ÇÖZÜM Say : Ö r. Gör. Ali Haydar GÜNGÖRMÜfi* Yrd.Doç.Dr. Ali UYAR**

Transkript

1 filetmelerde BÖLÜMSEL RAPORLAMANIN TFRS 8 FAAL YET BÖLÜMLER STANDARDI ÇERÇEVES NDE UYGULANMASI APPLICATION OF THE SEGMENT REPORTING IN THE FRAMEWORK OF THE STANDARD OF TFRS 8 OPERATING SEGMENTS Ö r. Gör. Ali Haydar GÜNGÖRMÜfi* Yrd.Doç.Dr. Ali UYAR** Öz Bu makalenin amac, TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama standard - n n yerini alan ve 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren uygulanmas zorunlu hale gelen TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard n n teorik çerçevesinin aç klanmas d r. Aç klama, uygulay c lara yard mc olmas amac yla ak fl diyagramlar ve örneklerle desteklenmifltir. Çal flmada, özellikle faaliyet bölümlerinin belirlenmesi ve raporlanabilir faaliyet bölümlerinin tesbitinde kullan lan say sal kriterler üzerinde durulmufltur. Anahtar Sözcükler: TFRS 8, Faaliyet bölümleri, Raporlanabilir bölüm * Fatih Üniversitesi stanbul Meslek Yüksekokulu, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ** Fatih Üniversitesi..B.F. flletme Bölümü 79

2 Abstract The purpose of this study is to explain theoretical framework of the standard, TFRS 8 Operating Segments which is mandatory to implement beginning from January 1, 2009, and supersedes the previous standard TMS 14 Segment Reporting. Explanation is supported by flow charts and examples to help implementers. The study focuses, especially, on determining operating segments and the quantitative thresholds that are used in determining reportable operating segments. Keywords: TFRS 8, Operating segments, Reportable segment 1.Girifl Finansal tablolar seti, analistlerin, kurumsal ve bireysel yat r mc lar n gereksinim duyduklar bilgi ihtiyac n karfl layan en temel araçlard r. Finansal tablolar arac l yla, karar vericiler flirketlerin geçmifl performanslar n de erlendirirler, gelece e dönük öngörüde bulunabilirler veya flirketlerin tafl d riskler hakk nda bilgi sahibi olabilirler. Finansal tablolar n ayr lmaz bir parças da dipnotlard r. Finansal tablolarla beraber sunulan dipnotlar, finansal tablolardaki bilgileri aç klay c ve tamamlay c bilgileri sunmalar aç s ndan önemlidir. Dipnotlarda sunulan bilgiler aras nda, farkl co rafi bölgelerde faaliyet gösteren flirketlerin bu bölgelere iliflkin faaliyet sonuçlar ile flirketlerin faaliyet sonuçlar n n ürün veya hizmet çeflitlerine göre da l m na da yer verilmektedir. Faaliyet bölümleri raporlamas ba lam nda sunulan bu bilgiler, farkl co rafi bölgelerde faaliyet gösteren çokuluslu flirketlerin veya farkl ürün ve hizmet sat - fl yapan flirketlerin finansal durumlar hakk nda analistlerin ve yat r mc lar n daha sa l kl bilgi edinmesini sa lamaktad r. Sunulan bölüm bilgilerinin, karar vericilerin daha do ru ve güvenilir öngörüde bulunmalar n sa lad ampirik çal flmalarla da ispatlanm flt r (Haller ve Park, 1994). 80

