maliyet prosedürlerimizi niçin gözden geçirmeliyiz? Yıl : 2000 Hazırlayan : Cengiz Pak - diyalog Sorularınız, eleştirleriniz ve katkılarınız için : cengiz@diyalog.com
Maliyet prosedürlerimizin analizi İşletmeler para kazanıp kazanmadıklarını ölçebilmek için aşağıdaki 3 temel ölçeği sıkça kullanır. Firma kar ediyor mu? (Net Kar) Firma yatırımına orantılı kazanıyor mu? (Yatırım Karlılığı) Nakit akış tablosunda nakit var mı? (Yaşama Kuralı) Ancak bu ölçü birimleri işletmelerin günlük hayatta karşılaştıkları bir çok sorunun cevabını bulmakta yetersiz kalabilirler, örneğin : Üretim parti miktarlarımız ne olmalı? Parti miktarları firmanın mali sonuçlarını nasıl etkileyecek? Yeni ve daha hızlı bir tezgah mı almalıyız? Standart fiyatlarımızın altında olan siparişi kabul edelim mi? Ne kadar stok tutalım, müşteri servis düzeyimiz ne olmalı? Bu tür sorulara cevap ararken genellikle maliyet kavramını kullanırız; ürün maliyeti, ekonomik sipariş/üretim miktarı gibi ölçüler günlük hayatta önemli bir yer tutar. Kararlarımız ve hareketlerimiz ile temel üç ölçek (net kar, yatırım karlılığı, nakit akış) arasındaki köprü, maliyet ve maliyet prosedürlerimizdir, bu vasıta ile verdiğimiz kararları oluşturur ve daha sonra doğru olup olmadıklarını anlarız Maliyet, bir çok işletmenin odaklandığı kavramların başında gelir, bu nedenle kullandığımız metodların çok iyi anlaşılması gerekir. Bundan sonraki kısımda bugün bir çok işletme tarafından kullanılan prosedürleri önce tanımlayacağız. Maliyet prosedürlerimizin tanımlanmasında sistematik bir yol izleyeceğiz, bu nedenle yazılan formülleri okurken katılıp katılmadığınızı kendi kendinize düşünmeniz, olayın tümünü değerlendirmeniz açısından çok yararlı olacaktır.
Maliyet prosedürümüzün tanımlanması : Genelde üretim yönetiminin en önemli rollerinden birinin her operasyondaki maliyeti en aza indirmek olduğuna inanılır. Bundan dolayı da her operasyona bir maliyet veya finansal bir ölçek tanımlanır. Böylece ilk formül ortaya çıkar : 1. Sistemin toplam maliyeti = Operasyon maliyetlerinin toplamıdır. Bu yaklaşımda her üretim aşaması veya alt sistemi üretim maliyetini oluşturmak yolu ile toplam işimizi etkilemektedir. Kısaca, bir ürünün maliyetini hesaplarken kullanılan hammaddelerin yanında yapılan operasyonlarında maliyeti tek tek eklenmektedir. Her operasyonun maliyet katkısını daha iyi anlayabilmek için her maliyet unsurunun ilgili operasyonlara nasıl dağıtıldığını anlamak gerekir. Bugün kullanılmakta olan maliyet sistemlerinde genellikle her masraf unsuru üretimin üzerine dağıtılır, en çok kullanılan anahtar ise direkt işçilik saatleridir (veya operasyon saatleri veya üretilen miktar vs ). Diğer tüm masraflar (amortisman, genel masraflar, indirekt masraflar) bu tür bir anahtar ile üretime dağıtılır, şarj edilir. (Buradaki konumuz hangi dağıtım tekniğinin daha iyi olduğu değildir, ancak herhangi bir şekilde dağıtılıp dağıtılmadığıdır). Bu tanım bizi ikinci varsayımımıza ve formülümüze götürür : 2. Her operasyondaki toplam maliyet o operasyondaki direkt işçiliğe (veya ilgili dağıtım anahtarına) orantılıdır. Bu iki varsayıma dayanarak üçüncü kuralı kolaylıkla elde ederiz. 3. Sistemin toplam maliyeti (hammadde hariç) direkt işçiliğe veya kullanılan dağıtım anahtarına orantılıdır. Aslında geleneksel maliyet prosedürleri 1 numaralı formülü çalıştırmak için geliştirilmiştir. Bu nedenle, ancak birtakım dağıtım anahtarları tanımlandıktan sonra ürünün maliyetine ulaşabilmekteyiz. Bu prosedürlerin karar mekanızmamızda yer alabilmesi için bir varsayıma daha ihtiyacımız olacak, bunu bir sonraki sayfada göreceksiniz.
