ULUSAL VE ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DEERLEMES: SM VE SMMM LERN UYGULAMA DÜZEYLERNN TESPTNE YÖNELK BR ARATIRMA

Transkript

1 T.C. SÜLEYMAN DEMREL ÜNVERSTES SOSYAL BLMLER ENSTTÜSÜ LETME ANABLM DALI ULUSAL VE ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DEERLEMES: SM VE SMMM LERN UYGULAMA DÜZEYLERNN TESPTNE YÖNELK BR ARATIRMA YÜKSEK LSANS TEZ Hasan ENOL Tez Danımanı: Doç. Dr. Durmu ACAR ISPARTA, 2005

2 2

3 i ÖNSÖZ Bu çalıma konusunun belirlenmesinde ve çalımanın yürütülmesinde sürekli yardım ve tavsiyelerde bulunan, çalıma süresince görü ve önerileri ile beni yönlendiren, tez çalımamın bu noktaya gelmesinde desteini esirgemeyen ve sonuçlanmasında çok deerli katkıları olan danımanım Sayın Doç. Dr. Durmu ACAR a, bugünlere gelmemde emei olan anne ve babama, beni sabırla destekleyip sıkıntılarıma katlanan eim ule ye teekkür ediyorum. Hasan ENOL 2005

4 ii ÖZET ULUSAL VE ULUSLAR ARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DEERLEMES: SM VE SMMM LERN UYGULAMA DÜZEYLERNN TESPTNE YÖNELK BR ARATIRMA Hasan ENOL Süleyman Demirel Üniversitesi, letme Bölümü Yüksek Lisans Tezi, 143 sayfa, ubat 2005 Danıman: Doç. Dr. Durmu ACAR Bu tezin amacı, ulusal muhasebe standartları ve uluslararası muhasebe standartlarına göre varlıkların nasıl deerlendirildiini ortaya koymak ve söz konusu standartlara göre karılatırma yapmaktır. Tez çalımasında öncelikle literatür çalıması yapılmı, ardından standartların muhasebeciler tarafından ne derece uygulandıına ilikin anket çalıması yapılmıtır. Sonuç olarak; Ulusal ve uluslararası muhasebe standartları birbiriyle genelde uyumludur yılından itibaren AB ye üye ülkelerde IFRS kullanımı zorunluluu artık uluslararası muhasebe standartlarının uygulamada yasal statüye kavutuunu göstermektedir. Ülkemizde muhasebe standartları alanındaki gelimeler yakından takip edilmekte ancak yasal bir zeminde uygulama alanı bulamaması eksiklik olarak göze çarpmaktadır. Ancak AB müzakere sürecinde olan ülkemizin bu alt yapıyla sıkıntı yaamadan AB normlarına adapte olabilmesi için muhasebe standartları konusunda eitim faaliyetlerinin balatılması gerekmektedir. Meslek mensuplarının muhasebe standartları konusunda bilgi düzeylerinin eksik olduu görülmektedir. Anahtar Kelimeler: Uluslararası muhasebe standartları, Türkiye muhasebe standartları, varlıkların deerlemesi.

5 iii ABSTRACT EVALUATION OF ASSETS ACCORDING TO NATIONAL AND INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS: A RESEARCH ABOUT PUBLIC ACCOUNTANTS APPLICATION LEVELS Hasan ENOL Süleyman Demirel University, Department of Business Administration MBA, 143 pages, February 2005 Supervising Professor: Assoc. Prof. Dr. Durmu ACAR The aim of this thesis is to point out how assets are evaluated according to the national general accepted accounting principles and international accounting standards and compare these standards. In this study, first of all it has been made a literature research and then a survey about degree of application of these standards by accountants. As a result: Generally, there is no so many differences between national GAP and international accounting standards. The obligation of application of IFRS at EU countries by 2005 indicates that IAS has a legal status in application. In Turkey developments in accounting standards has been being followed closely, but it has no application area legally. However, to adapt to the EU norms, it should be started to education activities about accounting standards in Turkey. It has been realized that, accountants have limited information about accounting standards. Key Words: International Accounting Standards, Turkish Accounting Standards, Evaluation of assets.

6 iv ÇNDEKLER ÖNSÖZ... i ÖZET...ii ABSTRACT...iii ÇNDEKLER...iv KISALTMALAR DZN...vii TABLOLAR DZN...viii GR...1 BRNC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARININ AMACI VE GELM Uluslararası Muhasebe Standardının Amacı ve Geliimi Türkiye Muhasebe Standartlarının Amacı ve Geliimi Muhasebe Standartlarının Harmonizasyonu...4 KNC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARINI DÜZENLEYEN KURUMLAR Uluslararası Muhasebe Standartlarına likin Kurumlar IASC (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) IASC (UMSK) nın kurulu ve tarihçesi IASC tarafından Uluslararası Muhasebe Standartlarının Oluturulması IFAC- (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) TÜRKYE MUHASEBE STANDARTLARINA LKN KURUMLAR Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) TMUDESK nın kurulu ve tarihçesi TMUDESK tarafından Ulusal Muhasebe Standartlarının Oluturulması Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) TMSK nın kurulu ve tarihçesi TMSK Çalıma Usul ve Esasları ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARI Varlıklarla lgili Uluslararası Muhasebe Standartları UMS 2:Stoklar UMS 4: Amortismanların Muhasebeletirilmesi UMS 8: Olaanüstü Ve Önceki Dönem Kalemleri Ve Muhasebe Yöntemlerindeki Deiiklikler UMS 11: naat Sözlemelerinin Muhasebeletirilmesi UMS 16 Duran Varlıklar, Tesis ve Donanımın Muhasebeletirilmesi UMS 17: Kira Sözlemelerinin Muhasebeletirilmesi UMS 21 Döviz Kurlarındaki Deiikliklerin Etkileri UMS 27 Konsolide Finansal Tablolar ve Balı Ortaklıklardaki Yatırımların Muhasebeletirilmesi UMS 28 tiraklerin Muhasebeletirilmesi UMS 36 Sabit Kıymetler Deer Düüklüünün Muhasebeletirilmesi UMS 38 : Maddi Olmayan Duran Varlıklar UMS 39: Finansal Enstrümanlar: Kayda Alma ve Deerleme... 67

7 UMS 40 : Yatırım Varlıklarının Muhasebeletirilmesi TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebeletirilmesi TMS 7 Yatırımların Muhasebeletirilmesi TMS-8 Maddi, Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile Özel Tükenmeye Tabi Varlıklar TMS-9 Amortisman Muhasebesi Maliyetin Daıtım Yöntemleri TMS-12 Kur Deiim Etkilerinin Muhasebeletirilmesi TMS-13 Stoklar TMS-17 Kiralama lemlerinin Muhasebeletirilmesi UMS ile TMS nin Karılatırılması IAS 2 Stoklar ile TMS 13 Stoklar Standardının Karılatırılması IAS 16 Maddi Duran Varlıklar ile TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi Varlıkların Karılatırılması IAS 17 Kiralama Sözlemeleri ile TMS 17 Kiralama lemlerinin Muhasebeletirilmesi Karılatırılması IAS 21 Döviz Kurlarındaki Deiimlerin Etkisi ile TMS 12 Kur Deiim Etkilerinin Muhasebeletirilmesi Karılatırılması IAS 28 tiraklerin Muhasebeletirilmesi ile TMS 6 tiraklerdeki Yatırımların Muhasebeletirilmesi nin Karılatırılması IAS 38 Maddi Olmayan Duran Varlıklar ile TMS 8 Maddi, Maddi Olmayan Varlıklar ile Özel Tükenmeye tabi Varlıkların Karılatırılması DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ULUSAL VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARINA GÖRE VARLIKLARIN DEERLEMES DÖNEN VARLIKLARIN DEERLEMES Hazır Deerler Kasa Hesabının Deerlemesi Türk Lirası Kasasının Envanteri Yabancı Para Kasasının Envanteri Menkul Kıymetler Ticari Alacaklar Dier Alacaklar Stoklar Türkiye Muhasebe Standartlarına Göre Stokların Deerlemesi Yıllara Yaygın naat Ve Onarım Maliyetleri Gelecek Aylara Ait Giderler Ve Gelir Tahakkukları DURAN VARLIKLARIN DEERLEMES Ticari Alacakların Deerlemesi Dier Alacakların Deerlemesi Mali Duran Varlıklar Maddi Duran Varlıklar Maddi Olmayan Duran Varlıklar v