3 Finansal bilginin bölüm baz nda raporlanmas n n amac, farkl iflletme faaliyetlerinde bulunan ve farkl co rafi bölgelerde faaliyet gösteren flirketlerin finansal tablo kullan c lar na afla daki konularda yard mc olmakt r (McConnell and Pacter, 1995, s. 34): flletmenin geçmifl performans n daha iyi anlama, flletmenin karfl karfl ya bulundu u riskleri ve iflletmenin görünümünü daha iyi de erlendirme, Bir bütün olarak iflletme hakk nda daha bilgili yarg da bulunma. Bölümsel raporlaman n faydalar n n yan nda, ilgili literatürde baz tart flmalar da dile getirilmektedir. Birincisi, bölümsel bilginin toplanmas, ifllenmesi ve da t m ndan kaynaklanan maliyetin, sunulan bilginin potansiyel faydas n aflt tart flmas d r (Talha, Sallehhuddin and Mohammad, 2006, s. 266). En ciddi tart flma ise sunulan bölümsel bilgiden mevcut yada potansiyel rakiplerin faydalanmas olas l d r (Talha, Sallehhuddin and Mohammad, 2006, s. 266; Deppe and Omer, 2000). Bu durumda sunulan bölümsel bilginin flirketin rekabetsel pozisyonunu zay flatma söz konusu olabilmektedir. 2. Bölümsel Raporlaman n Alt Yap s Amerika Birleflik Devletleri nde kurulan Finansal Muhasebe Standartlar Kurulu(FASB) bölümsel raporlama hakk nda ilk standard n (SFAS 14 Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise) 1976 y l nda yay nlam flt r y l nda ise FASB, SFAS 14 standard n uygulamadan kald rarak, yerine SFAS 131 Disclosures about Segments of an Enterprise and Related Information standard n yürürlü e koymufltur (Herrmann and Thomas, 2000). Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASC) ise bölümsel raporlama hakk nda ilk olarak IAS 14 Reporting Financial Information By Segment standard n yay nlam flt r. Daha sonra IASC standartta baz de iflikler yaparak A ustos 1997 de IAS 14 Segment Reporting standard n yay nla- 81

4 m flt r. 30 Kas m 2006 tarihinde de Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu (IASB), 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yüyürlükte olmak üzere ve IAS 14 standard n yürürlükten kald ran IFRS 8 Operating Segments standard n yay nlam flt r. Ülkemizde ise Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu (TMSK) taraf ndan ilk önce tarihli ve say s l Resmi Gazete de TMS 14 Bölümlere Göre Raporlama standard yay nlanm flt r. 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yürürlü e giren TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard tarihinde, say s l Resmi Gazete de yay nlanm flt r. TFRS standard n n uygulanmaya bafllamas yla TMS 14 standard n n hükmü yürürlükten kalkmaktad r. TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard TMSK taraf ndan IFRS 8 Operating Segments standard n n türkçeye çevrilmesiyle haz rlan p yürülü e konmufltur. Bu bölümden itibaren TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard Standard olarak ifade edilecektir. 3. Faaliyet Bölümleri Standard 3.1. Amaç ve Kapsam Türkiye Finansal Raporlama Standard, bir iflletmenin faaliyet bölümlerinin oluflturulmas nda temel ilke olarak, finansal tablo kullan c lar n n, iflletmenin gerçeklefltirdi i faaliyetler ile faaliyette bulundu u ekonomik ortam n niteli ini ve finansal etkilerini de erlendirmelerini mümkün k lan bilgilerin aç klanmas n öngörür (TFRS 8, 1. paragraf). Hangi iflletmelerin bu standard uygulamas gerekti i standard n 2. paragraf nda belirtilmifltir. Standard, afla daki flartlar sa layan bir iflletmenin ayr veya bireysel finansal tablolar ve bir grubun ana ortakl ile konsolide edilmifl finansal tablolar na uygulan r: Borçlanma araçlar veya özkayna a dayal finansal araçlar borsa veya teflkilatlanm fl di er piyasalarda (yurtiçi veya yurtd fl borsa veya yerel ve bölgesel piyasalar n da dahil oldu u tezgah üstü piyasada) ifllem gören veya, 82

5 Finansal araçlar n halka arz etmek üzere, ilgili düzenleyici kurum kayd na al nan ya da kayda al nma süreci kapsam nda finansal tablolar n düzenleyen iflletmeler. fiekil 1 de bir ana ortakl n faaliyet bölümleri ile ana ortakl a ba l bir flirketin faaliyet bölümleri örneklendirilmifltir. Ana ortakl n faaliyet bölümleri bir flirketi kapsayabilece i gibi ayn sektörde faaliyet gösteren birden fazla flirketi de kapsayabilir. Ana ortakl a ba l flirketler de kendi içerisinde faaliyet bölümlerine ayr labilir. fiekil 1: Örnek flletme Faaliyet Bölümleri 83

