STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ

T.C. KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİMDALI STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ ZEYNEP ÇETİNKAYA YÜKSEK LİSANS PROJESİ KAHRAMANMARAŞ OCAK 2008

T.C. KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİMDALI STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ Danışman: Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU ZEYNEP ÇETİNKAYA YÜKSEK LİSANS PROJESİ KAHRAMANMARAŞ OCAK 2008

KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ ZEYNEP ÇETİNKAYA YÜKSEK LİSANS PROJESİ Bu Tez 24/01/2008 Tarihinde Aşağıdaki Jüri Üyeleri Tarafından Oy Birliği ile Kabul Edilmiştir. Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU Yrd. Doç. Dr Yücel AYRIÇAY Yrd. Doç. Dr. İ. Ethem TAŞ DANIŞMAN ÜYE ÜYE Yukarıdaki imzaların adı geçen öğretim üyelerine ait olduğunu onaylarım. Prof. Dr. Ahmet Hamdi AYDIN Enstitü Müdür Vekili Not: Bu tezde kullanılan özgün ve başka kaynaktan yapılan bildirişlerin, çizelge, şekil ve fotoğrafların kaynak gösterilmeden kullanımı, 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunundaki hükümlere tabidir.

KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLERİ ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI ÖZET YÜKSEK LİSANS PROJESİ STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ ZEYNEP ÇETİNKAYA DANIŞMAN : Yrd. Doç. Dr. ZEYNEP HATUNOĞLU Yıl : 2008, Sayfa: 66 Jüri : Yrd. Doç. Dr. Zeynep HATUNOĞLU : Yrd. Doç. Dr. Yücel AYRIÇAY : Yrd. Doç. Dr. İ. Ethem TAŞ Küreselleşme, geliştirilen yeni teknolojiler, gittikçe kısalan mamul ömürleri, pazara giren yeni rakipler ve artan müşteri ihtiyaçları günümüzün iş dünyasını çok karmaşık bir hale getirmiştir. Bugünün müşterileri daha bilinçli olup daha kaliteli ve fonksiyonel ürünleri daha ucuza istemektedir. Artık işletmeler mamullerini, piyasadaki müşterinin isteklerine göre tasarlamak ve üretmek zorundadır. Global rekabetin baskısı altında kalan işletmeler, modern teknolojileri kullanmak suretiyle üretim sistemlerini değiştirmişlerdir. Değişen üretim sistemlerine paralel olarak mevcut maliyet sistemlerini de değiştirme ihtiyacı duymuştur. Artık standart maliyet sistemi gibi geleneksel maliyet sistemleri de günümüzün rekabet koşullarında yetersiz kalmaktadır. Bu projenin konusu olan stratejik maliyet yönetimi, şiddetli rekabet ortamında değişen üretim yöntemlerinin ve buna bağlı olarak değişen maliyet ve maliyet yönetim muhasebesi sistemlerinden oluşan bir modern maliyet yönetim tekniğidir. Anahtar Kelimeler: Maliyet Yönetimi, Stratejik Yönetim, Stratejik Maliyet Yönetimi I

DEPARTMENT OF BUSINESS ADMINISTRATION INSTITUTE OF SOCIAL SCIENCE UNIVERSITY OF KAHRAMANMARAŞ SÜTÇÜ İMAM ABSTRACT MA PROJECT STRATEGIC COST MANAGEMENT ZEYNEP ÇETİNKAYA Supervisor : Assist. Prof. Dr. Zeynep HATUNOĞLU Year : 2008, Pages: 66 Jury : Assist. Prof. Dr. Zeynep HATUNOĞLU : Assist. Prof. Dr. Yücel AYRIÇAY : Assist. Prof. Dr. İ. Ethem TAŞ Globalization, innovative technologies, shorten life cycles, emergent competitors and increased customer s needs make today s business world very complex. Todays customers which are more conscious want to buy the more qualified, more functional and cheap products. Companies have to design and manufacture their products according to custemer s demand now. Companies under the pressure of global competition change their manufacturing systems by using modern technologies. After changing their manufacturing systems it is needed to change current cost systems naturally in. today s competitive conditions, traditional cost systems are growing inadequate cost information. Stategic cost management which is the subject of this project is modern cost strategy that occurs from cost strategy accounting and changing cost which depend on production techniques in the strong competition. Keywords: Cost management, Strategic Management, Strategic Cost Management II

İÇİNDEKİLER ÖZET... I ABSTRACT... II İÇİNDEKİLER... III KISALTMALAR LİSTESİ... VI ŞEKİL LİSTESİ... VII ÇİZELGELER LİSTESİ... VIII 1.GİRİŞ... 1 2. GENEL OLARAK MALİYET KAVRAMI, MALİYET MUHASEBESİ VE MALİYET YÖNETİMİ... 3 2.1. Maliyet Kavramı ve Maliyet Muhasebesi... 3 2.1.1. Maliyet Muhasebesinin Amaç ve Görevleri... 4 2.2. Maliyet Yönetimi... 7 2.2.1. Maliyet Yönetim Kavramı... 8 2.2.2. Maliyet Yönetiminin İlgili Olduğu Alanlar... 9 2.2.3. Maliyet Yönetim Sistemi ve Gelişimi... 11 2.2.4. Maliyet Yönetim Sisteminin Amaçları ve Yararları... 13 3. TEKNOLOJİK VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİNE ETKİLERİ... 17 3.1. Maliyet ve Yönetim Muhasebesinde Yaşanan Değişimin Unsurları... 20 3.1.1. Yapısal Değişimler... 20 3.1.1.1. Maliyet Dağıtım Anahtarları... 20 3.1.1.2. Esnek Üretim Sistemi... 21 3.1.1.3. Toplam Kalite Yönetimi... 21 3.1.1.4. Hizmet İşletmeleri... 22 3.1.1.5. Japon Yönetim Uygulamaları... 23 3.1.1.6. Tam Zamanında (JIT) Üretim Sistemi... 24 3.1.1.7. Globalleşme... 24 3.1.2. Teknolojik Değişmeler... 25 4. STRATEJİK MALİYET YÖNETİMİ VE MALİYET YÖNETİMİNİ BÜTÜNLEYEN YAKLAŞIMLAR... 27 4.1. Stratejik Yönetim ve Stratejik Maliyet Yönetimi... 27 III

4.1.1. Stratejik Maliyet Yönetiminin Özellikleri... 28 4.2. Maliyet Yönetimini Bütünleyen Yaklaşımlar... 29 4.2.1. Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM) Sistemi... 29 4.2.1.1. FTM Sisteminin Amaçları... 30 4.2.1.2. FTM Sisteminin Gerekliliği... 31 4.2.1.3. FTM Sisteminin Ana Unsurları... 31 4.2.1.4. FTM ile Geleneksel Maliyet Sisteminin Karşılaştırılması... 32 4.2.2. Tam Zamanında (JIT) Maliyetleme Sistemi... 33 4.2.2.1. Tam Zamanında Maliyetleme nin Tanımı ve İşletmelerin Maliyet Sistemlerine Etkileri... 34 4.2.2.2. JIT ve Maliyet Muhasebesi... 34 4.2.2.3. Geleneksel Muhasebe ile JIT Muhasebesinin Maliyet Muhasebesi ve Yönetim Muhasebesi Açısından Karşılaştırılması... 35 4.2.2.4. JIT Tedarik Sistemi ve Stok Maliyetlerine Etkisi... 36 4.2.3. Hedef Maliyetleme... 37 4.2.3.1. Hedef Maliyetleme Süreci ve Süreç İlkeleri... 38 4.2.3.2. Hedef Maliyetleme ile Geleneksel Maliyetlemenin Karşılaştırılması... 42 4.2.3.3. Hedef Maliyetlemenin Kullanıldığı Alanlar... 42 4.2.3.4. Hedef Maliyetlemenin Uygulamasında Karşılaşılan Sorunlar... 43 4.2.4. Mamul Yaşam Boyu Maliyetleme... 44 4.2.4.1. Mamul Yaşam Boyu Maliyetleme Süreci... 44 4.2.4.2. Mamul Yaşam Boyu Maliyetleme Sistemin Amaçları... 45 4.2.4.3. Mamul Yaşam Boyu Maliyetleme ile Geleneksel Yöntemin Karşılaştırılması... 46 4.2.5. Kaizen Maliyetleme Sistemi... 46 4.2.5.1. Kaizen Maliyetleme Sisteminin Özellikleri... 48 4.2.6. Toplam Kalite Yönetimi ve Kalite Maliyetletleri... 49 4.2.6.1. Toplam Kalite Yönetiminin Tanımı ve TKY IV