8 vi BENC BÖLÜM MUHASEBE MESLEK ELEMANLARININ ULUSAL VE ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARINI UYGULAMA DÜZEYNN TESPTNE YÖNELK BR ARATIRMA ARATIRMANIN AMACI ARATIRMANIN KAPSAMI ARATIRMANIN YÖNTEM VERLERN SUNULMASI MUHASEBECLERE LKN KSEL BLGLER MESLEK ELEMANLARININ STANDARTLARA LKN BLG DÜZEY MESLEK ELEMANLARININ MUHASEBE STANDARTLARINI UYGULAMA DÜZEYNE LKN BLGLER SONUÇ VE DEERLENDRME KAYNAKÇA 139 EK : ANKET FORMU..141 ÖZGEÇM..143

9 vii KISALTMALAR DZN AB Avrupa Birlii a.g.m. Adı Geçen Makale ED Exposure Draft EFTA (Avrupa Serbest Ticaret Belgesi EU European Union FFO First n First Out IASC International Accounting Standarts Committee IFAC International Federation of Accountants IFRS International Financial Reporting Standarts IMF International Money Fund (Uluslararası Para Fonu) IOSCO International Organization of Securities Commissions (Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü) LFO Last n First Out MB Merkez Bankası MDV Maddi Duran Varlık NGD Net Gerçekleebilir Deer OECD Organization for Economic Co-operation and Development (Ekonomik birlii ve Kalkınma Örgütü) SM Serbest Muhasebeci SMMM Serbest muhasebeci Mali Müavir SPK Sermaye Piyasası Kanunu TMS Türkiye muhasebe Standardı TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu TMUD Türkiye Muhasebe Uzmanları Dernei TMUDESK Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu TTK Türk Ticaret Kanunu TÜRMOB Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali Müavirler ve Yeminli Mali Müavirler Birlii UFRS Uluslararası Finansal Raporlama Standartları UN United Nation (Birlemi Milletler) UMS uluslararası Muhasebe Standartları UMSK Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi VUK Vergi usul Kanunu YMM Yeminli Mali Müavir

10 viii TABLOLAR DZN Tablo-1 Muhasebecilerin Ünvanlarına Göre Daılımı Tablo-2 Muhasebecilerin Örenim Durumuna Göre Daılımı Tablo-3 Muhasebecilerin Mesleki Kıdem yılına Göre Daılımı Tablo-4Muhasebecilerin Çalıma ekline göre daılımı Tablo-6 Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-7 Ünvanlarına göre TMS hakkındaki bilgi düzeyleri Tablo-8 Örenim durumuna göre TMS hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-9 Mesleki kıdeme göre TMS hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-10 Uluslararası Muhasebe Standartları (UMS) hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-11 Ünvan-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-12 Örenim Durumu-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-13 Mesleki Kıdem-Uluslararası Muhasebe Standartları hakkındaki bilgi düzeyi Tablo-14 A.B.'ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayacaından haberdar olma durumları Tablo-15 TMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.'ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayacaından haberdar olma durumları Tablo-16 UMS hakkındaki bilgi düzeylerine göre A.B.'ye üye ülkelerin 2005 yılında Muh.Standartlarını uygulayacaından haberdar olma durumları Tablo-17 Muh. Harmonizasyonuna katkı salaması açısından Tablo-19 Standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu Tablo-20 TMS hakkındaki bilgi düzeyine göre standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu Tablo-21 UMS hakkındaki bilgi düzeyine göre standartların birebir uyumlu olmalarına göre durumu Tablo-22 TMS nı uygulama düzeyleri Tablo-23 TMS sektörlere göre uygulanmalıdır ifadesine katılma düzeyleri Tablo-24 TMS'nin tam anlamıyla kullanımı ekonomik büyümeyi hızlandırır ifadesine katılma düzeyleri Tablo-25 TMS hakkındaki eitimin yeterlilik düzeyleri Tablo-26 Örenim durumuna göre TMS hakkındaki eitimin yeterlilik düzeylerinin karılatırılması Tablo-27 Muhasebe standartları hakkındaki eitimi vermesi gereken kurumlar

11 ix Tablo-28 TMS hakkındaki eitimin yeterlilik düzeyiyle Eitimi vermesi gereken kurulu Tablo-29 Yabancı paraya ilikin deerleme ilemleri Tablo-30 Yabancı para deerleme yöntemlerinin kullanılmalarına göre daılımı Tablo-31 Menkul kıymetlere ilikin deerleme ilemleri Tablo-32 Menkul kıymet deerleme yöntemlerinin kullanılmalarına göre daılımı133 Tablo-33 Stok deerleme yöntemlerini kullanmalarına göre daılımı Tablo-34 Amortisman ayırma yöntemlerini kullanmalarına göre daılımı Tablo-35 MDV lara ilikin deerleme ilemleri Tablo-36 MDV deerleme yöntemlerini kullanmalarına göre daılımı Tablo sayılı yasaya göre düzeltme yapma durumlarına göre daılımı Tablo-38 Muh.Standartları VUK,SPK ve TTK'daki deerleme yöntemlerini esas alır ifadesi hakkındaki düüncelerin daılımı

