ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI OPTİMAL ÜRÜN KARMASI BELİRLEMEDE FAALİYETE DAYALI MALİYET SİSTEMİ VE KISITLAR TEORİSİ UYGULAMASI Elif N. ÜNAL DOKTORA TEZİ ADANA / 2006 ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI OPTİMAL ÜRÜN KARMASI BELİRLEMEDE FAALİYETE DAYALI MALİYET SİSTEMİ VE KISITLAR TEORİSİ UYGULAMASI Elif N. ÜNAL Danışman: Prof. Dr. Nihat KÜÇÜKSAVAŞ DOKTORA TEZİ ADANA / 2006
I ÖZET OPTİMAL ÜRÜN KARMASI BELİRLEMEDE FAALİYETE DAYALI MALİYET SİSTEMİ VE KISITLAR TEORİSİ UYGULAMASI Elif N. ÜNAL Doktora Tezi, İşletme Anabilim Dalı Danışman: Prof. Dr. Nihat KÜÇÜKSAVAŞ Mayıs, 2006-221 sayfa Optimal ürün karması belirleme, firma kârlılığın arttırılmasında oldukça büyük önem taşımaktadır ancak geleneksel yöntemler optimal ürün karması belirlemede yetersiz kalmaktadır. Bu amaçla yeni geliştirilen teknikler daha kârlı sonuçlar sağlayabilmektedir. Kısıtlar teorisi geleneksel yöntemlerden değişken maliyet sistemine benzemekte ancak tek değişken gider olarak hammadde maliyetini dikkate almaktadır. Bu şekilde belirlenen süreç katkısı (throughput) değeriyle alınan ürün karması kararları daha kârlı sonuçlar sağlayabilmektedir. Ayrıca geleneksel yöntemlere göre daha doğru ürün maliyeti belirlemeyi sağlayan faaliyete dayalı maliyet sistemine göre kaynak kullanımlarının dikkate alınmasıyla kârlı sonuçlar sağlayan ürün karmaları belirlenebilmektedir. Ancak optimal ürün karması belirlemede kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sisteminin birlikte kullanılmasıyla daha yüksek kârlar elde edilebilmektedir. Bu çalışmada firmaların kârlılıklarını arttırabilmek için ürün karması kararlarının önemini vurgulayarak, doğru ürün karması kararları alabilmede geleneksel yöntemler yerine, kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sistemi entegrasyonunun önemini ortaya koymak amaçlanmıştır. Bu çerçevede bir imalat işletmesinde tanımlayıcı ve keşifsel olay çalışmaları olmak üzere iki tür olay çalışması yapılmıştır. Tanımlayıcı olay çalışması ile firmanın mevcut üretim ve maliyet sistemi ortaya konulmuş, keşifsel olay çalışması ile de kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sisteminin birlikte kullanılmasıyla belirlenecek ürün karmasının firma kârlılığını ne ölçüde etkilediği ortaya konulmuştur. Anahtar Kelimeler: Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi, Kısıtlar Teorisi, Optimal Ürün Karması.
II ABSTRACT USING ACTIVITY BASED COSTING AND THEORY OF CONSTRAINTS IN OPTIMAL PRODUCT MIX SELECTION Elif N. ÜNAL Doctorate Thesis, Business Department Supervisor: Prof. Dr. Nihat KÜÇÜKSAVAŞ May, 2006-221 pages Determining optimal product mix is very important to increase the profitability of firms, although the traditional methods are inadequate in these decisions. New techniques which have been developed for this purpose can create more profitable solutions. Although theory of constraints seems similar to the traditional variable costing, it differs in recognizing only the material cost as variable. Optimal product mix decision, which is determined by concentrating on theory of constraint s throughput approach can provide more profitable solutions than traditional methods. On the other hand, with activity based costing which provides more accurate product costs than those of traditional methods, profitable product mix can be determined by concentrating on resource usage. Moreover, using activity based costing and theory of constraints together in the optimal product mix decisions, firms can acquire higher profits. The aim of this study is to emphasize the importance of the optimal product mix decisions to increase firms profit and expose the importance of integrating activity based costing and theory of constraints in making rational and profitable product mix decisions. In this framework, descriptive and exploratory case studies were applied in a manufacturing firm. First, existing production and cost systems of the selected firm were defined by a descriptive case study; and then using an exploratory case study, it was showed that how profitability of the firm was affected by the product mix which is determined through the integration of the both theory of constraints and activity based costing. Key Words: Activity Based Costing, Theory of Constraints, Optimal Product Mix.
