = 1. 639 poliklinik gerçekleştirildiğinde hastane başabaş noktasına ulaşmış olmaktadır. Örneğimizdeki hastanede herhangi bir hizmet türü için başabaş noktasını hesaplayabilmek içinse; ilgili hizmet grubunun toplam içindeki yüzdesi ile başabaş noktası olarak tespit ettiğimiz poliklinik sayısını çarpmamız gerekmektedir. Buna göre ilgili hizmet gruplarının başabaş noktası ise şu şekilde gerçekleşecektir. Hizmetin Türü Hastaların ağırlıklı % Başabaş noktası İlgili Hizmet Türü için Başabaş Noktası TİG 1 25 X 1.639 409,75 TİG 2 35 X 1.639 573,65 TİG 3 40 X 1.639 655,60 Toplam 100 1.639 Poliklinik Buna göre hastanenin 1.639 poliklinik olarak tespit edilen başabaş noktasını ilgili hizmet gruplarına göre dağılımı ise, TİG 1 hizmet grubunda 409,75, TİG 2 hizmet grubunda 573,65 ve TİG 3 grubundan ise 655,6 poliklinik sayısının gerçekleştirilmesi ile mümkün olabilmektedir. 195

BAŞABAŞ ANALİZİNİN VARSAYIMLARI VE DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN NOKTALAR Başabaş noktasının tespitine yönelik analizler bazı varsayımlara dayanmaktadır. Bu varsayımların yapılması, bazı hesaplamaların kolaylaştırması açısından gereklidir. Söz konusu varsayımlar aslında başabaş analizinin sınırlarını oluşturması açısından da önemlidir. Ancak, gerçek işletmecilik yaşamında bu varsayımların dışında başka koşullarla karşılaşılması durumunda, başabaş analizinin kullanılmaması anlamına gelmemelidir. Bu varsayımlar, başabaş analizinin kısa vadeli bir fînansal araç olduğu dikkate alınarak yapılmaktadır. Bu varsayımlar aşağıdaki başlıklarda açıklanmıştır. Sabit Fiyatlar Başabaş analizi, fiyatların poliklinik sayısındaki (hastanenin üretim hacmindeki) değişikliklere karşın sabit kalacağını varsaymaktadır. Başka bir deyişle üretim hacmindeki artışlar, fiyatlarda indirime neden olmamakta veya fiyatlardaki artışlar da üretim hacminde düşüşlere yol açmamaktadır. Birçok ekonomist gerçek hayatta olayların böyle olmadığını ileri sümektedir. Üretim hacminin artması, fiyatlardaki düşüşün sonucunda ortaya çıkmaktadır. Ancak sınırlı sayıda işletme müşterilerini rakiplerine kaptırma veya müşterilerini kaybetme pahasına fiyatlarını artırmaktadır. Başabaş analizinde bu sorun için önerilen çözümlerden biri, hesaplamalarda kullanılan üretim hacmi miktarlarını belli aralıklar dahilinde hesaplamaya katmaktan geçmektedir. Bu şekilde belli üretim miktarları aralıklarda başabaş noktasının nasıl değişkenlik gösterdiği analiz edilebilmektedir. Ayrıca üretim hacmi ile ilgili varsayımlarımız doğru olmayabilir (üretim hacmi 3 katına çıkarıldığında da sabit maliyetler sabit mi kalmaktadır?) fakat üretim hacmini belli aralıkları baz alarak hesaplamalarda kullanılması doğruya yakın sonuçlar elde edimesini sağlayabilir. Örneğin hasta sayısında (üretim hacminde) %5 veya %10 artış, kurumun pazarlama faaliyetlerine odaklanması sonucu gerçekleşmiş olabilir. Yani bu üretim hacmindeki artışı gerçekleştirmek için hastane sunmuş olduğu hizmetlerde için fiyatlarda herhangi bir indirim yapmasına gerek kalmamıştır. Burada hastane yönetimlerinin üzerinde önemle durması gereken noktalardan birisi de başabaş analizinin sonuçlarına göre karar verme noktasında fiyatlarla ilgili varsayımların dikkatli bir biçimde araştırılması gereğidir. Tahmin edilen fiyat neye göre tahmin edilmiştir? Bu fiyatı uygulayarak kurumun beklentisi olan hasta sayısına (üretim hacmine) ulaşılacağından nasıl emin olunacaktır? Ayrıca kurumun ödeme kurumları ile ilişkilerinin de bu analize dahil edilmesi gerekmektedir. Kurumun potansiyel müşterilerinin ne kadarının hangi ödeme kurumlarının güvencesinde olduğu da tespit edilecek fiyatları etkileme gücüne sahiptir. Fiyat belli olmaksızın başabaş noktasının bulunması mümkün değildir. Bununla birlikte başabaş noktası için gerekli üretim hacmi tespit edildikten sonra, bu üretim hacmine analizde kullandığımız fiyatla erişmenin mümkün olup olmadığına ve fiyatın sektör şartları içinde gerçekçi bir şekilde tespit edilip edilmediğine de karar vermek gerekmektedir. Analizlerde kullanılan fiyat, başabaş hasta sayısına göre mantıklı değil ve sektörün içinde bulunduğu diğer şartlara göre gerçekçi değilse, bu hasta sayısına göre gerçekçi görülen düzeltilmiş fiyatların uygulanması gerekmektedir. Bundan sonra da yeni fiyatlar kullanılarak başabaş analizi yeniden yapılmalıdır. Maliyetlerin Tespit Edilmesi Başabaş analizinde sabit ve değişken giderleri doğru olarak ölçüldüğüne dair bir varsayım bulunmaktadır. Gerçekçi olmak gerekirse, birçok hastane özellikle de kamu hastaneleri giderlerini sabit ve değişken olarak doğru bir şekilde tespit edebilecek maliyet ölçümü sistemlerine sahip bulunmamaktadır. Bundan dolayı çoğunlukla maliyetlere yönelik elde edilen bilgilerin güvenirliği de tartışmalı olmaktadır. Peki bu önemli midir? Başabaş analizine başlamadan önce toplam giderlerin sabit ve değişken giderler şeklinde doğru ve gerçekçi bir şekilde ayrımının yapılmasının sağlanması gerekmektedir. Eğer toplam giderlerin çok büyük bir bölümü sabit giderlere ayrılırsa, başabaş noktasındaki üretim hacmi göreceli olarak daha düşük bir üretim seviyesinde gerçekleşecek ve birim ürün başına (poliklinik, hasta vb.) kâr da 196

olması gerektiğinden daha yükesek olarak belirlenecektir. Doğal olarak da böyle bir sonuç, analiz sonucunda alınacak kararlarda değişiklikler yapılmasını gerektirmektedir. Örneğin, hastane sunmuş olduğu hizmetlere ilave olarak AIDS tedavi merkezi gibi yeni bir hizmet sunmayı planlamış olsun. Bu yeni merkezin bir yılda hizmet vermeyi planladığı olduğu toplam hasta sayısı 100 olması durumunda, toplam giderlerinin de 2.000.000 olacağı varsayılmaktadır. Hastane, hasta başına tedavi için fiyatını 15.000 /hasta olarak belirlediğinde de toplam giderlerini karşılayacağını varsaymaktadır. Toplam giderlerin yılda 2 milyon olduğunu ve hasta başına alınacak ortalama 15.000'lık hasılatla giderlerimizi karşılayacağımızı düşünelim. Bu durumda hastanenin açmayı planladığı yeni AIDS merkezi için hasta sayısı bazında başabaş noktası ne olacaktır? Bunu giderleri, sabit ve değişken giderlerin farklı dağılımlarına göre çeşitli senaryolarda test edelim: Toplam giderlerin yarısının sabit gider ve diğer yarısının da değişken giderlerden oluştuğunu varsayalım. Bu durumda; Sabit giderler (FC): 1.000.000, Değişken giderler (VC): 1.000.000 ve birim değişken gider ise: 1.000.000/100=10.000 /hastadır. Fiyat (P): 15.000 /hasta olacaktır. Q = = 200 hasta. Giderleri yukardaki gibi varsaydığımızda yeni açılması planlanan AIDS merkezinin başabaş noktası 200 hasta/yıl olmaktadır. Bu rakamın üstündeki veya altındaki her bir hasta kâr veya zarara 5.000 katkı payı yaratmaktadır. Bunu nereden biliyoruz? Katkı payı ve katkı oranı konusunu hatırlarsak, Katkı payı=birim satış geliribirim değişken gider formülü aracılığıyla hesaplanmaktaydı. Buna göre; Katkı payı=15.000-10.000=5.000. Öte yandan toplam giderlerin dörtte üçünün sabit giderlerden oluştuğunu varsayalım. Bu durumda; Sabit giderler (FC): 1.500.000 Değişken giderler (VC): 500.000 ve birim değişken gider ise: 500.000/100=5.000 /hastadır. Fiyat (P): 15.000 /hasta olacaktır = Q = = =150 hasta. Giderleri ikinci senaryodaki gibi varsaydığımızda yeni açılması planlanan AIDS merkezinin başabaş noktası 150 hasta/yıl olmaktadır. Bu rakamın üstündeki veya altındaki her bir hasta kâr veya zarara 10.000 katkı payı yaratmaktadır. Burada hastane yöneticilerinin yönetsel kapasiteleri; giderlerin tespiti ve/veya tahmini, sabit ve değişken giderleri tanımlamadaki başarısı, toplam giderlerin sabit ve değişken giderlere doğru bir şekilde 197

dağıtımı ve gerçekçi başabaş noktasının tespitinde önemli bir rol oynamaktadır. Bu gibi sayılan nedenlerle çok gerekli olmadıkça kabaca tahminler yapmaktan kaçınmak gerekmektedir. Bu konuda karşılaşılan bir başka sorun da sabit giderlerin devamlılığıdır. Eğer bir gider bugün sabit bir giderse, bir ay sonra da, altı ay sonra da sabit gider olarak kabul edilecek midir? Bu; daha önce de bahsedilen, varsayılan üretim hacminin belli aralıklarla sınırlandırılması ile alakalı bir sorundur. Maliyetlerin sınıflandırılması konusundaki örneği hatırlayalım. Genellikle bu konu ile ilgili ders kitaplarında giderlerin belli aralıklarda sabit kalacağı varsayımı söz konusudur. Buna göre belli üretim aralıklarında küçük dalgalanmalar söz konusu olmakla birlikte değişken giderler bu üretim hacmindeki dalgalanmalarla paralellik gösterir ve bu üretim hacmi aralıklarında da sabit giderler sabit olarak kalmaktadır. Fakat gerçek hayatta başabaş noktasının hesaplanmasında üretim hacmi aralıklarının çok dikkatli bir şekilde tespit edilmesi gerekmektedir. Analizlerde üretim hacmi aralıkları (poliklinik sayısı, bakılan hasta sayısı, yapılan ameliyat sayısı vb.) ne kadar kabul edilmelidir? Sabit giderler analizde kabul edilen üretim hacmi aralığında gerçekten sabit olarak kalmakta mıdır? Bu varsayılan üretim hacmi aralığında değişken giderler, üretim hacmi aralığındaki değişimlere paralel ve orantılı olarak değişmekte midir? Burada üzerinde durulması gereken bir diğer konu da, sabit varlıkların kapasitelerinin aşılıp aşılmayacağı, yeni bir üretim hacmi aralığında mevcut sabit kapasitenin kapasite artırımına ihtiyaç duyup duymayacağı, değişken gider kalemlerinde yeni yatırım ihtiyacı sonucunda ortayaya çıkan ek maliyetlerin ürünün birim fiyatını ne ölçüde etkileyeceği gibi konular önem kazanmaktadır. Hastanelerde Sabit Olduğu Varsayılan Diğer Faktörler Başabaş analizinde değişmeksizin kaldığı varsayılan başka kalemler de vardır. Birim değişken maliyet, toplam sabit maliyetlerin ve üretim dönemi içerisinde enflasyonun sabit kalacağı varsayılmaktadır. Başabaş analizi, dinamik bir dünyada ne yazık ki çok statik kalan bir modeldir. Örneğin, değişken giderlerin oldukları gibi, değişmeksizin kalacağı varsayılmaktadırlar. Gerçekte değişmemekte midir? Hastanenin tedarikçileri sattıkları ürün veya hizmetlerin fiyatlarını artıracaklardır. Mevcut işgücünün ücretlerinde artış yapılması gerekecektir. Bundan dolayı bu varsayımı kabul etmek pek de mümkün gözükmemektedir. Bundan dolayı da değişken giderlerdeki değişimler karşısında fiyatların nasıl değişeceğinin de araştırılması gerekmektedir. Yukarıdaki örnekte (AIDS tedavi merkezinin toplam giderlerinin yarısının sabit gider olduğu varsayılan örnek) hasta başına değişken giderler %10 artarsa, hasta başına gelir de %10 artmaktadır. Dolayısıyla hastane bu durumdan memnundur. Çünkü hasta başına gelir 1.500 artarken, değişken giderler yalnızca 1.000 artacaktır. Sabit giderler değişmeksizin kalırsa, hasta başına ek olarak 500'lık bir katkı payı meydana gelmektedir. Öte yandan; hasta başına değişken giderler 1.000 artarken, fiyatlar da 1.000 artarsa ne olacaktır? Bu durumda hasta başına katkı payı değişmeksizin kalmakta, bundan dolayı da başabaş noktası ve kârlılık da aynı kalmaktadır. Fakat değişken giderler 1.000 artarken, devletin sağlık sektöründe yaptığı düzenlemeler sonucunda hasta başına gelir sadece 500 artarsa durum ne olacaktır? Kuşkusuz başabaş noktasını yakalayabilmek için üretim hacminin artırılması gerekecektir. Hastane yöneticileri maliyetlerin zaman içinde yükseleceğini dikkate alarak başabaş noktasını tespit etmelidir. Maliyet-hacim-kâr analizinin varsayımları nelerdir? BAŞABAŞ ANALİZİNİN KARAR VERMEDE KULLANILMASI Yeni bir hizmetin veya birimin açılıp açılmamasına karar vermede başabaş analizi önemli bir araç olarak hastane yöneticilerine yardım etmektedir. Bunun yanında, yönetime başka önemli kararların verilmesinde de yardımcı olması söz konusudur. Planlanan hasta başvurularının başabaş noktasının altında olduğunu varsayalım. Hastane yönetimi, maliyetlerin kısılması veya pazarlama faaliyetlerine odaklanılması gibi farklı alternatiflerin uygulanması gibi çeşitli önlemler düşünebilir. Pazarlama faaliyetlerine odaklanma 198