12 1 GR Dünyada yaanan küreselleme muhasebe biliminde de kendini göstermitir. Günümüzde uluslararası ticarette önemli gelimeler yaanmaktadır. Ulusal sınırlar ülke ekonomisine dar gelmeye balamıtır. Bu da gösteriyor ki; ticarette sınırlar ortadan kalkmakta ve dünya tek pazara doru ilerlemektedir. Uluslararası irketler tarafından ülkeler arasında gerçekletirilen ekonomik faaliyetlerin ölçülebilir muhasebe bilgilerinin karılatırılmasına imkan salamak ve tek düze bir muhasebe sistemi oluturmak amacıyla uluslararası muhasebe standartlarının kullanımı amaçlanmıtır. Böylelikle Finansal bilgi sunumunun ülkeler arasında karılatırılabilir hale getirilmesi amaçlanmıtır. Uluslararası alanda çıkarılan muhasebe standartlarına ülkeler, ulusal muhasebe standartlarını çıkararak adapte olmaya çalımaktadır. Uluslararası muhasebe standartlarının önündeki en büyük engellerden bir tanesi uygulamada yasal zorunluluun olmamasıydı. Ancak son gelimeler neticesinde UMS, UFRS adı altında AB ye üye ülkelerde 2005 yılından itibaren uygulamaya balanmıtır. Bu da UMS nin yasal bir statü kazanmaya baladıının göstergesidir. UMSK tarafından çıkarılmakta olan UMS ler, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) olarak 2005 yılından itibaren anılmaya balamıtır. Be bölümden oluan Çalımanın birinci bölümünde muhasebe standartlarının amacı ve geliimi üzerinde durulmutur. Daha sonra da muhasebe standartlarının harmonizasyonu hakkında ki gelimeler incelenmitir. kinci bölümde; Muhasebe standartlarını ulusal ve uluslararası alanda düzenleyen kurumlar hakkında bilgi verilmitir. Bu kuruluların kurulu ve tarihçeleri, standart oluturma süreçleri, çalıma usul ve esasları incelenerek anlatılmıtır. Üçüncü bölümde; uluslararası ve ulusal muhasebe standartları hakkında varlıkların deerlemesinde kullanılacak muhasebe standartları açıklanmaya çalıılmıtır. Daha sonra UMS ve TMS karılatırması sunulmutur. Dördüncü bölümde; ulusal ve uluslararası muhasebe standartlarına göre varlıkların deerlemesi anlatılmıtır. Beinci bölümde; Muhasebe standartlarının uygulama etkinliine ilikin Isparta ilinde faaliyet gösteren Serbest Muhasebeci Mali Müavirler odasına kayıtlı meslek mensuplarını kapsayan ve örnei ekte sunulan bir anket çalıması yapılmıtır. Sonuçları da bu bölüm içerisinde deerlendirilmitir.

13 2 BRNC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARININ AMACI VE GELM Ülkemizde ve uluslar arası arenada oluturulan muhasebe standartlarının amacı; finansal tablolarda effaf, tutarlı, karılatırılabilir, ilgili ve güvenilir mali bilgi sunan bir mali raporlama sistemi oluturmaktır. 1 Muhasebe uygulamaları ve finansal tabloların kullanıcıları arttıkça muhasebe standartlarının önemi de artmaktadır. Muhasebe bilgilerini hem muhasebeciler hem de iç ve dı denetçiler kullanmaktadırlar. 2 Muhasebe çalımalarının yöntemini belirleyen düzenlemeler durumundaki standartlar, muhasebe kuramının önemli kaynaklarından birini oluturmaktadır. Muhasebe standartları ulusal ve uluslararası kurulular tarafından yayımlanmaktadır. Muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları vasıtasıyla uygulamaya konulur. Muhasebe standartları, gerek muhasebe ilemlerinde, gerekse mali tabloların hazırlanmasında, iletmeler tarafından yapılan muhasebe uygulamalarındaki farklılıkları en aza indiren düzenlemelerdir Uluslararası Muhasebe Standardının Amacı ve Geliimi Muhasebenin uluslararası ilerde uygulanması, Uluslararası Muhasebe Standardı(UMS) nın oluturulması ile mümkündür. UMS na kısa sürede tam uyum söz konusu deildir. Fakat uyum zorunluluu her geçen gün artmaktadır. Çünkü gerek uluslararası ticarette, gerekse uluslararası birleme ve rekabette finansal tabloların ve muhasebe uygulamalarının uyumlu hale getirilmesi, önemli yararlar salamaktadır. Aksi takdirde, bir ülkenin kanunlarına istinaden hazırlanan finansal tablolar, dier ülkelerdeki iletme ve iletme sahiplerine aynı bilgileri vermeyebilir. Bu durum, uluslararası alanda ticari faaliyetlerin gelitirilmesini engelleyebilir. 4 1 Pınar ACAR, Uluslararası Muhasebe Standartları, Uluslararası Mali Standartlar, T:C.Maliye Bakanlıı Avrupa Birlii ve Dı likiler Dairesi Bakanlıı, Ankara, s Murat ERDOAN, Yöneticilerin Karar Verme Aracı Olarak Finansal Muhasebe, Beta Basım Yayım, 1.Baskı, stanbul, 2002, s Durmu ACAR-Nilüfer TETK, Genel Muhasebe, Tura Ofset, 3.Baskı, Isparta, 2004, s ERDOAN, a.g.e., s. 15.

14 3 UMS, çok uluslu kazanç amaçlı kurum ve iletmelerin, uyguladıkları muhasebe tümlemlerinde deil, bundan sonraki mali tabloların ayrıca deerleme ve sunularında asgari mütereklerde birlik salamak için oluturulan ve her biri kendi içinde tutarlı bir bütündür; bunlara bir ey eklenmez ve bunlardan bir ey çıkartılmaz; bunlar, çok özenle hazırlanmı, kendi içlerinde tutarlı birer yazılı metindir. 5 UMS, birçok ülke tarafından uygulamaya konmutur. Gelecekte küreselleme kaçınılmazdır. Bu da tüm dünya için tekdüzen muhasebeyi art kılar. Bu nedenle, UMS nın benimsenmesi yaygınlamakta, kullanılması da giderek benimsenmektedir. Bu standartlar muhasebede ortak dil olma özelliini yakalamak üzeredir. 6 IASC, Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda ve Amerika dan profesyonel muhasebe kurulularının anlamalarıyla 1973 yılında kurulmutur yılından itibaren ise Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu na (IFAC- International Federation of Accountants) üye tüm profesyonel organlar da IASC üyeliine dahil olmulardır. Halen 112 ülkeden 153 üyesi olan kurulu, ulusal standart belirleyici kurulular, menkul kıymet borsaları, Avrupa Komisyonu, OECD, Birlemi Milletler gibi hükümetler arası kurulular ve Dünya Bankası gibi kalkınma kuruluları ile ibirlii içinde çalımaktadır. 7 IASC nin kendi statüsünde belirtilen amaçları aaıda sunulmutur: 8 Kamu yararına, finansal tablolarda ve dier bazı finansal raporlarda bilgilerin effaf, kaliteli ve karılatırılabilir olarak yayınlanabilmeleri için anlaılır, yüksek kalitede ve yaptırımı olan global muhasebe standartları gelitirilmesi, Bu standartların kullanımının ve sıkı bir ekilde uygulanmasının salanması, Yüksek kalitede çözümler üretilebilmesi için ulusal ve uluslararası muhasebe standartlarının olabildiince benzer hale getirilmesidir. 5 Mehmet YAZICI, Muhasebe Standardının Tanımı, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:18 (Nisan, 2003), s.37 6 ERDOAN, a.g.e., s Ümit GÖKDENZ, Muhasebe Standartları, 1.Baskı, stanbul: Alfa Basım Yayım, 1996, s.2. 8 GÖKDENZ, a.g.e., s.2.