III ÖNSÖZ Firmaların temel amacı kâr elde etmek olup, ürün karması kararları kârlılıklarını arttırmada oldukça önemli olmaktadır. Zira kapasite kısıtı söz konusu iken mevcut kapasiteleri ile taleplerin tamamını karşılamak mümkün olamayacağından, firmaların aldıkları ürün karması kararları, kârlılıklarının belirleyicisi olmaktadır. Bu çerçevede firmalar, kârlarını maksimum kılacak ürün karması belirlemelidirler. Ancak geleneksel yöntemler bu konuda yetersiz kalmaktadır ve bu yüzden yeni yöntemlere ihtiyaç doğmaktadır. Kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sistemi ile belirlenecek ürün karmaları geleneksel yöntemlere göre her ne kadar daha kârlı sonuç sağlasa da, her iki yöntemin birlikte kullanılmasıyla belirlenen ürün karması ile daha kârlı sonuçlar elde edilmektedir. Bu çalışma ile, firmaların kârlılıklarını arttırabilmesi için doğru ürün karması kararları almanın önemine yönelik bir araştırma yapmak amaçlanmış bu çerçevede optimal ürün karması belirlemede geleneksel yöntemlere göre daha kârlı sonuçlar yaratan kısıtlar teorisi ile faaliyete dayalı maliyet sisteminin entegrasyonu sonucu bulunacak ürün karmasının firma kârlılığına etkisi ortaya konulmaya çalışılmıştır. Bu çalışmada, yoğun akademik çalışmaları arasında zamanını ayırarak bana yol gösteren ve yardımcı olan tez danışmanım Prof. Dr. Nihat KÜÇÜKSAVAŞ a ilgi ve desteğinden ötürü teşekkürlerimi sunarım. Ayrıca, yardımlarını ve desteklerini esirgemeyen Prof. Dr. A. Kadir TUAN a ve Prof. Dr. Veyis Naci TANIŞ a teşekkürü bir borç bilirim. Ayrıca çalışmam boyunca bana destek olan aileme ve tüm meslektaşlarıma yardımlarından ötürü sonsuz teşekkür ederim. Bu tez Çukurova Üniversitesi Bilimsel Araştırmalar Proje Birimi tarafından desteklenmiş olup, tez numarası İİBF2004D8 dir. ADANA, 2006 Araş. Gör. Elif N. ÜNAL
IV İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET... I ABSTRACT... II ÖNSÖZ... III KISALTMALAR LİSTESİ. IX TABLOLAR LİSTESİ... X ŞEKİLLER LİSTESİ... XII EKLER LİSTESİ... XIII 1.BÖLÜM GİRİŞ 1.1. Problemin Tespiti... 3 1.2. Çalışmanın Amacı... 4 1.3. Araştırma Metodolojisi... 6 1.4. Ünitelerin Planı... 7 2. BÖLÜM FAALİYETE DAYALI MALİYET VE FAALİYETE DAYALI MALİYET YÖNETİMİ 2.1.Giriş... 9 2.2. Faaliyete Dayalı Maliyet (FDM)... 10 2.2.1. Geleneksel Maliyet Sistemlerinin Yetersizliği. 10 2.2.2. FDM Kavramı 11 2.2.3. FDM Maliyetler Hiyerarşisi... 13 2.2.3.1. Birim Seviyesi (Unit level)... 15 2.2.3.2. Parti Seviyesi (Batch level) 15 2.2.3.3. Ürün Destekleme Seviyesi (Product- sustaining level).. 15
V 2.2.3.4. İşletme Seviyesi (Facility level).. 16 2.2.4. Maliyet Taşıyıcılarının Belirlenmesi.. 16 2.2.5. FDM Sistemi Oluşturma Aşamaları 19 2.2.6. FDM ile Ürün Maliyeti Belirleme ve Geleneksel Yöntemlerden 22 Farkı... 2.2.6.1. FDM ile Ürün Maliyeti Belirleme 23 2.2.6.2. FDM ve Geleneksel Ürün Maliyeti Belirleme Yöntemleri 28 Arasındaki Farklar. 2.3. Faaliyete Dayalı Maliyet Yönetimi (FDMY)........ 31 2.3.1. FDMY Kavramı... 31 2.3.2. FDMY Amacı, Önemi ve Faydaları.... 32 2.3.2.1. FDMY Faaliyet Analizindeki Önemi.. 33 2.3.2.2. FDMY Bütçeleme ve Sapma Analizindeki Önemi. 35 2.3.2.3. FDMY Müşteri Kârlılık Analizindeki Önemi 35 2.4. FDM Sistemi ile Diğer Muhasebe ve Yönetim Tekniklerinin İlişkisi 36 2.4.1. FDM Sistemi ve Toplam Kalite Yönetimi-Tam Zamanında 37 Üretim Sistemi. 2.4.2. FDM Sistemi ve Dengeli Sonuç Kartı (Balanced Scorecard). 39 2.4.3. FDM Sistemi ve Kısıtlar Teorisi. 42 2.5. Sonuç ve Özet... 43 3.BÖLÜM KISITLAR TEORİSİ 3.1. Giriş... 44 3.2. Kısıtlar Teorisi (KT).. 45 3.2.1. Firmaların Hedeflerini Gerçekleştirmede Zamanın Önemi... 47 3.2.2. KT Kavramı, Kısıt Türleri ve Performans Ölçütleri 47 3.2.2.1. KT Kavramı ve Tanımı. 48 3.2.2.2. Kısıt Türleri ve Kapasite Kısıtları. 49 3.2.2.3. KT Performans Ölçütleri. 51 3.2.2.3.1. Finansal Ölçütler. 51