6 3.2. flletmelerde Faaliyet Bölümü Tan m Standard n 5. paragraf nda tan mland üzere faaliyet bölümü, bir iflletmenin: Hâs lat elde edebildi i ve harcama yapabildi i iflletme faaliyetlerinde bulunan, Faaliyet sonuçlar n n, bölüme tahsis edilecek kaynaklara iliflkin kararlar n al nmas ve bölümün performans n n de erlendirilmesi amac yla iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii taraf ndan düzenli olarak gözden geçirildi i ve Hakk nda ayr finansal bilgilerin mevcut oldu u bir k sm d r. Tan mda geçen iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili mercii terimi ile bir yönetici yerine bir ifllev belirtilmektedir. Bu ifllevi yerine getiren bir kifli yada kiflilerden oluflan bir ekip de olabilir. Bu kifli yada kifliler bir iflletmenin faaliyet bölümlerine iliflkin kaynak tahsisinin yap lmas ve bu bölümlerin performans n n de erlendirilmesi ifllevini yerine getiriler. Bu ifllevi yerine getiren kifli yada kiflilerin unvanlar iflletmeden iflletmeye de ifliklik gösterebilir. Bu kifli yada kifliler, örne in, icra kurulu baflkan (CEO), iflletmenin faaliyetlerini yürütmekle sorumlu yönetici, yürütmeden sorumlu yöneticiler grubu olabilir (TFRS 8, paragraf 7; Dennis, 2009). fiekil 2 de üstte yap lan faaliyet bölümü tan mlamas flematik olarak yer almaktad r. 84

7 fiekil 2: Faaliyet Bölümü nün Belirlenmesi Kaynak: Ernst & Young (2009) dan uyarlanm flt r. 85

8 3.3. flletmelerde Raporlanabilir Bölüm Kavram Bir iflletmedeki bir k sm n raporlanabilir bir faaliyet bölümü olmas için ilk olarak k sm n üstteki flartlar sa layak faaaliyet bölümü olarak tan mlanmas gerekmektedir. kinci olarak da standard n 13. paragraf ndaki say sal alt s n rlar n sa lanmas gerekmektedir. Bu say sal alt s n rlar flunlard r (TFRS 8, 13. paragraf): (a) flletme d fl müflterilere yap lan sat fllar ve bölümler aras sat fllar veya transferler de dahil olmak üzere, raporlanan has lat n n, iflletme içi ve d fl tüm faaliyet bölümlerinin toplam has lat n n yüzde 10 unu veya daha fazlas - n oluflturmas. (b)raporlanan kâr n n veya zarar n n mutlak tutar n n, (i) zarar bildirmemifl olan tüm faaliyet bölümlerinin birlefltirilerek raporlanm fl kâr n n, ve (ii) zarar bildirmifl olan tüm faaliyet bölümlerinin birlefltirilerek raporlanm fl zarar n n, mutlak rakamlarla, yüzde 10 u veya daha fazlas olmas. (c) Varl klar n n, tüm faaliyet bölümlerinin toplam varl klar n n yüzde 10 u veya daha fazlas olmas. Ayn paragraf n devam nda yukar daki say sal alt s n rlar sa lanmasa bile, yönetim finansal tablo kullan c lar için faydal olaca na inanmas durumunda faaliyet bölümünü raporlanabilir faaliyet bölümü olarak de erlendirebilir. Bir önceki dönemde raporlanabilir bir bölüm olarak belirlenmifl bir faaliyet bölümü cari dönemde üstte belirtilen say sal alt s n rlar sa lamasa bile yönetim taraf ndan bölümün öneminin devam etti ine karar verilmesi durumunda bölüm cari dönemde ayr olarak raporlanabilir (TFRS 8, 17. paragraf). Bu durumun aksine, cari dönemde say sal alt s n rlar sa layarak raporlanabilir bölüm olarak belirlenen bir bölümün önceki dönemde üstte yer alan raporlanabilirlik kriterlerini karfl lamam fl olsa dahi karfl laflt rma amac yla daha önceki dönem için sunulan bölüm verileri, önceki döneme ait gerekli bilginin mevcut olmamas ve bilginin haz rlanmas n n afl r maliyetli olmas gibi du- 86