Felsefesinin Özü... 49 4.2.6.2. Toplam Kalite Yönetiminin Öğeleri... 51 4.2.6.3. Kalite Maliyetleri... 53 4.2.6.3.(a) Kalitenin Maliyetler Açısından Önemi... 54 4.2.6.3.(b) Kalite Maliyet Merkezleri... 57 4.2.6.3.(c) Kalite Maliyet Raporları... 58 4.2.6.4. TKY ile Geleneksel Kalite Anlayışının Karşılaştırılması... 58 4.2.7. Değer Mühendisliği... 59 4.2.7.1. Değer Mühendisliğinin Kullanım Alanları... 59 4.2.8. Benchmarking (Kıyaslama)... 60 5. SONUÇ... 62 KAYNAKÇA... 64 ÖZGEÇMİŞ V

KISALTMALAR LİSTESİ SMY FTM GÜM FMS MYS JIT CAD AO LİFO FİFO HM TKY : Stratejik Maliyet Yönetimi : Faaliyet Tabanlı Maliyetleme : Genel Üretim Maliyetleri : Esnek Üretim Sistemleri : Maliyet Yönetim Sistemi : Tam Zamanında : Bilgisayar Destekli Tasarım : Büro Otomasyonu : Son Giren İlk Çıkar : İlk Giren İlk Çıkar : Hedef Maliyetleme : Toplam Kalite Yönetimi VI

ŞEKİL LİSTESİ Şekil 4.1. TKY nin Maliyet ve Kalite Üstünlüğü...s. 50 Şekil 4.2. Klasik Gelişme ile TKY ile Gelişme Karşılaştırılması...s. 52 Şekil 4.3. Kalite Buzdağı...s. 54 Şekil 4.4. Kalite Uygunluğu-Kalite Maliyetin Optimal bağlantısı...s. 55 Şekil 4.5. Klasik Yönetimde Kalite-Maliyet İlişkisi...s. 55 Şekil 4.6. Toplam Kalite Yönetiminde Kalite-Maliyet İlişkisi...s. 56 Şekil 4.7. Kalite Maliyet Merkezleri...s. 57 VII

ÇİZELGELER LİSTESİ Çizelge 2.1. Geleneksel Maliyet Sistemleri ve Yöntemleri...s. 12 Çizelge 3.1. Üretim Sistemlerindeki Değişmelerin Maliyet Muhasebesi Sistemlerine Etkileri...s. 17 Çizelge 4.1. Geleneksel ve Faaliyet Tabanlı Maliyet Sisteminin Karşılaştırılması...s. 33 Çizelge 4.2. Hedef Maliyetleme ile Geleneksel Maliyetlemenin Karşılaştırılması...s. 42 Çizelge 4.3. Geleneksel Yönetim ile Mamul Yaşam Dönemince Maliyet Yönetiminin Kar...s. 46 Çizelge 4.4. Zaman akışı ve Kaizen maliyetleme...s. 48 Çizelge 4.5. TKY ile Geleneksel Kalite Anlayışının Karşılaştırılması...s. 58 VIII

GİRİŞ 1. GİRİŞ Küreselleşme, işletmeler arasındaki rekabetin boyutlarının değişmesi, üretim teknolojisindeki ve sistemlerindeki gelişmeler, pazarların tüketicilerin egemen olduğu pazarlara dönüşmesi ve bilgi teknolojilerindeki gibi gelişmeler, işletmecilik dünyasında birçok yeni yaklaşımların doğmasına neden olmuştur. İşletmecilik dünyasının bu değişimlere ayak uydurabilmesi ancak yeni yaklaşımları kendilerine başarıyla uyarlayabilmelerine bağlı olacaktır. Bu değişimlerin işletmecilik dünyasında en fazla etkili olduğu alanlardan birisi de, muhasebe ve onun alt dalı olan maliyet muhasebesi olmuştur. Geleneksel maliyet muhasebesi sistemi, bu değişimler karşısında, işletme yönetiminin gereksinim duyduğu bilgi ihtiyacını sağlamada yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle, geleneksel maliyet muhasebesinin yetersiz kaldığı alanlara yönelik yeni yaklaşımlar ortaya çıkmıştır. Bu yaklaşımların ortaya çıkışı stratejik maliyet yönetimini gerekli kılmıştır. Stratejik maliyet yönetimi, stratejik yönetimle ilişkili stratejik unsurlara odaklanmaktadır. Stratejik yönetimin temel amacı küresel ölçekli rekabet gücünü koruma ve rekabet gücünü arttırma amacıyla stratejiler oluşturmaktır. Stratejik maliyet yönetimi, işletmenin misyonu, amaç ve stratejilerinin gerektirdiği maliyet bilgisini üretecek maliyet yönetimi ve maliyet yönetim sistemlerinin planlaması, örgütlenmesi, yönetilmesi, koordine edilmesi ve denetlenmesi çabalarının tümü olarak ifade edilebilir (Erden, 2004:255). Bu çalışmamızın amacı, stratejik maliyet yönetimi uygulamalarının günümüz rekabet ortamında var olan işletmelerin yaşamlarını devam ettirebilmeleri ve müşteri beklentilerini göz ardı etmeden kar elde edebilmeleri açısından geliştirilmiş stratejik teknikleri tüm yönleriyle açıklamaya çalışmaktır. Bu çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde, maliyet ve maliyet yönetim kavramı ele alınarak incelenmiştir. İkinci bölüm, teknolojik değişimin yönetim ve maliyet muhasebesine etkileri incelenmiştir. Teknolojinin gelişiminin üretim tekniklerine etkilerini ve bu etki dolayısıyla maliyet ve yönetim muhasebesinde meydana gelen değişimler açıklanmıştır. Üçüncü bölümde, stratejik maliyet yönetimi ve maliyet yönetimini bütünleyen yaklaşımlar ele alınmıştır. Maliyet yönetimini 1

GİRİŞ bütünleyen yaklaşımlar içerisinde, faaliyet tabanlı maliyetleme, hedef maliyetleme, kaizen maliyetleme, yaşam boyu maliyetleme ve benchmarking gibi geliştirilmiş maliyet sistemleri incelenmiştir. 2

GENEL OLARAK MALİYET.. 2. GENEL OLARAK MALİYET KAVRAMI MALİYET MUHASEBESİ VE MALİYET YÖNETİMİ 2.1. Maliyet Kavramı ve Maliyet Muhasebesi Maliyet kavramı, kurumun işletilebilmesi için belirli bir zaman dilimi içinde kullanılan ve tüketilen mal ve hizmetlerin değer olarak tutarıdır (Haftacı, 2007:44). Başka bir ifadeyle maliyet; bir amaca ulaşmak, bir nesneye sahip olabilmek için katlanılan fedakarlıkların tümüdür. Maliyet kavramının muhasebenin konusu içerisine girebilmesi için katlanılan fedakarlıkların parasal değeri ile ölçülebilir olması gerekmektedir (Yükçü, 1999:39). Tanımdan da anlaşılacağı gibi, ulaşılmış olan ya da ulaşılmak istenen her farklı sonuç için ayrı bir maliyet söz konusu olabilir (Büyükmirza, 2007:44). Hemen her sonuç, bir eylem veya faaliyet sonunda ortaya çıkar. O sonuç için katlanılan esirgemezlikler (fedakarlıklar) de bu faaliyet sırasında söz konusu olur. Bu bakımdan, her hangi bir sonucun maliyeti, gerçekte o sonucun doğması için yürütülen faaliyetin yol açtığı maliyet anlamındadır. Yani aslında ilgili sonucu da, maliyeti de doğuran etken, yapılan faaliyettir. Bu nedenle maliyet kavramı öncelikle faaliyetlerle bağlantılı bir kavram olup, sonuçlarla ilgisi daha sonra gelir (Büyükmirza, 2007:44). Maliyet muhasebesi, her şeyden önce, işletme içinde oluşan iş ve işlemleri (işletme içi miktar ve diğer hareketlerini) izlemeye yöneliktir. Bu özelliği nedeniyle maliyet muhasebesi işletme muhasebesi olarak da ifade edilmektedir (Altuğ, 2006:7). Maliyet muhasebesi, üretilen mamul ya da hizmetlerin maliyetini oluşturan maliyet türlerinin, oluş yerleri ve ilgili oldukları mal ya da hizmet cinsleri bakımından belirlenmesi ve izlenmesine olanak sağlayan bir hesap veya kayıt sistemidir. Maliyet muhasebesi işletmenin daha çok iç yapısını ilgilendiren işlemlerle (üretim eylemleriyle) ilgili olduğundan bu muhasebe dalına Analitik Muhasebe ya da İşletme Muhasebesi adı verilmektedir. Diğer yandan bu muhasebe dalı daha çok endüstri işletmeleri ile ilgili olduğundan daha genel bir ifade ile Endüstri Muhasebesi İmalat Muhasebesi ya da Sınai Muhasebesi adlarıyla da bilinmektedir (Kartal, 2005:3). 3

