ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ TAHKİM YOLUYLA ÇÖZÜMLENMESİ Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması Yrd. Doç. Dr. Emrah Ferhatoğlu Eskişehir Osmangazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Maliye Bölümü Öğretim Üyesi
2 Yayın No : 2310 Hukuk Dizisi : 1097 1. Bası - Mart 2010 - İSTANBUL ISBN 978-605 - 377-230 - 9 Copyright Bu kitabın bu basısı için Türkiye deki yayın hakları BETA Basım Yayım Dağıtım A.Ş. ye aittir. Her hakkı saklıdır. Hiçbir bölümü ve paragrafı kısmen veya tamamen ya da özet halinde, fotokopi, faksimile veya başka herhangi bir şekilde çoğaltılamaz, dağıtılamaz. Normal ölçüyü aşan iktibaslar yapılamaz. Normal ve kanunî iktibaslarda kaynak gösterilmesi zorunludur. Dizgi : Beta Basım A.Ş. Baskı - Cilt : Net Kırtasiye Tan. ve Matbaa San. Tic. Ltd. Şti. (Sertifika No. 13723) Taksim Cad. Yoğurtçu Faik Sok. No: 3 Taksim Beyoğlu/İST. (0-212) 249 40 60 Kapak Tasarðm : Gülgonca Çarpık Beta BASIM YAYIM DAĞITIM A.Ş. Himaye-i Etfal Sokak Talas Han No. 13-15 Cağaloğlu - İSTANBUL Tel : (0-212) 511 54 32-519 01 77 Fax: (0-212) 513 87 05-511 36 50 www.betayayincilik.com
Eşim Gizem e
6 ÖNSÖZ Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları, uluslararası çifte vergilendirmenin engellenmesi ve giderilmesinde kullanılan en önemli araç olarak nitelendirilirken, taraf devletler arasında anlaşmaların yorumlanması ve uygulanması konusundaki uyuşmazlıklar vergi yükümlülerinin çifte vergilendirilmesiyle sonuçlanabilmektedir. Karşılıklı anlaşma usulü, söz konusu uyuşmazlıkların çözümlenmesinde kullanılan uyuşmazlık çözüm yolu olmakla birlikte, birçok çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında ve OECD Model Vergi Anlaşmasının 2008 güncellemesinde tahkim hükümleriyle desteklenmiştir. OECD Model Vergi Anlaşmasındaki güncellemeden önce, özellikle 1990 lı yıllarda çifte vergilendirmeyi anlaşmalarında yer bulan tahkim hükümlerine model oluşturan Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın değerlendirilmesi ve Türk Hukukunda uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözüm yollarının ortaya koyulması çalışmanın amacını oluşturmaktadır. Kitapla ilgili çalışmalarım esnasında sıkıntılarımı paylaşan ve bazı kısımlarını okuyarak değerli katkılar sağlayan Doç. Dr. Erdal GÜMÜŞ e; değerli önerileriyle çalışmaya derinlik katan Doç. Dr. N. Semih ÖZ e; kitabın kontrollerini sabırla yapan ve eleştirileriyle kitapla ilgili çalışmalarıma yön veren Öğr. Gör. Dr. Canatay HACIKÖYLÜ ye; çalışmalarımda her zaman beni yüreklendiren ve destekleyen Prof. Dr. Ömer TORLAK a teşekkürlerimi borç bilirim. Sabrını ve ilgisini hiç azaltmadan her zaman yanımda olan, beni çalışmalarımla paylaşan sevgili eşim GİZEM e ne kadar teşekkür etsem azdır. Ayrıca, kitabın basımı konusunda her türlü kolaylığı gösteren BETA Basım Yayın Dağıtım A.Ş. Yönetim Kurulu Başkanı Sayın Seyhan SATAR a çok teşekkür ederim. Eskişehir, 23 Şubat 2010 Yrd. Doç. Dr. Emrah FERHATOĞLU