15 4 IASC nin Uluslararası Muhasebe Standartları ile ilgili çalımaları halen Avrupa Birlii, EFTA (Avrupa Serbest Ticaret Bölgesi) OECD ve Birlemi Milletler Örgütleri tarafından desteklenmektedir Türkiye Muhasebe Standartlarının Amacı ve Geliimi Ulusal Muhasebe Standardı, bir ülkedeki kurum ve iletmelerin muhasebelerinde uygulama birliini salamak amacıyla, muhasebenin evrensel terim, ilke, yasa, kural, yöntem ve kuramlarına uygun olarak düzenlenen tekdüzen hesap çerçevesi balamında, tekdüzen malolu yönergesi, tekdüzen envanter yönergesinden oluan bir sistem; konmu yasa hükümleri ve bildirilerle bütünlenen ve uyulması gerekli bir birim, bir birlik, bir ölçünlük anlamına gelen bir terimdir. 9 Türkiye de muhasebe standartlarının geliimi devlet öncülüünde gerçeklemi, Türk Muhasebe yazını ve mevzuatının oluturulmasında ise ekonomik ve siyasi olarak ilikilerimizin youn olduu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ve uygulamalarının etkileri görülmütür. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmutur li yıllarda ABD ile olan ticari-siyasi ilikilerin sonucunda Amerikan mevzuatının etkisinde kalınmıtır yılı sonrası AB ye tam üyelik bavurusunda bulunulması ile AB düzenlemelerinin ve son zamanlarda küreselleme hareketlerinin hızlanmasıyla hemen hemen tüm dünyada ve ülkemizde Uluslararası Muhasebe Standartlarının etkisinde kalınmıtır. 10 Ulusal Muhasebe Standardı belirli bir ülke içindir; belirli bir sistemdir; o ülkedeki kurum ve iletmelerde muhasebe birliini salar; bu kurum ve iletmeler, bu sisteme göre, o ülkedeki ilgili yerlere hesap verirler Muhasebe Standartlarının Harmonizasyonu Her ülkenin kendi ulusal muhasebe standartlarını belirlemesi doal ve gereklidir. Bu konuda birçok mesafe kaydeden ülkeler olduu gibi, henüz çalımalara yeni balayan ülkelere de rastlanmak mümkündür. Halen muhasebe standartları ülkeden ülkeye birçok hususta farklılık göstermektedir. Ülkeler ulusal 9 Yazıcı, s Feritah SÖNMEZ, 13 No lu Türkiye Muhasebe Standardı-Stoklar, Muhasebe ve Denetime Bakı, Sayı:9 (Mayıs, 2003), s YAZICI, A.g.e., s.36.

16 5 standartlarını beenmemekle birlikte, dier ülkelerin standartlarına göre daha iyi olduunu düünmektedirler. 12 Harmonizasyon, muhasebe uygulamalarının uyumluluunu artıran bir süreçtir. Dier bir ifade ile muhasebede uyumlatırma (harmonizasyon), çeitli ve deiik muhasebe uygulamalarını tekdüzelie doru yönlendiren çalımalar olarak nitelendirilebilir. 13 Muhasebe standartlarında uluslararası harmonizasyonun salanması gereini ortaya çıkaran faktörler arasında; finansal piyasaların uluslararasılatırılması, çok uluslu irketler, baımsız denetim firmalarının faaliyetleri, ekonomik birlik oluturma hedefleri ve gelimekte olan ülkelerin elde edebilecei muhtemel faydalar sayılabilir. Bunlara ilikin kısa açıklamalar aaıdaki gibidir. 14 Finansal piyasaların Uluslararasılaması: Son yıllarda teknoloji ve ilem hızındaki gelimeler ile uluslararası ticaretin ve fon akımlarının serbestletirilmesi yönündeki politikalar finansal piyasaların/sermaye piyasalarının da uluslararasılamasını beraberinde getirmi, sermaye piyasası vasıtasıyla fon toplanması yöntemi aırlık kazanmaya balamıtır. Günümüzde birçok borsada çok sayıda yabancı irket kota olmu, sınır ötesi menkul kıymet satıları bazı ülkelerde gayri safi yurt içi gelirinde üzerine çıkmı, menkul kıymet piyasalarında yabancı yatırımları yükseltmitir. Piyasalardaki bu gelimeler, güvenilir finansal bilgilerin uluslararası düzeyde karılatırılabilirliinin salanmasını zorunlu kılmaktadır. Baka ülkelerden fon salamak isteyen bir irketin mali tablolarının ayrıca bir düzeltmeye ihtiyaç göstermeksizin dier ülkelerde de kabul görmesi bata maliyetlerinin azalması ve yatırımcının korunması olmak üzere birçok avantaj salayacaktır. 15 Çokuluslu irketler: Küreselleme ve buna balı olarak dı ticaretin geliimi sonucunda birçok ülkede ekonomik faaliyetler, genellikle baka ülkelerde de faaliyetleri bulunan çok uluslu irketler tarafından gerçekletirilmeye balanmıtır. Muhasebe ve raporlama standartlarından ortak uygulamaların benimsenmesi çok uluslu irketler açısından, finansal tabloların hazırlanması ve konsolide edilmesinde 12 Baak ATAMAN AKGÜL- Hüseyin AKAY, Uluslararası Muhasebe Standartları, Türkmen kitabevi, stanbul, s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.25.

17 6 maliyetlerin düürülmesi, yönetim bilgi sistemlerinin uygulanması, uluslararası faaliyetlerinin performanslarının deerlendirilmesi, faaliyet gösterilen ülkeler arasında personel hareketlerinin kolaylaması ve baımsız denetim maliyetlerinin azalması gibi alanlarda fayda salayacaktır. Ayrıca, bu irketler dünya çapında ülkeler arasında kaynak aktarımları yapmakta olup, güvenilir finansal kaynaklar olmaksızın bu ilemlerin kontrol edilmesi mümkün deildir. 16 Baımsız Denetim Firmaları: Muhasebe standartlarında uluslararası uyumun salanmasında yarar salanması beklenen taraflardan biri de profesyonel denetim firmalarıdır. Günümüzde çou, bizzat kendileri çok uluslu irket konumunda olan bu denetim firmaları, uluslararası standartların oluturulmasından, çokuluslu irketlerin denetiminden salanacak kolaylık, personel eitimi için yapılan giderlerin azalması ve deiik ülke ofisleri arasında personel transferinin kolaylaması gibi yararlar elde edeceklerdir. 17 Ekonomik Birlik Oluturma Hedefleri: Dünyanın deiik bölgelerinde ülkeler tarafından ekonomik ibirlikleri, ekonomik topluluk ve birlikler eklinde yapılanmalarının yaygınlık kazandıı görülmekte ve bu tür bölgesel ibirliklerinin hedeflerine ulamasına yönelik olarak; muhasebe standartlarındaki farklılıkların ortadan kaldırılarak, üye ülkelerde faaliyet gösteren irketlere ilikin mali bilgilerin karılatırılabilir olmasının salanması yönünde önlemler alınmaktadır. 18 Uluslararası Düzenlemelerdeki Gelimeler: Muhasebe standartlarında uluslararası uyumun salanması gereini ortaya çıkaran etkenler bulunmasına karın, uluslararası harmonizasyon karıtı görüler de ileri sürülmütür. 19 Muhasebe standartlarının harmonizasyonun gerçekletirilmesini önleyen çeitli engeller vardır ve bunlar aaıdaki gibidir: 20 Harmonizasyon için en önemli engel, ülkelerin muhasebe uygulamaları arasındaki mevcut farklılıkların büyüklüüdür, 16 ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.26.