9 rumlar söz konusu olmad sürece, yeni raporlanabilir bölüm ayr bir bölüm olarak yans t lacak flekilde yeniden ifade edilir (TFRS 8, 18. paragraf) flletmede Bölüm Birlefltirme Kriterleri flletmelerde baz bölümler 13. paragrafta belirtilen say sal alt s n rlar karfl lamamas durumunda birlefltirilebilir. Ancak birlefltirilecek olan bölümlerin standard n temel ilkesi ile uyumlu olmas, benzer eknomik özelliklere sahip olmas ve bölümlerin afla daki say lanlar n her biri aç s ndan benzer olmalar durumunda, iki veya daha fazla faaliyet bölümü tek bir faaliyet bölümü olarak birlefltirilebilir (TFRS 8, 12. ve 14. paragraflar). (a) Ürün ve hizmetlerin niteli i; (b)üretim süreçlerinin niteli i; (c) Ürün ve hizmetleri için müflteri türü veya s n f ; (d)ürünlerini da tmak veya hizmetlerini sunmak üzere kulland klar yöntemler; ve (e) Uygulanabilir olmas durumunda bankac l k, sigorta veya kamu hizmetleri gibi düzenleyici çevrenin niteli i. Standartta bölüm birlefltirmelerine iliflkin üstteki paragraflardan sonra raporlanabilir bölümlerin bütünüyle ilgili yüzde 75 kriteri getirilmektedir. Yüzde 75 kriteri flu flekilde belirtilmektedir: Faaliyet bölümleri taraf ndan raporlanan toplam d fl has lat n iflletmenin has lat n n yüzde 75 inden düflük olmas durumunda, iflletme has lat n n en az yüzde 75 i raporlanabilir bölümlere dahil oluncaya kadar, ek faaliyet bölümleri, 13 üncü Paragrafta yer alan kriterleri karfl lamasalar dahi, raporlanabilir bölüm olarak tan mlan r (TFRS 8, 15. paragraf). Bu amaçla 13. paragrafta belirtilen say sal alt s n rlar sa lamayan faaliyet bölümleri, ayn ekonomik özelliklere sahip olmalar ve üstte belirtilen birlefltirme kriterlerinin ço unlu una sahip olmalar durumunda, raporlanabilir bir bölüm oluflturmak için birlefltirilebilir (Ernst & Young, 2009). Tablo 1, raporlanabilir faaliyet bölümlerinde yüzde 75 kriterine uygun- 87

10 luk için ek faaliyet bölümü belirlemeyi örneklendirmektedir. flletmenin bölümlerinden yaln zca restorant bölümünün has lat %65 ile %10 say sal alt s - n r n sa lad görülmektedir. flletmenin faaliyet bölümleri raporlamas yapabilmesi için raporlanabilir bölümlerin has lat n n iflletme has lat n n en az %75 ini oluflturmas gerekmektedir. Tablo 1 deki örnek iflletmede di er bölümler %10 say sal alt s n r sa lamasa da baz lar n n raporlanabilir bölüm olarak tan mlanmas gerekmektedir. Örne in, karar vermeye yetkili mercii kantin ve kafeterya iflletmecili i bölümlerinin birlefltirme kriterlerinin ço- unlu unu sa lad n düflünerek bu iki bölümü birlefltirme (%12) karar alm flt r. Bu durumda iflletmenin faaliyet bölümleri raporlamas n n yap lmas mümkün olmaktad r (%65+%12=%77). Tablo 1: Ek Faaliyet Bölümü Belirleme Örnek: Faaliyet Bölümü Bölüm has lat (Tüm has lat n %si) Restorant 65 Katering 9 Fast food 6 Unlu mamuller 8 Kantin iflletmecili i 7 Kafeterya iflletmecili i 5 Kaynak: Ernst & Young. (2009). IFRS 8 Operating Segments: Implementation Guidance dan uyarlanm flt r. Standard n 13. paragraf nda belirtilen say sal alt s n rlar ve 15. paragrafta belirtilen yüzde 75 kriteri de dikkate al narak raporlanabilir faaliyet bölümünün belirlenmesi flematik olarak fiekil 3 te gösterilmektedir. 88