VI 3.2.2.3.2. Faaliyet Ölçütleri. 52 3.2.3. Kısıtların Yönetilmesi Süreci.. 55 3.2.3.1. Kısıtların Tespit Edilmesi... 58 3.2.3.2. Kısıtların Nasıl Düzeltileceğine Karar Verilmesi... 58 3.2.3.3. İlgili Herşeyin İkinci Aşamanın Uygulanması İçin 59 Seferber Edilmesi.. 3.2.3.4. Kısıtların Ortadan Kaldırılması... 61 3.2.3.5. Kısıtlar Kaldırıldığında İlk Aşamaya Geri Dönülmesi.. 61 3.2.4. Kısıtlar Teorisi ve Doğrusal Programlama Modeli 63 3.3. Süreç Katkı Muhasebesi. 84 3.4. Sonuç ve Özet... 86 4.BÖLÜM FDM SİSTEMİ VE KT ENTEGRASYONU 4.1. Giriş... 88 4.2. FDM Sisteminin Avantaj ve Dezavantajları 89 4.3. KT nin Avantaj ve Dezavantajları. 91 4.4. FDM Sistemi ve KT nin Farklı ve Tamamlayıcı Unsurları.. 92 4.5. Optimal Ürün Karması Belirlemede FDM Sistemi ve KT 94 Entegrasyonu 4.5.1. Optimal Ürün Karması Kararlarında FDM Sistemi ve KT 95 Entegrasyonunun Amacı, Önemi ve Faydaları...... 4.5.2. Tamsayılı Programlama........ 97 4.5.3. Optimal Ürün Karması Belirlemede FDM Sistemi, KT ve 102 Entegrasyon İçin Tamsayılı Programlama Modeli... 4.6. Sonuç ve Özet... 117
VII 5.BÖLÜM ARAŞTIRMA YÖNTEMİ (METODOLOJİ) 5.1. Giriş... 119 5.2. Araştırma Yöntemi Türleri... 120 5.2.1. Olay Çalışması Yöntemi ve Türleri... 121 5.2.2. Olay Çalışmalarının Avantaj ve Dezavantajları... 123 5.3. Tamsayılı Programlama. 126 5.4. Araştırma Yöntemi Olarak Olay Çalışması ve Tamsayılı 128 Programlama 5.5. Sonuç ve Özet... 130 6. BÖLÜM FDM SİSTEMİ VE KT ENTEGRASYONUNUN BİR ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULANMASI 6.1. Giriş... 132 6.2. Araştırmanın Amacı, Kapsamı ve Önemi... 133 6.3. Firma Hakkında Genel Bilgiler... 135 6.4. Firmanın Mevcut Üretim ve Muhasebe Sistemi... 136 6.4.1. Firmanın Üretim Sistemi... 136 6.4.2. Firmanın Muhasebe Sistemi... 138 6.5. Verilerin Toplanması.. 141 6.6. Verilerin Analiz Edilmesi... 154 6.7. Sonuçların Tartışılması... 180 6.8. Sonuç ve Özet... 184
VIII 7. BÖLÜM SONUÇ 7.1. Özet... 186 7.2. Çalışmanın Literatüre Katkısı... 188 7.3. Çalışmanın Kısıtları... 189 7.4. Geleceğe Yönelik Çalışma Alanları... 189 KAYNAKÇA... 190 EKLER... 204 ÖZGEÇMİŞ 221
IX KISALTMALAR LİSTESİ FDM FDMY KT DP GÜM CAM-I CMA MRP MRP II APICS OPT br çev. dk YTL : Faaliyete Dayalı Maliyet : Faaliyete Dayalı Maliyet Yönetimi : Kısıtlar Teorisi : Doğrusal Programlama : Genel Üretim Maliyeti : Uluslararası İleri Üretim Konsorsiyumu : Sertifikalı Yönetim Muhasebecileri : Malzeme İhtiyaç Planlaması : Üretim Kaynak Planlaması : Amerikan Üretim ve Stok Kontrol Topluluğu : Optimize Üretim Teknolojisi : Birim : Çevrim : Dakika : Yeni Türk Lirası
X TABLOLAR LİSTESİ Sayfa Tablo 2.1. X İşletmesi Üretim ve Maliyet Bilgileri... 23 Tablo 2.2. X İşletmesinde FDM ye Göre Ürün Maliyeti Tespiti... 28 Tablo 2.3. X İşletmesinde Toplam Direkt İşçilik Saatinin Tespiti... 29 Tablo 2.4. X İşletmesinde Direkt İşçilik Saatine Göre GÜM Tespiti... 30 Tablo 2.5. X İşletmesinde Geleneksel Yönteme Göre Ürün Maliyeti Tespiti 30 Tablo 2.6. X İşletmesinde Geleneksel Yöntem ve FDM ye Göre Ürün 30 Maliyeti Karşılaştırma... Tablo 3.1. Y İşletmesi Kaynak İşyüklerinin Belirlenmesi... 64 Tablo 3.2. Y İşletmesinde Kısıtlı Kaynak Dakikası Başına Süreç Katkısı 66 Hesaplanması... Tablo 3.3. Y İşletmesinde Kısıtlı Kaynak Dakikası Başına Süreç Katkısı 69 Hesaplanması... Tablo 3.4. Y İşletmesinde Haftalık Net Kâr Tespiti... 69 Tablo 3.5. Y İşletmesinde Geleneksel Yöntem, KT ve DP Karşılaştırması 71 Tablo 3.6. Y İşletmesinde Kaynak İşyüklerinin Tespiti... 73 Tablo 3.7. Y İşletmesinde Kısıtlı Kaynak Dakikası Başına Süreç Katkısı 74 Hesaplanması... Tablo 3.8. Y İşletmesinde Geleneksel Yöntem, KT ve DP Karşılaştırması 77 Tablo 3.9. Y İşletmesinde Kaynak İşyüklerinin Belirlenmesi... 78 Tablo 3.10. Y İşletmesinde Kısıtlı Kaynak Dakikası Başına Süreç Katkısı 78 Hesaplanması... Tablo 3.11. Z İşletmesinde Kaynak İşyüklerinin Belirlenmesi... 81 Tablo 3.12. Z İşletmesinde Kısıtlı Kaynak Dakikası Başına Süreç Katkısı 81 Hesaplaması... Tablo 4.1. A İşletmesi Üretim ve Maliyet Verileri... 98 Tablo 4.2. A İşletmesi İçin Problem Özelliklerinin Belirlenmesi... 99 Tablo 4.3. A İşletmesi Problem Verilerinin Girilmesi... 100 Tablo 4.4. A İşletmesi Problem Çözümü... 101 Tablo 4.5. B İşletmesinin Yapısı ve FDM Verileri... 110 Tablo 4.6. B İşletmesi Ürün Seçimi... 111 Tablo 4.7. B İşletmesinin Ürün Karması Seçiminin Karşılaştırılması... 112