alternatifi üzerinde duralım. Eğer hastanenin önemli düzeyde atıl kapasitesi söz konusu ise bu atıl kapasiteyi değerlendirmek için hastanenin başvuru sayısını artırmak için neler yapabilir? Hastaneler için en kârlı hastalar, en yüksek katkı payı sağlayan hastalardır. Her bir ilave hastadan sağlanan ek geliri bu ilave hasta için katlanılan değişken giderden çıkararak katkı payını tespit ettiğimizi hatırlayalım. Bu durumda; katkı payı ne kadar fazla olursa hastane için o kadar iyi olmaktadır. Burada vurgulanan nokta net satış gelirinin tek başına bir önemi olmadığıdır. Yüksek satış geliri tek başına kârı yaratmamaktadır. Önemli nokta satış gelirinin değişken maliyetlerden ne kadar fazla olduğunu gösteren katkı payıdır. Bu ünitede birden çok hizmetin sunulduğu durumla ilgili verilen örneği hatırlayacak olursak, DRG 2 hizmetinde satış geliri ile değişken giderler arasındaki farkın en büyük olduğunu tespit etmiştik. Bu örnekteki diğer ödeme kurumunun kapsamına giren hastalar içinse katkı payı hasta başına 1.800 olmaktadır. Bu nedenle, diğer tüm koşullar sabitken, hastanenin pazarlama faaliyetleri DRG 2 hizmet grubundan diğer ödeme kurumunun kapsamında olan hastalara odaklanarak bu türdeki hastaları hastaneye çekmesi gerekmektedir. Bu tür çalışmalarda dikkat edilmesi gereken bir diğer nokta da, hastanenin tam kapasiteye yakın çalışması durumunda ne yapılacağıdır? DRG 2 hizmetinin hastanede tedavi süresinin ortalama 10 gün olduğunu varsayalım. Bu durumda yukardaki hasta grubunun katkı payı hasta günü başına 180 olarak gerçekleşecektir. Bu durumda TİG 1 veya TİG 3 hizmet grubundaki hastaların hastanede tedavi süreleri de sadece 1 gün ise, diğer hasta grubundaki her bir fazla hastanın hasta günü başına 300 katkı payı sağlaması söz konusudur. Buna göre de, pazarlama faaliyetlerinde tespit edilecek stratejinin yönü hastanenin mevcut kapasitesinin tam kapasiteye ne kadar yakın olduğuna bağlı olarak değişmektedir. önemlidir? Hastaneler için yüksek satış geliri mi, yoksa birim katkı payı mı daha 199

Özet Tüm işletmelerde olduğu gibi hastane sektöründe de planlamanın en önemli araçlarından birisi maliyet-hacim-kâr analizidir. Maliyet-hacim-kâr analizi, planlama sürecine finansal bir bakış açısı getirmektedir. İşletmelerde birçok karar alıcı, maliyet davranışı bilgilerini gelir bilgileri ile biraya getirerek, yerine getirilebilecek değişik üretim hacimlerinde ortaya çıkacak kârları tahmin edebilmek için maliyet-hacim-kâr analizini kullanmaktadır. Bu nedenle hastane finansal yönetiminde öne çıkan konulardan birisi de maliyet, üretim hacmi ve kâr arasındaki ilişkiler olmaktadır. Maliyet-hacim-kâr analizi yardımıyla hastanenin hangi üretim düzeyinde kâra geçtiği, kâra geçtikten sonra üretimdeki artış veya azalışın kârları nasıl etkilediği ve belirli bir kâr hedefini gerçekleştirmek için gerekli üretim miktarı konusunda önemli bilgiler elde edilmektedir. Ayrıca sunulması planlanan bir hizmetin fiyatının tespit edilmesinde de maliyethacim-kâr analizinin sonuçlarından faydalanılmaktadır. Bu ünitede sağlık kurumları yöneticilerinin maliyet-hacim-kâr analizi yönetimi için gerekli altyapısını oluşturacak temel bilgilere yer verilmiştir. Maliyet-hacim-kâr analizinde giderler; sabit ve değişken giderler olarak iki grupta toplanmaktadır. Sabit giderler, belirli bir üretim hacmine kadar değişmeyen giderlerdir. Bu giderler azaltılabilen ancak kesinlikle elimine edilmeyen giderlerdir. Değişken giderler, hastanenin verdiği hizmet miktarındaki değişimlere paralel olarak değişme gösteren giderlerdir. Bu tür giderler, hastanelerin sunmuş oldukları hizmetlerin üretim ve satış miktarı arttıkça artma, düştükçe azalma göstermektedirler. Bazı maliyetler belirli bir üretim hacmi aralığında sabittir, üretim hacmindeki artışa bağlı olarak bu maliyetler de sıçrama yaparlar ve üretim hacmindeki yeni bir üretim aralığına kadar bu aralıkta sabit kalırlar, bu tür maliyetlere yarısabit giderler ya da basamak (step) giderler adı verilmektedir. Ayrıca yarı-sabit maliyetlerin üretim hacmi ile ilişkisinin grafiği basamak şekline benzediğinden dolayı bu tür maliyetler basamak-değişken maliyetler olarak da adlandırılmaktadır. Maliyetler ve üretim hacmi arasındaki ilişki maliyet davranışı veya temel maliyet yapısı olarak adlandırılmakta ve buradan elde edilen bilgiler hastane yöneticilerince planlama, kontrol ve karar alma süreçlerine yardımcı olmaktadır. Temel maliyet yapısı, üretim hacmi ile ilişkili olmayan sabit maliyetlerden ve üretim hacmi ile birlikte değişiklik gösteren değişken maliyetlerden oluşmaktadır. Kâra geçiş analizi, üretim hacmindeki değişikliklerin kâr üzerindeki etkilerini inceleyen analitik bir tekniktir. Aynı işlemler üretim hacmindeki değişikliklerinin maliyetler üzerindeki etkilerini değerlendirmek için de kullanılabilir, bu tür bir analiz genellikle maliyet-hacim-kâr (MHK) veya başabaş analizi olarak adlandırılır. MHK analizi sağlık kurumları yöneticilerine; maliyet, hacim ve fiyatlandırmaya yönelik alternatif varsayımların değerlendirilmesine imkân sağlamaktadır. Ayrıca toplam maliyetleri karşılayabilmek için ne kadarlık bir üretim hacminin gerçekleştirilmesi gerektiği sorusuna cevap arayan başabaş noktasının ne olduğunu ilişkin bilgileri sağlamaktadır. Kâr-zarar tablosu, maliyet-hacim-kâr analizini kullanarak işletmenin kâr veya zarar durumunun tahmin edilmesine yarayan tablolardır. Bu tür bir çalışma kâr-zarar (K-Z) tablosunun öngörüsü olarak adlandırılmaktadır. Katkı payı, satılan her bir ürünün, o birime ait değişken maliyeti karşılandıktan sonra geriye bıraktığı satış gelirini göstermektedir. Katkı oranı kavramı ise; katkı payının satışlara oranının yüzdesi olarak açıklanabilir. Bir başka ifadeyle, satılan her bir ürünün sağladığı katkı payının birim satış fiyatına bölünmesiyle katkı oranı elde edilebilir. Başabaş noktasının tespitine yönelik analizler bazı varsayımlara dayanmaktadır. Bu varsayımların yapılması, bazı hesaplamaların kolaylaştırması açısından gereklidir. Söz konusu varsayımlar aslında başabaş analizinin sınırlarını oluşturması açısından da önemlidir. Ancak, gerçek işletmecilik yaşamında bu varsayımların dışında başka koşullarla karşılaşılması durumunda, başabaş analizinin kullanılmaması anlamına gelmemelidir. Bu varsayımlar, başabaş analizinin kısa vadeli bir fînansal araç olduğu dikkate alınarak yapılmaktadır. 200

Kendimizi Sınayalım 1. Aşağıdakilerden hangisi sabit giderler arasında yer almaz? a. Malzeme ve personel giderleri b. Yönetici maaşları c. Bina ve taşıt vergileri d. Amortismanlar e. Faiz giderleri 2. Aşağıdakilerden hangisi değişken giderler arasında yer almaz? a. Hammadde b. İşletme Malzemesi c. Amortisman d. Direkt işçilik ücretleri e. Haberleşme giderleri 3. Aşağıdaki ifadelerden hangisi doğrudur? a. Başabaş noktasında tüm giderler sabittir. b. Hastane başabaş noktasının altında en yüksek kârı elde etmektedir. c. Başabaş noktasında sabit giderler, değişken giderlere eşittir. d. Hastane başabaş noktasında en yüksek kârı elde etmektedir. e. Hastane başabaş noktasının üstünde kârlı çalışmaktadır. 4. Hastanenin sabit giderleri azalacak olursa; a. Başabaş noktasında değişken giderler sabit giderlere eşit olur. b. Başabaş noktası daha düşük üretim hacmi düzeyinde gerçekleşir. c. Başabaş noktasındaki kâr en yüksek düzeyde gerçekleşmektedir. d. Başabaş noktasında bir değişiklik olmaz. e. Başabaş noktasında değişken giderler sabit giderlerden fazla olmaktadır. 5. TTT Hastanesinin sunmuş olduğu hizmetlerden DRG 4 hizmetinin birim satış fiyatı 2.000'dir. TTT hastanesinin yapmış olduğu pazar analizine göre DRG 4 hizmetine bir yılda 500 adet talep olması tahmin edilmektedir. Bu hizmeti üretmek için birim başına 750 değişken maliyet ve hastanenin toplam sabit maliyetlerinin de 250.000. olacağı tahmin edilmektedir. Bu bilgilere göre başabaş noktası satış miktarı nedir? a. 100 b. 150 c. 200 d. 250 e. 300 6. AAA Hastanesinin sunmuş olduğu hizmetlerden DRG 5 hizmetinin birim satış fiyatı 5.000'dir. TTT hastanesinin yapmış olduğu pazar analizine göre DRG 5 hizmetine bir yılda 2.000 adet talep olması tahmin edilmektedir. Bu hizmeti üretmek için birim başına 2.000 değişken maliyet söz konusu ve hastanenin toplam sabit maliyetlerinin de 3.000.000 olacağı tahmin edilmektedir. Bu bilgilere göre başabaş noktası satış tutarı kaç dir. a. 8.000.000 b. 7.000.000 c. 6.000.000 d. 5.000.000 e. 4.000.000 7. MMM Hastanesinin sunmuş olduğu hizmetlerden DRG 6 hizmetinin birim satış fiyatı 10.000'dir. MMM hastanesinin yapmış olduğu pazar analizine göre DRG 6 hizmetine bir yılda 100 adet talep olması tahmin edilmektedir. Bu hizmeti üretmek için birim başına 5.000 değişken maliyet söz konusu ve hastanenin toplam sabit maliyetlerinin de 200.000. olacağı tahmin edilmektedir. Bu bilgilere göre katkı oranı aşağıdakilerden hangisidir? a. % 45 b. % 50 c. % 55 d. % 60 e. % 75 201

8. ABC Tıp Merkezinin yılsonu hedeflenen kârı 1.000.000 dir. Sunmuş olduğu poliklinik hizmetinin birim satış fiyatı 50, poliklinik hizmetinin birim değişken maliyeti 10 ve tıp merkezinin toplam sabit maliyeti de 200.000 dir. ABC Tıp Merkezi yıl sonunda hedeflemiş olduğu kâra ulaşabilmek için ne kadar poliklinik hizmeti satışı yapması gerekmektedir? a. 30.000 b. 25.000 c. 40.000 d. 35.000 e. 50.000 9. Maliyet ve üretim hacmi arasındaki ilişki ne olarak adlandırılmaktadır? a. Temel maliyet yapısı b. Yarı değişken maliyet c. Yarı sabit maliyet d. Maliyetlerin değişebilirliği e. Üretim hacmi aralığı 10. ABCD Tıp Merkezi iki farklı hizmet sunmaktadır. Hizmetlere ilişkin bilgiler şöyledir: Hizmet Hasta Yüzdesi % Birim Satış Fiyatı Birim Değişken Gider DDRG 7 40 3.000 11.500 DDRG 8 60 1.000 4400 Dönem içinde katlanılacak toplam sabit maliyetler ise 200.000 dir. Başabaş durumunda ABCD Tıp Merkezinin net kârı veya zararı aşağıdakilerden hangisidir? a. 10.000 kâr b. Kâr veya zarar yoktur c. 100.00 zarar d. 20.000 kâr e. 20.000 zarar Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. a Yanıtınız yanlış ise Sabit Giderler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Değişken Giderler başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. e Yanıtınız yanlış ise Maliyet-Hacim-Kâr Analizi: Başabaş Noktasının Grafiksel ve Matematiksel Gösterimi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise Hastanelerde Sunulması Planlanan Yeni Bir Hizmetin Başabaş Analizi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. c Poliklinik fiyatı (P)= 2.000 /hasta Sabit Maliyetler (FC)= 250.000 Birim Değişken Maliyet (VC)= 750 /hasta Q = = = =200 Poliklinik. 6. d Katkı Oranı= = =0,60 (%60) Başabaş Noktası Satış Tutarı= = =5.000.000 7. b Katkı Oranı= = =0,50 (%50) 8. a Toplam Gelir Değişken Maliyet-Sabit Maliyet =Kâr (Satış FiyatıXÜretim Hacmi) (Birim Değişken MaliyetXÜretim Hacmi) -Sabit Maliyet =Kâr (50XQ)-(10XQ)-200.000=1.000.000 (50-10)Q=1.200.000 Q=1.200.000/40=30.000 Poliklinik. 9. a Yanıtınız yanlış ise Hastanelerde Temel Maliyet Yapısı başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. b Yanıtınız yanlış ise Maliyet-Hacim-Kâr Analizi: Başabaş Noktasının Grafiksel ve Matematiksel Gösterimi başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 202

Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Hastanenin hangi üretim düzeyinde kâra geçtiği, kâra geçtikten sonra üretimdeki artış veya azalışın kârları nasıl etkilediği ve belirli bir kâr hedefini gerçekleştirmek için gerekli üretim miktarı konusunda bilgiler elde edilmektedir. Ayrıca sunulması planlanan bir hizmetin fiyatının tespit edilmesinde, hastanenin hangi yeni proje ve hizmet alanlarına girmesi gerektiği ya da devam etmekte olan faaliyetlerden hangisinin sürdürülmesi gerektiği, hangi faaliyetlerin sonlandırılması gibi konulara karar verilmesinde de maliyet-hacim-kâr analizi hastane yöneticilerine karar almada yardımcı olmaktadır. Sıra Sizde 2 Teknik değer kayıpları ve ekonomik değer kayıpları kavramları ile açıklanmaktadır. Sıra Sizde 3 Maliyetler ve üretim hacmi arasındaki ilişkidir. Sıra Sizde 4 İş, program veya hizmetin finansal olarak kendi kendine yeterli olduğu üretim hacmidir. Sıra Sizde 5 Kâr-Zarar tablosu ile gelir tablosu arasında iki temel fark bulunmaktadır: Birincisi, kâr-zarar tabloları gelir tablosunun aksine yönetim muhasebesine ait verileri kullanarak karar verme süreçlerine en iyi şekilde yardım sağlamak için geliştirilmektedir. İkincisi ise, bu tablolar örgütün tüm alt birimleri için oluşturulabilmekte, bunun aksine gelir tabloları ise örgütün tamamı veya sadece önemli alt birimleri için oluşturulabilmektedir. Sıra Sizde 6 Başabaş analizi, fiyatların poliklinik sayısındaki (hastanenin üretim hacmindeki) değişikliklere karşın sabit kalacağını varsaymaktadır. Üretim hacmindeki artışlar, fiyatlarda indirime neden olmamakta veya fiyatlardaki artışlar da üretim hacminde düşüşlere yol açmamaktadır. Sabit ve değişken giderleri doğru olarak ölçüldüğüne dair bir varsayım bulunmaktadır. Gerçekçi olmak gerekirse, birçok hastane özellikle de kamu hastaneleri giderlerini sabit ve değişken olarak doğru bir şekilde tespit edebilecek maliyet ölçümü sistemlerine sahip bulunmamaktadır. Ayrıca birim değişken maliyet, toplam sabit maliyetlerin ve üretim dönemi içerisinde enflasyonun sabit kalacağı varsayılmaktadır. 203 Sıra Sizde 7 Hastaneler için en istendik hastalar, en yüksek katkı payı sağlayan hastalardır. Her bir ilave hastadan sağlanan ek geliri bu ilave hasta için katlanılan değişken giderden çıkararak katkı payı tespit edilmekteydi. Bu durumda; katkı payı ne kadar fazla olursa hastane için o kadar iyi olmaktadır. Burada vurgulanan nokta net satış gelirinin tek başına bir önemi olmadığıdır. Yüksek satış geliri tek başına kârı yaratmamaktadır. Önemli nokta satış gelirinin değişken maliyetlerden ne kadar fazla olduğunu gösteren katkı payıdır. Yararlanılan Kaynaklar Akgüç, Ö. (1998). Finansal Yönetim, Muhasebe Enstitüsü Yayın No:65, 7. Baskı, Avcıol Basım- Yayın, İstanbul. Aydın, N., (2004), Finansal Yönetim, Anadolu Üniversitesi, Yayın No:1465, Eskişehir. Baker, J. J., Baker, R.W. (2011). Health Care Finance:Basic Tools for Nonfinancial Managers, Third Edition, Jones and Bartlett Publishers, USA. Banar, K., (2004). Maliyet Muhasebesi, Anadolu Üniversitesi, Yayın No:1524, Eskişehir. Büker, S., Bakır, H. (1997). Hastanelerde Finansal Yönetim, Anadolu Üniversitesi, Yayın No:995, Eskişehir. Cleverley, W.O., Cameron, A.E. (2007). Essentials of Healthcare Finance, Sixth Edition, Jones and Bartlett Publishers, USA. Finkler, S.A. (1994). Essentials of Cost Accounting For Healthcare Organizations, An Aspen Publication, MA, USA. Gapenski, L.C. (2008). Healthcare Finance: An Introduction to Accounting and Financial Management, Health Administration Press/ Association of University Programs in Health Administration, Fourth Edition, USA. Nowicki, M. (2008). The Financial Management of Hospitals and Healthcare Organizations, Health Administration Press/ Association of University Programs in Health Administration, Fourth Edition, USA. Ocak, S., Gider, Ö., Top, M., Akar, Ç. (2004). Muğla Devlet Hastanesi Tomografi Ünitesi Maliyet- Hacim-Kâr Analizi, Hacettepe Sağlık İdaresi Dergisi, Cilt:7 Sayı:1:3-38. Zelman, W. N., McCue, M.J., Millikan, A.R. (2000). Financial Management of Health Care Organizations: An Introduction to Fundamental Tools, Concepts, and Applications, Blackwell Publishers Inc., USA

8 Amaçlarımız Bu üniteyi tamamladıktan sonra; Karar verme faaliyetini tanımlayabilecek, Maliyet bilgilerini karar sürecinde kullanmayı ifade edebilecek, Sağlık hizmetlerine ilişkin kararlarda maliyet bilgilerini kullanma sürecini aktarabilecek, bilgi ve becerilere sahip olabilirsiniz. Anahtar Kavramlar Karar Verme Teşhisle İlgili Gruplar (TİG) Stratejik Maliyet Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Hedef Maliyetleme Tam Zamanında Üretim Kalite Maliyeti Değer Zinciri Analizi Kaizen Maliyetleme Maliyet Kıyaslama İçindekiler Giriş Karar Verme Karar Verme Sürecinde Stratejik Maliyet Yaklaşımları Maliyet Bilgilerinin Fiyatlandırma Kararlarında Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Kar Planlamasında Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Kar- Zarar Analizi ve Kurumsal Anlaşma veya Sözleşmelerde Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Hizmet Üretimine Son veya Ara Verme Kararında Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Yeni Bir Hizmet Sunumuna Karar Verilmesinde Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Hizmet Karmasını Belirlerken Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Dış Kaynak Kullanım Kararlarında Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Yatırım Kararlarında Kullanılması Maliyet Bilgilerinin Teşhisle İlişkili Gruplar (TİG) Maliyetlemesinde Kullanılması 204

Maliyet Bilgilerinin Sağlık Hizmeti Yönetim Kararlarında Kullanımı GİRİŞ Maliyet muhasebesinin ürettiği bilgiler, yöneticilerin karar almalarında önemli rol almaktadır. Bu kararların bazıları olağan faaliyetler ile ilgili kararlarken, bazıları stratejik öneme sahip ve karlılık ile yakından ilişkili kararlardır. Sağlık kurumlarında da maliyet bilgileri yöneticilerin sundukları hizmetlerin fiyatlarını belirleme, kar planlaması yapma, kurumsal sözleşmeleri imzalama kararı alma, kapasite artırma ve duran varlık yatırımları gibi kararları vermede yardımcı olur. Bu ünitede karar verme ile ilgili temel kavramların açıklanmasından sonra maliyet bilgilerinin fiyatlandırma, kar planlaması, kar-zarar analizi, kurumsal anlaşma veya sözleşme yönetimi, hizmet üretimine son veya ara verme, yeni bir hizmet sunma, hizmet karmasını belirleme, dış kaynak kullanımı, yatırım ve Teşhisle İlişkili Gruplar (TİG) maliyetleme kararlarında kullanılması açıklanacaktır. KARAR VERME Karar, sorunları çözüme kavuşturmak için alternatif davranış biçimlerinden birinin seçilmesi ve uygulanması sürecidir. Şekil 8.1 de de görülebileceği gibi, karar verme sürecinde verinin bilgiye dönüşmesi ve kararın bu bilgilere göre verilmesi gerekmektedir. Bu sürecin bilimsel yöntemler yardımıyla hatasız olarak tamamlanması önemlidir. Yöneticinin en objektif ve hatasız karar vermesi için karar verme yöntem ve modellerini kullanması gerekmektedir. Şekil 8.1: Kara Verme Süreci Karar verme, veri ve bilginin kullanıldığı karar modelleri üzerine kurulmuş bir seçim sürecidir. Veri, toplanabilen, iletilebilen, saptanabilen veya işlenebilen gerçekler, fikirler ve kavramlar. Bilgi ise belirsizliği azaltmak amacıyla (insanlar tarafından) işlenen ve anlamlı hale dönüştürülen veridir. Başka bir ifade ile bilgi işlenmiş veridir. Karar verme, problem çözme ve amaca uygun değişik davranış biçimlerinden birini seçme süreci olarak da tanımlanmaktadır. Alternatifler arasından işletme için en doğru veya uygun olanın seçilmesi, yönetimin karar sürecinin temeli olmakla beraber karar verme fonksiyonu, bazı alt fonksiyonlardan oluşur. Bunlar; amaç tespiti, bu amaçlara ulaşmada muhtemel sorunların tanımlanması, gerekli bilgi ve verilerin toplanması, değerlendirilmesi, alternatif yolların çıkarılması, bu yolların muhtemel sonuçlarının tahmin edilmesi ve bunlardan amaca en uygun olanın seçilmesi şeklinde sıralanabilir Karar verme, işletmenin başarı durumuyla doğrudan ilişkilidir. Karar Verme Problemi, Alternatif kararlar nelerdir? Karar hangi kısıtlar altında verilmiştir? Bu alternatifleri değerlendirmede kullanacağımız uygun bir amaç fonksiyonu nasıl olmalıdır? sorularına cevap verebilecek bileşenlerle oluşturulmalıdır. 205

Karar verme süreci nasıl oluşur? Bir sağlık kurumu yöneticisi maliyet analizleri sonucu ulaştığı maliyet bilgilerini çeşitli kararlarda kullanmak durumundadır. Bu karar çeşitlerini aşağıdaki gibi sınıflamak mümkündür. Programlanabilen (Rutin) ve Programlanamayan (Rutin olmayan) Kararlar: Rutin kararlar, günlük olağan kararlardır. Daha detaylı bir açıklama ile basit, genel, sık sık karşılaşılan ve çözüm yolları önceden belirlenmiş kararlardır. Yöneticilerin bu tür kararlar için fazla zaman ayırmalarına gerek yoktur. Hastaneye yeni bir hekim alma kararı ve her zaman kullanılan ilaç ve tıbbi malzemlerin alımı gibi kararlar rutin kararlara örnek gösterilebilir. Maliyet bilgilerinin rutin olmayan kararlarda kullanılması karar süreci açısından büyük önem taşımaktadır. Rutin olmayan kararlar ise, işletmenin gelecek dönemlerdeki karlılığını etkileyecek olan özel kararlardır. Rutin olmayan kararlar genellikle bir defalık gerçekleşen ve programlanmış kararlara göre daha az alınan kararlardır. Yöneticilerin bu kararları alırken daha titiz davranması, kalitatif ve kantitatif verilerin tümünü değerlendirmesi gerekmektedir. Hastane yatak kapasitesinin artırılması ve ek bina yatırımı gibi kararlar rutin olmayan kararlardır. Stratejik ve Operasyonel Kararlar: Stratejik kararlar, işletme ve çevresi arasındaki ilişkileri düzenleyen, üst yönetimi ilgilendiren, geniş kapsamlı ve uzun süreli kararlardır. Stratejik kararlar aynı zamanda rutin olmayan kararladır ve özellikle stratejik finansal kararlar işletmelerin uzun dönemde karlılığı ile yakından ilişkili kararlardır. Maliyet bilgilerinin stratejik kararlarda kullanılması karar süreci açısından büyük önem taşımaktadır. Bir hastanenin diğer bir hastane ile birleşmesi ya da zincir hastane grubuna katılması, hastanenin sermayesinin halka açılması stratejik kararlara örnek olarak verilebilir. Operasyonel kararlar ise, kısa dönemli olup, olağan faaliyetlerin yürütülmesine yönelik daha çok eyleme dönük kararlardır. Kişi ve Grup Kararları: Kişisel kararlar, kişilerin sezgileri ile verdikleri kararlar kişi veya kişisel kararlar olarak adlandırılmaktadır. Kişisel kararlarda etkili olan faktörler; kısa yoldan karar verme tercihi, geçmişteki olayların etkisi altında analiz yapma ve karar verme ile geçmişte benzer konularda verilen kararlara bağlı kalarak aynı şekilde karar vermedir. Grup kararları ise, kişisel kararlara göre daha analitik olabilen, katılımcıların bilgi ve deneyim birikimleri nedeniyle daha fazla bilgi ve veri sağlayabilen kararlardır. Bu nedenle maliyet bilgilerinin grup kararlarında kullanılması karar süreci açısından büyük önem taşımaktadır. Yöneticiler rutin olmayan, stratejik ve belirsizlik altında verdikleri kararlarda diğer kararlara göre daha fazla zorluk çekmektedirler. Alt ve Üst Kademe Kararları: Bu tür kararlar, kararın hangi kademede verildiği ile ilgilidir. Üst kademelerde verilen kararların çoğu stratejik nitelikte, rutin olmayan ve belirsizlik şartları altında verilen kararlardır. Örneğin bir hastanenin sermayesinin halka açılma kararı üst yönetimin verebileceği bir karardır. Bu nedenle maliyet bilgileri üst yöneticilerin karar sürecinde daha büyük önem taşımaktadır. Alt kademelerde verilen kararlar ise operasyonel, belirlilik şartlarında verilen ve rutin kararlardır. Örneğin maliyeti daha düşük olan bir temizlik malzemesinin alınma kararı alt kademe yöneticiler tarafından verilebeilecek kararlardır. Belirlilik ve Belirsizlik Altında Verilen Kararlar: Bütün alternatifler ve sonuçlarının belli olduğu karar ortamlarında verilen kararlar belirlilik altında verilen kararlardır. Alternatiflerin gerçekleşme olasılığı hakkında bilgi yoksa verilen kararlar belirsizlik altında verilen kararlardır. Risk Altında Verilen Kararlar: Alternatiflerin hangi koşullar altında gerçekleşeceği ve sonuçların gerçekleşme olasılığı biliniyorsa verilen kararlar risk altında verilen kararlardır. 206