vii İÇİNDEKİLER Sayfa ÖNSÖZ...v TABLOLAR LİSTESİ... xiv ŞEKİLLER LİSTESİ... xiv KISALTMALAR...xv GİRİŞ...1 BİRİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI 1. ULUSLARARASI UYUŞMAZLIKLARIN BARIŞÇI ÇÖZÜM YOLLARI...4 1.1. Diplomatik Görüşmeler (Diplomatic Negotiations)...5 1.2. İyi Niyet Girişimi (Good Offices)...5 1.3. Arabuluculuk (Mediation)...6 1.4. Araştırma ve Soruşturma (Inquiry and Fact Finding)...6 1.5. Uzlaştırma (Concilation)...7 1.6. Tahkim (Arbitration)...7 1.6.1. Tarihsel Gelişimi...8 1.6.2. Tahkim Türleri...9 1.6.2.1. İhtiyari ve Zorunlu Tahkim...9 1.6.2.2. Kurumsal ve Ad Hoc Tahkim...10 1.7. Uluslararası ve Uluslarüstü Mahkemeler...10 2. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARI...11 2.1. Kavram...11 2.2. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Kaynakları...11 2.2.1. Özel Yatırım Anlaşmalarının Uygulanması...11 2.2.2. Vergi Yükümlüsünün Haklarının İhlal Edilmesi...12 2.2.3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları...12 2.3. Uluslararası Çifte Vergilendirme ve Türleri...13 2.3.1. Uluslararası Hukuksal Çifte Vergilendirme...15 2.3.2. Uluslararası Ekonomik Çifte Vergilendirme...16 2.4. Uluslararası Çifte Vergilendirmenin Giderilmesi...18 2.4.1. Tek Taraflı Önlemler...18 2.4.1.1. Matrahtan İndirim Yöntemi...19 2.4.1.2. Mahsup Yöntemi...19 2.4.1.3. İstisna Yöntemi...20 2.4.2. İkili ve Çok Taraflı Önlemler...20 2.4.2.1. İkili Vergi Anlaşmaları...21 2.4.2.1.1. OECD Model Vergi Anlaşması...21 2.4.2.1.2. Birleşmiş Milletler Model Vergi Anlaşması..24 2.3.2.2. Çok Taraflı Vergi Anlaşmaları...24
viii 3. ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜMLENMESİNE YÖNELİK ÇALIŞMALAR...25 3.1. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Giderilmesi Çabalarının Tarihsel Gelişimi...26 3.1.1. I. Dünya Savaşı Öncesinde Vergi Uyuşmazlıklarının Giderilmesi...26 3.1.2. I. Dünya Savaşı Sonrası Dönemde Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümü...26 3.1.2.1. Çok Taraflı Roma Anlaşması (1922)...27 3.1.2.2. İngiltere-İrlanda Anlaşması (1926)...28 3.1.2.3. Milletler Cemiyeti Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması Modeli (1928)...28 3.1.2.4. Çekoslovakya-Romanya Anlaşması (1934)...28 3.2. OECD Model Vergi Anlaşmasında Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi...29 İKİNCİ BÖLÜM ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜM YOLLARI 1. KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜ...32 1.1. Tanımlar...37 1.1.1. Kişi...37 1.1.2. Yetkili Makam...37 1.2. Karşılıklı Anlaşma Usulünde Konu...38 1.2.1. Anlaşma Hükümlerine Aykırı Vergilendirme...38 1.2.2. Anlaşma Hükümlerinin Taraf Devletlerce Farklı Yorumlanmasından ve Uygulanmasından Kaynaklanan Uyuşmazlıklar...41 1.2.3. Anlaşmada Yer Alan Boşluklardan Kaynaklanan Uyuşmazlıklar...42 1.3. Karşılıklı Anlaşma Usulünde Süreç...42 1.3.1. Vergi Yükümlüsünün Yetkili Makama Başvurması...43 1.3.1.1. Başvurunun Konusu...43 1.3.1.2. KAU Talebinde Bulunma Süresi ve Talebin Şekli...45 1.3.1.2.1. KAU Talebinde Bulunma Süresi...45 1.3.1.2.2. KAU Başvurularının Genel Şekli...45 1.3.1.3. KAU Başvurularının Değerlendirilmesi...47 1.3.2. Karşılıklı Görüşme Aşaması...48 1.3.3. Tahkim Aşaması...50 1.4. Vergi Yükümlüsünün KAU Sürecindeki Yeri...51 1.4.1. Karşılıklı Anlaşma Sürecini Başlatma (KAU Başvurusu)...51 1.4.2. Yetkili Makamlara Bilgi Verme...51 1.4.3. Karşılıklı Görüşmelere Katkı Sağlama...52 1.4.4. Vergi Yükümlüleri ile Yetkili Makamın Etkileşimi...53 2. PEŞİN FİYATLANDIRMA ANLAŞMALARI...53 2.1. Tanım...55