18 7 Bazı ülkelerde etkin profesyonel muhasebe meslek örgütlerinin yokluudur, Milliyetçi bakı açılarının bulunmasıdır, Ekonomik sonuçların, muhasebe standartları üzerindeki etkileridir. Ancak bunlara ramen son yıllarda uluslararası muhasebe standartlarının oluturulması yönünde birçok kuruluun giriimde bulunduu ve bu konuda önemli gelimelerin salandıı gözlenmektedir. Gelimekte Olan Ülkelerin Elde Edecekleri Faydalar: Uluslararası muhasebe standartlarının oluturularak muhasebe standartlarının uyumlatırılması, muhasebe ilkeleri ve standartlarında henüz yeterli gelimeyi salayamamı olan ülkeler açısından yol gösterici olacak, ülke standartlarının kalitesinin yükseltilmesini salayacaktır. 21 Özellikle küreselleme ile birlikte muhasebe standartlarında uluslararası harmonizasyonun salanması ve ortak muhasebe standartlarının oluturulması için deiik kurum ve kurulularca giriimler sürdürülmekte ve bu alana önemli kaynaklar ayrılmaktadır. Muhasebe standartlarının uyumlatırılması konusunda dünyada birçok organizasyon eylem halindedir. Bunlar Birlemi Milletler (UN), Ekonomik birlii ve Kalkınma Örgütü (OECD), Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) ve Avrupa Birlii (EU) dir. Ayrıca Menkul Kıymetler Komisyonları Uluslararası Örgütü (IOSCO) ve Uluslararası Para Fonu (IMF) de bu organizasyonlar arasında sayılabilir ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s ATAMAN AKGÜL- AKAY, a.g.e., s.27.

19 8 KNC BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARINI DÜZENLEYEN KURUMLAR Muhasebe standartlarını düzenleyen kurumları uluslararası ve ulusal bazda deerlendirmekte yarar vardır. 2.1 Uluslararası Muhasebe Standartlarına likin Kurumlar Uluslararası muhasebe standardını düzenleyen kurululara ilikin bilgiler aaıda verilmitir IASC (Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi) Uluslararası muhasebe standartlarını düzenleyen kurumlardan ilki IASC dir IASC (UMSK) nın kurulu ve tarihçesi Uluslararası muhasebe standartlarını biçimlendiren bildiriler; 29 Haziran 1973 tarihinde Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, ngiltere, rlanda ve Amerika Birleik Devletleri nin önde gelen muhasebe meslek örgütlerinin oluturduu Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi tarafından yayınlanmaktadır. 23 UMSK, 88 ülkeden 125 meslek örgütüne hitap etmekte, Türkiye den TMUD(Türkiye Muhasebe Uzmanları Dernei) 1974 yılından ve TÜRMOB- TMUDESK 1994 yılından beri üyedirler. Üye meslek örgütlerinin sayısı süratle artmakta olup bu standartlar muhasebede ortak dil olma özelliine ulaması yakın zamanda beklenmektedir yılı sonu itibariyle 112 ülkeden toplam 150 muhasebe örgütü bu muhasebe örgütüne üyedir. Bir yandan uluslararası muhasebe standartlarının hazırlanması, yayınlanması ve bu standartların dünya çapında kabulünün salanması, öte yandan mevcut mevcut düzenlemelerin gelitirilmesi ve uluslararası harmonizasyonun gerçekletirilmesi yönünde çaba gösterilmesi, IASC nin 1992 tarihli tüzüünde bu organizasyonun amaçları olarak belirlenmitir. O tarihlerde IASC için farklı ulusal muhasebe 23 L.Michael Bırch, Uluslararası Muhasebe Standartları Açısından Türkiye deki Muhasebe ve Denetim Uygulamalarının Deerlendirilmesi, Türkiye VI. Muhasebe Eitimi Sempozyumu Bildiriler, Gazi Üniversitesi, Alanya, 9-11 Mayıs 1984, s SÖNMEZ, a.g.e., s.24.

20 9 kültürleri arasında uyumlatırmanın salanması amacı ön planda yer alıyordu. Bunun doal sonucu olarak da, IASC tarafından yayımlanan standartlar çok sayıda seçimlik haklar içermekteydiler yılında IASC içerisinde köklü yapısal deiikliklere gidildi. Bu balamda adı International Accounting Standarts Board olarak deitirilen kurul, Nisan 2001 tarihinde görevine baladı. IASB nin 2000 yılı Mart ayında kararlatırılan yeni tüzüünde organizasyonun amaçları u ekilde sıralanmıtır: 26 Kamu yararı gözetilerek, yüksek nitelikli, effaf ve mukayeseye elverili bilgileri içeren mali tabloların hazırlanması için gerekli olan kaliteli, kolay anlaılır ve uygulanabilir global muhasebe standartları gelitirmek, Bu standartların dünya çapında kabul edilmesini ve öngördükleri normlara titizlikle riayet edilmesini tevik etmek, Yüksek kaliteli çözümlere ulaabilmek için, ulusal muhasebe standartlarının IAS/IFRS e uyumunu salamaktır. IASB nin yeni tüzüünde belirledii amaçlar incelendiinde, organizasyonun artık seçimlik hakların yer almadıı, tüm dünyada yeknesak ekilde uygulanan muhasebe standartları gelitirme esasını ön planda tuttuu görülmektedir. IASB tarafından hazırlanan muhasebe standartları tüm dünyada her geçen gün daha fazla yaygınlamakta ve önem kazanmaktadır yılından önce yapılan deiiklikten önce IAS adı altında yayımlanan International Financial Reporting Standarts (IFRS), bugün dünyanın pek çok ülkesinde ulusal muhasebe standartlarına karı güçlü bir rakip tekil etmektedirler. Bu kapsamda IOSCO 2000 yılı mayıs ayında üyelerine, yabancı irketlerin sınır ötesi kayıt ve menkul kıymetlerin ihracı ilemlerine ancak bu irketlerin bilançolarını IAS/IFRS esaslarına uygun olarak düzenlemeleri koulu altında izin vermelerini önermitir. Aynı ekilde Avrupa Komisyonu da gelecekte bilanço hukuku alanında uygulayacaı uyum stratejisinde IASB tarafından yayımlanan standartları esas almıtır: 11 Eylül 2002 tarihinde 25 Asuman YILMAZ, Avrupa Birlii Bilanço Hukuku nda IAS-Tüzüü nün Yaptıı Deiiklikler ve Türkiye deki Durum, Muhasebe ve Denetime Bakı, Sayı:10 (Eylül, 2003), s YILMAZ, a.g.e., s.119.

21 10 yürürlüe giren ve kısaca IAS-Tüzüü olarak adlandırılan tüzüün 4. maddesi, merkezi Avrupa Birlii sınırları içerisinde bulunan ve borsada kayıtlı olan bütün irketler için 2005 tarihi itibariyle konsolide bilançolarını uluslararası muhasebe standartlarına göre düzenleme zorunluluunu getirmektedir IASC tarafından Uluslararası Muhasebe Standartlarının Oluturulması UMSK amaçlarını, finansal tabloların sunumunda izlenecek muhasebe standartlarını kamuoyu yararına oluturmak ve yayınlamak ve finansal tabloların sunumu ile ilgili kurallar, muhasebe standartları ve prosedürlerin gelitirilmesi ve harmonizasyonu için çalımak olarak belirlenmitir. UMSK yeni konularda standartların oluturulması hakkında tüm kurum ve kiilerin önerilerini almaktadır. Yeni bir uluslararası muhasebe standardı oluturulmak istendiinde UMSK nın aaıda anlatıldıı ekilde çalıtıı bilinmektedir: 28 - Kurul, standart oluturmak üzere bir Kurul üyesi bakanlıında ve en az üç dier ülke temsilcisinden oluan bir idare heyeti oluturulur. dare Heyet inde ayrıca Kurul a üye muhasebe kurumlarının temsilcileri ile Danıman Gruptan olan ya da spesifik bir konuda uzman olan kiilerle de çalıılabilir. - dare Heyeti, konuyla ilgili ulusal ve bölgesel muhasebe uygulamalarını aratırır, UMSK nın ilkelerinden Finansal Tabloların Hazırlanması ve Sunumu çin Genel Yapı yı izler ve bir Konu Dökümü nü Kurul a sunabilir. - Kurul un konu ile ilgili yorumları alınır ve lkeler Beyanı ya da dier bir tartıma amaçlı belgeyi oluturur. Bu belge konu kapsamındaki alternatif uygulamaları içerir ve ileride oluacak standart taslaına temel oluturmaktadır. lkeler Beyanı genelde üç aylık bir süre yoruma açık bırakılır. - dare Heyeti, Kurul a sunulmak üzere yukarıdaki aamalardan geçmi ve kesinlemi lkeler Beyanı nı hazırlar. Kurul bu beyanı onaylar. 27 YILMAZ, a.g.e., s Begüm SEÇGEN, Uluslararası Muhasebe Harmonizasyonu Çalımaları ve Türkiye Muhasebe Standartları ile Uyumu, Ü Sosyal Bilimler enstitüsü (Yayınlanmamı Yüksek Lisans Tezi), stanbul, 1998, s.60-61