ihtiyaç duyarlar? Yöneticiler hangi tür kararları verirken maliyet bilgilerine daha fazla KARAR VERME SÜRECİNDE STRATEJİK MALİYET YAKLAŞIMLARI Geleneksel maliyet sistemleri yöneticilere karar verme ve maliyet kontrolü açısından faydalı bilgiler sağlamaktadır. İşletmelerin maliyet bilgilerini kullanarak rakiplerine karşı rekabet üstünlüğü elde etmesi için stratejik maliyet yönetim yaklaşımlarını kullanması gerekmektedir. Stratejik maliyet yönetimi, işletmelerin maliyetlerini düşürmek ve stratejik pozisyonlarını geliştirmek için geleneksel yöntemlerin yanında farklı maliyet yönetim tekniklerinin kullanılmasını kapsar. Sağlık kurumları da maliyetleri düşürmek, maliyet avantajı ile rakiplerine karşı sektörde avantajlı duruma gelmek için stratejik maliyet yaklaşımlarından faydalababilirler. Stratejik maliyet yaklaşımlardan bazıları aşağıda ayrıntılarıyla açıklanmaktadır. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) geleneksel maliyet muhasebesi uygulamaları ile mamul/hizmet maliyetleri hesaplanırken yaşanan sıkıntıları gidermek ve gerçeğe daha yakın maliyet hesaplamak amacıyla geliştirilmiş bir maliyet yönetim tekniğidir. FTM yaklaşımında maliyetlerin asıl kaynağı olarak faaliyetler kabul edilmektedir. Bu teknikte ortaya çıkan maliyetler mamul veya hizmetlerde değil, mamul veya hizmeti ortaya çıkaran faaliyetlerde izlenmektedir. Böylece genel üretim maliyetlerinin kesin ve doğru bir şekilde dağıtılması sağlanarak, gerek mamul ve hizmetlerin gerçeğe yakın bir şekilde maliyetlendirilmesi, gerekse üretim sırasında ortaya çıkan faaliyetlerin etkinliği ve verimliliği konusunda daha doğru bir veriye ulaşılması söz konusu olmaktadır. Bu yaklaşımda geleneksel yöntemlerin aksine, üretim hacmi genel üretim giderlerinin oluşumunda ve dağıtımında temel etken değildir. FTM de üretim hacminden çok üretim süreçlerinin yapısı ve farklılıkları, genel üretim giderlerini belirleyen temeldir. FTM yöntemine göre giderler çıktı için değil faaliyetlerin yürütülmesi için yapılır, çıktılar ise bu faaliyetlerden yararlanır. Bu yaklaşımla giderler önce faaliyetlere yüklenir ve faaliyet maliyeti hesaplanır. Faaliyetlerin maliyetlerine göre de çıktıların maliyetlerine ulaşılır. FTM yöntemi, çıktının tanımlanmasındaki zorluk ve çıktı çeşitliliğinden dolayı sağlık kurumlarında maliyet analizlerinde de sıklıkla kullanılmaktadır. Bu yöntemi kullanan sağlık yöneticileri, maliyet kontrolünü çıktı olan hizmete değil faaliyetlere müdahale ederek sağlayabilirler. Maliyetlerin faaliyetlere göre toplanması ve analizi sağlık yöneticilerine planlama, karar verme ve kontrol açılarında stratejik avantaj yaratmaktadır. FTM, verimsiz alanların tespit edilmesi ve doğru maliyet bilgilerinin üretilmesine yardımcı olarak, karar verme sürecinde yöneticilere yardımcı olur. Hedef Maliyetleme Hedef maliyetleme, bir pazar payına ulaşabilmek için belirlenen satış fiyatına göre hesaplanan, pazar bazlı maliyeti ifade etmektedir. Hedef maliyetleme; fiyat yönelimli, müşteri odaklı, tasarım merkezli, geniş katılımlı stratejik bir kar ve maliyet yönetim süreci olup, bir mamule ait beklenen kar oranını kazandıracak kabul edilebilir maliyet düzeyinin belirlenmesini ifade eder. Hedef maliyetleme yönteminde, maliyet hedefleri rekabete dayalı pazar fiyatından hedeflenen kar payı düşürülerek belirlenir. Fiyatların pazar ya da müşteri tarafından belirlenmesi ve beklenen kar oranın da belli olması durumunda amaç hedeflenen maliyetlerde hizmet sunmak olmalıdır. Sağlık sektöründe bilindiği gibi Sosyal Güvenlik Kurumuna hizmet sunulması durumunda, hizmet fiyatlar ya da ilaç fiyatları bu kurumca belirlenmektedir. Bu durumda belli kar marjı ile hizmet sunmak isteyen sağlık kurumlarınca hedef maliyetlemeyi uygulamak gerekli olmaktadır. Hedef maliyete ulaşmak için bir hizmetin ya da mamulün araştırma-geliştirme ve mühendislik çalışmaları aşamasında ortaya çıkacak maliyetleri de etkili 207

olmaktadır. Başka bir ifade ile hedef maliyetlemede, maliyetler belirlenirken ürün ya da hizmetin geliştirme ve tasarım aşamasındaki maliyetlerinin de dikkate alınması gerekmektedir. Sağlık sektörü gibi hizmet ve ürünlerin önemli araştırmalar sonucu kullanıma sunulduğu sektörlerde bu maliyetler hedef maliyetleme için önem taşımaktadır. Tam Zamanında Üretim Ortamında Maliyet Yönetimi Tam zamanında üretim sistemi (Just in Time, JIT) stok maliyetlerinin düşürülmesi ve sıfır stokla üretim yapılmasını öngören bir sistemdir. Sağlık sektöründe de sıklıkla kullanım alanı bulan bu sistem, özellikle maliyetleri çok yüksek olan ve talep tahmini güç olan stokların hastane tarafından temin edilmemesi ve ihtiyaç olunduğunda tedarikçiden sağlanması şeklinde işler uygulanır. Böylelikle hastane stok bulundurma maliyetlerine katlanmak durumunda kalmaz. Tam zamanında üretim sistemi ile üretimde etkinlik, kalite kontrolü ve iyileştirme, maliyet azaltımı, planlama ve kontrol çalışmalarına önem verilmesi gerekmektedir. Sistemin uygulanmasıyla işletmelerde, direkt ilk madde ve malzeme giderleri, direkt işçilik giderleri ve genel üretim giderleri azalacak ve işletmede maliyetlerin düşmesiyle verimlilik artacaktır. Ancak, başarı için tedarik zinciri üzerindeki diğer işletmeleri ile uyum şarttır. Bu şart özelikle sağlık sektörü için oldukça önemlidir. Bu sistem uygulanırken sağlık hizmetlerinin ertelenememez olması ve hizmet kalitesinden ödün vermeme prensibi göz önünde bulundurulmalıdır. Örneğin, bir ortopedi ameliyatında kullanılacak alış, stoklama ve diğer bulundurma maliyetleri yüksek olan bir malzeme bu sistemle sağlanacaksa, tedarikçiyle zamanında temasa geçilmesi tedarikçinin de hizmetin sunulmasında gecikmeye neden olmayacak şekilde malzemeyi sağlık kurumuna ulaştırması gerekmektedir. Maliyetleri düşürmek için hizmet kalitesinden ödün vermemeye her zaman dikkat edilmeli, uyum sağlayamayan tedarikçiler, toptancılar ve/veya perakendeciler tedarik zincirinden çıkarılarak, etkinliği sağlayabilecek diğer işletmeler kanala dahil edilmelidir. Toplam Kalite Maliyetlerinin Yönetimi Kalite yönetimiyle; israfın önlenmesi, kalitenin arttırılması, işlem zamanının kısaltılması, maliyetlerin düşürülmesi, verimliliğin arttırılması, sürekli iyileşme ve gelişmenin sağlanması amaçlanmaktadır. Sağlıkta kalite kavramı ile sağlık sistemi içinde yer alan tüm bileşenlerin hasta tatminini esas alacak biçimde yönetilmesini ifade edilmektedir. Ayrıca hasta memnuniyetinin ötesinde, çalışanların memnuniyeti de sağlık sisteminde kalitenin sürdürülebilirliği açısından önemli bir unsurdur. Sağlık Bakanlığı na göre sağlık hizmetlerinde toplam kalite yönetimini gündeme getiren faktörler olarak hasta hakları, etik, sağlık hizmetlerinin planlanarak uygulanması, çalışanların motivasyonu, hizmet alanların ve paydaşların tam memnuniyetinin izlenmesi ve ölçülmesi, sonuçların dikkate alınması ve kalite yönünden sunulan hizmetlerin değerlendirilmesi, kalite yönetimi anlayışı ile mümkün olabilecek beklentiler olarak ön plana çıkmaktadır. Kalitedeki gelişme ve değişmeyi gösteren en iyi ölçüt kalite maliyetleridir. Kuruluşun kalite hedeflerine ulaşıp ulaşmadığının somut ölçüsünü elde etmek için kalite maliyetlerinin bilinmesi gerekir. Kalite maliyeti, işletmelerin kaliteli üretimi gerçekleştirebilmeleri için ve kalite seviyesini belli bir noktada tutabilmeleri için katlandıkları maliyetlerdir. Kalitenin en önemli unsur olduğu sağlık sektöründe kalite maliyetlerinin analiz edilemesi bir zorunluluktur. Kalite maliyet analizi, bir sağlık kurumunun hizmet kalitesini belirli bir düzeyde tutulması için sağlık kurumlarına olan maliyetinin incelenmesi, değerlenmesi, problemlerin belirlenmesi ve çözüm yollarının analiz edilmesidir. Değer Mühendisliği (Değer Analizi) Günümüzde sağlık kurumları dahil tüm işletmeler daha çok mal veya hizmet türünü daha kaliteli ve daha düşük maliyetle müşterilere sunma zorunluluğu içindedir. Bu bakış açısıyla işletmeler üretilen mal veya hizmetlerin değerini müşteriye ulaşana kadar artırırlarsa, kar marjlarını da artırırlar ve önemli bir rekabet avantajı yaratırlar. Diğer bir bakış açısıyla, birim maliyetleri ne kadar etkin yönetirse daha yüksek katma 208

değer yaratacak ürün ya da hizmetler sunabilirler ve yine rekabet avantajı sağlanır. Bu bakış açısıyla geliştirilen değer zinciri analizi ve değer mühendisliği maliyet yönetimi açısından önem taşıyan uygulamalardır. Değer mühendisliği, bir ürünün maliyetini etkileyen faktörlerin sistematik ve disiplinlerarası incelenmesi süreci olarak tanımlamaktadır. Değer zinciri analizi, işletmenin rekabetçi avantaj elde edebilmek için, her bir değer faaliyetini ve bu faaliyetler arasındaki ilişkileri açıklayarak daha düşük maliyetlere ulaşmasını ve farklılık yaratmasını sağlayan değer mühendisliği aracıdır. Değer zinciri ilk olarak 1985 yılında Michael Porter tarafından işletmeler için geliştirilmiş bir kavramdır. Değer zinciri çerçevesinin amacı, bir organizasyonun sunduğu hizmet veya ürünlere yönelik olarak maliyetleri en az düzeye indirirken değer sunumunu (katma değeri) en yüksek düzeye yükseltebilmektir. Değer zinciri bir ürünün veya hizmetin kavramsal tasarımından nihai tüketiciye teslimine kadar gerekli olan tüm operasyonları (üretim, satın alma, dağıtım ve tüketim gibi) tanımlamaktadır. Porter'a göre; işletmeler iki stratejiyi takip ederek rekabet avantajı geliştirebilirler; düşük maliyet stratejisi ve farklılaştırma stratejisi. Düşük maliyet stratejisinin odak noktası rakiplerine göre daha düşük maliyetlerle mal veya hizmet sunmaktır. Farklılaşma stratejisinde ise temel odak noktası müşteriler açısından işletmeyi ya da sağlık kurumunu farklı gösterecek bir değer yaratmaktır. Bu farklılık hizmeti sunan ya da üretimi yapan tek işletme olma, marka bağımlılığı yaratma veya teknolojik avantaja sahip olmak gibi yaklaşımlar olabilir. İşletmelerin bu stratejileri geliştirebilmeleri ve takip edebilmeleri kendi değer zincirlerini rakipleri bağlamında nasıl yönettiklerine bağlıdır. Uygulamada ve teoride, en iyi müşteri değerini eşit maliyetle veya eşit müşteri değerini düşük maliyetle sağlamakla pazarda rekabet avantajı elde edilebilir. Dolayısıyla, ürün ya da hizmetin üretilip müşteriye sunulana kadar hangi aşamada maliyetler düşürülebilir veya müşteri değeri arttırılabilir sorularına cevap bulmak için değer zinciri analizi gerekmektedir. Değer ziniciri analizinin, sağlık sektörü piyasasındaki fırsat ve tehditleri haritalayarak kullanımı sağlık sektöründe verimliliği artırmaktadır. Sağlık sektörü hizmet sunucular, finanse edenler, tedarikçiler, hizmeti satın alanlar, sektördeki dikey ve yatan bütünleşmeler olmak üzere oldukça kompleks bir yapıya sahiptir. Sağlık sektöründe her biri ayrı değer yaratan bu aracıların bir araya gelerek oluşturdukları değeri, sağlık hizmetlerinin ulaşılabilirliği ve kalitesini artıracak, maliyetlerini düşürecek şekilde artırılmasını sağlamak sağlık sektöründe değer zincirinin konusunu oluşturmaktadır. Kaizen Maliyetleme Kaizen sürekli gelişme anlamına gelen bir kavramdır. Kaizen, girdilerin çıktılara dönüştüğü süreçle ilişkili tüm faktörleri geliştirmeyi amaçlayan bir felsefedir. Kaizen maliyetleme ise, parça ve ürünlerin maliyetlerini önceden belirtilen bir oranda azaltmak için Kaizen tekniklerinin uygulanmasıdır. Başka bir ifadeyle, sürekli iyileşme yoluyla israfın önlenmesi ve maliyetlerin düşürülmesidir. Maliyetleme sistemleri ürün maliyetlerinin raporlanması sırasında karlı olmayan veya karsız olma riski olan ürünleri tanımlar. Bu ürünlerin tanımlanmasıyla birlikte Kaizen maliyetleme devreye girer. Kaizen sürekli gelişme amacı nedeniyle hedef maliyetlemeye nazaran daha dinamik bir yapı gösterir. Ayrıca, hedef maliyetlemenin aksine, faaliyetlerden yola çıkılarak maliyet belirleme ve maliyeti bu yolla düşürme düşüncesi hakimdir. Standart maliyet yönetiminde de, hedef olarak maliyetleri sürekli olarak düşürme seçilirse felsefe olarak Kaizene ulaşılmış olur. Mamül Yaşam Dönemi Boyunca Maliyetleme Bilindiği üzere mamüllerin de tüm canlı varlıklarda olduğu gibi doğum (gelişim ve piyasaya sürülme), büyüme (piyasada gelişme ve olgunluk) ve ölüm (piyasadan çekilme) aşamalarından geçtiği kabul edilmektedir. Mamul yaşam dönemi boyunca maliyetlemede amaç en düşük toplam yaşam dönemi maliyetini sağlamaktır. Ayrıca, mamul yaşam döneminin değişik aşamalarında işletmenin alacağı en uygun pazarlama ve üretim kararlarıyla, en yüksek kar hedeflenmektedir. Mamul yaşam dönemince maliyetler yaklaşımın işletme yönetimine sağlayacağı avantaj mamulün geçirdiği her evre için maliyetleri ayrıntılı olarak raporlaması ve bu bilgiler kullanılarak alınacak kararların etkinliğinin artmasıdır. 209