XI Tablo 4.8. C İşletmesi Verileri... 113 Tablo 4.9. C İşletmesi Verilerinin Microsoft Excel de Gösterilmesi... 114 Tablo 4.10. C İşletmesi Verilerinin Microsoft Excel e Girilmesi... 115 Tablo 4.11. Amaç Fonksiyonu ve Karar Değişkenlerinin Çözücüde 116 Tanımlanması... Tablo 4.12. Çözücüye Kısıt Ekleme... 116 Tablo 4.13. Tamamlanmış Çözücü Modeli... 117 Tablo 4.14. Çözücü Seçenekleri... 117 Tablo 4.15. C İşletmesinin Çözücü İle Belirlenen Optimal Üretim Miktarları 118 Tablo 6.1. A Firması X11 Ürünü Maliyet Tablosu... 143 Tablo 6.2. A Firması X21 Ürünü Maliyet Tablosu... 144 Tablo 6.3. A Firması X31 Ürünü Maliyet Tablosu... 145 Tablo 6.4. A Firması X41 Ürünü Maliyet Tablosu... 146 Tablo 6.5. A Firması X51 Ürünü Maliyet Tablosu... 147 Tablo 6.6. A Firması X61 Ürünü Maliyet Tablosu... 148 Tablo 6.7. A Firması X71 Ürünü Maliyet Tablosu... 149 Tablo 6.8. A Firması X81 Ürünü Maliyet Tablosu... 150 Tablo 6.9. A Firması X91 Ürünü Maliyet Tablosu... 151 Tablo 6.10. A Firması X101 Ürünü Maliyet Tablosu... 152 Tablo 6.11. A Firmasında Welex Makinesi Levha Maliyet Tablosu... 153 Tablo 6.12. GN Makinesi Ürünleri Birim Kâr/Zarar Tablosu (YTL/1.000 br) 154 Tablo 6.13. TFT Makinesi Ürünleri Birim Kâr/Zarar Tablosu (YTL/1.000 br) 154 Tablo 6.14. Model İçin Gerekli Verilerin Tespit Edilmesi... 174 Tablo 6.15. Model İçin Gerekli Verilerin Hesaplanması... 175 Tablo 6.16. Geleneksel Yöntem, FDM, KT ve Entegre Model Ürün 194 Karması Karşılaştırması.. Tablo 6.17. Geleneksel Yönteme Göre Ürün Karması Kârlılığı. 195 Tablo 6.18. FDM'ye Göre Ürün Karması Kârlılığı. 195 Tablo 6.19. KT'ye Göre Ürün Karması Kârlılığı. 196 Tablo 6.20. FDM ve KT ye Göre Ürün Karması Kârlılığı... 198
XII ŞEKİLLER LİSTESİ Sayfa Şekil 2.1. FDM Maliyetler Hiyerarşisi... 13 Şekil 2.2. Geleneksel Yöntem ve FDM Ürün Maliyetleme... 14 Şekil 2.3. Kaynak, Faaliyet ve Maliyet Nesnesi İlişkisi... 17 Şekil 2.4. FDM Sisteminin 3 Temel Unsuru... 19 Şekil 2.5. FDM Sistemi Oluşturma Aşamaları... 19 Şekil 2.6. FDM ve FDMY... 32 Şekil 3.1. Finansal Ölçütler ve Faaliyet Ölçütleri Arasındaki Doğrudan 54 İlişki.. Şekil 3.2. Finansal Ölçütler ve Faaliyet Ölçütleri Arasındaki Dolaylı 55 İlişki.. Şekil 3.3. Sürekli İyileşme Süreci... 56 Şekil 3.4. Y İşletmesi Ürün Akış Şeması... 57 Şekil 3.5. Y İşletmesi Yeni Ürün Akış Şeması... 72 Şekil 3.6. Z İşletmesi Ürün Akış Şeması... 80 Şekil 4.1. FDM ve KT ile Optimal Ürün Karması Belirleme Aşamaları 96 Şekil 6.1. A Firmasında Ürünlerin Üretim Süreci 139
XIII EKLER LİSTESİ Sayfa Ek 1. FDM ye Göre Model Verilerinin WinQSB de 204 Girilmesi ve Çözümü... Tablo Ek 1.1. FDM'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin Girilmesi... 204 Tablo Ek 1.2. FDM ye Göre Belirlenen Model Verilerinin Girilmesi 205 (Devam) Tablo Ek 1.3. FDM ye Göre Belirlenen Model Çözümü... 206 Ek 2. KT ye Göre Model Verilerinin WinQSB de 207 Girilmesi ve Çözümü Tablo Ek 2.1. KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin Girilmesi... 207 Tablo Ek 2.2. KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin Girilmesi 208 (Devam) Tablo Ek 2.3. KT'ye Göre Belirlenen Model Çözümü... 209 Ek 3. FDM ve KT ye Göre Model Verilerinin WinQSB 210 ve MATLAB de Girilmesi ve Çözümü. Tablo Ek 3.1. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 210 WinQSB e Girilmesi.... Tablo Ek 3.2. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 211 WinQSB e Girilmesi (Devam 1) Tablo Ek 3.3. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 212 WinQSB e Girilmesi (Devam 2). Tablo Ek 3.4. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 213 MATLAB e Girilmesi Tablo Ek 3.5. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 213 MATLAB e Girilmesi (Devam 1) Tablo Ek 3.6. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 214 MATLAB e Girilmesi (Devam 2) Tablo Ek 3.7. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 214 MATLAB e Girilmesi (Devam 3) Tablo Ek 3.8. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin MATLAB e Girilmesi (Devam 4) 215