22 11 - dare Heyeti nihayet Kurul tarafından onaylanmak üzere bir Sunum Taslaı Exposure Draft (ED)- hazırlar. Taslaın, Kurul un üçte iki oy çounluu ile kabul edilmesi ve gerekli düzeltmelerin yapılmasını takiben taslak, bir ay ile üç ay arasında bir süre yoruma açık olarak yayınlanır. - dare Kurul u yorumları inceler ve bir Uluslararası Muhasebe Standardı oluturur. Standardın Kurul tarafından ancak dörtte üç oy çounluu ile kabul edilmesi mümkündür. Görüldüü üzere bir standardın hazırlanma süreci oldukça uzundur. Bu, dünyadaki farklı uygulamaları standartlatırmaya çalııldıı ve uzun tartıma ve yorum sürelerinin kaçınılmaz olduu düünüldüünde makul olarak düünülse de standartlatırma sürecinin uzaması ile fayda azalmaktadır. Bu süreç ile ilk önceleri standartlar belirlenirken, standardın Kurul ca onanmasını salayan dörtte üçlük oyun elde edilmesi de gözönünde bulundurularak birçok ülke uygulaması birbirine karıt uygulamalar dahi olsalar aynı standardın içinde alternatif olarak bulundurulmutur. Bu ekilde standartların yayınlanması ile zaman içinde platform oluturulabilmi ve bu sefer de farklı uygulamalara izin veren bir standart ile karılatırılabilirlik salanamayacaından belirli grup ve alternatif uygulamaları barındıran standartların gözden geçirilip alternatiflerin azaltılması ya da tamamen ortadan kaldırılması amacıyla 1989 yılında E 32 Finansal Tabloların Karılatırılabilirlii balıklı bir taslak hazırlanmıtır. Kurul daha sonra 1990 da Amaç Beyanı yayınlamı ve bununla birçok standardın olutuu günden itibaren gözden geçirilmesi ve alternatiflerin mümkün olduunca ortadan kaldırılmasını amaçladıını belirtmitir. Karılatırılabilirlik ile ilgili taslak neticesinde günümüze dein 24 standartta deiiklik yapılmıtır. Bu deiikliklerin 15 i tek tip muhasebe çözümü getirmektedir. Dierlerinde ise birden fazla seçenee yer verilse de seçeneklerden biri Tavsiye Edilen Benchmark- dierleri ise alternatif uygulama olarak tanımlanır. Birçok konuda tek bir durum ve dolayısıyla uygulamada tek bir doru yöntem olmamakla beraber, uluslararası harmonizasyon amaçlı kısmen daha esnek standartlardan, gerçek anlamda standardizasyona doru bir geçi dönemi yaanmıtır SEÇGEN, a.g.e., s.61-62

23 IFAC- (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) Ulusal muhasebe meslek kuruluları tarafından oluturulan IFAC, kamu, özel sektöre ve eitim alanlarında faaliyet gösteren muhasebe meslek mensupları ve öretim üyelerinden olumu bir komitedir. IFAC, muhasebe mesleinin kalitesini yükseltmek ve standartların dünya çapında benimsenmesini salamak amacıyla altı alanda çalıma yapmaktadır. 30 a- Denetim ve ilgili hizmetler b- Eitim c- Etik d- Finansal ve dari Muhasebe e- Bilgi Teknolojileri f- Kamu Sektörü Muhasebesi 2.2. Türkiye Muhasebe Standartlarına likin Kurumlar Türkiye de muhasebe standartlarının geliimi devlet öncülüünde gerçeklemi, ekonomik ve siyasi olarak ilikilerimizin youn olduu ülkeler örnek alınarak aktarılan yasalar ile bu ülke uygulamalarının etkileri görülmütür. Muhasebe uygulamalarında önce Fransız mevzuatı ve yayınlarının daha sonra da Alman mevzuatı ve yayınlarının etkisi olmu, 1950 yılından sonra ABD ile olan ilikilerin ekonomik ve kültürel alanda gelimesiyle Amerikan sisteminin etkisinde kalınmı ve 1987 sonrası AB ne tam üyelik bavurusunda bulunulması ile AB düzenlemelerinin ve son zamanlarda da uluslararası muhasebe standartlarının etkisinde kalınmıtır. 31 Türkiye Muhasebe Standartlarına likin Kurumlarla ilgili bilgiler aaıda verilmitir Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) tarihinde kurulmutur. Kurul üyelerinin sayısı 60'la sınırlandırılmıtır. Bu üyeler, 30 Hülya TALU, Muhasebe Mesleinin Para ve Sermaye Piyasalarındaki Yeri ve Önemi, V.Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu Bildiriler, TÜRMOB Yayınları-172, Aralık 2001, s Nejdet SALAM, Bölümsel Raporlama ve Uygulaması, Anadolu Üniversitesi Yayınları, No:1282, Eskiehir, 2001, s. 44.

24 13 TÜRMOB ile ilgili kuruluların temsilcilerinden olumaktadır. TMUDESK, halen TÜRMOB'un destei ile faaliyetlerini sürdürmektedir. TMUDESK'in faaliyetleri, bir bakan, bir sekreter ve iki sekreter yardımcısından oluan ve Kurul üyeleri arasından ve tarafından seçilen bir sekreterya tarafından yürütülmektedir TMUDESK nın kurulu ve tarihçesi 9 ubat 1994 tarihinde kurulan TMUDESK in amacı, ülkede faaliyette bulunan iletmelerin finansal tabloların düzenlenmesini esas almak, muhasebe ilkelerinde tekdüzeni gerçekletirmektir. Ayrıca, meslek mensuplarının, finansal tabloların baımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını saptamak yine TMUDESK in önemli bir görevidir. Kurulduu yıldan bu yana çalımalarını büyük bir özveriyle sürdüren TMUDESK, Türkiye Muhasebe Standartlarını(TMS) hazırlayıp yayınlamaya balamı ve 1 Ocak 2002 tarihi itibariyle 19 adet muhasebe standardı yayımlanıp yürürlüe girmitir. 33 Kurul, Ulusal Muhasebe Standartlarının saptanmasında aaıdaki ilkeleri benimsemitir: -Saptanan muhasebe standartları uluslararası muhasebe standartları ile uyumlu olmalıdır. -Türk ekonomisi ve iletmelerinin yapısı ve gereksinimleri göz önünde bulundurulmalıdır. TMUDESK'in tarihleri arasındaki birinci dönemde çalımalar, 30 adet muhasebe standartları komisyonu ile bir adet denetim standartları komisyonu tarafından "Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Yönergesi"ne göre yürütülmütür. Bu çalımalar sonunda, Kurul tarihli toplantısında 11 adet standart taslaının "Türkiye Muhasebe Standardı" olarak kabulüne oy birlii ile karar vermitir. Bu standartlar tarihinden itibaren yürürlüe girmitir. Ülkemizin 11 muhasebe standardına kavutuu günü muhasebe meslei için tarihi bir gündür ( ) 33 TMUDESK, Türkiye Muhasebe Standartları, TÜRMOB Yayınları-166, TMUDESK seri no:95, Ankara, 2001, s.ıv ( )