Maliyet Kıyaslama (Benchmarking) Kıyaslama (Benchmarking), bir sektördeki rakiplerin ya da lider kuruluşların en iyi uygulamalarının örnek alınarak, işletmelerin kendi süreçlerini yenilemesi ve iyileştirmesini ifade etmektedir. Maliyet kıyaslamada da maliyetlerin rakiplere göre ya da en düşük maliyetli işletmelere göre kıyaslanması ve maliyetleri düşürmek için gerekli iyileştirmelerin yapılmasını kapsamaktadır. Sağlık kurumlarında maliyet kıyaslamasında dikkat edilmesi gereken önemli bir faktör bulunmaktadır. Sağlık kurumlarında, kıyaslama yapılacak sağlık kurumunun kıyaslamayı yapan sağlık kurumu ile aynı özellikleri taşıması gerekmektedir. Kamu hastanesinin özel hastaneyle, eğitim hastanesinin genel hastaneyle, bir özel dal hastanesinin genel bir hastaneyle kıyaslanması gibi farklı mülkiyete ve hizmet niteliğine sahip sağlık kurumlarının kıyaslanmaması gerekmektedir. Sağlık kurumlarında maliyet kıyaslamanın doğru sağlık kurumu seçimiyle ve taklit değil örnek alma ile gereçkleştirilmesi gerekmektedir. Örneğin, Sağlık Bakanlığı na ait, genel dal, 100 yataklı ve ilçe hastaneleri arasında herhangi bir hizmet maliyeti düşük olan bir hastaneyi diğer hastaneler örnek alabilir ve örnek alınan hastanenin uygulamalarını öğrenerek maliyeti düşürecek uygulamaları gerçekleştirebilirler. MALİYET BİLGİLERİNİN FİYATLANDIRMA KARARLARINDA KULLANILMASI Maliyet muhasebe verilerinin en fazla kullanıldığı alanlardan biri verilen bir hizmetin fiyatının belirlenmesi ya da belli bir fiyattan bir hizmetin sunulup sunulmayacağına karar verilmesi sürecidir. Sürekli değişen bir çevrede sağlık kurumları yöneticileri sundukları sağlık hizmetlerinin fiyatlarını belirleyebilmeli, bunun yanında hizmeti sundukları kurum ve kişilere bazı indirimler teklif edebilmeli ve bu indirimlerin miktarlarına karar verebilmelidir. Alınacak bu kararların tümü fiyatlandırma kararları arasında yer almaktadır. Sigorta kuruluşları, ülkemizde özellikle Sosyal Güvenlik Kurumu sağlık hizmetleri karşılığında ödeyecekleri fiyatları belirlemek istemekte ve fiyatlar üzerinde etkili olmaktadır. Dolayısıyla sağlık kurumları yöneticileri sigorta kuruluşları ile sözleşmeler yaparken fiyatlandırmaya yönelik karar almak durumunda kalmaktadır. Fiyat en yalın tanımı ile bir ürün veya bir hizmet karşılığında ödenmesi gereken paradır. Ekonomi bilimine göre ise fiyat; belli bir malın arz ve talep noktasındaki değeridir. Fiyat, tüketicilerin satın alma davranışlarını etkileyen en önemli etkendir. Ayrıca, işletmelerin en önemli cari gelir kaynaklarından olması nedeni ile işletmeler için de önemli karar unsurlarındandır. Fiyatlandırmada sistematik bir takım yöntemler olmasına rağmen, karar verici, fiyat kararlarını belirsizlik ortamı içinde almak durumundadır. Fiyatların saptandığı pazar yapıları da değişkenlik gösterir. Rekabetin yoğun olduğu pazarlarda işletmenin fiyatlar üzerinde az bir denetim olanağı bulunmasına karşılık, rekabetin az olduğu pazarlarda işletmenin fiyatlar üzerindeki serbestisi artmaktadır. Fiyat belirleme kararları tüm işletmelerde olduğu gibi sağlık kurumlarında da başarıyı etkileyen kritik kararlardandır. Sağlık kurumları geçmişte genellikle maliyetlere dayalı olarak fiyat belirleme tekniğini kullanırken günümüzde sigorta kuruluşları, sosyal kuruluşlar ve rekabet koşulları fiyatlama kararlarında oldukça etkili olmaktadır. Fiyatlandırma Yöntemleri Fiyat belirleme yöntemleri, maliyet, talep ve rekabet gibi üç önemli etmenden birini temel alır. Yöneticileri fiyat belirlerken bu üç etmenin tamamını veya birini dikkate alırlar. Uygulamada genellikle bu üç etmenden yalnızca birisine dayanarak fiyat belirlendiği için fiyatlama yöntemlerini; maliyete dayalı, talebe dayalı, rekabete dayalı olmak üzere üç grupta toplamak mümkündür. Maliyete Dayalı Fiyatlandırma İşletmelerin en yaygın olarak kullandıkları fiyatlama yöntemidir. Maliyete dayalı fiyatlandırma iki ayrı yöntemle yapılmaktadır. 210

1. Maliyet Artı Yöntemi: Bu yöntemde mal ve hizmetlerin maliyetleri üzerine belli bir kar oranı eklenerek fiyat belirlenmektedir. Burada dikkate alınan genellikle birim maliyet ve onun yüzdesi olan kar marjı olmaktadır. Örneğin, birim maliyeti 10 olan KBB poliklinik muayenesinden yüzde 20 oranında kar elde edilmek isteniyorsa, Birim satış fiyatı = 10+(10 * %20) f = 10 + 2 = 12 olacaktır. Toptancı veya perakendeci gibi aracı kuruluşlar, bu yöntemi uygularken değişmez giderlerden her bir birimin maliyetine yansıyan miktarları, sattıkları malların çok sayıda olması nedeniyle, tam olarak hesap edemedikleri için fiyat belirlemesini değişken maliyetlere göre yapmaktadırlar. Burada her bir parti malın alış fiyatlarından oluşan değişken giderler dikkate alınarak bunun bir yüzdesi kar marjı olarak hesap edilir. Ancak burada hesap edilen yüzdenin, dikkate alınmayan değişmez maliyetleri de kapsayabilmesi için yüksek tutulması gereklidir. Üretim işletmelerinde ise, maliyet muhasebesi tekniklerinden yararlanılarak, her bir birime isabet eden sabit maliyetler kolaylıkla hesap edilebilmektedir. Bir birimin toplam maliyeti elde edilmekte ve bunun üzerine eklenen bir kar yüzdesi ile birim satış fiyatına ulaşılmaktadır. Hastaneler gibi genel yönetim ve pazarlama giderlerinin önemli tutarlara ulaştığı sağlık kurumlarında maliyet artı yöntemini kullanırken maliyete eklenecek faktörler arasına yalnızca karı değil, genel yönetim ve pazarlama satış dağıtım giderlerine ilişkin yüzdelerin de eklenmesi gerekir. 2. Hedef Fiyatlandırma: Maliyet esasına dayalı bu ikinci yöntem daha çok imalat işletmeleri tarafından uygulanmaktadır. Burada önceden tahmin edilen bir satış hacminde, başka bir deyişle beklenen satış hacminde, oluşacak toplam maliyetlere göre elde edilmek istenen toplam karlılığı gerçekleştirecek fiyat belirlenmeye çalışılır. Bu yöntemde pazarlama yöneticisi farklı satış ve üretim miktarlarında toplam maliyetlerin ne kadar olacağını belirlemeye çalışır. Daha sonra hedeflenen karlılık oranı toplam maliyetlere eklenir. Elde edilen toplam üretim miktarına bölünerek satış fiyatı belirlenir. Örneğin, tahmin edilen satış ve üretim miktarı 2.000 birim ve bu miktar üretimin toplam maliyeti 100.000 iken hedeflenen karlılık oranı %10 ise f = (Birim Maliyet + Kar)/Üretim Miktarı Kar = 100 000 * %20 Kar = 20.000 f = (100.000+20.000) / 2.000 = 60 olacaktır. Bu fiyatlandırma yönteminin en önemli sakıncası, fiyatlar belirlenmeden satılacak miktarın tahmin edilmesidir. Çünkü fiyatlar az ya da çok satış miktarını etkilemektedir. Bu sakıncanın azaltılması çeşitli seçeneklerin dikkate alınması ile mümkündür. Hedef fiyatlandırmada maliyetlere oranla bir karlılık hedefi güdülmesi, başabaş noktası analizi ya da kara geçiş noktası grafiğinden yararlanabilme durumu ortaya çıkmaktadır. Çünkü başabaş noktası grafiğinde her üretim miktarında karşılaşılan maliyetler kolayca izlenebilmektedir. Daha sonra beklenen karlılıkta dikkate alınarak grafik üzerinde uygulanacak fiyat belirlenebilmektedir. Rekabete Yönelik Fiyatlandırma Maliyetlere göre fiyat belirlenen yöntemler nelerdir? Uygulanması en kolay olan fiyatlandırma yöntemi, rekabete yönelik fiyatlandırmadır. Bu sebeple sıklıkla kullanılmaktadır. Özel sağlık kuruluşlarında sıklıkla kullanılan bir yöntemdir. Bu yöntemin temeli, rakip firmaların fiyatlandırmayı yönlendirmesidir. Ancak, rekabetin uygulandığı fiyatların aynen benimsenebilmesi yanında, işletme, rakip işletme fiyatlarının bir miktar altında ya da üstünde bir fiyatı benimseyebilir. 211

Bu yöntemde dikkati çeken nokta, uygulanan fiyatların, talep veya işletmenin maliyetleri ile sıkı ilişki içinde olmamasıdır. İşletmenin maliyetleri değişse bile fiyatlar değişmeyebilir. Buna karşılık rakip işletmeler fiyatlarda herhangi bir değişikliğe gidince, söz konusu işletme de fiyatlarını değiştirmektedir. Bu konuda iki ayrı uygulamadan söz edilebilir. Piyasa Fiyatını Esas Alma Bu yöntemde fiyatın faaliyet gösterilen endüstri dalının ortalama fiyat düzeyinde saptanmasına çaba gösterilir. Buna cari fiyat ya da taklit fiyat adı da verilmektedir. Maliyetlerin hesaplanmasının güç olduğu durumlarda, talep tahminlerinde belirecek hataların da dikkate alınması nedeniyle, kolay bir yöntem olan piyasa fiyatını esas alma yöntemi tercih edilmektedir. Ayrıca piyasada uygulanan fiyatın normal kazanç sağladığı görüşünün de yaygın olması bu yöntemin seçilmesinde etkili olmaktadır. İhale Yöntemi İhale yöntemlerinden olan kapalı zarf usulü ile fiyat koyma, sözleşmeyle alınan büyük taahhüt işlerinde söz konusudur. Ülkemizde özellikle devlet ihalelerinde görülen bu yöntem, devlet ihalelerinin yasa gereği bu şekilde yürütülmesi zorunluluğundan doğmaktadır. Kapalı zarf usulünde, daha düşük fiyat veren işletme ihaleyi kazanır. Ancak bu bilinçli bir rekabet doğurmaz. Kamu ihalelerinde kullanılan açık eksiltme usulünün rekabeti koşullarını daha fazla sağladığı bilinmektedir. Yüksek fiyat önerilirse ihalenin başkalarınca alınmasına neden olunur. Çok düşük fiyat verilmesi halinde de elde edilecek kar miktarının düşük olmasına yol açılmış olur. Bu yöntemde fiyatlamada her halükarda rakip işletmelerin fiyatları etkili olmaktadır. Talebe Yönelik Fiyatlandırma Talebe yönelik fiyatlama talep yoğunluğuna dayanmaktadır. Maliyetler aynı düzeyde de olsa, bu yöntemde eğer talep fazla ise fiyat yüksek, talep az ise fiyat düşük tutulmaktadır. Bu yöntemin en yaygın uygulama şekli, farklı fiyatların uygulanması bir başka deyişle fiyat farklılaşmasıdır. Fiyat farklılaşması değişik ölçütler dikkate alınarak yapılabilir. Bunlar; müşteri, yer ve zaman gibi ölçütlerdir. 1. Müşteriye Göre Fiyat Farklılaştırma: Bu uygulama şekli daha çok perakende satış yerlerinde ve dayanıklı malların fiyatlamasında görülür. Malın marjinal maliyeti aynı olmakla birlikte, ya müşterinin bilgisizliği veya talebin yoğun olmasından yararlanılarak, satış yerine gelen müşterilere aynı mal farklı fiyatlardan satılır. Ülkemizde çok yaygın kullanılan, ancak, uzun dönemde zararlı olan bir yöntemdir. 2. Mamule Göre Fiyat Farklılaştırma: Burada söz konusu olan aynı mamullerdeki çok küçük farklılıklardan yararlanarak, mamulde yapılan farklılığın maliyette yarattığı farklılığa oranla daha büyük farklılıkların uygulanmasıdır. Örneğin, aynı çamaşır makinesinden, üst kapağı formika olan veya kaplama olan makineden kaynaklanan maliyet artışı gibi. 3. Yere Göre Fiyat Farklılaştırma: Yerin bir fayda biçimi olmasından yararlanılarak yapılan fiyat farklılaştırmasıdır. Bunun en yaygın örneği, tiyatro, gazino, sinema gibi koltukların imal maliyetlerinin aynı olduğu yerlerde ön koltukların ve arka koltukların farklı fiyatlardan satılmasıdır. Bu yolla herkese ödeyebileceği en üst düzey fiyatı uygulama olanağı verilmektedir. 4. Zamana Göre Fiyat Farklılaştırma: Bir mal veya hizmetin, zamana bağlı olarak değişen talep yoğunluğu söz konusu ise bu yoğunluklara göre farklı fiyat uygulanmaktadır. Örneğin, telefon konuşmalarında gece ve gündüz, turizm mevsimine göre otellerin tam sezon ve sezon dışı farklı fiyatlar uygulaması gibi. Fiyat farklılaştırması, hangi ölçüte göre olursa olsun, yapılabilmesi bazı koşullara bağlıdır. Bu koşullar şunlardır: Pazar bölümlenebilmeli ve her pazar bölümü farklı talep yoğunlukları göstermelidir. Daha ucuz fiyatla malı satın alan pazar bölümlerindeki tüketicilerin, daha pahalı fiyat uygulanan pazar bölümüne mensup tüketicilere ucuza satın aldıkları malları satma olanağı bulunmamalıdır. Fiyat uygulanacak şekilde pazarın bölümlere ayrılmasının maliyeti ile pazarın elden çıkması olasılığının yaratacağı zarar, farklı fiyat uygulamasıyla elde edilecek gelirden daha fazla olmamalıdır. 212

