I NASIL BİR VERGİ DENETİMİ ve VERGİ YARGISI? ÇAĞA HUKUK ÖDÜLÜ 2011 (10. YIL ÖDÜLÜ) Yrd. Doç. Dr. Ümit Süleyman ÜSTÜN
Yay n No : 2819 Hukuk Dizisi : 1382 1. Baskı - Ocak 2013 İSTANBUL ISBN 978-605 - 377-842 - 4 Copyright Bu kitab n bu bas s n n Türkiye deki yay n haklar BETA Bas m Yay m Da t m A.fi. ye ait tir. Her hak k sak l d r. Hiç bir bö lü mü ve pa rag ra f k s men ve ya ta ma men ya da özet ha lin de, fotokopi, faksimile veya baflka herhangi bir flekilde ço alt lamaz, da t lamaz. Normal ölçüyü aflan iktibaslar yap lamaz. Normal ve kanunî iktibaslarda kaynak gösterilmesi zorunludur. Dizgi Baskı - Cilt Kapak Tasar m : Beta Bas m A.fi. : Net K rtasiye tan. ve Matbaa San. Tic. Ltd. fiti. Taksim Cad. Yo urtçu Faik Sok. No: 3 Taksim Beyo lu/ STANBUL (Seltifika No: 13723) Tel: (0-212 249 40 60) : Müge Günbaş Beta BASIM YAYIM DA ITIM A.fi. Narl bahçe Sokak Damga Binas No: 11 Ca alo lu - STANBUL Tel : (0-212) 511 54 32-519 01 77 Fax: (0-212) 511 36 50 www.betayayincilik.com
Bu eser, ÇAĞA Hukuk Vakfı tarafından düzenlenen Vergi Denetimi ve Yargısı konulu yarışmada birinci gelmiştir. Adnan NAS, Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK, Şaban ERDİKLER, Dr. Ali İrfan ŞANVER ve Zeki GÜNDÜZ den oluşan jüri tarafından birinciliğe lâyık görülen bu çalışmaya 29.02.2012 tarihinde düzenlenen törenle ödül verilmiştir.
IV
Bugünümü görmelerini çok istediğim, Onlarsız her sevincimin buruk olacağı, Anneannem, babaannem ve dedelerim, Süleyman Zeliha ÜSTÜN ile Şerife Mehmet HATIR a Rahmetle Hasretle
VI
ÖNSÖZ ÇAĞA Hukuk Vakfı, hukuk alanındaki eserleri teşvik etmeye yönelik düzenlemiş olduğu yarışma ile hukuk alanında çok büyük bir boşluğu doldurmaktadır. Özellikle hukuk alanındaki akademisyenlerin çalışmalarının özendirilmesi gerekmektedir. Günümüzde hukuk fakültelerinin sayısındaki hızlı artış, akademik hayatın şartlarının çok da cazip olmaması, yeterli sayıda akademik personelin bulunmasını zorlaştırmaktadır. Zorlu meslekî süreçlerinde akademisyenlerin motive olmasını sağlayan, onlara hedef belirleyen ve yapılan yayınların kalitesinin yükseltilmesini sağlayan bu yarışmaların katkısı inkâr edilemez. ÇAĞA Hukuk Vakfı nın ve onun etkisiyle TÜSİAD ın düzenlediği yarışmalar bu alanda çok değerli çalışmalardır. ÇAĞA Hukuk Vakfı nın bu uygulamasının diğer kurumlara da örnek teşkil etmesini diliyorum. Vergi hukuku hem devlet hem de vatandaşlar bakımından çok önem taşıyan bir hukuk dalıdır. Vergi hukuku bir yandan devletin yüklenmiş olduğu kamu hizmetlerini gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu kaynakların toplanmasını garanti altına alırken, diğer yandan da mükelleflerin hukukî güvenliğini sağlamaktadır. Vergi hukuku, kişilerin hukukî güvenlikleriyle yakından ilgilidir. Çünkü vergilendirme ile devlet bir bakıma bireylerin gelirine, servetine ortak olmaktadır. Mal canın yongasıdır atasözü de göz önüne alındığında, devletin vergilendirme yetkisinin hukuka dayandırılmasının ne kadar büyük önem arz ettiği daha iyi anlaşılmaktadır. Bu itibarla vergi hukuku, kişilerin hukukî güvenlikleri bakımından en az ceza hukuku kadar değer taşımaktadır. Ayrıca tarihteki ilk demokrasi mücadelelerinin temelinde ve ilk parlamentoların oluşmasında, keyfî vergilendirmeye duyulan tepkilerin yattığı kabul edilmektedir. Vergi alanındaki düzenlemelerin hukuka dayandırılması, adil bir vergilendirmenin ve dolayısıyla kişilerin hukukî güvenliklerinin sağlanmasını yakından ilgilendirmektedir.