GENEL OLARAK MALİYET.. Maliyet muhasebesi sisteminde finansal muhasebede elde edilen bilgiler yardımıyla üretilen mamul maliyetleri hesaplanabilirken; finansal muhasebe sisteminde işletme sorunlarının ortaya konulmasında maliyet muhasebesinin sunacağı bilgilere gereksinim vardır. Sonuçta; finansal ve maliyet muhasebesi sistemleri birbirlerini tamamlayan, finansal bilgi sisteminin iki kümesi konumundadırlar. Bu iki muhasebe bölümü arasındaki temel farklılık ise; finansal muhasebe firmanın dışa yönelik işlemlerini incelerken, maliyet sistemi firma içinde gerçekleştirilen üretim faaliyetlerini izliyor olmasıdır (Hacırüstemoğlu ve Şakrak, 2002:3). Maliyet muhasebesi, üretilen mamul ve hizmetlerin ve hizmetlerin maliyetini oluşturan, maliyet unsurlarının türleri, oluş yerleri ve ilgili oldukları mamul ve hizmet türleri bakımından belirlenmesine ve izlenmesine olanak sağlayan bir hesaplama ve kayıt sistemidir. Maliyet muhasebesi, sadece belirli bazı faaliyetler ve faaliyet kolları için değil, her tür üretim faaliyeti için maliyet hesaplamalarına olanak sağlamaktadır. Maliyetleri aşağıdaki şekilde açıklayabiliriz (Büyükmirza, 1998:35): Muhasebe Maliyeti: Bu maliyet, ilgili sonuca ulaşmak için yapılması gereken giderler toplamı dır. Örneğin, belli bir mamul partisinin üretimine ilişkin muhasebe maliyeti (üretim maliyeti) de, söz konusu mamul partisinin üretimi amacıyla tüketilen hammadde, malzeme, enerji, v.b., bedelleri, ödenen ve borçlanılan (tahakkuk eden) işçi ücretleri, yararlanılan makine, ve tesislerden o partiye düşen amortisman payı, vb. giderlerden maliyet saptama amacı için geçerli olanların toplamından oluşur. Fırsat Maliyeti: Vazgeçme maliyeti ve alternatif maliyet adlarıyla da bilinen bu maliyet, ilgili sonuç uğruna kaçırılan net kazanç tutarıdır. Yani, eğer belli bir şeyin yapılması daha başka bir şeyden vazgeçilmesini gerektiriyorsa, vazgeçilen şeyden sağlanabilecek net kazanç, yapılan şeyin fırsat maliyetini meydana getirir. 2.1.1. Maliyet Muhasebesinin Amaç ve Görevleri Maliyet muhasebesi maliyet türlerinin, oluş yerleri ve ilgili oldukları mamul ve hizmet cinsleri bakımından saptanmasına ve izlenmesine yarayan bir hesap ve kayıt 4

GENEL OLARAK MALİYET.. düzenidir. Kabul ettiğimiz geniş maliyet tanımı dolayısıyla, maliyet muhasebesi yalnızca belirli bazı faaliyet dalları için değil, her cins üretim faaliyeti için söz konusu olabilir. Ancak, üretim işlemleri sırasında kullanılan üretim faktörlerinin çeşitleri çoğaldığı, üretimin geçirdiği safhaların sayısı fazlalaştığı ve üretim süresi uzadığı oranda, maliyet muhasebesinin de önem ve sorunları artar. Bu nedenledir ki, maliyet muhasebesi dendiği zaman, ilk planda sanayi işletmelerinde yapılan hesaplar ve tutulan kayıtlar akla gelir. Nitekim bizim bundan sonraki açıklamalarımızda da sanayi işletmeleri temel alınmıştır (Büyükmirza, 1999:36). Maliyet muhasebesinin temel amacı, işletmenin üretim faaliyeti ile ilgili kararların gerektirdiği verileri sağlamaktır. Maliyet muhasebesinin yukarıdaki kesimde verilen tanımından hareketle, maliyet muhasebesinin amaçlarının saptanarak açıklanması yararlı olacaktır. Buna göre maliyet muhasebesinin amaçlarını aşağıdaki gibi açıklayabiliriz (Erdoğan, 1999:12): Birim Maliyetlerinin Belirlenmesi: Üretilen mamul ya da hizmet maliyetlerinin hesaplanması, muhasebenin temel amacını oluşturur. Finansal muhasebenin temel çıktısı olan, bilânço ve gelir tablosunun düzenlenebilmesi, üretilen mamul ya da hizmetin birim ya da toplam maliyetlerinin hesaplanmasını gerektirmektedir. Bu durum maliyet muhasebesinin finansal muhasebeye önemli katkısı olarak yorumlanabilir. Üretilen mamul ya da hizmetlerin bilinmesi de fiyat belirleme kararlarında temel veri olma özelliği taşımaktadır. Gerçekleşmiş maliyetlerin fiyat belirleme sırasında çok önemli bir etkisi olmasa dahi, fiyatların uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, üretilen mamul ya da hizmetin maliyetinin bilinmemesi ile mümkün olur (Karakaya, 2007:11). Gider Kontrolüne Yardımcı Olmak: Mamul piyasalarındaki rekabetin gelişmesi sonucu; işletmeler kazançlarını arttırmanın tek yolunun giderlerini azaltmada buldukları an maliyet muhasebesinin diğer bir amacı gerçekleşir. Gider kontrolü, gerçekleşen maliyetlerin normal sayılabilecek düzeyde olup olmamasının incelenmesi ilkesine dayanır. Maliyet muhasebesi doğrudan doğruya gider kontrolü sağlamaz. Ancak gideler konusunda işletme yöneticilerini bilinçlendirir. Asıl gider kontrolünü sağlayan da bu 5

GENEL OLARAK MALİYET.. bilinçlenmedir. Giderlerin bu giderleri yapan gider yerleri itibariyle izlenmesi hangi gider yerlerinin daha verimli çalıştığını ortaya koyar (Yükçü, 1999:29). Bu bağlamda daha etkin gider kontrolü sağlamak amacıyla sorumluluk muhasebesi adı verilen yeni bir yöntem geliştirilmiştir. Ayrıca giderlerin mamul veya mamuller açısından izlenmesi, hangi mamulün daha karlı olduğunun belirlenmesine de yardımcı olur (Erdoğan, 1999:13). Planlamaya Yardımcı Olmak: Bir amacın birim maliyetlerinin saptanması ve kontrol amaçları ile de yakın bir ilişki olduğu şüphesizdir. Planlar gelecekle ilgilidir; gelecekte izlenecek yolu ve alınacak sonuçları belirtirler. Planlarda işletmenin gelecekteki faaliyetleri, bunların gerektireceği giderler, bu faaliyetler sonucu oluşturulacak değerler, satılacak mamul ve elde edilecek kar belirtilir. Söz konusu planlardaki tüm değerler tahminlere dayanır. Bundan dolayı maliyet muhasebesinin verileri direkt olarak planlarda kullanılmaz. Fakat; bu veriler kullanılarak planlar için iyi tahminler yapılabilir. Gider kontrolü ve planlama her zaman birlikte giden iki çalışmadır. Bu yüzden kurulan maliyet muhasebesi sisteminin bu iki amaca da ulaşmayı sağlayıcı nitelikte olması gerekir (Erdoğan, 1999:13). Karar Almaya Yardımcı Olmak: Maliyet muhasebesinin amaçlarının birbirinden kesinlikle ayrılmasına olanak olmayıp, tersine bu amaçlar arasında yakın bir ilişki vardır. İşletmeler normal faaliyetlerini sürdürürken belirli kararlar alırlar. Bunlar yön verici veya düzeltici kararlardır. Söz konusu kararlara ek olarak işletmede birtakım özel kararların da alınması gerekebilir. Bu kararlar; yeni bir ürünün üretimine geçmek, üretim sisteminde değişiklik yapmak, makine veya bina gibi yatırımlar için özel kararlar vermek olabilir. Sözü edilen özel kararlar için belirli verilerden yararlanılarak incelemeler yapılır. Maliyet muhasebesi de amaç olarak bu verilerin kolaylıkla elde edilmesini sağlamalıdır. Örneğin yeni bir mamul üretimi için gereken atölye, inşa kararı bir yatırım kararı olacağından, yeni atölyenin inşaası ile işletme birtakım tasarruflar ve fazlalıklarla karşılaşacaklardır. İşte maliyet muhasebesi; katlanılan fedakârlıkların, elde 6

