HİLE DENETİMİ METODOLOJİ ve RAPORLAMA Hile Teorisi ve Hile Denetimi Hile Türleri, Belirtileri ve İç Kontrol Önlemleri Hile Riski Değerleme Hile Denetimi Planı Hile Denetimi Programı Hile Denetiminde Bir Araç: Veri Madenciliği Örnek Vaka Analizleri Etik Kurallara Uyumda İç Denetimin Rolü ve Türkiye Uygulaması Dr. Davut PEHLİVANLI
Yay n No : 2554 Muhasebe Dizisi : 01 1. Bask Ekim 2011 STANBUL ISBN 978-605 - 377-576 - 8 Copyright Bu kitab n bu bas s n n Türkiye deki yay n haklar BETA Bas m Yay m Da t m A.fi. ye ait tir. Her hak k sak l d r. Hiç bir bö lü mü ve pa rag ra f k s men ve ya ta ma men ya da özet halinde, fotokopi, faksimile veya baflka herhangi bir flekilde ço alt lamaz, da t lamaz. Normal ölçüyü aflan iktibaslar yap lamaz. Normal ve kanunî iktibaslarda kaynak gösterilmesi zorunludur. Dizgi Bask -Cilt Kapak Tasar m : Özge Yiğiter : Beta Bas m A.fi. : Net K rtasiye Tan. ve Matbaa San. Tic. Ltd. fiti. Taksim Cad. Yo urtçu Faik Sok. No: 3 Taksim Beyo lu/ ST. Tel: (0-212) 249 40 60 (Sertifika No. 13723) Beta BASIM YAYIM DA ITIM A.fi. Narl bahçe Sokak Damga Binas No: 11 Ca alo lu - STANBUL Tel : (0-212) 511 54 32-519 01 77 Fax: (0-212) 511 36 50 www.betayayincilik.com
Kıymetli Amcamın Aziz Hatırasına...
Yalancılık, bozuk para gibidir. Uzun süre geçindirmez. Rus Atasözü ÖNSÖZ Hile denetimi, pek çok işletmenin maruz kaldığı ve pek çok işletme tarafından zamanında tespit edilemeyen, tespit edildiğinde de sistematik önlemler almak yerine bireysel tutumlarla geçiştirilen ve bundan dolayı da ilerleyen dönemlerde işletmelerin tekrar tekrar karşılaştıkları ciddi tutarlarda maddi kayıplara neden olan çok temel bir yönetim problemdir. Yolsuzluk ve suiistimal olarak da adlandırılan hileli işlemlere yönelik küresel ölçekte önemli çalışmalar yapılmaktadır. Yapılan çalışmalar hem durum tespitine yardımcı olmakta hem de alınabilecek her türlü önleme ilişkin uygulamadaki beklentileri yansıtmaktadır. Amerika da yürütülen çalışmalar, hileli işlemlerin işletmelere olan maliyetinin işletme gelirinin yaklaşık % 5 i civarında olduğunu göstermektedir. Küresel rekabet ortamında maliyet analizlerinin daha çok maliyet tasarruflarına yöneldiği günümüzde hileli işlemlerin işletmelere vermiş olduğu zararlar çok ciddi boyutlara ulaşmıştır. Türkiye açısından hileli işlemler ve tespit sonrası aksiyon planlamasını geciktiren en önemli faktör işletmelerin ağırlıklı olarak aile şirketi olmasıdır. Aile işletmelerinde yaşanan, çoğunlukla ortaya çıkmayan ortaya çıksa bile hukuki süreçlere aktarılamayan ciddi boyutlarda hileli işlem gerçekleştiği tahmin edilmektedir. Türkiye özelinde hileli işlemlerin hukuki süreçlere aktarılamamasının bir diğer önemli gerekçesi de faaliyetlerin kayıt dışı yürütülmesidir. Hileye maruz kalan taraf hem hileli işlemi ispat edememekte hem de hilekarın işletme sırlarını kamu otoritesiyle paylaşma tehdidiyle karşılaşmaktadır. İşletmelerin sağlıklı bir iç kontrol ortamına sahip olacağı, iç denetim yapılanmasının tamamlanacağı, hile belirtilerinin risk analizlerine dahil edileceği ve hile denetimi süreçlerinin alanında uzman hile denetçileri tarafından icra edileceği geleceğin Türkiye sinde hileli işlemlerin sıklıklarının ve işletmelere olumsuz yansımalarının azalacağı kabul edilebilir. Çalışmada hile denetimi, hile türleri, hile belirtileri, hile soruşturmaları, soruşturma teknikleri ve hile denetiminde raporlama incelenmiştir. Teorik açıklamalar geçmiş yıllarda yaşanmış vaka analizleri ile zenginleştirilmiştir. İmar Bankası ve Daimler başta olmak üzere pek çok işletmede sıklıkla karşılaşılabilecek hile türleri vaka çalışmalarında ele alınmıştır.