25 14 Kurul, tarihleri arasında dier muhasebe standartları ile denetim standartları üzerindeki çalımalarını sürdürmütür. Bu çalımalar sonucunda 6 adet muhasebe standardına ilikin son taslaklar hazırlanmı ve baımsız denetim ile ilgili genel denetim standartlarına ilikin son taslaklar da tamamlanma aamasındadır. Kurul, tarihinde dört yıllık bir süre için yeni üyeleri ile ilk toplantısını yapmı, üyeler kendi aralarında bir bakan, bir sekreter ve iki sekreter yardımcısı seçmitir. Aynı toplantıda daha önceki dönemde hazırlanan muhasebe standart taslakları ele alınmı, biri Türkiye Muhasebe Standardı 1'in yerini almak üzere be adet Türkiye Muhasebe Standardı oybirlii ile kabul edilmitir. Yeni Muhasebe standartları tarihinden itibaren yürürlüü girmitir. Böylece Kurul'ca kabul edilen Türkiye Muhasebe Standartları 15 adete ulamıtır tarihinde toplanan Kurul sekreteryası Kurul üyelerinden oluan 19 adet muhasebe standardı komisyonu ile 1 adet denetim standardı komisyonu kurmutur. 36 Ancak TMUDESK tarafından hazırlanan standartların uygulanmasına yönelik herhangi bir yasal müeyyidenin öngörülmemesi, özellikle uluslararası muhasebe standartlarıyla uyum salanması açısından önem arz eden bu çalımaların beklenen amaca ulamasını önlemektedir TMUDESK tarafından Ulusal Muhasebe Standartlarının Oluturulması TMUDESK in muhasebe standartlarının saptama ile ilgili amaçları u ekilde ifade edilebilir: Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına temel alınacak muhasebe standartları gelitirmek ve yayınlamak. Bu standartların ülke genelinde kabulünü ve uygulamasını salamak ( ) 36 ( ) 37 Aydın KARAPINAR, Ülkemizin Muhasebe Politikaları Açısından Ulusal ve Uluslararası Uyumu, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:3 Sayı:1 (Mart, 2001), s Yüksel Koç YALKIN, TMUDESK Çalımaları ve Türkiye Muhasebe Standartları, Muhasebe ve Denetime Bakı, Sayı:5 (Ekim, 2001), s.3.

26 15 2. Türkiye Muhasebe Standartlarının, Uluslararası Muhasebe Standartları ile uyumlu olmasını salamak, 3. Türk ekonomisinin yapısı ile gereksinimlerinin göz önünde bulundurulması, 4. Finansal tabloların düzenlenmesi ve sunulmasına ilikin mevzuat ile muhasebe standartları ve yöntemlerinin harmonizasyonuna ilikin çalımalar yapmak, 5. Ülke muhasebe uygulamalarında genel kabul görmü muhasebe kavram ve terimlerinden, muhasebe standartlarının gelitirilmesinde yararlanmak. TMUDESK, kurul üyelerinin salt çounluu ile toplanır. Kurul da oylama yazılı veya el kaldırma ile yapılır. Kararlar standartların oylanmasına ilikin yönergede düzenlenen nisaplar hariç basit çounlukla alınır. 39 Hazırlanacak Muhasebe Standartları listesi kurul tarafından belirlendikten sonra, Kurul da her standart için en az (Üç) Kurul üyesinden oluan Standart Komisyonu belirlenerek ön taslakların hazırlanması için uygun bir süre verilir. Komisyona atanacak üye sayısı Kurul tarafından arttırılabilir. Standart komisyonları gerekli gördükleri kiileri komisyon çalımalarına itirak ettirebilirler, gerekli gördükleri kii ve kurumlardan görü isteyebilir. Standart komisyonları tarafından hazırlanan taslaklar ilk kurul toplantı gündeminde görüülür. Bu görümenin yapılmasından önce standartların ön taslakları kurul üyelerine daıtılır. Genel Kurul gündeminde yer alan Muhasebe ve denetime ilikin ön taslak, bu taslaı hazırlayan komisyonun üyelerinden birisi tarafından takdim edilir. Her kurul üyesi hazirun cetveline göre söz alır. Bir üyeye aynı konuda tekrar söz verilmez. Tartımalardan sonra, Muhasebe ve Denetim Standart taslaı aynen veya varsa karı önerisi ile oylanır. Katılan üyelerin 5/3 ü oranında kabul edilen taslaklar yayınlanır Masum TÜRKER, Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulunun douu ve levleri, Türkiye Muhasebe Standartları Sempozyumu I, zmir SMMMO, zmir, 30 Ekim/03 Kasım 1996, s TÜRKER, s.8.

27 16 Kurulca yayınlanması 5/3 çounlukla kabul edilen standart taslaklar yayınlandıında karı görülere yer verilmez. Kurulca yayınlanması kararlatıran muhasebe standart taslakları TMUDESK in kuruluuna katılan kurumların bildirecei ilgililer ile TÜRMOB üyeleri ve balı odalara daıtılır. Yüksek Öretim Kurulu (YÖK) tarafından bildirilecek Muhasebe ve denetim alanındaki Profesör, Doçent, Yardımcı Doçent ve Öretim Görevlilerine daıtım listesine yer verilir. Muhasebe ve Denetim standartları taslaklarının yaygın bir daıtımını gerçekletirmek için daıtım, TÜRMOB un yayın organı olan Bilanço Gazetesi aracılıı ile yapılır. 41 Yayınlanan standart taslaklar üzerinde ilgililerin görü bildirmesi için Kurul ca son görü bildirme tarihi saptanır. Bu süre içinde TMUDESK e ilgili kii ve kurulularca bildirilen yorum ve önerilen Kurul un ilk toplantısında incelenir ve gerekli ise taslaklar gözden geçirilir. Gözden geçirilen taslaklar üyelerin en az 3/2 si tarafından onaylanırsa Ulusal (Türkiye) Muhasebe Standardı olarak yayınlanır ve standartta belirtilen günden itibaren yürürlüe girer. Muhasebe standardı taslaklarının kesinlemesine kadar ki süreçte, istenen oy nisabının salanamamasında veya Kurul ca gerekli görülmesi halinde ortaya konacak görülerin asgari müterekte toparlanabilmesi için bir tartıma formunun yayınlanmasına kurul karar verebilir. Tartıma formunun yayınlanabilmesi için Kurul tam üye sayısının salt çounluunun oyu gereklidir. Tartıma formuna dayanılarak tekrar görüülen Muhasebe Standardının onaylanması için Kurul tam sayısının salt çounluu yeterlidir Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) TMSK nın kurulu ve tarihçesi 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa tarih ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1 inci madde uyarınca kurulan ve idari ve mali özerklii bulunan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarihinde ilk toplantısını 41 TÜRKER, s TÜRKER, s.9.