GENEL OLARAK MALİYET.. edilecek gelirlerle karşılanıp karşılanamayacağının cevabını verebilecek verileri sağlamalıdır. Görüldüğü gibi, maliyet muhasebesinin amaçlarının kesin çizgilerle birbirinden ayrılması olanaklı değildir. Bunun yanı sıra sayılan amaçlara ulaşabilmek için özel bir maliyet muhasebesi sisteminin de kurulmasına gerek yoktur. Üretim işletmesinde var olan sistemin sayılan amaçlara cevap verecek nitelikte olması yeterlidir. Tersine bir durum, maliyet muhasebesi sisteminin aksaklığını gösterecektir (Erdoğan ve Saban, 2006:10). Maliyet muhasebesinin yüklendiği görevlerini ise şöyle açıklayabiliriz (Erdoğan ve Saban, 2006:12); Maliyet muhasebesinin yüklendiği görevlerden ilki, üretim çalışmaları sırasında oluşan maliyet giderlerinin türlerine ilişkin hesapların yürütülmesidir. Maliyet muhasebesi üretim çalışmaları sonuçlarını, kısa süreli hesaplarda gösterir. Maliyet muhasebesi işletmenin sorumluluk bölgelerinin denetlenmesi görevini de yapar. Maliyet muhasebesi, işletmenin öteki bölümlerine, hesap bakımından gerekli bilgileri hazırlar. 2.2. Maliyet Yönetimi 1920 li yılların sonundan günümüze uzanan süreçte, mevcut maliyet ve yönetim muhasebesi sistemlerinin mamul ve üretim teknolojilerindeki değişim veya evrim karşısında yetersiz kaldığı vurgulanmaktadır. Bu durum özellikle, 1980 li yıllardan itibaren yoğun bir şekilde gündeme gelmiştir. Bu sorunlar sağlıksız mamul maliyetleri, gecikmiş ve yetersiz düzeydeki üretim kontrol bilgileri, işletmenin ekonomik durumundaki değişimi yansıtmayan kısa süreli performans ölçümleri şeklinde karşımıza çıkmaktadır (Karcıoğlu, 2000:61). Maliyet muhasebesinin geçirmiş olduğu evreler günümüze kadar dikkate alındığında, işletmelerin değer yaratma süreçlerinde kendi maliyet durumlarını 7

GENEL OLARAK MALİYET.. etkileyebilme gereksiniminin gittikçe önem kazandığı söylenebilir. Özellikle 80 li yıllarda, yaygın bir şekilde kullanılan bilgisayar destekli esnek üretim sistemleri araştırmalara konu olmuştur. Üretim sistemindeki ve teknolojilerindeki gelişmeler sonucu ortaya çıkan faaliyetlere ilişkin maliyetlerin mamullere yüklenmesinde eski yöntemlerin kullanılmasının hatalı yönetim kararı ile sonuçlanacağı hususu üzerinde literatürde önemle durulmuştur (Karcıoğlu, 2000:61). Bu araştırmalar sonucunda maliyet yönetim kavramı ortaya çıkmıştır. 2.2.1. Maliyet Yönetim Kavramı Maliyet yönetimi, dünya pazarlarında zamanlama, maliyet, kalite ve fonksiyonellik açısından rekabet edebilir mamul ya da hizmet üretiminde, kaynakların daha verimli kullanılması amacıyla, yöneticilere yardımcı olabilecek bilgileri sağlamak şeklinde tanımlanmaktadır. Maliyet yönetimi, geleneksel muhasebe fonksiyonun ötesinde hizmet vermelidir. Bir başka ifadeyle işletmedeki; yönetim, üretim, tedarik yönetimi, araştırma ve geliştirme, mühendislik ve finansman fonksiyonları arasında bir eşgüdüm sağlayarak bütünleşik bir sistem anlayışı içinde çaba harcamalıdır (Yükçü, 2007:376). Maliyet yönetimi, yönetimin bilinen işlevleri olan planlama, örgütleme, yürütme, koordinasyon ve denetimden hareketle kavramsal olarak tanımlanırsa; maliyetler için planlama, örgütleme, yürütme, koordinasyon ve denetim işlevlerinin yerine getirilmesi sürecidir. O halde maliyet yönetimi sayesinde maliyetler, katlanılması zorunlu olan ve katlanıldıktan sonra ne kadar tasarruf sağlanabileceğine ilişkin çalışmaların yapılacağı bir unsur olmaktan çıkmakta; üzerinde planlama, örgütleme, yürütme, koordinasyon ve denetim işlevlerine yer verilerek yönetilmesi gereken bir unsur haline gelmektedir. Aşağıda yönetimin işlevleri tek tek ele alınarak, maliyet yönetimi açısından bu işlevlerin ne anlam ifade ettiği açıklanmıştır (Erden, 2004:62): Planlama; neyin ne zaman, nasıl, nerede ve kim tarafından yapılacağını kararlaştırmak veya bir amacı gerçekleştirmek için en iyi hareket şeklini seçme ve geliştirme niteliği taşıyan bilinçli bir süreç şeklinde tanımlanır. O halde maliyet yönetiminde de örgütün genel amaç ve hedefleri doğrultusunda maliyetlerle ilgili hedefler saptanacak ve bu hedeflere ulaştıracak yaklaşım ve yöntemler belirlenecektir. 8

GENEL OLARAK MALİYET.. Örgütleme; belirlenen amaçlara ulaşabilmek için düzenli ve sürekli işleyen bir sistem kurmaktır. Örgütlemenin bu tanımından hareketle maliyet yönetiminde amaçlanan maliyetler doğrultusunda düzenli ve sürekli işleyen bir sistem kurulması gerekmektedir. Yürütme, kişilerin belirlenen amaçlar doğrultusunda çalışmalarını sağlamak için yönlendirilmesi ve güdülenmesi sürecidir. Yürütme ile eldeki kaynaklar, akılcı etkin bir şekilde kullanılarak örgütlenmiş yapı önceden belirlenen amaçlara yönlendirilir. İşletmede çalışanlar belirlenen maliyet amaçları doğrultusunda yönlendirilerek güdüleneceklerdir. Eşgüdüm (Koordinasyon), örgüt üyesi olan bireylerin çabalarının birleştirilmesi ve zaman açısından uyumlu hale getirilmesi, amaca ulaşmak için iş ve işlemlerin birbiri ardından yapılabilmesini ve birbirini tamamlamasını sağlama işlevidir. Eşgüdüm sağlanmış bir işletmede, her bölüm diğer bölümlerle uyum içinde ve birlikte hareket eder. Denetim, amaçlara ve planlanan hedeflere erişilip erişilmediğinin saptanması, sapmalar varsa bunun nedenlerinin araştırılması ve değerlendirilmesi için yapılan tüm iş ve işlemlerdir. Denetleme, sadece iş ve işlemlerin sona ermesinden sonra değil, başlangıcından sona ermesine kadar sürekli olarak yürütülmesi gereken bir işlevdir. 2.2.2. Maliyet Yönetiminin İlgili Olduğu Alanlar Maliyet yönetimi, günümüzde muhasebenin bir alt disiplini olmaktan çıkmış yönetimin bir görevi olmuştur. Zira, burada maliyet büyüklüğünün (yüksekliğinin) zamanında belirlenmesi ve nedenleri üzerinde durulması söz konusudur. Maliyet yönetimi, tüm işletmelerde maliyet bilincinin oluşmasına katkı sağlamakta olup, esas olarak ilgili olduğu alanların her biri aşağıda kısaca incelenmiştir (Karcıoğlu, 2000:63): Mutlak ve göreceli maliyet düzeyini etkileme: İşletmelerin toplam maliyetlerinin ve ya belirli maliyet yerlerine ait maliyetlerin mutlak tutarlarının düşürülmesi, aynı zamanda göreceli maliyet düzeyinin de düşürülmesi anlamına gelmektedir. Bu nedenle sabit maliyet ve değişken maliyet ayrımına gidilmektedir. Sabit maliyetler esas itibariyle kapasiteyle ilgili olup, kontrol edilmek suretiyle 9