11 fiekil 3: Raporlanabilir Faaliyet Bölümü nün Belirlenmesi Kaynak: Ernst & Young (2009) dan uyarlanm flt r. 89

12 3.5. Finansal Tablo Kullan c lar na Aç klanacak Bilgiler Standartta iflletmelerin finansal tablo kullan c lar na hangi bilgileri aç klayaca genel olarak 20. paragrafta flu flekilde belirtilmifltir: Bir iflletme, finansal tablo kullan c lar n n, iflletmenin gerçeklefltirdi i faaliyetler ile faaliyette bulundu u ekonomik ortam n niteli ini ve finansal etkilerini de erlendirmelerini mümkün k lan bilgileri aç klar (TFRS 8, 20. paragraf). Sonraki paragraflarda da detayl olarak afla daki bilgilerin aç klanmas gerekti i belirtilmifltir: Genel Bilgiler flletme, afla daki genel bilgileri aç klar (TFRS 8, 22. paragraf): flletmenin raporlanabilir bölümlerinin belirlenmesinde kullan lan faktörler, Raporlanabilir bölüm has lat n n elde edildi i ürün ve hizmet türü, Kâr veya zarara, varl klara ve borçlara iliflkin bilgi flletme, her bir raporlanabilir bölüm için kâr veya zarara ve toplam varl klara iliflkin tutar raporlar. Her bir raporlanabilir bölüme iliflkin borç tutar düzenli olarak iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine sunuluyorsa, iflletme bu bilgileri de raporlar. E er, bölüm kâr veya zarar - n n ölçümüne dahil ediliyorsa ya da bölüm kâr veya zarar n n ölçümüne dahil edilmese bile iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunuluyorsa, iflletme, her bir raporlanabilir bölüm için afla dakileri de raporlar (TFRS 8, 23. paragraf): (a) flletme d fl müflterilerden elde edilen has latlar; (b)ayn iflletmenin di er faaliyet bölümleri ile ifllemlerinden elde edilen has latlar; 90