XIV Tablo Ek 3.9. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 215 MATLAB e Girilmesi (Devam 5) Tablo Ek 3.10. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 216 MATLAB e Girilmesi (Devam 6) Tablo Ek 3.11. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Model Verilerinin 216 MATLAB e Girilmesi (Devam 7) Tablo Ek 3.12. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Modelin MATLAB ile 217 Çözüm Sonucu Tablo Ek 3.13. FDM ve KT'ye Göre Belirlenen Modelin MATLAB ile 217 Çözüm Sonucu (Devam) Ek 4. Geleneksel Yönteme Göre Model Verilerinin 218 WinQSB de Girilmesi ve Çözümü Tablo Ek 4.1. Birim Kârlara Göre Belirlenen Model Verilerinin Girilmesi 218 Tablo Ek 4.2. Birim Kârlara Göre Belirlenen Model Verilerinin Girilmesi 219 (Devam)... Tablo Ek 4.3. Birim Kârlara Göre Belirlenen Model Çözümü... 220
1 1. BÖLÜM GİRİŞ Firmaların yoğun rekabet ortamında varlıklarını sürdürebilmek, rekabet avantajı sağlamak, pazar paylarını ve dolayısıyla kârlılıklarını arttırabilmek için ürün karmalarını doğru olarak belirlemeleri gerekmektedir. Zira firmaların aldıkları ürün karması kararları, kârlılıklarını arttırmada en önemli faktörler arasında yer almaktadır. Bu yüzden firmalar, kârlarını maksimum kılacak ürün karması kararları almalıdırlar. Firmalar ürün karması kararları almada geleneksel yöntemlerden yararlanmaktadır. Ancak geleneksel yöntemlere göre belirlenen optimal ürün karması kararları, firmaların kârlarını arttırmalarında yeterli olamamaktadır. Bu yüzden firma kârını maksimum kılacak yeni yöntemlere ihtiyaç doğmaktadır. Geleneksel yöntemlerden tam maliyet sisteminde ürünlerle ilgili alınacak kararlarda esas olarak birim başına kârlar alınmaktadır (Küçüksavaş, 1992:100). Eğer ürün birim başına kâr sağlıyorsa, o ürünün üretimine devam edilmekte, aksi halde ürün üretim programından çıkarılmaktadır. Ancak ürünün üretim programından çıkarılması ile o ürünle ilgili tüm maliyetler değil sadece değişken maliyetler tasarruf edilebildiğinden, tam maliyet sistemi ile faaliyet sonuçlarının analizi yanıltıcı olabilmektedir. Bu sorunu gidermek ve daha doğru kararlar alabilmek için değişken maliyet sistemi kullanılabilmektedir. Başka bir ifadeyle, kısa dönem için değişken maliyet sisteminde, tam maliyet sistemine göre daha doğru kararlar alınabilmektedir. Çünkü değişken maliyet sisteminde üretim ile ilgili alınacak kararlarda birim katkılar esas alınmaktadır ve en yüksek katkı payını sağlayan ürüne üretimde öncelik verilmektedir. Ancak unutmamak gerekir ki, atıl kapasite durumunda pozitif katkı sağlayan ürünlerin üretim programına alınması uygun iken, tam kapasite durumunda ürün için hesaplanan mutlak katkı payları karar için yeterli olmamaktadır. Bu durumda kısıtlı kaynakta kapasite birimi başına en yüksek katkı payını sağlayan ürüne öncelik verilmek suretiyle daha doğru kararlar alınabilmektedir (Küçüksavaş, 1992:100). Ancak