GENEL OLARAK MALİYET.. etkilenmesi mümkündür. Bunun için kapasitenin optimal biçimde bölümlenerek sabit maliyetlerin en düşük düzeyde tutulması sağlanabilir. Sabit maliyet yönetimi, kapasite düzeyini saptama ve kapasite yapısı kavramları birbirine girmiş durumdadır. Zamana göre belirlenen kapasite profili ile kapasite büyüklüğü sabit maliyetlerin oluşumunda belirleyici faktörlerdir. Örneğin, büyük makine, küçük makineye göre sürekli daha yüksek maliyet tutarına neden olmaktadır. Bu durumda sabit maliyet düzeyinin belirlenmesi kapasite ile ilgili kararlar olup, söz konusu düzeyin sabit maliyetlerin kademelendirilerek minimize edilmesi sağlanmalıdır. Maliyet yapısının optimizasyonu: Maliyet yapısı, izlenecek politikalardan etkilenebilir. Söz konusu etki alanları; faktör fiyatları, yardımcı dairelerden dağıtımla gelen tutarlar, değer yaratma faaliyetleri, mamule bağlı maliyet ilişkileri, direkt ve endirekt maliyetler ilişkisi ve mamul ömrüne bağlı maliyetler şeklinde sıralanabilir. Maliyet esnekliğinin optimizasyonu: Böyle bir esneklik; sabit değişken maliyet ilişkisini ifade etmekte olup, teknoloji ve personel politikaları ile belirlenir. Maliyet davranışını etkileme: Maliyet politikalarına bağlı olarak, uzun dönemde maliyet gelişmelerini etkilemek mümkündür. Uzun dönemde sabit maliyetler değişkenlik arz etmektedir. Karmaşıklık maliyetini düşürme: Ürün, faaliyet, kaynak düzeyinde karmaşıklıktan ileri gelen fazla maliyet, standardizasyon ve normlaştırma uygulamalarıyla giderilebilir. Maliyet şeffaflığının sağlanması: Maliyet dağıtım tablosunda tüm maliyet çeşitlerinin sabit, değişken ve yarı değişken şekilde gösterilmesi maliyet şeffaflığını yükseltir. Ayrıca, işletme içi üretim dikkate alınarak tüm dairelerdeki hizmet alışverişlerinin rakamlaştırılması gerekir (Bilginoğlu, 1994:4). Yukarıda açıklanan etki alanlarından da anlaşılacağı üzere günümüzde amaçlanan maliyet yönetimi mamul, faaliyet ve kaynak yönetimi ile gerçekleştirilmektedir (Karcıoğlu, 2000:65). 10

GENEL OLARAK MALİYET.. 2.2.3. Maliyet Yönetim Sistemi ve Gelişimi 20. yüzyılda mamul maliyetleme ve işletme içi muhasebe işlemlerinde kullanılan prosedürlerin çoğu 1888 ile 1925 yılları arasında geliştirilmiştir. Bu dönemdeki ilk gelişmelerin önemli bir bölümü, bir işletmenin her bir mamul bazında karlılığını izleme ve bilgileri stratejik karar vermede kullanmaya yönelik yönetim amaçlı mamul maliyetleme ile ilgiliydi. Maliyet bilgilerinin yönetime yardımcı olarak kullanılması şeklinde ortaya çıkan ve maliyet yönetimi olarak adlandırılan bu uygulamalardan hemen hepsi bugün de kullanılmaktadır. Bunlara örnek olarak, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik, amortismanlar olmak üzere genel üretim maliyetlerinden her mamule ne kadar pay verileceğinin saptanması; nakit, gelir ve sermaye bütçeleri; esnek bütçeler; satış tahmin teknikleri; standart maliyetler ve sapma analizleri; transfer fiyatlaması, işletmenin bölümsel ve genel başarısının ölçülmesi uygulamaları verilebilir. Maliyet yönetim uygulamaları, özellikle 1925 ten itibaren yaşanan ekonomik, teknik ve sosyal nedenlerle dikkatlerin işletme içinden işletme dışına yönelmesi ve finansal raporlamanın yönlendirici güç haline gelmesi sonucu, maliyet bilgilerinin finansal muhasebe amaçlı kullanılmasıyla maliyet muhasebesi uygulamaları şekline dönüşmüştür (Erden, 2004:61). II. Dünya savaşını takip eden yıllar hızlı ekonomik büyümelere sahne olmuştur. Yüksek verimlilik ve mamullere olan talep, işletmelerin muhasebe sistemlerini yönlendirmede yanlış düşüncelere kapılmalarına yol açmıştır. Mamul, diğer stokların maliyet bilgileri, genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun olarak hazırlanan finansal tabloların ihtiyaçlarını karşılamaya yönelik olarak tespit edilmeye başlanmıştır. İşletmeler genelde kârları yüksek olduğunda, her bir mamul hattının kârının ne olduğu bilgisini elde etmek konusunda üzerlerinde bir baskı hissetmemektedirler. 1973 ve 1979 petrol krizleri sonrasında 1980 li yıllarda yaşanan ekonomik durgunluk ve arkasında 1990 lı yıllarda ortaya çıkan yoğun küresel rekabet işletmelerin kâr marjlarını düşürerek, yönetim karlarında doğru mamul maliyetlemesinin ve maliyet kontrolünün önemini arttırmıştır. Maliyet muhasebesi sistemleri ise yoğun küresel rekabet ortamında çarpıcı bir şekilde değişen yönetim anlayışının ihtiyaç duyduğu bilgileri üretmede yetersiz kalmıştır. Bu noktada yeni üretim anlayışının ihtiyaç duyduğu geleneksel maliyet muhasebesinden elde edilen bilgilerden daha kapsamlı, daha esnek ve bazı durumlarda da tamamen farklı bilgi üreten bir felsefe, bir davranış ve daha az maliyetle 11

GENEL OLARAK MALİYET.. daha fazla değer yaratan bir teknikler seti olan günümüz ileri üretim ve küresel rekabet ortamına özgü maliyet yönetim yaklaşımı ortaya çıkmıştır. Maliyet yönetimi, maliyet muhasebesine göre daha kapsamlıdır. Maliyet muhasebesi geçmişte oluşan maliyetlerin raporlanmasına odaklanmışken, maliyet yönetimi maliyetlerin planlanması ve azaltılması sürecinde öncelikli aktif bir rol üstlenir. Bu haliyle de maliyet yönetimi yöneticilerin bir şeyin maliyetini belirlemede, planlamada, kontrol etmede ve karar vermede ihtiyaç duydukları bilgileri tanımlar, toplar, ölçer, sınıflandırır ve raporlar. Bu amaçla oluşturulan sistemlere de maliyet yönetim sistemleri denir (Erden, 2004:61). 1980 lerde artan rekabete dayalı çevre, maliyet yönetim sistemlerinin önemini arttırmıştır. Mamul maliyetleri, etkin maliyet kontrolü ve tutarlı performans ölçümlemeleri, geçmişte olduğundan daha da önemli hale gelmiştir. Öyle ki; işletmeler bugünün rekabete dayalı çevresinde ayakta kalabilmek için, etkin maliyet muhasebesi, yönetim kontrolü ve performans ölçümleme sistemleri tasarlamak üzere yeni ve çok daha esnek yaklaşımların geliştirilmesi önemle vurgulanmaktadır (Şakrak, 1997:65). Maliyet yönetim sistemi, maliyet hesaplama ve analizleri ile yönetimin gereksinim duyduğu bilgileri sağlarken, diğer yandan da maliyet kayıt sistemi içinde gerekli girdileri sağlayan bir bütündür. Her bir maliyet sistemi, maliyetlerin kapsamı, üretim sisteminin özellikleri ve hesaplanış şekliyle ilgili bazı maliyet hesaplama yöntemlerinin bir arada kullanılmasından oluşur.firmalarda kullanıla gelen klasik maliyet sistemleri ve yöntemlerini tabloda topluca görmek mümkündür (Altuğ, 2001:291). Çizelge 2.1. Geleneksel Maliyet Sistemleri ve Yöntemleri (Altuğ,2001) Maliyet Sistemleri Maliyet Yöntemleri A. Üretim Sistemine Göre 1. Sipariş Maliyet Yöntemi Belirlenen Yöntemler 2. Safha Maliyet Yöntemi B. Esas Alınan Rakamlara 1. Tam Maliyetleme Göre Belirlenen Yöntemler 2. Kısmi Maliyetleme a. Değişken Maliyetleme b. Direkt Maliyetleme C. Hesaplama Zamanına 1. Fiili Maliyetleme Göre Maliyetleme 2. Tahmini Maliyetleme 3. Standart Maliyetleme 12