VIII 2011 senesinde Hukuk Fakültesi üçüncü sınıf öğrencimin TÜSİ- AD ın düzenlemiş olduğu en iyi genç hukukçu ödülünü, danışmanlığım altında hazırlamış olduğu vergi denetimi konulu eseriyle kazanması, hem öğrencilerime hem de bana çok önemli bir teşvik kaynağı oldu. Bunun hemen ardından ÇAĞA Hukuk Vakfı nın yarışma ilanını gazetede gördüğümde, büyük bir heyecanla, bütün çabamla bu yarışmaya odaklandım. İlk olarak vergi denetimi ve vergi yargısının ortak noktasından hareket ettim. Her ikisinin ortak noktası, vergi adaletinin sağlanmasıdır. Vergide adaletin sağlanması, ilk çağlardan beri bütün insanların hedefidir. Ancak vergide adaletin sağlanması, birçok etkene bağlıdır. Vergi sisteminin adil ve hükümlerinin birbirine uyumlu şekilde düzenlenmesi, vatandaşların eğitimi gibi unsurlar bu etkenler arasında sayılabilir. Bunlar dışında vergi denetimi ve yargısı, vergide adaletin sağlanmasında en önemli iki sacayağını teşkil etmektedir. Çalışmada bu noktadan hareket ederek, vergide adaletin sağlanması için nasıl bir vergi denetimi ve vergi yargısının gerçekleştirilmesi gerektiğini incelemeye çalıştım. İngilizce de ölümden ve vergiden kaçınılamayacağını ifade eden bir deyim bulunmaktadır. Bu deyim, aslında vergi uygulamasının başarısı için olması gereken temel bir saptamayı içermektedir. Vergiden kaçınılamayacağı bilincinin oluşturulmasında ise en önemli pay, vergi denetimlerine düşmektedir. Vergi denetimi kişilerin gerçek ödeme güçlerine göre vergilendirilmelerini sağlamak suretiyle, adaletin gerçekleştirilmesine hizmet etmektedir. Ayrıca vergi kabahatlerinin ve vergi suçlarının ortaya çıkarılması da ancak denetimler sonucu olabilecektir. Vergi denetimlerinin kendinden beklenen faydaları sağlayabilmesi için vergi denetimlerinin yeterli sayıda olması ve hukuka uygun olarak gerçekleştirilmesi gerekmektedir. Vergi denetim birimleriyle ilgili kanunî değişiklikleri ve denetimlerdeki hukukî sorunları çalışmanın ilk bölümünde incelemeye çalıştım. Çalışmanın ikinci bölümünde vergi yargısının nasıl yapılanması gerektiği üzerinde durdum. Hukuk devletinin olmazsa olmaz unsuru, yargı denetimidir. Bu bağlamda vergi yargısı, vergide adaletin gerçekleştirilmesi, kişilerin hukukî güvenliklerinin sağlanmasında önemli