13 (c) Faiz geliri; (d)faiz gideri; (e) Amortisman ve itfa paylar ; (f) TMS 1 Finansal Tablolar n Sunuluflu nun 86 nc Paragraf uyar nca aç klanan önemli gelir ve gider kalemleri; 1 (g) flletmenin; özkaynak yöntemi ile muhasebelefltirilen ifltiraklerin ve ifl ortakl klar n n kâr veya zarar nda bulunan pay ; (h)vergi gideri veya geliri; ve (i) Amortisman ve itfa paylar d fl nda önemli nakit d fl kalemler. Bölüm has lat n n önemli bir k sm faizden elde edilmiyorsa ve yetkili karar alma merciine faiz gelirleri ve faiz giderleri netlefltirilmifl olarak sunulmuyorsa her bir raporlanabilir bölüm için faiz gelirini faiz giderlerinden ayr raporlar. E er karar almaya yetkili mercii taraf ndan gözden geçirilen bölüm varl klar n n ölçümüne dahil ediliyorsa veya iflletmenin faaliyetlere iliflkin karar almaya yetkili merciine düzenli olarak sunuluyorsa, iflletme her bir raporlanabilir bölüm hakk nda afla dakileri aç klar (TFRS 8, 24. paragraf): (a) Özkaynak yöntemi kullan larak muhasebelefltirilen ifltiraklerdeki ve ifl ortakl klar ndaki yat r m tutar, ve (b)finansal araçlar, ertelenmifl vergi varl klar, iflten ayr lma sonras nda çal flanlara sa lanan faydalara iliflkin varl klar ve sigorta sözleflmelerinden do- an haklar d fl ndaki duran varl klara eklenen tutarlar. 1 TMS Paragraf: flletmenin çeflitli faaliyetlerinin, ifllemlerinin ve di er olaylar n etkileri s kl k, kâr veya zarar yaratma potansiyelleri ve tahmin edilebilirlik aç lar ndan farkl oldu u için finansal performans n bölümlerinin aç klanmas, kullan c lar n sa lanan finansal performans anlamalar na ve gelecekteki finansal performansa iliflkin kestirim yapmalar na yard mc olur. Finansal performans n unsurlar n n aç klanmas için gerekli oldu u takdirde, iflletme kapsaml gelir tablosuna veya (e er sunulmuflsa) bireysel gelir tablosuna ek kalemler ekler ve kullan lan tan mlar ve kalemlerin s ralamas n düzeltir. flletme, önemlilik ve gelir ve gider kalemlerinin nitelik ve ifllevlerini kapsayan unsurlar dikkate al r. Örne in, bir finansal iflletme, bir finansal iflletmenin faaliyetlerine iliflkin bilgileri sa lamak üzere söz konusu tan mlar düzeltebilir. flletme, 32 nci Paragraftaki kriterler karfl lanmad sürece gelir ve gider kalemlerini mahsup etmez. 91

14 Ölçme flletme, her bir raporlanabilir bölüm için, bölüm kâr veya zarar n n, bölüm varl klar n n ve borçlar n n ölçümlerinin aç klamas n sa lamal d r. flletme afla dakileri, asgari ölçüde, aç klar (TFRS 8, 27. paragraf): Raporlanabilir bölümler aras nda gerçekleflen herhangi bir ifllem için muhasebelefltirme esas. Raporlanabilir bölümlerin, kâr veya zararlar n n, varl klar n n, borçlar n n ölçümü ile iflletmenin kâr veya zararlar n n, varl klar n n, borçlar n n ölçümü aras ndaki farklar n niteli i (e er, 28 inci Paragrafta aç klanan mutabakatlarda aç k de ilse). Bu farkl l klar, muhasebe politikalar ve raporlanan bölümün bilgilerinin anlafl lmas için gerekli olan ve ortak gerçeklefltirilen borçlar n tahsisine iliflkin politikalar içerebilir. Raporlanan bölümün kâr veya zarar n n tespitinde kullan lan ölçüm yöntemlerinde geçmifl dönemlere göre gerçekleflen herhangi bir de iflikli in niteli i ve bu de iflikliklerin bölüm kâr veya zarar n n ölçümü üzerindeki etkisi. Raporlanabilir bölümlere yap lan asimetrik tahsislerin niteli i ve etkisi. Örne in, bir iflletme, ilgili amortismana tabi varl klar ilgili bölüme tahsis etmeden amortisman giderlerini bir bölüme tahsis edebilir Mutabakatlar flletme bölüm bilgilerini aç klad ktan sonra bölümlerle iflletmenin bütünü aras nda afla daki noktalarda mutabakat sa lanmal d r (TFRS 8, 28. paragraf): (a) Raporlanabilir bölümlerin has lat n n toplam n n iflletme has lat ile mutabakat. (b)raporlanabilir bölümlerin kâr veya zarar tutarlar n n toplam n n, vergi giderinden (vergi gelirinden) ve durdurulan faaliyetlerden önce iflletme kâr 92