GENEL OLARAK MALİYET.. 2.2.4. Maliyet Yönetim Sisteminin Amaçları ve Yararları Maliyet yönetim sistemi (MYS) nin temel amacı; dünya pazarlarında zamanlama, maliyet, kalite ve fonksiyonellik açısından rekabet edilebilir mamul ya da hizmet üretiminde, kaynakların verimli kullanımı için yöneticilere yardımcı olacak bilgileri sağlamaktır. Bu çerçevede maliyet yönetim sistemi aşağıdaki amaçlara sahip bir yönetim ve planlama sistemi olarak da tanımlanabilmektedir (Şakrak, 1997:66). İşletmelerde temel faaliyetlerin gerçekleştirilmesi için kullanılan kaynakların maliyetinin belirlenmesi (muhasebe modelleri ve uygulamaları) Gerçekleşen faaliyetlerin etkinlik ve verimliliklerinin saptanması (performans ölçümlemeleri) Firmanın gelecekteki performansını gerçekleştirebilecek nitelikte, yeni faaliyetlerin belirlenmesi ve değerlemesi (yatırım yönetimi) İlk üç amacın, değişen teknolojinin biçimlendirdiği çevre ile uyumunun sağlanması (üretim uygulamaları). Maliyet muhasebesinin yararlarına aşağıdaki gibi değinebiliriz; Birim Maliyetleri Doğru Hesaplama: Bir maliyet muhasebesi sisteminin performansının ölçülmesinde en öncelikli kriter birim maliyetlerinin doğruluğudur. Birim maliyet, maliyet muhasebesi sisteminde yapılacak olan birçok hesaplamanın temelini oluşturmaktadır. Maliyet yönetim sistemi, maliyet muhasebesi sisteminde maliyetlerin hesaplanmasında esas alınan yaklaşımları sürekli takip etmek durumundadır. Çünkü, işletmenin değişen çevre koşulları, üretim yöntem ve teknolojilerindeki gelişmeler, bu yaklaşımların geçerliliğini ve bu yaklaşımlar neticesinde hesaplanan maliyetlerin doğruluğunu tartışılır bir duruma getirmektedir (Gersil, 2006:26). Doğru maliyet bilgisi üretme, işletmenin mali tablolarını, fiyatlandırma kararlarını ve işletme yönetiminin karar alternatifleri arasında seçim yapmasını da etkileyecektir. Ayrıca birim maliyet bilgisinin doğruluğu, işletmenin performansının ve kararlılığının doğru değerlendirilmesini de etkileyecektir (Gündüz, 1997:34). 13

GENEL OLARAK MALİYET.. Maliyet Etkinliği: MYS nin maliyet etkinliği sağlamada en önemli odak noktası, faaliyetler ve kaynaklardır. Faaliyet ve kaynak kullanımındaki etkinlik, maliyetlerin düşürülmesinde önemli bir araç olmaktadır. Faaliyet ve kaynak kullanımının etkinliliğinin arttırılması da israfların mümkün olduğunca azaltılması ile mümkün olmaktadır. Faaliyetlerin üzerinde yoğunlaşma, değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılmasını sağlamaktadır (Gersil, 2006:23). Değer yaratmayan faaliyetler, zaman ve kaynak israfına neden olan ve işletmenin karına katkı sağlamayan faaliyetlerdir. Diğer bir ifadeyle, değer yaratmayan faaliyetler performans, fonksiyon, kalite, öngörülen değer gibi ürün özelliklerinde bir gerilemeye neden olmaksızın ortadan kaldırılabilecek faaliyetlerdir (Şakrak, 1997:82). Maliyet Raporları: Maliyet yönetim sisteminin yönetime sunduğu raporlar, hem işletmenin amaçlarıyla uyumlu olmalı hem de geleceğe yönelik bilgi ihtiyacını karşılayabilir nitelikte olmalıdır. İşletme yönetiminin karar alma sürecine yol gösteren bütçelemenin, yapılması stratejik planların hazırlanması, yönetimin bilgi ihtiyacını karşılayan raporların hazırlanması, MYS nin çıktılarının sağlıklı bir şekilde üretilebilmesine bağlıdır. Ayrıca işletme yönetiminin karar alma sürecinde ihtiyaç duyacağı finansal olmayan bilgilere ilişkin ölçümlemelerin yapılması da yine maliyet yönetim sisteminin katkıları ile olmaktadır (Gündüz, 1997:35). Maliyet ve yönetim muhasebesi sistemleri, işletme yönetiminin bilgi ihtiyaçlarını doğru ve zamanlı bir şekilde karşılayabildikleri ölçüde yararlı olacaktır. Özellikle maliyet muhasebesi sisteminin maliyetleri hesaplamada temel aldığı ilkeler doğrultusunda hesaplanan maliyetler, birçok yönetim kararına rehber olacaktır. Ancak yöneticiler geleneksel maliyet muhasebesi sisteminden tarihsel bilgiler elde edebilmektedir. Oysa MYS, stratejik yönetim düşüncesi paralelinde, işletme yönetimine karar alma sürecinde ileriye yönelik doğru karar almayı sağlayacak dinamik maliyet bilgileri üretmeyi amaçlamaktadır (Şakrak, 1997:81). MYS, ürünlerin tüm yaşam seyrini dikkate almasından dolayı, işletme yönetimini ürünlerinin yaşam seyri boyunca sağlayacağı toplam karlılık üzerinde düşünmeye zorlamaktadır. Maliyet yönetim sisteminin bu yaklaşımı ürünlerin tüm yaşam seyri boyunca ürünün toplam karlılığını etkileyecek faktörlerin işletme yönetimi tarafından fark edilmesini sağlayacaktır. 14

GENEL OLARAK MALİYET.. MYS nin işletme yönetimine sağladığı diğer bir önemli katkısı, finansal olmayan göstergeleri ölçülebilir hale getirmesidir. MYS küresel ölçekli rekabetin finansal olmayan göstergeleri olan zaman, kalite ve hız konusunda yönetime önemli bilgiler sağlamaktadır. MYS nin, üretim ortamlarında otomasyonu ve bilgisayarlı bütünleşik üretimi desteklemesi, elde edilen verilerle bilgilerin çok yönlü olarak kullanılmasını sağlamaktadır. Ayrıca MYS, yönetimin küresel ölçekli rekabette ihtiyaç duyacağı çok yönlü raporların hazırlanmasına da katkıda bulunmaktadır (Erden, 2004:72). Maliyet yönetiminde birçok finansal olmayan ölçütler kullanılmaktadır. Maliyet yönetimi kapsamında kullanılan finansal olmayan ölçütlerden bazıları şunlardır (Gersil, 2006:28): Üretim Döngüsü = İşleme Zamanı İşleme Zamanı + Bekleme Zamanı + Ulaşım Zamanı + Denetim Zamanı Bu oran, değer yaratan ve değer yaratmayan zamanların tespitinde kullanılmaktadır. İşleme zamanı dışındaki zamanlar değer yaratmayan zamanlardır. İdeal olarak yukarıdaki oranın 1 olması gereklidir. Makine Kullanılabilirliği = Makine Durma Zamanı Toplam Makine Zamanı Bu oran makine kullanımını ve verimliliğini denetlemek için kullanılmaktadır. Girdi Kalitesi = Reddedilen Kısımlar Satın Alınan Parçalar Bu aran, mevcut ve yeni tedarikçilerin kalitesini denetlemekte kullanılmaktadır. Müşteri Retleri/İadeleri Toplam Satışlar Bu oran ise tüketici tatmininin ölçümünde kullanılmaktadır. Maliyetlerin Direkt Olarak İzlenebilirliği: MYS nin işletme yönetimine sunduğu en önemli katkılardan biri de maliyetlerin direkt olarak izlenebilirliğidir. Çünkü geleneksel maliyet muhasebesinde gerek ürünler gerek üretim yerleri gerekse de 15