IX fonksiyon görmektedir. Etkin bir vergi denetimi ancak etkin bir vergi yargısıyla desteklendiğinde olumlu sonuçlar verebilecektir. Vergi hukukunun teknik bir hukuk dalı olması itibariyle, vergi yargısının ayrı bağımsız bir yargı kolu olarak düzenlenmesi büyük fayda sağlayacaktır. Ancak bu olmadığı takdirde, vergi hukukunun önemi dikkate alınarak vergi yargısı yeniden yapılandırılmalıdır. Vergi mahkemelerinde açılan davaların önemli bir kısmı idare aleyhine sonuçlanmaktadır. Bu bakımdan isteğe bağlı idarî başvuru yollarının zorunlu hale getirilmesi düşünülebilir. Danıştay ın iş yükünün azaltılıp, gerçek bir içtihat mahkemesi kimliğine kavuşturulmasına yönelik çalışmalar yapılmalıdır. Vergi hâkim adaylarının seçiminde ayrı bağımsız bir sınav yapılmalı, vergi hâkim adaylarının stajları da bu hukuk dalının gerektirdiği teknik bilgi donanımına sahip olacakları şekilde ayarlanmalıdır. Vergi yargısında bu şekilde yapılacak düzenlemeler diğer yargı kolları açısından da yol gösterici nitelikte olacaktır. Sonuç olarak, vergide adaletin gerçekleşmesi ancak etkin bir vergi denetimi ve vergi yargısına bağlıdır. Bu eserde, ana metin ve bölüm başlıklarına sadık kalınmış olup yarışmaya son katılım tarihi olan 31.10.2011 tarihinden sonraki kanun değişikliklerinin eklenmesi yoluna gidilmiştir. Ayrıca getirilen öneriler doğrultusunda vergi incelemeleri üzerinde daha detaylı durulmuş ve vergi yargısı konusunda ayrıntılı istatistikler eklenip yorumlar artırılmıştır. Hukuk biliminin gelişmesi amacıyla bu yarışma fikrini ortaya çıkaran ve on yıldan beri devam ettirip diğer kuruluşlara da örnek olan ÇAĞA Hukuk Vakfı Yönetim Kurulu Başkanı Avukat Barbaros ÇAĞA ya ve onun nezdinde ÇAĞA Hukuk Vakfı na, değerli katkılarından dolayı en içten teşekkürlerimi sunarım. Jüri üyeleri Adnan NAS, Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK, Şaban ER- DİKLER, Dr. Ali İrfan ŞANVER ve Zeki GÜNDÜZ e emeklerinden dolayı ayrı ayrı teşekkür ederim. Görüş ve eleştirileriyle çalışmanın son halini almasını sağlayan Prof. Dr. Hakan ÜZELTÜRK e ayrıca teşekkürlerimi sunarım. Maddî ve manevî desteklerini hep hissettiğim anne ve babam Mukaddes ve Mustafa ÜSTÜN e, eşim Aylin ÜSTÜN e ve kızlarım Sema
X Nur ile Selvi Berrak a en içten sevgilerimi sunarım. Noterlik mesleği dolayısıyla vergi ile yakından ilişki içinde bulunan babamın görüşleri de önemli katkı sağladı. Töreni teşrif eden dekanımız Prof. Dr. Ömer ULUKAPI ya, Yrd. Doç. Dr. Murat TUMAY ile avukat Abdullah OK a, görüşlerinden yararlandığım İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Vergi Dairesi müdür yardımcısı Ali MENDİLLİ ile malî müşavir Serhat ADEMOĞLU na da ayrıca teşekkür ederim. Törene Konya dan beraber geldiğimiz Mehmet TOPATAN a da sevgilerimi sunarım. Tören gecesinin hazırlanmasında yoğun emeği geçen avukat Erdem DEĞERLİ nezdinde ÇAĞA Hukuk Bürosu na ayrıca teşekkürlerimi sunarım. Eserin yayımlanmasında gösterdiği ilgi ve alâka için