4. Herhangi bir kararımızın maliyetler üzerindeki etkisini bu prosedürleri kullanarak ölçebiliriz. İşte bu varsayım önümüze yepyeni bir dünya açar... Belki yavaş yavaş bir tuzağın içine çekildiğinizi hissediyorsunuz, ancak dikkat ederseniz 4 numaralı sonuç ilk 3 ü doğru ise % 100 doğru. 4 numaralı varsayımın sonuçları oldukça önemli ve ciddidir, aslında üretim operasyonlarının maliyet muhasebesi tarafından görünüş şekli tamamen bu varsayım içinde gizlidir, buna göre : herhangi bir operasyondaki direkt işçilik unsurunu (veya hangi anahtar kullanılıyor ise) azaltılabilirse bu operasyona yüklenecek olan maliyet de azalacaktır, dolayısı ile sistemin toplam maliyeti de benzer bir şekilde düşer (ilk üç maddede özetlendiği gibi). 4 numaralı varsayımın kabulü bizi bir diğer önemli sonuca daha götürür : Bu maliyet prosedürlerini kullanarak işletmemizin herhangi bir noktasında yapacağımız bir aksiyonun finansal sonuçlarını hatasız bir şekilde hesaplıyabiliriz. ve tek bir büyük, basitleştirici adımla... bütün dikkatimizi her operasyonun maliyetini optimize etmeye yönlendirebiliriz, az önce de görüldüğü gibi düşen operasyon maliyetleri sistemin toplam maliyetini de düşürmekteydi. Artık şirketimizin her bölümü tüm sistemin yararına olacak olan kararları nasıl verebileceğini, sonuçlarının ne kazandıracağını hesaplayabilir. Örneğin satış, bu maliyet sistemi içindeki az karlı görünen ürünler yerine daha yüksek karlı olanları kolayca seçebilir, onları satmaya çalışır, hatta yönetim bu düşük marjlı ürünleri artık üretmemeye bile karar verebilir. Elimizdeki bu ölçü sistemi ile yapboz un bütün parçaları bir anda yerine oturmuş gibi görünmektedir. Maliyet sistemimizin değişik alt sistemler arası etkileşimi dikkate almadığını ve bir ürünün veya işlemin maliyetini düşürmenin tüm sisteminkini düşürdüğünü varsaymasını gözden kaçırmamak gerekir, bu bizi iki sonuca daha götürür :
5. Üretim işlemlerinde yapacağımız lokal optimizasyonlar tüm sistemin optimizasyonu anlamına gelmektedir. 6. Lokal optimizasyonları başarı ile gerçekleştirir isek tüm sistemi optimize etmiş oluruz. Gerçek hayatın bu kadar basit olmadığını hepimiz biliyoruz ve biraz önce incelediğimiz maliyet sistemimizin bütün varsayımlarının doğru olmadığını da hissediyor olabiliriz, ancak : Yönetimler çoğu kez bu maliyet sisteminden yola çıkarak değerlendirmeler yapar ve performans ölçülerini belirler; üretilen rapor ve analizlerin içinde hep bu şekilde hesaplanmış bir maliyet vardır (%95 ihtimalle). Peki bu iş ne kadar doğru, yıllardır güvenerek kullandığımız bu maliyet sistemi bizi yanlış yapmaya sürükleyebilir mi? Bunu test edebilmek için bir örnek üzerinde çalışmak yararlı olacaktır, özellikle 4. 5. ve 6. nolu varsayımlarımız
örnek : yeni bir tezgah alımı Eski tezgahımız 1 saatte 100 parça, yeni satın aldığımız tezgah ise 1 saatte 300 parça işleyebiliyor olsun. Yeni tezgahımızın üretime başladığında bakın ürün maliyetleri ne hale geliyor... Az önceki yöntemlerimizle hesaplar isek yeni tezgahın süreleri ile düşünüldüğün de bu tezgahta işlem gören ürünlerin üzerine dağıtılan masraflar azalacaktır. Çünkü yeni tezgah aynı işi daha hızlı yapmaktadır (dağıtım anahtarı küçülmüştür), dolayısı ile daha kısa sürede yapmaktadır. Kısacası yeni tezgahtan geçen ürün ile eski tezgahtan geçen ürünün maliyetleri farklı olacaktır. Peki işletmemizin bu arada toplam masrafı değişti mi? Yeni tezgahtan sonra satılan aynı ürünlerin kar marjı artmış mı olacak? Eğer işletme bu yeni tezgahtan dolayı daha fazla üretim yapmıyor ise (sadece üretim süresini düşürdü ise) bu operasyona dağıtılamayan masraflar başka ürünlere (hem de bu tezgah ile hiç