Sağlık Kurumlarında Maliyetlere Göre Fiyatlandırma Sağlık kurumları hizmet üreten işletmelerdir. Temel girdileri insangücü, hammadde, fiziksel ve parasal kaynaklardır. Kendi bünyesinde planlama, örgütleme, yürütme ve denetleme faaliyetlerini yaparlar. Hasta ve yaralıların tedavisi, eğitim, araştırma-geliştirme ve halkın sağlık düzeyinin yükseltilmesi gibi çıktılara ulaşmaya çalışırlar. Sağlık kurumalarındaki bu faaliyetlerin hangi masraflara yol açtığı, bu masrafların hangi bölümde ve hangi mal ve hizmetin üretimi için harcandığının belirlenmesi, böylelikle de o mal veya hizmetin maliyetinin göz önüne alınarak fiyatlandırmanın yapılması gerekir. Her işletmede olduğu gibi sağlık kurumlarında da birim maliyeti hesaplamak, hastane faaliyetlerinin kontrol etmek, planlamaya ve alınacak kararlara yardımcı olmak için maliyet analizi çalışmaları yapılmak zorundadır. Devletin mülkiyetinde olan hastanelerde Devlet Muhasebesinin uygulanması, mali kaynakların ve fiyatlandırmanın Sağlık Uygulama Tebliği ne (SUT) göre yapılması, hastanelerde kar amacı güdülmeden sosyal fayda yönünün ağır basması, yöneticiler için maliyet analizi çalışmalarının hep göz ardı edilmesine yol açmıştır. Halen kamu hastanelerinde uygulanabilecek bir maliyet sisteminin kurulmamış olması, bu sistemin kurulmasını zorunlu kılacak idari ve yasal herhangi bir zorunluluk bulunmaması gibi bazı sebeplere de bağlanabilir. Bütün bu sebeplere rağmen her geçen gün hastanelerde maliyet analizini sağlayacak sistemlerin kurulması ihtiyacını biraz daha fazla hissettirmektedir. Örnek Uygulama: Unite 6 da sağlık kurumlarında maliyet analizi uygulamasındaki örneğimizi hatırlarsak, Doğa Hastanesi nde birim maliyetlerin Tablo 8.1 deki gibi olduğunu belirlemiştik. Doğa Hastanesi nde fiyat belirleme stratejisi olarak maliyet artı fiyatlamanın uygulandığını ve % 20 kar marjı ile fiyatların belirlendiğini varsayarsak hastanenin hizmet fiyatlarını aşağıdaki gibi belirlemiz mümkündür. f = Birim Maliyet (BM) + Kar f= BM + (BM*Kar Marjı) Çocuk Polikliniği Poliklinik Muayene Birim Fiyatı = 24,17 + (24,17 * % 20) f= 24,17 + 4,834 = 29,004 Hastanenin diğer hizmetlerine ilişkin birim maliyetler Tablo 8.1 de birim fiyat hesaplanma şekli de Tablo 8.2 de görülmektedir. Tablo 8.1: Doğa Hastanesi Hizmet Birim Maliyetleri Esas Üretim Gider Hizmetler Birim Maliyet () Merkezleri Çocuk Polikliniği Poliklinik Muayene 24,17 Dahiliye Polikliniği Poliklinik Muayene 18,03 Psikiyatri Yatan Hasta 1.847,42 Kronik Hastalıklar Yatan Hasta 923,71 Servis Enfeksiyon Hastalıkları Yatan Hasta 461,86 Akut Hastalıklar Yatan Hasta 92,37 Kondom Dağıtımı 31,07 RIA İşlemi 124,28 Kadın Doğum Polikliniği Hap Dağıtımı 31,07 Poliklinik Muayene 62,14 Tam Kan Sayımı 24,10 Laboratuvar Boğaz Kültürü 18,07 İdrar Testi 12,05 Gebelik Testi 6,02 213

Tablo 8.2: Doğa Hastanesi Hizmet Birim Fiyatları Esas Üretim Gider Merkezleri Hizmetler Birim Maliyet (BM) () Kar Marjı (KM) (%) Kar (BM*KM) Birim Fiyat (f=bm+kar) () Çocuk Polikliniği Poliklinik Muayene 24,17 20 4,834 29,004 Dahiliye Polikliniği Poliklinik Muayene 18,03 20 3,606 21,636 Psikiyatri Yatan Hasta 1.847,42 20 369,484 2216,904 Servis Kronik Hastalıklar Yatan Hasta 923,71 Enfeksiyon Hastalıkları Yatan Hasta 461,86 Akut Hastalıklar Yatan Hasta 92,37 20 184,742 1108,452 20 92,372 554,232 20 18,474 110,844 Kondom Dağıtımı 31,07 20 6,214 37,284 Kadın Doğum Polikliniği RIA İşlemi 124,28 20 24,856 149,136 Hap Dağıtımı 31,07 20 6,214 37,284 Poliklinik Muayene 62,14 20 12,428 74,568 Tam Kan Sayımı 24,10 20 4,82 28,92 Laboratuvar Boğaz Kültürü 18,07 20 3,614 21,684 İdrar Testi 12,05 20 2,41 14,46 Gebelik Testi 6,02 20 1,204 7,224 Sosyal Güvenlik Kurumu sağlık hizmeti fiyatlarına nasıl belirler? MALİYET BİLGİLERİNİN KAR PLANLAMASINDA KULLANILMASI İşletmelerin belirli bir döneminin toplam geliri ile toplam maliyeti arasındaki olumlu fark kar olarak ifade edilmektedir. Yöneticiler, toplam gelir ve giderlerini belirlyebilmek ve planlama yapabilmek ya da bütçelerini hazırlayabilmek için öncelikli olarak satış hacimlerini belirlemek durumundadır. Satış hacmimin tahmini için pazardan alınabilecek payın tahmini gerekmektedir. Bilindiği üzere pazar payının tahmini detaylı pazar araştırmaları ile gerçekleştirilmektedir. Satış hacmi tahmin edildikten sonra üretim hacmi belirlenir. Üretime ilişkin direkt giderler ve endirekt giderler toplamı işleminin toplam giderlerinin oluşturacaktır. İşletmenin toplam gelirini tahmin etmek için ise söz konusu satış imkanının işletmeye getirisinin ne olacağının tahmini ve analizi gerekir. Bu aşamada yönetim, maliyet hacim kar analizleri ile tahmin edilen satış düzeyinin gerçekleşmesi durumunda arzulanan kar marjını sağlıyorsa, söz konusu satış düzeyini sağlayacak üretim miktarının üretilmesi konusunda karar verecektir. Bu durumda yönetim karar verirken, işletmenin hangi satış düzeyinde kara geçeceğini, yani başabaş noktasının ne olduğunu, maliyetlerin değişken ve sabit olarak dağılımını, her satış düzeyinin katkı payının ve katkı oranının ne olduğunu bilmek istemektedir. Bu bilgilerin büyük bir bölümü ise maliyet muhasebesinden sağlanmaktadır. Yukarıda da ifade edildiği gibi sağlık kurumlarının üretim miktarları veya satış hacimlerine göre ulaşacakları karlılığı ya da ulaşılmak istenilen hedef karlılığa göre üretim ya da satış hacimlerinin belirlenmesi için gerekli olan gider bilgileri maliyet muhasebesinden sağlanır. 214

Sağlık kurumları kar planlaması için kar fonksiyonuna ihtyaç duymaktadır. Kar fonksiyonları, çeşitli satış hacimlerinde sağlanacak karların tahmininde veya belirli bir kara ulaşabilmek için gerekli satış hacminin saptanmasında fayda sağlamaktadır. Kar fonksiyonunu, kar tanımından oluşturmamız mümkündür. Kar= Toplam Gelir Toplam Maliyetler K= TG TM Toplam gelir fonksiyonu (TG) birim satış fiyatı (f) ile üretim veya satış miktarı (x) in çarpılması ile bulunmaktadır. Buna göre: TG= fx Toplam maliyet fonksiyonu (TM) toplam değişken maliyetler ile toplam sabit giderlerin toplamı ile bulunmaktadır. Toplam Maliyet= Toplam Değişken Maliyetler + Toplam Sabit Maliyetler a= birim değişken maliyet b= toplam sabit maliyet f= birim fiyat x= üretim miktarı ise TM = ax + b K= TG TM K = (fx) ( ax + b) K = fx ax b K= ( f a )x b Birim satış fiyatından birim değişken maliyetin çıkarılmasıyla net kazanç ve sabit maliyetleri karşılamak için elde edilen rakam, katkı payını (KP) oluşturur. Bir başka ifade ile KP, satılan her bir birimin, o birime ait değişken maliyetleri karşıladıktan sonra, toplam sabit giderleri karşılamak ve kar elde etmek için geriye bıraktığı katkıyı ifade etmektedir. Satışların sabit maliyetlere ve kara katkısını ifade eden katkıpayına marjinal kar da denilmektedir. Katkı payı aşağıda görüldüğü biçimde formüle edilebilir. Birim Katkı Payı = Birim Satış Fiyatı - Birim Değişken Maliyet Toplam Katkı Payı = Toplam Satış Geliri - Toplam Değişken Maliyet KP= f a Katkı payı ile kullanılan tüm kar formülleri satış miktarı cinsinden yapılacak analizlerde kullanılmakta olup, katkı payı cinsinden kar fonksiyonu aşağıdaki gibi ifade edilmektedir; Kar = ( Katkı payı x Satış miktarı ) Toplam sabit maliyet K=KPx-b Katkı Oranı (KO) birim satışlardan birim değişken giderlerin çıkarılması ve bunun birim satışlara bölünmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Satışlardan sağlanan her bir liranın değişken giderleri karşıladıktan sonra toplam sabit giderlere ve kara olan katkısını gösteren bir orandır. 215

Birim Katkı Oranı = (Birim Satış Fiyatı - Birim Değişken Maliyet)/Birim SatışFiyatı Toplam Katkı Oranı(KO) = (Toplam Net Satışlar - Toplam Değişken Maliyet)/Toplam Net Satışlar KO=(f-a)/f Katkı oranı ile kullanılan tüm kar fonksiyonları satış tutarı cinsinden (x) yapılacak analizlerde kullanılmakta olup, katkı oranı cinsinden kar fonksiyonu aşağıdaki gibi ifade edilmektedir; K=KOx-b Ayrıca, belirli bir kar marjını sağlayacak satış ve üretim hacmini belirleyerek kar fonksiyonu bulunabilir. Burada toplam gelir ve toplam maliyet arasındaki olumlu ya da olumsuz farktan yararlanarak işletmenin kar fonksiyonunu elde edebiliriz. K = TG - TM TG = fx TM = ax + b ise, K = (fx - ax + b) Diğer bir ifade ile K = (Katkı Payı x Satış Miktarı) - Toplam Sabit Giderler veya; K = (Toplam Net Satış Tutarı x Katkı Oranı) - Toplam Sabit Giderler K= KOx - b İşletme herhangi bir ürünün üretimine karar verirken, o ürünün karlılığının yeterli olmasına özen göstermek durumundadır. Dolayısıyla işletme yönetimince hedef alınan belirli bir kar düzeyine ulaşabilmek için, ne kadar satış yapılması gerektiğinin bilinmesi gerekir. Arzulanan kar tutarını verecek satış miktarı ve satış tutarı aşağıdaki formüller yardımı ile bulunabilir: Gerekli Satış Miktarı = Arzulanan Kar + Toplam Sabit Giderler / Katkı Payı Gerekli Satış Tutarı = Arzulanan Kar + Toplam Sabit Giderler / Katkı Payı Örnek Uygulama: Doğa Hastanesi nin çocuk polikliniği nde toplam maliyet 966.750 dir. Hastane ile ilgili diğer bilgiler Tablo 8.3 deki gibidir. Bu bilgilere göre hastanenini çocuk polikliniği için kar fonksiyonunu ve toplam karını belirleyiniz. Tablo 8.3: Doğa Hastanesi Çocuk Polikliniği Maliyet Bilgileri Veriler Poliklinik Hizmet Miktarı (x) 40.000 Birim Değişken Maliyet (a) 16,919 Toplam Sabit Maliyet (b) 290.040 Birim Fiyat (f) 29,004 Toplam Maliyet 966.750 216