2.2. Vergi Yükümlülerinin Peşin Fiyatlandırma Başvurusunda Bulunma Nedenleri...56 2.3. Peşin Fiyatlandırma Anlaşması Türleri...57 2.4. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarının Avantajları...59 2.4.1. Uygulamalarda Kesinlik Sağlama ve Vergi Planlamasını Kolaylaştırma...59 2.4.2. Vergi Yükümlüsünü ve Vergi İdaresini İşbirliğine Yöneltme59 2.4.3. Anlaşma Hükümlerinin Geriye Yürüyebilmesi...60 2.4.4. Anlaşma Süresinin Uzatılabilmesi...60 2.4.5. Vergi İdarelerinin Uluslararası Transfer Fiyatlandırması İşlemlerine Yaklaşımının Değişmesi...61 2.4.6. Diğer Avantajlar...61 2.5. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarının Dezavantajları...61 2.5.1. Tek Taraflı Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarında Çifte Vergilendirme Sorunu...61 2.5.2. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarının Maliyeti...62 2.5.3. Peşin Fiyatlandırma Anlaşmalarında Zaman Faktörü...62 2.5.4. Piyasa Şartlarındaki Değişikler...62 2.5.5. İncelemeye Alınma Olasılığı...62 2.5.6. Vergi İdaresinin İşleyişi...63 2.6. Karşılıklı Anlaşma Usulü Çerçevesinde Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları...63 2.6.1. KAU-PFA Başvurusu...64 2.6.1.1. KAU-PFA Ön Müzakereleri...64 2.6.1.2. KAU-PFA Başvurusunun İçeriği...65 2.6.1.3. KAU-PFA Başvurusunun Şekli ve Gerekli Bilgiler, Belgeler...65 2.6.2. KAU-PFA Müzakereleri...67 2.6.3. KAU-PFA Müzakerelerinin Sonuçlanması...68 2.6.4. KAU-PFA nın Uygulanması ve Vergi Yükümlüsünün İzlenmesi...69 2.6.5. KAU-PFA Sürecine Vergi Yükümlüsünün Katılımı...69 3. ULUSAL MAHKEMELER...70 4. ULUSLARARASI MAHKEMELER...70 4.1. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesinde Avrupa Toplulukları Adalet Divanı nın Rolü...71 4.2. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesinde Uluslararası Adalet Divanı nın Rolü...71 5. TAHKİM...73 5.1. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Giderilmesinde Tahkim Yolunun Tarihsel Gelişimi...75 5.2. Önerilen Tahkim Modelleri...77 5.2.1. Lindencrona ve Mattsson un Tahkim Önerisi...77 5.2.2. Carl S. Shoup un Tahkim Önerisi...78 5.3. OECD Model Vergi Anlaşmasında Tahkim Yolu...79 5.3.1. Tahkim Talebi...82 5.3.2. Tahkim Sürecinin Kapsamı...83 5.3.3. Hakemlerin Seçimi...83 5.3.4. Hakemlerin Bilgi Edinmesi ve Bilgilerin Saklanması...83 ix
x 5.3.5. Tahkim Sürecinde Uyuşmazlığın Görüşülmesi ve Kanıt Toplama Şekli...84 5.3.6. Tahkim Sürecinin Maliyeti...85 5.3.7. Tahkim Görüşmelerinde Göz Önünde Bulundurulacak Genel İlkeler...85 5.3.8. Tahkim Kararı...86 5.3.8.1. Kararın Açıklanması...86 5.3.8.2. Kararın Yayımlanması...87 5.3.8.3. Kararın Uygulanması...87 5.3.9. Tahkim Süreci ve Ülkelerin İç Hukuk Sistemleri...87 6. DEVLETLERLE YABANCI ÖZEL HUKUK KİŞİLERİ ARASINDAKİ ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜM YOLLARI...88 6.1. Milletlerarası Ticari Tahkim...88 6.2. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi...90 7. TÜRK HUKUKU BAKIMINDAN ULUSLARARASI VERGİ UYUŞMAZLIKLARININ ÇÖZÜMLENMESİ...90 7.1. Türk Devleti ile Yabancı Devletler Arasındaki Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi: Karşılıklı Anlaşma Usulü...90 7.1.1. Vergi Yükümlüsünün Yetkili Makama Başvurması...93 7.1.1.1. Başvurunun Konusu...95 7.1.1.2. Başvuru Süresi...95 7.1.1.3. Başvuru Makamı...96 7.1.1.4. Başvuru Şekli...97 7.1.2. Yetkili Makam Tarafından Başvurunun Değerlendirilmesi...97 7.1.2.1. Başvurunun Kabul Edilmesi...97 7.1.2.2. Başvurunun Kabul Edilmemesi...98 7.1.2.2.1. Dava Açma Süresi İçinde Yapılan KAU Başvurularında Ret Kararlarına İtiraz...98 7.1.2.2.2. Dava Açma Süresi Geçtikten Sonra Yapılan KAU Başvurularında Ret Kararlarına Şikayet Yolu ile İtiraz ve Dava Yolu...99 7.1.3. Karşılıklı Görüşme Aşaması...99 7.1.4. Karşılıklı Anlaşmanın Sonuçları...100 7.1.5. KAU ve Yargı Yoluna Başvuru...100 7.1.6. Karşılıklı Anlaşmanın Sonuçlarının Değerlendirilmesi...101 7.2. Türk Devleti ile Yabancı Özel Hukuk Kişileri Arasındaki Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi...102 7.2.1. Milletlerarası Ticari Tahkim...102 7.2.2. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi...102 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI 1. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NIN KABULÜ VE YÜRÜRLÜĞE GİRMESİ...105
2. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NA AVRUPA BİRLİĞİ NİN YENİ ÜYELERİNİN TARAF OLMASI...107 3. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NDA DEĞİŞİKLİK YAPAN DÜZENLEMELER VE EYLEM KODU...110 3.1. Ek Protokol...110 3.2. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Etkin Uygulanmasına İlişkin Eylem Kodu...112 4. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NIN HUKUKİ NİTELİĞİ...113 4.1. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Hukuki Dayanağı...113 4.2. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Hukuki Niteliğinin Sonuçları...114 4.2.1. Avrupa Adalet Divanı nın Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması Üzerinde Yetkisinin Bulunmaması...115 4.2.2. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Ulusal Hukuk Karşısındaki Durumu...115 4.2.3. Yürürlüğe Girme Zamanı...116 4.2.4. Anlaşmanın Sona Ermesi...117 4.3. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Hukuki Niteliği ve Normlar Hiyerarşisindeki Yeri...117 4.3.1. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Uluslarüstü Anlaşma Niteliğine Sahip Olduğu Yaklaşımı...117 4.3.2. Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nın Uluslararası Anlaşma Niteliğine Sahip Olduğu Yaklaşımı...118 5. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NIN OECD MODEL VERGİ ANLAŞMASI VE OECD REHBERİ İLE İLİŞKİSİ...119 6. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NIN AMACI VE KONUSU...120 6.1. Örtülü Sermaye Teminine Düzenlemelerden Kaynaklanan Çifte Vergilendirme Sorunu...123 6.2. Üç Taraflı Çifte Vergilendirme...124 7. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NIN KAPSAMI...124 7.1. Kişi Bakımından...124 7.2. Vergiler Bakımından...125 7.3. Taraflar Bakımından...125 8. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI KAPSAMINDA UYUŞMAZLIKLARIN GİDERİLMESİ...125 8.1. Vergi Yükümlüsünün Başvurusu ve Çifte Vergilendirmenin Tek Taraflı Giderilmesi Aşaması...128 8.1.1. Başvuruda Dikkate Alınan Üç Yıllık Süre...128 8.1.2. Başvurunun Reddedilme Gerekçeleri...130 8.1.2.1. Başvurunun Haklı Gerekçelere Dayanmaması...131 8.1.2.2. Fiilin Ağır Cezayı Gerektirmesi...131 8.1.3. Başvurunun Değerlendirilmesi ve Kabul Edilmesi...132 8.2. Karşılıklı Anlaşma Usulü Aşaması...133 8.3. Danışma Komisyonu Aşaması (Tahkim Aşaması)...136 8.3.1. Danışma Komisyonun Oluşumu...136 8.3.2. Danışma Komisyonunun Toplanması ve Dosyayı Görüşmesi...138 8.3.3. Danışma Komisyonunun Kararı...138 xi