2 kısıtlar teorisi süreç katkısı (throughput) yaklaşımı ile belirlenen ürün karması sonucu elde edilen kâr, katkı payı yaklaşımına göre belirlenen ürün karması sonucu elde edilen kârdan daha fazla olabilmektedir. Çünkü değişken maliyet sisteminden farklı olarak kısıtlar teorisine göre, tek değişken maliyet olarak hammadde maliyeti dikkate alınmakta ve ürün karması kararları buna göre verilmektedir. Aynı zamanda faaliyete dayalı maliyet sisteminde karar alma için daha doğru maliyet bilgileri edinilebilmekte ve bunun sonucu olarak ürün karması doğru olarak belirlenebilmektedir. Görülmektedir ki, geleneksel yöntemlerden tam maliyet sistemi ve değişken maliyet sistemine göre ürün karmaları belirlenebildiği gibi, yeni geliştirilen yöntemlerden kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sistemine göre de ayrı ayrı ürün karmaları belirlenebilmektedir. Ancak kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sisteminin ürün karması belirlemede birlikte kullanılması (entegrasyonu) söz konusudur ki bu şekilde diğer yöntemlerden daha kârlı sonuçlar elde edilebilmektedir. Kısaca faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisinin entegrasyonu ile firmalar, daha yüksek kâr elde edebilecekleri ürün karması kararları alabilmektedirler. Özetle, geleneksel ürün karması belirleme yöntemlerinin firma kârını arttırmada yeterli olamadığı, bunu gidermek üzere faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisi entegrasyonu yoluyla firmaların daha yüksek kârlar elde edilebileceği ortaya konulmaktadır. Literatürde yer alan çalışmalar, imalat sektöründe her iki yöntemin birlikte kullanılması ile firmaların en uygun ürün karması belirleyerek yüksek kârlar elde edebildiğini ortaya koymuştur (Fu, 2000:71-74). Ayrıca son yıllarda her iki yöntemin entegrasyonu hizmet sektöründe de uygulanmış ve süreçlerde sürekli gelişme sağlanabilmiştir (Roybal vd, 1999:1-10). Daha önce de değinildiği üzere, faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisine göre ayrı ayrı ürün karmaları tespit edilebilmektedir. Her iki yöntem de ayrı ayrı avantaj ve dezavantajlara sahip olup, her ikisinin biribirinin eksik yönlerini tamamlayarak birlikte kullanılması ile firma kârının daha yüksek olmasını sağlayacak ürün karması belirlenebilmektedir.
3 Bu çerçevede, bu çalışmada firmaların rekabet ortamında pazar paylarını ve kârlılıklarını arttırabilmelerinde ürün karması kararlarının önemini vurgulayarak, doğru ürün karması kararları alabilmede geleneksel yöntemler yerine, kısıtlar teorisi ile faaliyete dayalı maliyet sistemi entegrasyonunun kullanımı ve bunun faaliyet sonucuna etkisini ortaya koymak amaçlanmıştır. Ayrıca bu entegrasyon kullanılarak bir imalat işletmesinde uygulama yapılacak ve konunun firma kârlılığını ne ölçüde etkilediği ortaya konulacaktır. 1.1. Problemin Tespiti Faaliyete dayalı maliyet sisteminde, ürün maliyetleri geleneksel yöntemlere göre, daha doğru olarak tespit edilebilmekte, bu da firma kârlılığının artmasını sağlamaktadır. Çünkü ürünlerin maliyetinin ve dolayısıyla kârlılığının daha doğru olarak tespit edilmesiyle alınacak kararlar (fiyatlandırma, ürün karması vs.), firmaların rekabet üstünlüğü kazanarak kârlılıklarını arttırabilmelerini sağlayabilecektir. Kısaca faaliyete dayalı maliyet sistemi bir ürün maliyetleme yöntemi olmasınının yanısıra, yönetime uzun-vadeli stratejik kararlar almada faydalı olacak bilgileri sunmaktadır (Ruhl, 1997:19). Ayrıca faaliyete dayalı maliyet sistemi ile faaliyetler analiz edilmekte, bu sayede katma değer yaratan ve katma değer yaratmayan faaliyetler tespit edilebilmektedir (Tanış, 1999:153; Massood, 1998:39). Faaliyetlerin analiz edilmesiyle darboğazlar tespit edilebilmekte, faaliyete dayalı maliyet sistemi bu sayede kısıtlar teorisi uygulamasını kolaylaştırmaktadır. Faaliyete dayalı maliyet sistemine göre ürün karması tespitinde ise kaynak kullanımları dikkate alınmaktadır. Firmada kapasite kısıtı olması durumunda faaliyete dayalı maliyet sistemi tek başına yeterli olamamaktadır (Hall ve Galambos, 1997:6; Massood, 1998:39). Bu problem, kısıtlar teorisi kullanılarak giderilebilmektedir, zira kısıtlar teorisine göre bir sistemin başarısını (kârlılığını) kısıtlar belirlemekte ve bu kısıtların belirlenip ortadan kaldırılması ile firma kârlılığı arttırılabilmektedir. Kısıtlar teorisine göre ürün karması belirlenirken ise hammadde maliyetleri tek değişken maliyet olarak kabul edilmekte ve toplam kapasite dikkate alınmaktadır.