15 veya zarar ile mutabakat. Ancak, iflletme, raporlanabilir bölümlere vergi gideri (vergi geliri) gibi kalemleri tahsis ederse, iflletme, bölümlerin kâr veya zararlar n n toplam ile iflletmenin bu kalemlerden sonraki kâr veya zarar n n mutabakat n yapabilir. (c) Raporlanabilir bölümlerin varl klar toplam n n iflletme varl klar ile mutabakat. (d) E er bölüm borçlar raporlanm fl ise, raporlanabilir bölümlerin borçlar toplam n n iflletme borçlar ile mutabakat. (e) Aç klanan bilginin di er her önemli kalemi için raporlanabilir bölümlerin tutarlar n n toplam n n, iflletme için bu tutarlara karfl l k gelen tutar ile mutabakat Geçmiflte raporlanan bilgilerin yeniden düzenlenmesi flletmenin raporlanabilir bölümlerinin bileflimindeki bir de iflimi takiben, ara dönemlerde dahil olmak üzere geçmifl dönemlere iliflkin karfl l k gelen bilgiler, gerekli bilginin mevcut olmamas ve bilginin haz rlanmas n n afl - r maliyetli olmas gibi durumlar söz konusu olmad sürece yeniden düzenlenir. Ayr ca, iflletme geçmifl dönemlere iliflkin bilgilerin düzenlenip düzenlemedi ini aç klar (TFRS 8, 29. paragraf). E er bölüm bilgileri üstte sözü edilen de iflimi yans tacak flekilde yeniden düzenlenmemifl ise, iflletme, gerekli bilginin mevcut olmamas ve bilginin haz rlanmas n n afl r maliyetli olmas gibi durumlar söz konusu olmad sürece, cari döneme iliflkin bölüm bilgilerini, de iflimin gerçekleflti i y lda hem eski bölümlendirme hem de yeni bölümlendirme esas na göre aç klar (TFRS 8, 30. paragraf) Tüm flletmeyi Kapsayan Aç klamalar Tüm iflletmeyi kapsayan afla daki bilgiler, iflletmenin raporlanabilir bö- 93

16 lüm bilgilerinin bir parças olarak sunulmad durumlarda aç klan r (TFRS 8, 20. paragraf): flletme, her bir ürün ve hizmet veya her bir benzer ürün ve hizmetler grubu için d fl müflterilerden elde edilen has lat raporlar (TFRS 8, 32. paragraf), flletme afla daki co rafi bilgileri raporlar (TFRS 8, 33. paragraf): (a) (i) flletmenin genel merkezinin bulundu u ülke ile iliflkilendirilen ve (ii) iflletme has lat n n elde edildi i tüm yabanc ülkelerle toplu olarak iliflkilendirilen, d fl müflterilerden elde edilen has latlar, (b) Finansal araçlar, ertelenmifl vergi varl klar, iflten ayr lma sonras çal flanlara sa lanan fayda varl klar, ve (i) iflletmenin genel merkezinin bulundu u ülkede yer alan ve (ii) iflletmenin varl klar elinde tuttu u tüm yabanc ülkelerde toplamda yer alan sigorta sözleflmelerinden do an haklar d fl ndaki duran varl kla. flletme, büyük müflterilerine olan güveninin derecesine iliflkin bilgi sunar. E er, tek bir iflletme d fl müflteri ile yap lan ifllemlerden elde edilen has - lat, iflletmenin has lat n n yüzde 10 u veya daha fazlas kadarsa, iflletme, bu durumu, buna benzer her bir müflteriden elde edilen has lat n toplam tutar n ve has latlar raporlayan bölüm veya bölümlerin hangileri oldu unu aç klar (TFRS 8, 34. paragraf). 4. Raporlanabilir Bölüm Belirlenmesine liflkin Uygulama Uygulamada kullan lan iflletmenin ürün ve hizmet çeflidine iliflkin 5 adet faaliyet bölümü, co rafi bölgelere iliflkin de 4 adet faaliyet bölümü bulunmaktad r. Tablo 2 de bu faaliyet bölümlerine iliflkin has lat, kâr veya zarar ile varl k tutarlar na iliflkin veriler yer almaktad r. Toplam 9 adet faaliyet bölümünün raporlanabilirlik testi ise Tablo 3 te yer almaktad r. lk önce has lat, kâr veya zarar ile varl k tutarlar na iliflkin %10 alt s n r testi uygulanm flt r. Testi geçen tutarlar Evet, geçmeyen tutarlar Hay r olarak belirtilmifltir. Has lat, kâr veya zarar ile varl k tutarlar ndan en az bir tanesinin 10% alt s n r geçme- 94