Hileli işlemler ve etik aykırılıklar birbirleri ile iç içe geçmiş biri önlendiğinde diğeri de çoğunlukla önlenebilen iki çalışma alanıdır. Uluslararası literatürde etik aykırılıklar ve iç denetim alanında çalışmalar olmakla beraber Türkçe literatürde eksiklik olduğu bilinen bir gerçektir. Bu gerekçelerden hareketle çalışma; Etik Kurallara Uyumda İç Denetimin Rolü ve Türkiye Uygulaması isimli araştırma ile desteklenmiştir. Uygulama araştırmasının temel bulgusu; iç denetim biriminin organizasyonel statüsünün etik kurallara uyumu denetlemede önemli bir etkisi olduğu yönündedir. Araştırmanın bir diğer önemli sonucu da; etik kurallara uyum ile en iyi kurumsal yönetim uygulamalarının kurumda tatbiki arasında direkt bir ilişkinin varlığıdır. Bu kitabın basımı sürecinde desteklerini esirgemeyen Beta Basım Yayım A.Ş. yönetici ve çalışanlarına teşekkür ederim. Dr. Davut PEHLİVANLI davutpehlivanli@gmail.com Ağustos 2011 - İstanbul VI
ÖZET İÇİNDEKİLER 1. Hile Teorisi ve Hile Denetimi 1 2. Hile Türleri, Belirtileri ve İç Kontrol Önlemleri 27 3. Hile Soruşturması ve Denetimin Yürütülmesi 55 4. Hile Denetiminde Bir Araç: Veri Madenciliği 75 5. Hile Denetiminde Raporlama 87 6. Hile Denetimi Vaka İncelemeleri 101 7. Etik Kurallara Uyumda İç Denetimin Rolü ve Türkiye Uygulaması 121 8. Ekler 155
VIII
İÇİNDEKİLER Önsöz...V Özet İçindekiler...VII I. BÖLÜM Hile Teorisi ve Hile Denetimi 1.1. Hile... 3 1.2. Hile Teorisi ve Hile Denetimi... 4 1.3. Hile İnceleme Süreci... 10 1.4. Hile Denetimi Aşamaları... 13 1.5. Hile Riski Değerlemesi ve Değerleme Süreci... 16 1.6. Hilekarın Özellikleri...21 1.7. Kurumsal Yönetim Uygulamaları Kapsamında Hile... 22 II. BÖLÜM Hile Türleri, Belirtileri ve İç Kontrol Önlemleri 2.1. Hile Türleri... 29 2.2. Hile ve Maliyeti...31 2.3. Finansal Tablo Kalemleri ve Hile...31 2.4. Hile ve İşletme Özellikleri... 33 2.5. Hile Belirtileri Kırmızı Bayraklar... 36 2.6. Hileli İşlemlerin Ortaya Çıkartılmasında Kullanılan Yöntemler... 44 2.7. Hileli İşlemlerin Önlenmesinde Kullanılan Yöntemler... 45 2.8. Hile Karşıtı Proaktif Önlemler... 48 2.9. Kırmızı Bayraklar Hakkındaki Bağımsız Denetçi Bakış Açısı...51
III. BÖLÜM Hile Soruşturması ve Denetimin Yürütülmesi 3.1. Görevlendirmenin Değerlendirilmesi ve Ön Hazırlıklar...57 3.2. Soruşturma Kapsamında Kullanılacak Denetim Teknikleri... 59 3.2.1. Analitik İnceleme Teknikleri... 60 3.3. Bilgi Kaynakları...67 3.4. Soruşturma Teknikleri... 68 3.4.1. İşletme Geçmişinin Araştırılması... 69 3.4.2. Bireysel Geçmişin Araştırılması... 