xii 8.4. Danışma Komisyonu Kararının Yetkili Makamlar Tarafından Görüşülmesi...140 9. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NIN VERGİ YÜKÜMLÜSÜ BAKIMINDAN İÇ HUKUKLA İLİŞKİSİ...141 10. DANIŞMA KOMİSYONU KARARININ YAYIMLANMASI...141 11. AVRUPA BİRLİĞİ TAHKİM ANLAŞMASI NDA VERGİ YÜKÜMLÜSÜNÜN YERİ...141 SONUÇ...145 KAYNAKÇA...147 EK 1: TÜRKİYE NİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜNÜN KONUSU...157 EK 2: TÜRKİYE NİN TARAF OLDUĞU ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ ÖNLEME ANLAŞMALARINDA KARŞILIKLI ANLAŞMA USULÜNE BAŞVURU SÜRELERİ...160 EK 3: BİLGİLENDİRME FORMU...166 EK 4: KARŞILIKLI ANLAŞMA SONUCUNUN ÜLKELER İTİBARİYLE UYGULAMA SÜRESİ...167 EK 5: 01.06.2008 TARİHLİ BAĞIMSIZ ÜYE LİSTESİ...174 EK 6 : BAĞLI İŞLETMELERİN KARLARININ AYARLANMASINDAN DOĞAN ÇİFTE VERGİLENDİRMENİN ORTADAN KALDIRILMASI HAKKINDA AVRUPA TOPLULUĞU ANLAŞMASI...177
TABLOLAR LİSTESİ Tablo 1: Vergilendirme Yetkisinin Uluslararası Alanda Çatışması...14 Tablo 2: Tablo 3: Tablo 4: Avrupa Birliği nin Genişleme Sürecinde Yeni Üye Ülkelerin Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması na Katılımları...109 Ülkelerin 1 Ocak 2000-31 Ekim 2004 Döneminde Yapılan Başvurulara Olan Yaklaşımları...111 Üç Yıllık Sürenin Taraf Devlet İç Hukuk Düzenlemelerindeki Şekli...129 Şekil 1: Şekil 2: Şekil 3: Şekil 4: Şekil 5: Şekil 6: ŞEKİLLER LİSTESİ Transfer Fiyatlandırması İşlemlerinden Doğan Uluslararası Ekonomik Çifte Vergilendirme...17 OECD Model Vergi Anlaşması Çerçevesinde Vergilendirme Yetkisi Çatışmalarının Giderilmesi...23 İki Taraflı Peşin Fiyatlandırmalarında Temel Yapı...58 Türk Hukuku nda Uluslararası Vergi Uyuşmazlıklarının Çözümlenmesi...94 Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması nda Uyuşmazlık Çözüm Süreci...127 Avrupa Birliği ne Yeni Üye Olan Ülkelerde Vergi Yükümlüsünün Başvuru Süresi...130
ABTA AET AİHM AİHS ATAD BAE bk. BM CARICOM ÇVÖA EFTA IBRD ICC ICSID IFA IRS İYUK JTPF KAU KAU-PFA KVK LA MAP md. MEMAP NAFTA OECD OEEC OJ Para. PFA RA UAD UÇV UDEAC UNCITRAL VAHS yy KISALTMALAR : Avrupa Birliği Tahkim Anlaşması : Avrupa Ekonomik Topluluğu : Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi : Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi : Avrupa Toplulukları Adalet Divanı : Birleşik Arap Emirlikleri : Bakınız : Birleşmiş Milletler : Karayipler Topluluğu : Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları : Avrupa Serbest Ticaret Birliği : Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası (Dünya Bankası) : Milletlerarası Ticaret Odası : Uluslararası Yatırım Uyuşmazlıkları Çözüm Merkezi : International Fiscal Association : Amerika Birleşik Devletleri Gelir İdaresi : İdari Yargılama Usul Kanunu : Transfer Fiyatlandırması Karma Forumu : Karşılıklı Anlaşma Usulü : Karşılıklı Anlaşma Usulü Çerçevesinde Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları : Kurumlar Vergisi Kanunu : Lizbon Anlaşması : Mutual Agreement Procedure : Madde : Manual on Effective Mutual Agreement Procedures : Kuzey Amerika Ülkeleri Serbest Ticaret Anlaşması : Uluslararası Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı : Avrupa İktisadi İşbirliği Teşkilatı : Official Journal of European Communities (Official Journal of European Union) : Paragraf : Peşin Fiyatlandırma Anlaşmaları : Roma Anlaşması : Uluslararası Adalet Divanı : Uluslararası Çifte Vergilendirme : Orta Afrika Ekonomik ve Gümrük Birliği : Birleşmiş Milletler Uluslararası Ticaret Hukuku Komisyonu : Viyana Andlaşmalar Hukuku Sözleşmesi : Yüzyıl