17 si durumunda bölüm, raporlanabilir faaliyet bölümü olarak belirtilmifltir. Örnek te bütün bölümler raporlanabilirlik testini geçmifltir. Ayr ca, Standard n öngördü ü %75 testinin de uygulanmas gerekmektedir. flletmenin Standarda göre raporlanabilir bölümlerinin toplam d fl has lat iflletme has lat n n %75 inden fazla olmas gerekmektedir. Uygulamada bu flart n da sa land görülmektedir. Dolay s yla, iflletme bu 9 bölüme iliflkin faaliyet bölümleri raporlamas yapar. Tablo 2: flletmenin Faaliyet Bölümleri 95

18 Tablo 3: Faaliyet Bölümlerinin Raporlanabilirlik Testi 96

19 5. Sonuç Farkl co rafi bölgelerde ve çeflitlendirilmifl ürün ve hizmet sat fl yapan flirketlerin finansal durumlar n n analistler ve yat r mc lar taraf ndan net olarak anlafl labilmesi için iflletmenin bütünü için aç klanan tutarlar n yan nda bölümsel sonuçlar n n da aç klanmas önem arz etmektedir. Bu amaçla, gerek baz ülkelerin muhasebe standartlar kurulu taraf ndan gerekse Uluslararas Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan bölümsel raporlama standartlar yay nlanm flt r. Ülkemizde de Türkiye Muhasebe Standartlar Kurulu taraf ndan 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren uygulanmak üzere TFRS 8 Faaliyet Bölümleri standard yay nlanm flt r. Bu çal flmada bu standard n uygulanmas na iliflkin hükümler çerçevesinde konu flekillerle ve örnek uygulamalarla aç klanmaya çal fl lm flt r. Bölümsel raporlaman n faydalar n n yan nda, ilgili literatürde baz tart flmalar da dile getirilmifltir. Bu tart flmalardan bir tanesi, bölümsel bilginin toplanmas, ifllenmesi ve da t m ndan kaynaklanan maliyetin, sunulan bilginin potansiyel faydas n aflt tart flmas d r. Di eri de sunulan bölümsel bilgiden mevcut yada potansiyel rakiplerin faydalanmas olas l d r. Bu durumda sunulan bölümsel bilginin flirketin rekabetsel pozisyonunu zay flatma söz konusu olabilir. KAYNAKÇA Dennis, D. (2009). Operating Segments: Through Management's Eyes, Accountancy Ireland 41, 1 (2009) : Deppe, L. ve Omer, S.C. (2000) Disclosing disaggregated information, Journal of Accountancy 190, 3 (2000) : Haller, A. ve Park, P. (1994). Regulation and practice of segmental reporting in Germany The European Accounting Review 3, 3 (1994) :

20 Herrmann, D. ve Thomas, W.B. (2000), An analysis of segment disclosures under SFAS No. 131 and SFAS No. 14 Accounting Horizons 14, 3 (2000) : IFRS 8 Operating Segments: Implementation Guidance. (çevrimiçi eriflim) Operating_Segments/$file/IFRS%208%20Operating%20Segments%20- %20Implementation%20Guidance.pdf ( ) McConnell, P. ve Pacter, P. (1995). IASC and FASB proposals would enhance segment reporting The CPA Journal 65, 8 (1995) : Talha, M., Sallehhuddin, A. ve Mohammad, J. (2006). Changing pattern of competitive disadvantage from disclosing financial information Managerial Auditing Journal 21, 3 (2006) : TFRS 8. Faaliyet Bölümlerine liflkin Türkiye Finansal Raporlama Standard. (Çevrimçi eriflim) den ( ) Van Greuning, H. (2009). International Financial Reporting Standards: A Practical Guide, 5.bs. [y.y.] : The World Bank. 98