28 17 yaparak faaliyete geçmi olup, buna ilikin kararı tarih ve sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıtır. 43 Söz konusu hüküm uyarınca kamu tüzel kiiliine haiz, idari ve mali özerklie sahip olan bu kurul, denetlenmi finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karılatırılabilir ve anlaılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelimesi ve benimsenmesini salayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayımlamak amacını gütmektedir. 7 Mart 2002 tarihinde göreve balayan TMSK, muhasebe standartları belirleme faaliyetleri sırasında TMUDESK in yayımladıı standartlardan ve henüz standarda dönümemi taslaklardan yararlanacaktır. 44 Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu; Hazine Müstearlıı, Maliye Bakanlıı, Sanayi ve Ticaret Bakanlıı, Sermaye Piyasası Kurulu, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Yüksek Öretim Kurulu ile Türkiye Odalar ve Borsalar Birliinden birer, Türkiye Serbest Muhasebeci Malî Müavirler ve Yeminli Malî Müavirler Odaları Birliinden bir yeminli malî müavir ve bir serbest muhasebeci malî müavir olmak üzere 9 üyeden oluur. Kurulun tekilatlanması tamamlanana kadar sekretarya hizmetleri, Babakanlıın tarih ve 2001/49 sayılı Genelgesi uyarınca Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yerine getirilmektedir TMSK Çalıma Usul ve Esasları Kanunda TMSK nın çalımalarına ilikin usul ve esasların Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılacak yönetmeliklerle belirlenmesi öngörülmektedir. Mevcut durumda, TMSK çalımalarına ilikin usul ve esaslar hakkında yönetmelik taslaı, Devlet Bakanlıınca Babakanlıa gönderilmi ve Babakanlıkça ilgili bakanlıkların görüüne açılmı bulunmaktadır. Kurulun sekreterya hizmetleri halen Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yürütülmektedir ( ) 44 Yüksel KOÇ YALKIN, Muhasebe Standartları ve Türkiye Uygulaması, Muhasebe Bilim Dünyası Dergisi, Cilt:4 Sayı:2 (Haziran, 2002), s ( ) 46 Sayar A.R.Zafer; Üstünda Saim, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu ve ABD, Kanada, ngiltere ve Japonya Örnekleri, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı:18 (Nisan, 2003), s.51.

29 18 ÜÇÜNCÜ BÖLÜM MUHASEBE STANDARTLARI Standartlar, ekonomik etkinlik ve mali istikrar için gerekli olup, nitelik olarak yüksek kaliteye sahip olmalı, güçlü bir altyapı ile desteklenmelidir. Dünyada en geçerli ve yaygın olarak kullanılan standartlar dizisi, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu tarafından belirlenen 41 adet standart grubudur. Finansal tabloların hazırlanmasında gözetilecek prensipleri belirleyen bugüne kadar 41 adet standart yayımlanmı olup, bunlardan yedi tanesi yürürlükten kaldırılmıtır Varlıklarla lgili Uluslararası Muhasebe Standartları Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC) tarafından 41 adet standart yayınlanmıtır. Ancak söz konusu komite çalımalarını sürdürmekte ve bu standartların yayınlanması devam etmektedir. Aaıda (IASC) tarafından yayınlanan standartlar kısaca açıklanacaktır UMS 2:Stoklar Bu standart, finansal tabloların düzenlenmesinde çounlukla esas alınan tarihi maliyet sistemi içinde, stokların deerlenmesi ve finansal tablolarda sunulması konusu ele alınmıtır. 49 Bu standarda göre stoklar; a) Normal iletme faaliyetleri içinde satılmak için elde bulundurulan, b) Böyle bir satıa yönelik olarak imalat aamasında bulunan, c) Satılacak mal ve hizmetlerin üretiminde tüketilecek olan, gözle görülen varlıklardır. 50 UMS 2, genel olarak, stokların tarihi maliyet esasına göre muhasebeletirilmesiyle ilgili konuları belirlemekte ve açıklamaktadır. Amaç, bilanço tarihinde iletmenin varlıı olarak elinde bulunan stokların gerçee uygun deeriyle gösterilebilmesi ve dönemsel gelirle ilgili doru tespitin yapılabilmesi için, 47 ACAR, Pınar, a.g.e., s GÖKDENZ, a.g.e., s GÖKDENZ, a.g.e., s Orhan SEVLENGÜL, Genel Muhasebe, Setma Yayıncılık, Ankara, 1996, s. 265.

30 19 maliyetler ile gelirlerin belirlenmesidir. Standartta, stoklara ilikin belirli tanımlamalar yapılmakta, stokların deerlemesi, stokların maliyeti satın alma ve dönütürme maliyetleri, birleik ve yan ürün, direkt maliyetleme, stok deerleme yöntemleri, net gerçekleebilir deer ve raporlanacak bilgiler açıklanmaktadır. 51 Bu standardın amacı, stoklar için kullanılan muhasebe uygulamasını tarihi maliyet sistemi içinde açıklamaktır. Stoklar maliyet ve net gerçekleebilir deerden düük olanıyla deerlenmelidir. Net gerçekleebilir deer;bir malın satı fiyatından o malın yerine koyma maliyetini çıkarmak suretiyle bulunmaktadır. Stoklar çou iletmenin varlıklarının önemli bir bölümünü oluturmaktadır. Bu nedenle stokların derlenmesi ve sunulması bu iletmeleri finansal durumlarının ve faaliyet sonuçlarının belirlenmesinde ve ortaya konulmasında önemli etkilere sahip bulunmaktadır. Üretim genel giderlerinin ne kadarlık kısmının stokların mevcut yerlerine ve durumlarına getirilmesi ile ilgili olduunun ve böylece stokların tarihi maliyetleri belirlenirken üretim maliyetlerine dahil edilmesi gerektiinin belirlenmesi için bir inceleme yapılmalıdır. Üretim sırasında katlanılan sabit ve deiken üretim genel giderleri genellikle üretim maliyetlerine dahil edilmektedir. Stokların deerlenmesinde farklı etkilere sahip aaıdaki deerleme yöntemleri kullanılır ilk- giren, lk- çıkar - Aırlıklı ortalama maliyet - Son- giren, ilk çıkar - Temel Stok - Belirli mamullerin izlenmesi - Gelecek olan ilk- çıkar - En son alı fiyatı Finansal tablolarda yer alan stokların alt grupları hammadde, yarı mamuller, ticari mallar ve üretim malzemeleridir. Üretilmi stokların tarihi maliyeti, bu stokların mevcut yerlerine ve durumlarına getirilmesi ile ilgili olan üretim genel 51 P. Baak BERBEROLU, Uluslararası Muhasebe le Ülkemizdeki Muhasebe Uygulamalarının Karılatırılması, AÜ Sosyal Bilimler Enstitüsü (Yayınlanmamı Yüksek Lisans Tezi), Antalya, 2002, s Ahmet Hayri DURMU, Uluslararası Muhasebe Standartları, TMUD, stanbul, 1992, s.17.