GENEL OLARAK MALİYET.. projelerle direkt ilişki kurulamayan birçok maliyet kalemi mevcuttur ve aynı zamanda bu maliyet kalemlerini modern üretim sistemlerine uygun olmayan dağıtım anahtarları kullanılarak maliyetlere yüklenmektedir. Bugünün yüksek teknolojili üretim ortamları ise maliyetlerin direkt olarak izlenebilirliğini arttırmaktadır. Modern üretim sistemlerinde teknoloji, bakım, onarım, mühendislik gibi birçok maliyet kalemi direkt olarak takip edilebilmektedir (Gersil, 2006:29). 16

TEKNOLOJİ VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN 3. TEKNOLOJİK VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİNE ETKİLERİ 1980 li yıllardan itibaren, çoğu şirketlerin maliyet muhasebesi ve yönetim kontrol sistemlerinde ortaya çıkan yetersizlikler, global rekabete yönelik önemli bir şansızlık olarak değerlendirilebilmektedir. Bu bakış açısı da teknolojik ve ekonomik değişimlerin işletme yönetimlerinde en önemli etkisinin ne olduğunu göstermektedir. Bu etki; devamlı ve hızlı gelişen global rekabet ortamına uyum sağlayabilme çabalarının, ön plana çıkmış olmasıdır. Bilgisayar destekli tasarım (coputer-aided design -CAD), esnek üretim sistemleri (flexible Manufacturing systems- FMS) ve robotlar gibi gelişmiş endüstriyel teknolojiler, endüstriyel ortamda evrim sağlamıştır. Bu teknolojiler, üretim maliyetlerinin yapısında da önemli değişmelere öncülük etmiştir (Şakrak, 1997:51). Üretim teknolojilerindeki ve maliyet ilişkilerindeki değişmeler maliyet muhasebesine olan ihtiyacı azaltmakta, buna karşılık dikkatleri yönetim muhasebesi konularının bütününü anlamaya yöneltmektedir. Esnek üretim sistemi, tam zamanında üretim sistemi ve diğer buna benzer değişmeler hammadde, işçilik ve genel üretim maliyetleri arasındaki ilişkiyi değiştirerek maliyet muhasebesini etkilemiştir. Söz konusu üretim sistemi değişmelerinden maliyet muhasebesini etkileyen beş tanesi çizelge 3.1 de özetlenerek açıklanmaktadır (Karcıoğlu, 2000:53). Çizelge 3.1. Üretim Sistemlerindeki Değişmelerin Maliyet Muhasebesi Sistemlerine Etkisi (Karcıoğlu,2000) 17

TEKNOLOJİ VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN Üretim Sistemlerindeki Değişmeler -Mamul maliyetlerinde birden çok faktörün bulunması (hemen hemen direkt işçilik yoktur) -Stokların, özellikle yarı mamul stoklarının azalması -Kaliteye önem verilmesi -Verimliliğe olan ilginin artması -Birkaç çeşitte yığın mamul üretilmesi Maliyet Muhasebesindeki Değişmeler -Maliyetlerin mamule dağıtılmasında birden çok faktörün kullanılması (dikkatlerin bu faktörün tümüne yönetilmesi) -Stoklar ile satılan malın maliyeti arasındaki maliyetin dağıtımına verilen önemin azalması (eşdeğer birimlerin hesaplanmasına verilen önemin azalması) -Kalite ve kalite maliyetlerini belirleyen ölçülerin gelişmesi -Verimlilik ölçülerinin gelişmesi -Safha maliyet sisteminin sipariş maliyet sisteminin yerini alması Çizelge 3.1 de ifade edildiği gibi, yeni ve ileri üretim sistemlerindeki değişmenin birinci yönü, söz konusu sistemlerde direkt işçiliğin öneminin azalmasıdır. Bu nedenle, işletmelerin muhtemelen makine saatleri gibi daha fazla bilgi veren bir maliyet dağıtım anahtarı kullanmaları gerekir. Aynı zamanda firmalar, mamul maliyetini belirleyen birden çok faktörün olabileceğini de anlamaktadırlar. Çok sayıda faktörün mamul maliyetini belirlediğinin yöneticiler tarafından kabul edilmesi, muhasebe sisteminin birden fazla maliyet belirleyicisini kullanması gerektiğini ifade etmektedir. Zira, işletmeler maliyetlerin mamullere dağıtımında çok sayıda anahtar kullanmaya başlamışlardır. Bu ise daha gerçekçi mamul maliyetlerine yöneltmekte olup, yöneticilerin, firma dikkatini mamul maliyetini etkileyen temel faktörlerin tümü üzerinde toplanmalarına yardım etmektedir. Bu ileri üretim gelişmelerinin ikinci yönü, stoklarda özellikle yarı mamul stoklarında azalma olmasıdır. Bunun muhasebe ile ilgili olan bir yönü, imal edilen mamul maliyetinin satılan malın maliyeti ve stok maliyetine dağıtılmasına daha az önem verilmesidir. Şayet, stok yaklaşık olarak sıfır ise, o zaman imal edilen malların maliyeti hemen hemen satılan malın maliyetine eşit olacaktır. Bu muhasebe türüne faaliyet esasına göre maliyetleme denilmektedir. Söz konusu maliyetleme yöntemi, genellikle firmaların genel üretim maliyetlerini belirleyen çok sayıda faktöre sahip olmaları halinde uygulanmaktadır. Özellikle safha maliyet sistemi stok seviyesindeki azalmadan çok daha fazla etkilenmektedir. Uygulamada eşdeğer birimlerin 18

TEKNOLOJİ VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN hesaplanmasına verilen önemde azalma olacaktır. Yarı mamul stoklarının yaklaşık sıfır olması durumunda, eşdeğer birimler olarak basitçe üretilen birim sayıları kullanılabilir. Üretim sistemlerindeki modern değişmelerin üçüncü özelliği, kaliteye önem verilmesidir. Bu ise basitçe yönetim muhasebesini etkilemektedir. Muhasebeci kaliteyi ve bunun maliyetini ölçebilmelidir. Bunu yapmanın bazı yolları; kusurlu birimleri, garanti düzeltmelerini, yeniden işleme miktarını, bozuk üretim miktarını ve boş zaman süresini ölçmektir. Bu gibi istatistiki bilgilere geçmişte genellikle dikkat edilmemiş, fakat günümüz gelişmelerinde yönetim için gerekli olmaktadır. Söz konusu istatistikler firmanın dikkatlerini yüksek derecede kaliteli mamul üretebilme noktasında toplamaya yardım etmektedir. Yeni üretim ortamlarının dördüncü yönü, bunların verimliliğe olan ilgiyi artırmasıdır. Verimlilik ile belirli bir girdi miktarının bundan elde edilen çıktı miktarına oranı ifade edilmektedir. Çıktının girdiye oranı ne kadar büyük olursa, elde edilen ürün o kadar verimli olmaktadır. Bu oran, söz konusu ürünün bir etkinlik ölçüsüdür. Verimliliğe verilen önemin artması, üretim maliyetlerini kontrol etme gerekliliği ve hatta günümüz iş dünyasında rekabet etmek için daha etkin olma zorunluluğundan ileri gelmektedir. Kalite gerçeğinde olduğu gibi, geleneksel olarak muhasebe, verimliliği ölçmemiştir. Yönetim muhasebecileri ise firmanın verimlilik ölçülerini geliştirmek suretiyle yöneticilere yardımcı olabilirler. Örneğin yöneticilerin, kapasitedeki değişmeden etkilenen çıktıları ve aynı zamanda hammadde, elektrik, işçilik ve diğer imalat unsurları arasındaki ikamenin etkilerini bilmeleri sağlanarak yardımcı olunabilir. Maliyet muhasebesi sistemindeki son bir değişme, mamullerin üretim tarzlarındaki farklılıktan kaynaklanmaktadır. Nitekim, mamuller ya sipariş ya da safha maliyet sistemine göre üretilir. Esnek üretim sistemi gibi ileri üretim teknolojilerinde birkaç farklı mamul üretilmektedir. Diğer bir ifadeyle, böyle firmalar çeşitli mamul kalemlerini yığın halinde üretmektedirler. Bunun yapılması halinde, her bir işin maliyetini ayrı ayrı hesaplamak güç olacak ve bu nedenle sipariş maliyet sisteminin modası geçmiş olacaktır. Sipariş maliyet sistemi, maliyetleri siparişlere göre hesaplanması gerektiğinden bunu başaramayacaktır (Karcıoğlu, 2000:55). 19