alakası olmayan) dağıtılmayacak mı? Masrafların hepsi bir şekilde dağıtıldığına göre bu ürüne şarj edilmeyen kısım diğerlerine gitmeyecek mi? (Tüm masraflar dağıtılmayarak veya iş merkezlerine göre dağıtılarak bu hata küçültülebilir) Bu dağıtım o ürünlerin fiyatını arttırmayacak mı? Şimdi onlar daha mı az karlı? Satış bölümümüz maliyeti kendi kendine artmış olan bu ürünlere artık daha mı az önem vermeli? Bu tür ürünleri satanlar daha mı az prim almalı? Gördüğünüz gibi küçük bir kaos şimdiden başladı. Halbuki ne yaptık, işletmemize daha hızlı ve modern bir tezgah kazandıralım dedik, bununla ilgisi olmayan ürünler bile etkilendi. Şimdi yukarıdaki lokal iyileştirmeye başka bakış açıları ile bakalım. Bazı aylar çok bazı aylar az üretiyor olabiliriz, direkt ve endirekt masraflar bir anda yok olmadıklarına göre ürünlerin aydan aya maliyetleri dalgalanmaya başlamaz mı? İlk giren ilk çıkar yöntemi izleyen bir firma bu durumda satış bölümüne elde edilen brüt kar üzerinden prim vermeye kalkar ise neler olur? Bu soruların hepsi son derece masum ve mantıklı gibi görünen maliyet dağıtım prosedürlerimizin sonuçları, başlangıç noktamız ise bir operasyonu daha hızlı yapmaya çalışmaktan ibaretti. Ancak yıllardır güvenerek kullandığımız maliyet yöntemleri bizi içinden çıkılmaz bir başka dünyaya ittiler. Sormak istemiyoruz ama acaba maliyet sistemimizin bütün varsayımları yanlış mıydı?
Eğer maliyet sistemimiz yukarıdaki sorulara cevap veremiyor ise 4 numaralı varsayım yanlış olmaktadır ( yaptıklarımızın neticesini bu sistemle ölçebiliriz cümlesi). Örneğimizin gösterdiği gibi 5 ve 6 nolu varsayımlar da düştü. Geriye işin sistematiğini tarif eden ilk 3 madde kaldı. Yukarıdakiler yanlış ise aşağıdakinin doğru olma ihtimali artmaktadır. Maliyet prosedürlerimiz hata içermektedir, onları ne kadar yakından izler ve lokal optimizasyon kararları ile sistemi yönetebileceğimizi ve iyileştirebileceğimizi düşünürsek temel hedeflerimizden de o kadar uzaklaşmış oluruz. Bugünkü rekabet dünyasında işletmelerin içinde karşılaşılan çoğu problemin temel kaynağı, her bir operasyonun maliyetini kontrol etmek ve azaltmaya çalışmanın ana hedef haline gelmesidir. Şimdi ne yapacağız, kararlarımızı fazlası ile etkileyen maliyet kavramından şüphe etmeye başlar isek bunun yerine ne koyacağız. Neyse ki, gerçek hayatta kullanmakta olduğumuz firmanın mali değerlendirme ölçeği olmayan, ancak hepimize çok anlamlı gelebilecek üç parametremiz daha var, bunlar : Firmanın para üretme hızı (T) Toplam envanter (I) Toplam işletme masrafları (OE) * (T-Throughput, I - Inventory, OE - Operating Expense kısaltmaları yabancı literatür ile uyumlu olabilmek için kullanılmıştır) Çoğu yönetici, sistematik olarak isimlendirmese de yukarıdaki ölçekleri zaman zaman kullanır, buna sağduyu diyebiliriz. Ancak işletmenin mekanizması en sağduyulu yöneticiyi bile yukarıdaki yöntemle hesaplanmış maliyetleri incelemeye, bazı kararlarını buna göre vermeyei teşvik eder. Bu maliyet sistemi muhtelif revizyonlar ile daha uzun süre işletmeler de kullanılacağı için yapılması gereken sistemin sınırlarını ve zayıflıklarını bilip ona göre kullanmaktır. Değişimlerin az olduğu, stabil koşullarda sistemin ürettiği bilgi doğruya yakındır; hatalı olan bu bilgileri değişim kararları için kullanmaya çalışmaktır. Örneğin bir ürünü üretip üretmemeye, yeni bir yatırım yapıp yapmamaya, işletme içindeki bir prosedürü uygulayıp uygulamamaya, üretimin parti miktarlarına, envanter seviyelerine sadece maliyet gözlüğü ile bakıp karar verebilmek çok güçtür ( güçtür kelimesini imkansızdır ile değiştirebilirsiniz). Şimdi bu 3 yeni ölçeğe biraz daha dikkatli bakalım...