4 Kısıtlar teorisinin eksik yönü ise kısa vadeli bir bakış açısına sahip olmasıdır. Başka bir ifadeyle, kısıtlar teorisi ile firmanın kısa vadeli kârlılığının artması sağlanmakta olup, bu problem faaliyete dayalı maliyet sistemi ile giderilebilmektedir, zira faaliyete dayalı maliyet sisteminde amaç uzun vadeli kârlılığı arttırmaktır (Kee, 1995:50-51). Faaliyete dayalı maliyet sistemi, tüm maliyetlerin uzun vadede değişken olduğunu ortaya koyan uzun vadeli bir maliyet yönetim aracı olup, kısıtlar teorisi ise kısa vadede hammadde maliyetleri dışındaki tüm maliyetlerin sabit kabul edildiği kısa vadeli bir yaklaşımdır. Dolayısıyla planlamada, faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisi farklı sonuçlar önerebilmektedir. Bu yüzden faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisi birbirine zıt alternatifler olarak algılanmaktadır ancak bu iki yöntem aslında birbirlerine zıt değil birbirlerinin tamamlayıcısı olabilmektedir (MacArthur, 1993:50-55; Ruhl, 1997:19; Rezaee ve Elmore, 1997:11-12). Özetle, faaliyete dayalı maliyet sisteminde ürün karması kararı alınırken kullanılan kaynak kapasitesi dikkate alınmakta, kısıtlar teorisine göre ise toplam kapasite dikkate alınmaktadır. Her iki yöntemin birbirinin eksik yönlerini gidermesi ile ise firma kârının maksimum olmasını sağlayacak ürün karması belirlenebilmektedir. Bu çalışmada öncelikle ayrı ayrı faaliyete dayalı maliyet sistemine ve kısıtlar teorisine göre ürün karması belirlenecektir. Daha sonra her iki yöntem, ürün karması belirlemek üzere entegre edilecektir. Entegrasyon sonucu bulunacak ürün karmasının firma kârlılığına etkisi ortaya konularak, geleneksel yöntem sonuçlarıyla karşılaştırılacaktır. 1.2. Çalışmanın Amacı Kısıtlar teorisine (süreç katkısı yaklaşımı) göre belirlenen ürün karması ile elde edilen kâr, değişken maliyet sistemine (katkı payı yaklaşımı) göre belirlenen ürün karması ile elde edilen kârdan daha fazla olabilmektedir. Değişken maliyet
5 sisteminde, direkt hammadde, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyetleri, değişken maliyet olarak tanımlanmakta ve katkı payı, satış gelirlerinden tüm bu değişken maliyetlerin çıkarılması yoluyla tespit edilmektedir. Kısıtlar teorisine göre ise süreç katkısı firmanın satışlar yoluyla sağladığı para oranı olarak tanımlanmakta olup, hammadde maliyeti tek değişken maliyet kabul edildiğinden, satış gelirlerinden hammadde maliyetlerinin çıkarılması sonucu elde edilmektedir (Goldratt ve Fox, 1986:28). Değişken maliyet sistemine göre ürün karması, kısıtlı kaynaktaki kapasite birimi başına en çok katkı payını sağlayan ürüne üretimde öncelik verilmek suretiyle tespit edilmektedir. Kısıtlar teorisine göre ise, kısıtlı kaynaktaki kapasite birimi başına en yüksek süreç katkısı sağlayan ürüne üretimde öncelik verilerek ürün karması belirlenmekte ve bu şekilde belirlenen ürün karması ile daha yüksek kârlar elde edilebilmektedir. Faaliyete dayalı maliyet sisteminde de, faaliyet analizleri ile darboğazlar belirlenebilmekte, faaliyet ve ürün maliyetleri geleneksel yöntemlere göre daha doğru olarak tespit edilebilmektedir. Faaliyete dayalı maliyet sisteminde ürün karmaları, kullanılan kapasite maliyetleri dikkate alınarak belirlenmektedir. Faaliyete dayalı maliyet sistemi ile kısıtlar teorisini entegre etmek yoluyla da firmalar daha yüksek kârlar sağlayan ürün karması belirleyebilmektedir. Bu çalışma ile firmaların rekabet avantajı kazanarak, pazar paylarını dolayısıyla kârlılıklarını arttırabilmek için doğru ürün karması kararları almanın önemine yönelik bir araştırma yapmak amaçlanmaktadır. Bu çerçevede konunun teorik esasları anlatıldıktan sonra, bir üretim işletmesinde yapılacak uygulama ile şu sorulara cevap aranacaktır; Firmanın üretim sürecinde kısıtın varolup olmadığı, Firmanın optimal ürün karması kararlarını geleneksel yöntemlere göre belirleyip belirlemedikleri, Faaliyete dayalı maliyet sistemi, kısıtlar teorisi ve her iki yöntemin entegrasyonu ile belirlenen optimal ürün karmasının geleneksel yöntemlere göre belirlenen optimal ürün karmasından daha kârlı sonuçlar yaratıp yaratmadığı.