TEKNOLOJİ VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN 3.1. MALİYET VE YÖNETİM MUHASEBESİNDE YAŞANAN DEĞİŞİMİN UNSURLARI Maliyet ve yönetim muhasebeleri ileri üretim teknolojilerini içeren birçok sorunla karşı karşıyadırlar. Maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesinde karşılaşılan başlıca sorunlar iki kategoriye ayrılır; yapısal değişiklikler ve teknolojik değişiklikler, bunları inceleyecek olursak. 3.1.1. Yapısal Değişiklikler Yeni çalışma şekilleri, iş uygulamaları ve maliyet ve yönetim muhasebesinde olması muhtemel gelişmelerden dolayı ortaya çıkan değişikliklerdir. Bunlar; maliyet dağıtım anahtarı, esnek üretim sistemleri, tam zamanında üretim sistemleri, hizmet endüstrileri, globalleşme ve Japon yönetim uygulamalarıdır. 3.1.1.1. Maliyet Dağıtım Anahtarları Sayısız akademik ve profesyonel yazar, maliyet ve yönetim muhasebesi anlayışı üzerine birçok değişiklikler önermiştir. Bu önerilerin birçoğunda (önceden belirlenen genel üretim maliyetlerinin hesaplanmasında kullanılan değişkenleri ifade eden) maliyet dağıtım anahtarı veya üretim ayırıcıları üzerine odaklanmıştır. Geleneksel durumda, direkt işçilik saatleri bir maliyet dağıtım anahtarı olarak kullanılır. Kullanmanın ölçüsü ise, mamul maliyetinin çoğunun işçilik ve buna bağlı maliyetlerden oluşmasıdır. Bununla beraber bugün birçok işletme için bu geçerli değildir. Fabrika otomasyonunda yaygınlığın artmasından dolayı, işçilik maliyetleri ürün maliyetinin çok küçük bir kısmını oluşturmaktadır. Bu durumda, maliyet dağıtım anahtarı olarak makine saatlerini kullanmalıdır. Ancak, makine saatlerinin dışında kullanılabilecek maliyet dağıtım anahtarları; parça sayısı, satıcı sayısı, işçi sayısı ve kullanılan alan vb. anahtarlar (ölçüler) olabilir. Maliyet ve yönetim muhasebecisi, maliyet dağıtım anahtarı olarak en iyi regresyon denklemini veren alternatif olarak seçilmelidir. En küçük kareler yöntemi olarak da adlandırılan Regresyon Yöntemi faaliyet seviyesi ile dağıtılacak toplam maliyetler (genel üretim maliyetleri) arasındaki ilişkiyi tahmin etmede kullanılan yüksek-düşük noktalar tekniğinden daha çok gelişmiş bir yöntemdir (Karcıoğlu, 2000:28). 20

TEKNOLOJİ VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN 3.1.1.2. Esnek Üretim Sistemleri Esnek üretim sistemleri (flexible manufacturing systems, FMS), bilgisayar kontrollü makinelerle, otomatik malzeme taşıyıcı donanımının bütünleştirildiği, benzer teknolojiye sahip çeşitli mamulleri orta ölçekte üretebilme özelliğine sahip sistemlerdir (Erden, 2004:40). Esnek üretim sistemleri, üretim faktörlerini hızlı bir şekilde üretime ve daha sonra da pazardaki tüketicilere ulaştırmak amacıyla, otomatik makinelerden oluşan ve bir üretimden diğerine geçmek için yeniden programlanabilen bir üretim sistemidir. Bu sistemde bir mamulün üretiminden sonra makineler çabucak farklı bir ürün üretmek için yeniden düzenlenebilir. Bu sistemlerin avantajı uzun makine kurma zamanı olmaksızın çok sayıda farklı ürün üretebilme yeteneğine sahip olmasıdır. Yani, esnek üretim sistemleri; üretim hareketlerini koordine etmek için bir bilgisayar sistemi kullanan, birçok makineyi ve malzeme taşıma sistemini birbirine bağlayan bir sistemdir. Bilgisayar sistemi hangi makinenin hangi işi yapacağına, girdi olarak uygun malzemeleri almaya ve biten ürünlerin doğru alanlara yönlendirilmesine karar verecektir. Ayrıca FMS, işletmelerin üretimini çeşitlendirerek müşterilerinin zevklerini ve isteklerini karşılayacak mamuller üretmesine yardımcı olacak, özellikle sermayenin yetersiz olduğu ülkelerde stoklara bağlanan büyük miktardaki fonları başka alanlarda kullanma fırsatı da vermektedir. Böylece sıfıra yakın stoklarla çalışmak depo ve depolama maliyetlerini de tasarrufla sonuçlandıracaktır (Altınbay, 2006:10). 3.1.1.3. Toplam Kalite Yönetimi Toplam Kalite Yönetimi; tüm çalışanların yaşamını ve zamanını ayırdığı işlere kendisini adayan, yaşamının merkezine evrensel ilkeleri yerleştiren ve buna uygun değerlere sahip olduğunu davranışlarında gösteren; kazan kazandır yaklaşımı nı esas alıp uzun vadeli ilişkileri ve iç ve dış müşteri tatminini hedefleyen, iş tanımını aşan bir sorumluluğa sahip olan, işini yaparken beyninde planlayan, amaçlayan ve ona bir anlam kazandıran ve de yüreğinden isteyen, bunun içinde inanç geliştiren, tüm çalışanların katılımına dayanan sistem ve standartlar bütününü kapsayan bir yönetim modelidir. Toplam kalite yönetimi, müşteri talepleri doğrultusunda işletmenin tüm birimlerinin yönlendirilmesi ve müşterinin memnun edilmesi esasına dayanır. Buradaki müşteri kavramı daha geniş anlamda kullanılarak sadece işletme dışındaki nihai 21

TEKNOLOJİ VE EKONOMİK DEĞİŞİMİN tüketicileri değil işletme içerisindeki her bireyi ya da departmanı da kapsamaktadır. Bu durumda toplam kalite yönetimi sermayedarları, müşterileri, yöneticileri, çalışanları aynı anda memnun etmeyi kapsar. Sermayedarlar için kalite, yatırımların dönmesi iken, çalışanlar için kalite yaptıkları işin karşılığını almak, işlerinde maddi ve manevi tatmin duymaktır. Müşteriler için ise satın aldıkları ürün ya da hizmetten memnun olmalarıdır (http:/www.humanresourcesfocus.com/tky.asp, 09.10.2007). 3.1.1.4. Hizmet İşletmeleri Ekonomi, hareketini bilgi ve hizmet merkezli bir ortama hareket ettirdiği için yönetim muhasebesi de beraber hareket etmek zorundadır. Yönetim muhasebesi çalışmaları hizmet endüstrisinde daha önce ya hiç yoktu veya çok basitti ve yönetime bilgi sunma amacını gütmekteydi. Bugün hizmet endüstrisindeki yöneticiler, bütün yöneticiler gibi sürekli, uygun ve zamanında gelen yönetim muhasebesi bilgisine ihtiyaç duymaktadır. Hizmet endüstrisinde yer alan hizmet işlemleri, başkalarının ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla öncelikle hizmet üreten ve satan iktisadi birimler olarak tanımlanabilir. Bununla beraber, hizmet işletmelerinin kendilerine özgü statik özellikleri ve sorunları vardır. Bunları aşağıdaki gibi açıklayabiliriz (Karcıoğlu,2000:35): Hizmet işletmelerinde envanter yapılamaz. Hizmet işletmeleri emek yoğundur. Hizmet işletmelerinde amaçları miktar ve kalite ölçüleriyle tanımlama imkanı sınırlıdır. Hizmet işletmeleri genellikle pazara yakındır. Hizmet işletmeleri göreli olarak küçüktür. Hizmet işletmelerinde hedef pazarın tamamlanması nispeten zordur. Hizmet işletmesi yöneticileri müşteri memnuniyetine büyük önem vermektedirler. Bu üreticilerin kaliteye verdikleri önemin arttırılmasına benzemektedir. Geleneksel olarak muhasebe hesaplanabilecek bir işlem olmadığı için müşteri memnuniyetini ölçemez. Buna rağmen, müşteri memnuniyeti yöneticiler için önemli olup, aksi halde müşteriler başka yerde iş yapma yoluna gidebilirler. Bu amaç için yönetim muhasebecileri, takip edilebilecek müşteri memnuniyeti ölçüleri oluştururlar. Şikayet sayısı, övgü miktarı ve yeniden çalışılan hizmet sayısı bu ölçülerden bir kaçıdır. Pazar 22