Klasik Nakit Akış, Yatırım Karlılığı ve Ürün Karlılığı gibi ölçeklerin yerine kısaca T,I ve OE ölçeklerini koymak bir çok kararımızı kolayca test edebilmemizi sağlar. Üstelik bunlardaki değişimi önceden tahmin edebilmek hem daha kolay hem daha anlaşılır dır. Şimdi tanımlayalım, nedir bu T, I ve OE? T = Satış -Satılanın hammadde maliyeti (dağıtılmış masraf yok) I = Envanterin toplam değeri (içinde dağıtılmış herhangi bir masraf yok) OE = İşletmenin hammaddeyi ürün haline getirmek, satmak, yönetmek için harcadığı bütün para. Yukarıdaki tüm formüller şirketin tümü için düşünülmelidir, herhangi bir departman veya bölümü için değil. Şimdi bir soru soralım. Alacağımız yeni tezgah T yi arttıracak mı? (Satışımız artacak mı?), I yı azaltacak mı? (Envanterimiz düşecek mi?), OE azalacak mı? (Kayıtlarımızdaki masraflar azalacak mı?) Dikkat ederseniz vereceğimiz kararın en az bunlardan birini sağlaması gerekir, aksi takdir de ölçülemeyen bir başka kuvvetli nedeni olmalıdır. Bu da yok ise kararımız işletmeyi negatif etkileyecektir. Vereceğimiz kararları bu süzgeçten geçirmek gördüğünüz gibi çok daha kolay, tecrübeli bir yönetici bunları hızla yapabilir. Bu yaklaşımın en önemli faydası karar verecek olan insanları işletmenin sınırlarını bulmaya teşvik etmesidir. Örneğin daha hızlı üretmek için yapacağınız yeni yatırımın bu süzgeçten geçebilmesi için o yatırımın gerçek bir sınırı geliştiriyor olması gerekir. Dolayısı ile sistemin toplamını pozitif etkilemeyecek her türlü lokal iyileştirme kararı engellenmiş olur. Bu parametreleri günlük hayatımızda sistematik kullanmaya başladığımız da senkronize üretim prensipleri ile tanışmaya başlarız. (Bu prensipleri bir başka yazımız da ele alacağız.)
Sonuç Bazı metod ve kavramların uzun süredir kullanılıyor olması onların doğru olduğu anlamına gelmez. Değişen koşulları dikkate alarak yöntemlerimizi gözden geçirmeli ve farklı fikirlere açık olmalıyız. Parça başı işçilik ödenen, işçilğin tamamen değişken masraf olduğu, üretilen her şeyin satılabildiği günler çok geride kalmıştır. O günlerin ihtiyacına göre düşünülmüş maliyet yöntemlerimizi gözden geçirmeli, en azından sınırlarını bilerek kullanmalıyız. Ülkemizdeki işletmelerin durumu, dünya ile karşılaştırıldığında önemli fark vardır. Türkiye de bir çok işletme ürün maliyetlerini yukarıdaki detayda zaten göremediği için yöntemdeki hata çok az işletmenin gündemindedir (bu sonuca ulaşmak için işletmelerin bilgisayar kullanımlarına bakmak yeterlidir). Dolayısı ile bizim ülkemizdeki yöneticiler sağduyu kullanmaya daha alışkındır. Ancak sadece rakkamlara bakmak yeterli olmadığı gibi sadece sağduyu da yeterli olmaz. Yapılması gereken, sistematik yöntemler kullanmak ve ulaşılması önemli olan bilgilere hızlı ulaşmaktır. Bunu nasıl başaracağı her işletmenin kendi vermesi gereken bir karardır. (*) Burada açıklanan fikirlere katılıyor veya katılmıyor olabilirsiniz, veya düzeltici öerileriniz olabilir. Bütün bunları bizler ile paylaşmanızı bekliyoruz.