Kar= Toplam Gelir Toplam Maliyetler K= TG TM TG= fx TM = ax + b K= TG TM K = (fx) ( ax + b) K = fx ax b K= ( f a )x b K= 12,085x- 290.040 K = (29,004-16,919)40.000 290.040 = 483.400-290.040 = 193.360 Doğa Hastanesi nin diğer hizmetlerine ilişkin maliyet bilgileri, kar fonksiyonu ve kar analizi Tablo 8.4 de yer almaktadır. Tablo 8.4 incelendiğinde Doğa Hastanesi nin her hizmetinden kar elde ettiği görülmektedir. Bunun nedeni hastanenin fiyatlarını belirlerken maliyet artı yöntemini kullanarak fiyat belirlemiş olmasıdır. Bu yönteme göre fiyat belirleyip hizmetlerini satabiliyorsa hastanenin kar elde etmesi kesindir. Ancak, sağlık sektöründe fiyatların belirlenmesi her zaman hastanenin insiyatifine kalarak gerçekleşmemektedir. Böyle bir durumda yapılacak kar zarar analizi ve sözleşme kararının örneğini bir sonraki konuda göreceksiniz. 217

Tablo 8.4: Doğa Hastanesi Hizmet Maliyet Bilgileri ve Kar Fonksiyonu 218

MALİYET BİLGİLERİNİN KAR- ZARAR ANALİZİ VE KURUMSAL ANLAŞMA VEYA SÖZLEŞMELERDE KULLANILMASI Tablo 8.4 deki örneğimizde hastane maliyet artı yöntemini kullanarak fiyat belirlemiş ve kendi belirlediği fiyatlar ile hizmetlerini satışa sunup kar elde etmiştir. Özellikle ülkemizdeki uygulamaya baktığımızda sağlık hizmetlerinin fiyatlarınının esnek olmadığını, fiyatların belirlenemesi konusunda mevzuatın başka bir ifade ile SGK nın etkili olduğu görülmektedir. Örneğin, hastaneler SGK ile anlaşma yapacaksa, SGK nın SUT daki fiyatlarını uygulamak durumunda kalmaktadır. Böyle bir durumda hastanenin sözleşme kararını almadan önce kendi maliyetlerine ve SGK nın fiyatlarına göre maliyet hacim kar analizleri ile kar-zarar analizlerini gerçekleştirmesi ve bu analizlere göre sözleşme kararını vermesi gerekmektedir. Hastanenin aynı analizleri, sigorta kuruluşları ve kurumsal anlaşmalar başta olmak üzere her türlü sözleşme öncesinde yapması gerekmektedir. Örnek Uygulama: Bir sigorta şirketi Doğa Hastanesi ile hastanedeki tüm hizmetler için anlaşma yapmak istemektedir. Sigorta şirketinin önerdiği fiyatlar ve hizmet miktarları ile hastanenin maliyet bilgileri Tablo 8.5 deki gibidir. Bu durumda hastanenin sigorta sirleti ile hizmet başına, gider merkezi başına ve hizmetlerin tamamına göre sözleşme kararını değerlendirelim. Tablo 8.5: Sigorta Şirketinin Önerileri ve Hizmet Birim Maliyetleri Hizmetler Önerilen Birim Fiyat (f) Önerilen Hizmet Miktarları (x) Birim (BM) () Maliyet Çocuk Poliklinik Muayene 20 1.000 24,17 Dahiliye Poliklinik Muayene 20 1.000 18,03 Psikiyatri Yatan Hasta 1.500 50 1.847,42 Kronik Hastalıklar Yatan Hasta 1.300 100 923,71 Enfeksiyon Hastalıkları Yatan Hasta 600 100 461,86 Akut Hastalarlıklar Yatan Hasta 100 200 92,37 Kondom Dağıtımı 20 200 31,07 RIA İşlemi 100 100 124,28 Hap Dağıtımı 20 200 31,07 Kadın Doğum Poliklinik Muayene 20 1.000 62,14 Tam Kan Sayımı 30 3.500 24,10 Boğaz Kültürü 20 1.500 18,07 İdrar Testi 10 1.000 12,05 Gebelik Testi 10 1.000 6,02 219

Tablo 8.6: Sigorta Şirketinin Önerilerine Göre Kar-Zarar Analizi 220

Hizmet Başına Sözleşme Kararı Tablo 8.6 incelendiğinde Doğa Hastanesi nin sigorta şirketinin teklifini kabul etmesi durumunda; çocuk poliklinik muayene başına 4,17, psikiyatri yatan hasta başına 347,42, kondom dağıtımı başına 11,07, RİA işlemi başına 24,28, hap dağıtımı başına 11,07, kadın doğum poliklinik muayenesi başına 42,14 ve idrar testi başına 2,05 zarar edeceği görülmektedir. Diğer taraftan; dahiliye poliklinik muayenesi başına 1,97, kronik hastalıklar yatan hasta başına 376,29, enfeksiyon hastalıkları yatan hasta başına 138,14, akut hastalıklar yatan hasta başına 7,63, tam kan sayımı başına 5,9, boğaz kültürü başına 1,93 ve gebelik testi başına 3,98 kar elde edeği görülmektedir. Bu durumda Doğa Hastanesi; dahiliye poliklinik muayenesi, kronik hastalıklar yatan hasta, enfeksiyon hastalıkları yatan, akut hastalıklar yatan hasta, tam kan sayımı, boğaz kültürü ve gebelik testi için sözleşme yapabilir. Gider Merkezi Başına Sözleşme Kararı Tablo 8.6 incelendiğinde Doğa Hastanesi nin Çocuk Polikliniği nin 4.170 ve Kadın Doğum Polikliniği nin 48.996 zarar edeceği görülmektedir. Diğer taraftan; Dahiliye Polikliniği nin 1.970, Servis in 35.598 ve Laboratuvar ın 25.475 kar elde edeği görülmektedir. Bu durumda Doğa Hastanesi; Dahiliye Polikliniği, Servis ve Laboratuar Gider Merkezleri için sözleşme yapabilir. Hizmetlerin Tamamı İçin Sözleşme Kararı Doğa Hastanesi nin bazı hizmetlerde zarar ettiği, gider merkezi başına da Çocuk Polikliniği ve Kadın Doğum Polikliniği nde zarar ettiği görülmektedir. Ancak, hizmetlerin tamamı için kar-zarar değerlendirmesi yaparsak 9.877 kar elde ettiği görülmektedir. Bu durumda Doğa Hastanesi nin kar miktarını yeterli bulursa sözleşme imzalaması söz konusu olabilecektir. Tüm bilgiler dikkate alındığında, Doğa Hastanesi nin hizmet başına sözleşme imzalaması karını maksimize edecek ve Tablo 8.7 de görüleceği gibi toplam karı 82.464 olacaktır. Tablo 8.7: Karlı Hizmetler ve Toplam Kar Hizmetler Kar () Dahiliye Poliklinik Muayene 1.970 Kronik Hastalıklar Yatan Hasta 37.629 Enfeksiyon Hastalıkarı Yatan Hasta 13.814 Akut Hastalıklar Yatan Hasta 1.526 Tam Kan Sayımı 20.650 Boğaz Kültürü 2.895 Gebelik Testi 3.980 TOPLAM 82.464 Doğa Hastanesi nin Kadın Doğum Polikliniği ndeki tüm hizmetlerin ve Çocuk Polikliniği hizmetlerinin zarar ettiriyor olması, hastanesi için gider merkezine göre sözleşme imzalaması alternatifini ortaya çıkarmaktadır. Tablo 8.8 de görülebileceği gibi hastane bu durumda 63.043 kar elde edecek olup hizmet başına sözleşmeye göre kar miktarı azalacaktır. 221

Tablo 8.8: Karlı Gider Merkezleri ve Toplam Kar Gider Merkezleri Kar () Dahiliye Polikliniği 1.970 Servis 35.598 Laboratuvar 25.475 TOPLAM 63.043 Doğa Hastanesi nin tüm hizmetler için sözleşme yapması karı minimize edecektir ve 9.877 kara ulaşacaktır. Bu üç alternatif arasında seçim yapılacak olan hizmet başına sözleşme imzalamak olmakla beraber bazı üç alternatiftede hastane kar elde ettiği için stratejik amaçlı olarak diğer alternatifleri seçmesi de mümkün olabilir. Örneğin, çocuk polikliniği ve kadın doğum hizmetleri nde sigorta şirketi ile sözleşme imzalaması durumunda zarar ediyor olmasına rağmen, ertesi yıl daha fazla hizmet miktarı ve yüksek fiyatla sözleşme imzalama ihtimali, pazar payını koruma isteği, çocuk ve kadın hastalar aracılığı ile laboratuar hizmet sayısını artırma stratejisi, bir sonraki yıl çocuk ve kadın hastalıklar servisi hizmeti verecek olmak gibi planlar hizmetlerin tamamı için sözleşme yapma alternatifinin seçilmesine neden olabilir. Böylelikle kısa bir süre için karlı hizmetler zarar ettiren hizmetleri subvanse edecek, yakın gelecekte de karlılık artabilecektir. MALİYET BİLGİLERİNİN HİZMET ÜRETİMİNE SON VEYA ARA VERME KARARINDA KULLANILMASI Bazı durumlarda yöneticiler ürettikleri mamul ya da hizmetlerin tamamının ya da gerekli parçalarının üretimine son veya ara verebilirler. Burada etkili olan en önemli iki faktör üretilen mamul ya da hizmetin pazarlanabilme ihtimalinin ortadan kalması ve maliyetlerdir. İşletmeye ya da sağlık kurumuna zarar ettiren bir mamül ya da hizmetin stratejik bir amaç yoksa üretimine devam edilmesi söz konusu olamaz. MALİYET BİLGİLERİNİN YENİ BİR HİZMET SUNUMUNA KARAR VERİLMESİNDE KULLANILMASI Sağlık kurumlarında yeni bir hizmetin sunulması kararı irdelenirken toplum sağlığına yapacağı katkı kadar maliyetleri de değerlendirilmektedir. Ancak yeni hizmet sunumu ek maliyetler yaratabileceği için maliyetlerin de dikkatle irdelenmesi gerekmektedir. Bu hizmet için araştırma geliştirme, pazar araştırması, yeni yatırımlar (yeni hizmet binası, cihazlar vb.), ek insan gücü, hizmetin tanıtımı gibi bir takım ek giderler ortaya çıkabilir. MALİYET BİLGİLERİNİN HİZMET KARMASINI BELİRLERKEN KULLANILMASI Sağlık kurumlarında olduğu gibi birden fazla mamul veya hizmet üretmesi durumunda, en uygun hizmet karmasının belirlenmesinde katkı oranlarından yararlanılması kararlarda önemli fayda sağlamakatdır. Hizmet karmasını oluştururken çeşitli hizmetlerin karlılık durumları konusundaki maliyet-hacim-kar analizlerinden elde edilecek bilgiler, üretim ve satış koşullarıyla birlikte değerlendirilmek suretiyle, en uygun mamul karışımının saptanmasında yararlı olacaktır. MALİYET BİLGİLERİNİN DIŞ KAYNAK KULLANIM KARARLARINDA KULLANILMASI Dış kaynak kullanımı (DKK) ya da yaygn olarak kullanılan İngizlizce karşılığı ile Outsourcing ya da Co-sourcing en basit ifadeyle ürün ya da hizmetlerin örgüt dışı kaynaklardan tedarik edilmesi olarak tanımlanmaktadır. DKK işletmelerin kendi uzmanlık alanına girmeyen faaliyetlerini bu konuda uzmanlaşmış organizasyon dışındaki işletmeler aracılığıyla karşılanmasına ve diğer işletmelere karşı rekabet avantajı sağlayabilmesinde büyük bir öneme sahiptir. 222

DKK, hizmet yoğun işletmeler olan sağlık kurumlarında ana faaliyet konusu olan sağlık hizmetleri dışındaki bazı hizmetleri taşeron firmalara yaptırmasını kapsamaktadır. Tabiki tüm hizmetlerin dışardan temin edilmesi söz konusu olamaz. Burada, yöneticilerin hangi hizmetleri kendilerinin üreteceğine veya hangilerinin dışarıdan temin edileceğine karar vermesi gerekir. Bu kararı verirken en önemli faktör maliyet olmakla beraber maliyetin yanında kalite, zamanlama, riski azaltma, teknolojiyi takip etme ve verimlilik gibi faktörlerin de göz önünde bulundurulması gerekmektedir. Sağlık kurumlarında DKK oldukça yaygındır ve her geçen gün daha da yaygınlaşmakatdır. Sağlık kurumlarında DKK denince ilk akla gelen hizmetler; temizlik, güvenlik, otomasyon, teknik birim, kantin işletmeciliği, otopark, yemek hizmetleri, personel taşımacılığı gibi hizmetler iken günümüzde görüntüleme ve laboratuar hizmetlerine kadar yaygınlaşmıştır. Sağlık kurumlarında DKK bu kadar yaygınlaşmış olmasına rağmen, önemli bir hata da o kadar yaygınlıkla yapılmaktadır. Bu hata, temel amacı maliyetleri düşürmek olan DKK nın maliyet analizi yapılmadan uygulanıyor olmasıdır. Sağlık kurumlarında karşılaştırma yapmadan karar alınmasının temel nedeni sağlık kurumlarında düzenli maliyet analizi yapılmamasıdır. DKK kararının, hizmetin sağlık kurumunda üretilmesi durumundaki maliyeti ile dışardan alınması durumundaki maliyetlerinin karşılaştırılması sonucunda alınması gerekmektedir. Böylelikle maliyetler düşürüleceği gibi verimlilikte artıracaktır. Örnek Uygulama: Doğa Hastanesi nin 2011 yılı sonunda oluşan giderlerine göre maliyetleri Tablo 8.9 da yer almakatdır. Maliyetlerin yüzde analizi sonucunda yemekhane giderinin 668.000 ile %11,96 lık bir paya sahip olduğu ve tüm maliyetler içinde üçüncü sırada olduğu bulunmuştur. Tablo 8.9: Doğa Hastanesi nin Gider Merkezlerinin Maliyeti GİDER MERKEZLERİ I.DAĞITIM SONUCU MALİYETLER () Servis 1.390.000 24,88 Dahiliye Polikliniği 612.600 10,97 Kadın Doğum Polikliniği 734.800 13,15 Çocuk Polikliniği 647.000 11,58 Laboratuvar 631.000 11,30 Yemekhane 668.000 11,96 Isı Merkezi 211.000 3,78 Santral 143.200 2,56 Başhekimik 292.200 5,23 Hasta Kabul 256.200 4,59 TOPLAM 5.586.000 100,00 YÜZDE (%) Bu tespitler sonucunda hastane yönetimi DKK üzerinde düşünmeye başlamıştır. Bu amaçla yapılan araştırmalar sonucunda istenilen kalitede yemek sunacak üç firmadan teklif almıştır. Bu teklifler Tablo 8.10 daki gibidir. Tablo 8.10: DKK Teklifleri Maximum Öğün Sayısı Öğün Birim Maliyet () A Firması B Firması C Firması 2.000 2.500 1.500 100 150 310 223