69 3.4.3. Aile, Arkadaş ve Sosyal Grup Araştırması... 70 3.4.4. Gözetim... 70 3.4.5. Sayısal Veri Analizi... 70 3.4.6. Tanıklarla ve Şüphelilerle Mülakat...71 3.4.7. Müşterilerden ve Tedarikçilerden Teyit... 73 IV. BÖLÜM Hile Denetiminde Bir Araç: Veri Madenciliği 4.1. Veri Madenciliği...77 4.2. Hile Denetiminde Veri Madenciliği Tekniğinin Kullanımı...77 4.3. ERP ve Veri Madenciliği... 80 4.4. Hile Denetimine Yönelik Bilgisayar Yazılımları... 83 V. BÖLÜM Hile Denetiminde Raporlama 5.1. Temel Raporlama Kriterleri... 89 5.2. Hile Denetimi Rapor Süreci...91 5.3. Hile Denetimi Raporunun Temel Özellikleri... 92 5.4. Hile Denetimi Nihai Raporu... 92 5.5. Rapor Sonrası Süreç... 95 5.6. Örnek Hile Denetim Raporu... 95 X
VI. BÖLÜM Hile Denetimi Vaka İncelemeleri 6.1. Vaka: İmar Bankası... 103 6.2. Vaka: Sosyal Yardım Uzmanı... 105 6.3. Vaka: Phantom Hizmet Sağlayıcıları...107 6.4. Vaka: Denetim Departmanında Hile... 110 6.5. Vaka: Daimler in Rüşvet Dosyasında Türkiye... 113 6.6. Vaka: İki Zamanlı Seyahatler... 114 6.7. Vaka: Hile Denetim Planı...117 VII. BÖLÜM Etik Kurallara Uyumda İç Denetimin Rolü ve Türkiye Uygulaması 1. Giriş... 123 2. Etik Kurallara Uyum ve İç Denetim... 124 3. Literatür Taraması... 126 4. Hipotezlerin Geliştirilmesi...127 5. Araştırma Yöntemi ve Bulgular... 129 5.1. Kişisel Bilgiler ile Katılıcıların Çalıştıkları Kurumlara Ait Bilgiler... 129 5.2. Araştırma Sorularının Değerlendirilmesi... 132 5.3. Etik Denetiminde İç Denetimin Etkinlik Değerlendirmesi... 140 6. Sonuç... 145 7. Kaynakça... 146 8. Etik Kurallara Uyumda İç Denetimin Rolü Anket Soruları... 146 EKLER İlgili Standartlar SPK Bağımsız Denetim Standartlarında Hile...157 Uluslarararası İç Denetim Standartlarında Hile...191 1210.A2-1: Suiistimalin Tespiti...191 1210.A2-2 Suiistimalin Soruşturulması, Raporlanması, Çözüme Kavuşturulması ve İletişim İle İlgili Denetçinin Sorumlulukları... 200 Kaynakça...211 Dizin... 215 XI
ŞEKİL VE TABLOLAR LİSTESİ Şekil 1: Hile Üçgeni... 3 Şekil 2: Hile İnceleme Süreci...11 Şekil 3: Hile Denetimi Adımları... 13 Şekil 4: Hile Riski Değerlemesi...17 Şekil 5: Hile Şeması... 19 Şekil 6: Hile Ağacı... 30 Şekil 7: Hile Denetiminde Veri Madenciliği... 78 Şekil 8: ERP Müşteriler Ana Ekran Görüntüsü - Özet...81 Şekil 9: ERP Müşteriler Ana Ekran Görüntüsü - Genel... 82 Tablo 1: Hile Denetimi Özellikleri... 9 Tablo 2: Hileye Maruz Kalan Finansal Tablo Kalemleri... 32 Tablo 3: Bağımsız Denetçi Bakış Açısıyla Kırmızı Bayraklar... 52 Tablo 4: Karşılaştırmalı Olarak Hile Denetimi Yazılımları... 84 XII