Beta Yayınevi Yönetim Kurulu Başkanı Seyhan SATAR a ve nezdinde tüm yayınevi çalışanlarına, ayrıca eserin yayıma hazırlanmasında emeği geçen Nur BAYLAV ile Müge GÜNBAŞ a teşekkür ederim. Gelecek her türlü görüş ve eleştiriler, gerek bu eser ve gerekse ilerideki çalışmalarım için son derece önemli yol gösterici nitelikte olacaktır. Ayıracağınız vakit için şimdiden teşekkürü bir borç bilirim. Konya, Kasım 2012. sustun@selcuk.edu.tr
XI İÇİNDEKİLER ÖNSÖZ...VII KISALTMALAR...XIII GİRİŞ...1 BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ UYGULAMASININ BAŞARIYA ULAŞMASININ ŞARTLARI I. ETKİN VERGİ YÖNETİMİ...5 II. ETKİN VERGİ YÖNETİMİ İÇİN GEREKEN ŞARTLAR...7 İKİNCİ BÖLÜM VERGİ DENETİMİ I. VERGİ DENETİMİNİN ÖNEMİ...13 II. VERGİ DENETİMİNİN ÖRGÜTLENMESİ...18 A. 646 Sayılı KHK Öncesi Vergi Denetiminin Yapılanması... 19 B. 646 sayılı KHK Sonrası Vergi Denetiminin Yapılanması... 26 III. VERGİ DENETİM YOLLARI...34 A. Yoklama...35 B. Vergi İncelemesi...38 1. Vergi İncelemesinin Özellikleri...38 2. Vergi İncelemesinin Esasları ve Karşılaşılan Sorunlar... 39 3. Vergi İncelemesinde 6009 Sayılı Kanunla Yapılan Değişiklikler ve Değerlendirilmesi...54
XII 4. Susma Hakkı Kapsamında Vergi İncelemesi...67 C. Arama...75 D. Bilgi Toplama...79 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM VERGİ YARGISI I. VERGİ YARGISININ ÖNEMİ VE FONKSİYONLARI...83 A. Vergi Yargısının Önemi...83 B. Vergi Yargısının Fonksiyonları...85 II. VERGİ YARGISININ ÖRGÜTLENMESİ...89 A. Yabancı Ülke Uygulamaları...90 1. Fransa...90 2. İngiltere...91 3. Almanya...93 4. Amerika Birleşik Devletleri...94 B. Türkiye de Vergi Yargısının Örgütlenmesi...94 III. TÜRK VERGİ YARGISININ ETKİNLİĞİNİN DEĞERLENDİRİLMESİ...98 A. Vergi Yargısının Etkinliği Bakımından Uzlaşma Müessesesinin Değerlendirilmesi...99 B. Vergi Yargının İş Yükü, Örgütlenmesi ve Fonksiyonları Bakımından Değerlendirilmesi...109 C. Vergi Hâkimlerinin Seçimi ve Yetiştirilmelerinin Değerlendirilmesi...142 SONUÇ...157 YARARLANILAN KAYNAKLAR...161
XIII AİHM. AyM. Bkz. KISALTMALAR : Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi : Anayasa Mahkemesi : Bakınız C. : Cilt CD. Çev. : Ceza Dairesi : Çeviren D. : Daire DEÜİİBFD. : Dokuz Eylül Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi dn. Dş. DVDDGK. : Dipnot : Danıştay E. : Esas ET. K. : Karar KHK. md. mük. RG. : Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu : (İnternet kaynağına) Erişim tarihi : Kanun hükmünde kararname : Madde : Mükerrer S. : Sayı : Resmî Gazete s. : Sayfa VDDK. VUK. : Vergi Dava Daireleri Kurulu : Vergi Usul Kanunu Y. : Yargıtay
XIV