Doğa Hastanesi nde 2.200 öğün yemek hizmeti verilmektedir. Bu durumda 2.200 öğünden az hizmet verecek bir firma ile anlaşması mümkün değildir. Doğa Hastanesi nde öğün birim maliyeti 304 /öğün ve toplam maliyet 668.000 dir. Öğün Birim Maliyeti = 668.000/2.200 = 304 /öğün Bu durumda 304 /öğün birim maliyetten ve 668.000 toplam maliyetten daha yüksek maliyetli bir firma ile anlaşması mümkün değildir. Doğa Hastanesi maliyet analizlerini düzenli yapan bir hastane olduğu için yemekhane maliyetlerini hesaplamak için emek ve zaman maliyeti yaratmak durumunda kalmamıştır ve kolaylıkla maliyet karşılaştırması yapabilmiştir. Doğa Hastanesi, bu bilgilere göre hem kapasite hem de öğün maliyeti açısından uygun olan B Firmasını seçecektir. Yemekhane dış kaynak kullnım maliyeti 330.000 olacaktır. Yemekhane Dış Kaynak Kullanım Maliyeti = 2.200*150 = 330.000 Doğa Hastanesi nin DKK kullanımı sonucunda maliyetleri Tablo 8.11 deki gibi olacaktır. Yemekhanenin maliyeti 668.000 den 330.000 ye, hastanenin toplam maliyeti ise 5.586.000 den 5.248.000 ye düşmektedir. Tabloda görülebeileceği gibi yemekhanenin maliyetinin toplam maliyetler içindeki payı da %6,29 a düşmüştür. Tablo 8.11: Doğa Hastanesi nin DKK dan Sonraki Maliyetleri GİDER MERKEZLERİ I.DAĞITIM SONUCU MALİYET() YÜZDE (%) Servis 1.390.000 26,49 Dahiliye Polikliniği 612.600 11,67 Kadın Doğum Polikliniği 734.800 14,00 Çocuk Polikliniği 647.000 12,33 Laboratuvar 631.000 12,02 Yemekhane 330.000 6,29 Isı Merkezi 211.000 4,02 Santral 143.200 2,73 Başhekimik 292.200 5,57 Hasta Kabul 256.200 4,88 TOPLAM 5.248.000 100 MALİYET BİLGİLERİNİN YATIRIM KARARLARINDA KULLANILMASI Sağlık kurumları, teşhis ve tedavi süreçlerinde yüksek tekonoloji kullanan ve teknolojiyi yakından takip etmekte olan işletmelerdir. Bu nedenlede yeni cihaz ve makine yatırımları sıklıkla yapılan ve bütçesinden bu yatırımlara önemli paylar ayıran işletmelerdir. Yeni cihaz ve makinelerin alınması kararını alırken genellikle, bu yatırımın sağlayacağı nakit tasarrufu veya nakit girişleriyle, oluşturacağı nakit çıkışları karşılaştırılır. Sonuç olumluysa, nakit girişleri nakit çıkışlarından fazlaysa, öneri kabul edilebilir. Bu yatırımların nakit giriş ve çıkışları yıllara yayıldığı için bu analizlerde paranın zaman değerinin de dikkate alınması zorunludur. Bu durumda yenilenecek cihazın kapasitesinin belirlenmesi, cihazdan elde edilecek nakit akışlarının (gelirler) ve nakit çıkışlarının (giderler) belirlenmesi için maliyet muhasebesi ve maliyethacim-kar analizlerinin uygulanması gerekemektedir. 224

MALİYET BİLGİLERİNİN TEŞHİSLE İLİŞKİLİ GRUPLAR (TİG) MALİYETLEMESİNDE KULLANILMASI Teşhisle ilişkili gruplar (TİG), 1970 li yıllarda Amerika Birleşik Devletleri nde Yale Üniversitesi nde Diagnosis Related Groups (DRG) ismiyle sağlık hizmetlerinin kalite denetimi amacıyla geliştirilmiş bir araç olup, 1980 yılından itibaren geri ödemelerde de kullanılmaya başlanan bir vaka sınıflama sistemidir. TİG in oluşturulmasındaki temel amaç, benzer çıktılar veya hizmetler alması beklenen vaka tiplerinin bir tanımının yapılması ve böylece kıyaslanabilir bilgi üretilmesidir. TİG çalışmalarında maliyet verileri, hastalıkların klinik veriler ile birlikte kullanılmaktadır. TİG de hastalıklar klinik ve maliyet verileri kullanılarak gruplandırılır ve benzer hastalıklar benzer gruplarda toplanır. Sağlık Bakanlığı, TİG çalışmaları ile ilgili yayınlarında TİG kullanım alanlarını; hastane performanslarını gözlemlemek ve takip etmek, mevcut kaynakların hastaneler arasındaki dağılımını eşit bir şekilde yapmak, hasta tipi, ortalama yatış günleri, vaka karma indeksi ve maliyetler temelinde karşılaştırmalar yapmak ve hastanelerin finansmanında araç olarak kullanmak şeklinde açıklamaktadır. TİG Maliyetlendirme süreci; genel giderlerin direkt giderlere yüklenerek, direkt giderlerden de TİG maliyetlerine ulşamak şeklindedir. Yöneticiler maliyet bilgilerini TİG i oluştururken kullnacabileceği gibi, TİG maliyetlerini de farklı amaçlar ile kullanabilir. Bu amaçları aşağıdaki gibi açıklamak mümkündür; Hastanelerin belli periyotlar ile kendi TİG maliyetlerini kıyaslanması, Hastaneler arasında TİG maliyetlerinin kıyaslanması ve benchmarking, Uluslararası göstergeler ile hastane, sektör ve Türkiye ortalamalarının kıyaslanması, TİG maliyetlerinin bir performans göstergesi olarak kullanılması, TİG kar-zarar analizlerinin yapılması, Fiyat belirleme, Ödeme sistemlerinin geliştirilmesinde kullanılması, Bütçe verisi olarak kullanılması, Kontrol aracı olarak kullanılması. 225

Özet Sağlık kurumlarında maliyet bilgileri yöneticilerin sundukları hizmetlerin fiyatlarını belirleme, kar planlaması yapma, kurumsal sözleşmeleri imzalama kararı alma, kapasite artırma ve duran varlık yatırımları gibi kararları vermede yardımcı olur. Karar, sorunları çözüme kavuşturmak için alternatif davranış biçimlerinden birinin seçilmesi ve uygulanması sürecidir. Karar verme, problem çözme ve amaca uygun değişik davranış biçimlerinden birini seçme süreci olarak da tanımlanmaktadır. Karar verme, işletmenin başarı durumuyla doğrudan ilişkilidir. Bu nedenle doğru karar almak için maliyet bilgileri oldukça önem taşımaktadır. Yöneticilerin verdikleri kararlar; programlanabilen (rutin) ve programlanamayan (rutin olmayan) kararlar, stratejik ve operasyonel kararlar, kişi ve grup kararları belirlilik ve belirsizlik altında verilen kararlar ve risk altında verilen kararlardır. Sağlık kurumları maliyetleri düşürmek, maliyet avantajı ile rakiplerine karşı sektörde avantajlı duruma gelmek için stratejik maliyet yaklaşımlarından faydalababilirler. Stratejik maliyet yöntemlerinden bazıları; faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, tam zamanında üretim ortamında maliyetleme, toplam kalite yönetimi, değer mühendisliği, Kaizen maliyetleme, mamulü yaşam dönemi boyunca maliyetleme ve maliyet kıyaslamadır. Maliyet bilgilerinin kullanıldığı kararlar ise; fiyatlandırma, kar planlaması, kar-zarar analizi, kurumsal anlaşma veya sözleşme yönetimi, hizmet üretimine son veya ara verme, yeni bir hizmet sunuma, hizmet karmasını belirleme, dış kaynak kullanımı, yatırım ve Teşhisle İlişkili Gruplar (TİG) maliyetlemedir. 226

Kendimizi Sınayalım 1. Karar vermede kullanılan bilginin temeli nedir? a. Maliyet b. Veri c. Problem d. Alternatifler e. Model 2. Genellikle bir defalık gerçekleşen ve programlanmış kararlara göre daha az alınan kararlar hangi kararlardır? a. Stratejik Kararlar b. Operasyonel Kararlar c. Rutin Olmayan Kararlar d. Grup Kararları e. Belirlilik Altında Verilen Kararlar 3. Maliyetlerin asıl kaynağını faaliyetler olarak kabul eden maliyet yöntemi nedir? a. Hedef Maliyetleme b. Kaizen Maliyetleme c. Mamülün Yaşamı Boyunca Maliyetleme d. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme e. Kıyaslayarak Maliyetleme 4. Mal ve hizmetlerin maliyetleri üzerine belli bir kar oranı eklenerek belirlenen fiyatlama yöntemi nedir? a. Hedef Fiyatlandırma b. Maliyet Artı Fiyatlandırma c. Kaizen Fiyatlandırma d. Maliyet Tabanlı Fiyatlam e. Kıyaslayarak Fiyatlama 5. Birim maliyeti 20 olan dahiliye poliklinik muayenesinden yüzde 10 oranında kar elde edilmek isteniyorsa, birim fiyat ne olmalıdır? a. 21 b. 22 c. 23 d. 24 e. 25 227 6. Toplam maliyet fonksiyonu nasıl bulunur? a. TM = ax + b b. TM = a +b c. TM = ( f a )x b d. TM = fx e. TM = ax 7. Bir laboratuvarda tam kan testinden elde edilen toplam gelir 500.000, toplam giderler 300.000 ise bu testin kar zarar durmunu değerlendirniz. a. 200.000 Kar b. 200.000 Zarar c. 300.000 Kar d. 500.000 Zarar e. Analiz için bilgiler yetersizdir. 8. Dış kaynak kullanımının maliyetlerle nasıl bir ilişkisi vardır? a. Maliyetlerin artmasını engeller b. Maliyetlerin azalmasına neden olur c. Maliyet kontrolünü sağlar d. Maliyetleri sabitler e. Maliyetlerle ilişkisi yoktur 9. Hastalıkların klinik ve maliyet verileri kullanılarak gruplandırılmasını ve benzer hastalıkların benzer gruplara atanmasını içeren yönteme ne ad verilir? a. Hastalıkla İlişkili Gruplar b. Tedaviyle İlişkili Gruplar c. Teşhisle İlişkili Gruplar d. Maliyetle İlişkili Gruplar e. Klinikle İlişkili Gruplar 10. Bir hastanenin istenen periyotlarda TİG maliyetlerinin kıyaslanmasının faydalarından bir nedir? a. TİG verilerine göre fiyat belirlenmesi b. Tedavi süreçlerinin iyileştirilmesi c. Teşhisle ilgili süreçlerinin iyileştirilmesi d. Maliyetle ilişkili süreçlerinin iyileştirilmesi e. Klinikle ilişkili süreçlerinin iyileştirilmesi

Kendimizi Sınayalım Yanıt Anahtarı 1. b Yanıtınız yanlış ise Karar Verme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 2. c Yanıtınız yanlış ise Karar Verme başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 3. d Yanıtınız yanlış ise Karar Verme Sürecinde Stratejik Maliyet Yaklaşımları başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 4. b Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Fiyatlandırma Kararlarında Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 5. b Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Fiyatlandırma Kararlarında Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 6. a Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Kar Planlamasında Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 7. a Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Kar Planlamasında Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 8. b Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Dış Kaynak Kullanım Kararlarında Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 9. c Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Teşhisle İlişkili Gruplar (TİG) Maliyetlemesinde Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. 10. a Yanıtınız yanlış ise Maliyet Bilgilerinin Teşhisle İlişkili Gruplar (TİG) Maliyetlemesinde Kullanılması başlıklı konuyu yeniden gözden geçiriniz. Sıra Sizde 3 Maliyet artı fiyatlama ve hedef fiyatlama. Sıra Sizde 4 Sağlık Uygulama Tebliği Yararlanılan Kaynaklar Akdoğan, N. (2009). Tekdüzen Muhasebe Sisteminde Maliyet Muhasebsi Uygulamaları, Ankara, Gazi Kitabevi. Büyükmirza, K. (2010). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, Ankara, Gazi Kitabevi. Erdoğan, N., Saban, M. (2006). Maliyet ve Yönetim Muhasebesi, İstanbul, Barış Yayınları. Gürdal, K. (2007). Maliyet Yönetiminde Güncel Yaklaşımlar, Ankara, Siyasal Kitabevi Sağlık Bakanlığı (2008). Klinik Maliyetlendirme Kalite Süreçlerinin Tanımlanması Raporu, Erişim: http://www.tig.saglik.gov.tr/content/files/dokuma nlar/kalite/e433_costing_processes_son.pdf Uslu, S. (1994). Maliyet Muhasebesi, Ankara, Divan Kitabevi. Yükçü, S. (2007). Yönetim Açısından Maliyet Muhasebesi, İzmir, Birleşik Matbacılık. Yükçü, S. (2009). Finansal Muhasebe, İzmir, Altın Nokta Basım Yayın. Sıra Sizde Yanıt Anahtarı Sıra Sizde 1 Karar verme sürecinde verinin bilgiye dönüşmesi ve kararın bu bilgilere göre verilmesi gerekmektedir. Bu sürecin bilimsel yöntemler yardımıyla hatasız olarak tamamlanması önemlidir. Yöneticinin en objektif ve hatasız karar vermesi için karar verme yöntem ve modellerini kullanması gerekmektedir. Sıra Sizde 2 Yöneticiler rutin olmayan, stratejik, grup ve belirsizlik altında ve risk altında verdikleri kararlarda maliyet bilgilerini daha fazla kullanmaktadır. 228