6 1.3. Araştırma Metodolojisi Araştırmada izlenecek yöntem, olay çalışması (case study) yöntemidir. Araştırma yöntemi olarak olay çalışmasının seçilmesinin nedeni, bu şekilde elde edilecek verilerin diğer yöntemlere oranla daha derin, detaylı veriler sağlamasıdır. Zira araştırmanın konusu bir firmanın, kârlılığını arttıracak optimal ürün karması kararı vermesini sağlamak için geliştirilmiş bir yöntem olup, tek bir firmada yapılacak detaylı bir inceleme ile bu yöntemin o firmanın kârlılığına olan etkisi ortaya konulacaktır. Bu çerçevede bir imalat işletmesinde tanımlayıcı (descriptive) ve keşifsel (exploratory) olay çalışması olmak üzere iki tür olay çalışması yapılacaktır. Tanımlayıcı olay çalışması ile firmanın mevcut ürün karması karar alma yöntemleri incelenecek ve kârlılık sonuçları ortaya konulacaktır. Keşifsel olay çalışması ile de, öncelikle faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisine göre ayrı ayrı ürün karmaları belirlenecektir. Daha sonra faaliyete dayalı maliyet sistemi ve kısıtlar teorisi birlikte kullanılarak ürün karması belirlenecek ve herbirinin faaliyet sonucuna etkisi ortaya konularak geleneksel yöntemlerin sonuçları ile karşılaştırılacaktır. Bunun için maliyet ve üretim departmanı yetkililerinden gerekli veriler edinilecek ve elde edilen bu veriler tamsayılı programlama (integer programming) yardımıyla çözümlenecektir. Analiz sonucu, faaliyete dayalı maliyet sistemi, kısıtlar teorisi ve her iki yöntemin entegrasyonu kullanılarak ürün karmaları ayrı ayrı tespit edilerek, firma kârlılığına etkisi ortaya konulmaya çalışılacaktır. Daha sonra her bir yönteme göre (faaliyete dayalı maliyet sistemi, kısıtlar teorisi ve entegre model) elde edilen kârlılık sonucu, mevcut yöntemle elde edilen kârlılık sonucuyla karşılaştırılacaktır. Veri toplamada, öncelikle konuyla ilgili teorik bilgilerin edinilebilmesi için kaynak taraması yapılacaktır. Bunun için kütüphanelerden, internetten tarama yapılarak gerekli kitap ve makaleler temin edilecektir. Bunun yanında, uygulamanın yapılacağı firmada uzman kişilerle görüşmeler yapılacak ve firmanın birtakım kayıtlı verilerinden yararlanılacaktır.
7 1.4. Ünitelerin Planı Çalışmanın bu giriş bölümünde, problemin tespiti, çalışmanın amacı, metodolojisi ve çalışmanın planı anlatılmıştır. İkinci bölümde, faaliyete dayalı maliyet ve faaliyete dayalı maliyet yönetimi etraflıca incelenecektir. Bu çerçevede öncelikle faaliyete dayalı maliyet kavramı tanımlanarak, faaliyete dayalı maliyet sisteminde maliyetler hiyerarşisi açıklanacaktır. Daha sonra faaliyete dayalı maliyet yönteminin avantaj ve dezavantajları ile iki aşamalı maliyet dağıtım süreci anlatılacaktır. Ardından faaliyete dayalı maliyet yöntemi ile ürün maliyeti hesaplaması açıklanacak ve bunun geleneksel ürün maliyet yöntemlerinden farkı ortaya konulmaya çalışılacaktır. Faaliyete dayalı maliyet yönetimi kapsamında ise, öncelikle faaliyete dayalı maliyet yönetimi kavramı açıklanarak, faaliyete dayalı maliyet yönetiminin amacı, önemi ve faydaları ortaya konulacaktır. Daha sonra faaliyete dayalı maliyet yönetiminin faaliyet analizinde, bütçeleme - sapma analizinde ve müşteri kârlılık analizindeki önemi açıklanacaktır. Üçüncü bölümde, kısıtlar teorisi etraflı bir şekilde incelenecektir. Bu çerçevede öncelikle firmaların hedeflerini gerçekleştirmede zamanın önemi anlatılacaktır. Daha sonra kısıt ve kısıtlar teorisi kavramları açıklanarak, kısıtlar teorisine göre performans ölçüm yöntemleri ile kısıt türleri ortaya konulacaktır. Ardından beş aşamalı kısıt yönetim süreci açıklanarak, kısıtların belirlenip ortadan kaldırılmasının firma kârlılığına etkisi tespit edilmeye çalışılacaktır. Daha sonra süreç katkısı muhasebesi kavramı açıklanarak ürün maliyeti hesaplamasında kullanılışı kısaca anlatılacaktır. Dördüncü bölümde kısıtlar teorisi ve faaliyete dayalı maliyet sistemi entegrasyonu incelenecektir. Bu çerçevede öncelikle her iki yöntemin güçlü ve zayıf yönleri ortaya konulacaktır. Daha sonra her iki yöntemin birbirlerinin eksik yönlerini tamamlayarak, optimal ürün karması kararı almadaki önemi açıklanacaktır. Ardından ürün karması belirlemede faaliyete dayalı maliyet
8 sistemi, kısıtlar teorisi ve her iki yöntemin entegrasyonunun tamsayılı programlama ile modellenmesi ve çözüm sonuçları karşılaştırılacaktır. Beşinci bölümde, araştırma metodolojisi teorik olarak incelenecektir. Bu bölümde öncelikle araştırma yöntemi olarak seçilen olay çalışması ve analizde kullanılacak tamsayılı programlama (integer programming) ile ilgili teorik açıklama yapılacaktır. Bu çerçevede öncelikle olay çalışması yöntemi tanımlanarak, türleri, avantaj ve dezavantajları anlatılacak, daha sonra tamsayılı programlamanın tanımı, türleri, ne amaçla ve nasıl kullanıldığı ortaya konulacaktır. Ardından olay çalışmasının neden seçildiği, nasıl bir yol izleneceği ve analizde neden tamsayılı programlamadan yararlanılacağı açıklanacaktır. Altıncı bölümde, yöntemin bir imalat işletmesinde uygulanması ile elde edilecek sonuçlar tartışılacaktır. İmalat işletmesinde yapılacak olay çalışması ile gerekli veriler toplanacak ve elde edilecek bu veriler tamsayılı programlama yardımıyla çözümlenecektir. Analiz sonucu elde edilecek bulgulardan yorumlar yapılarak, sonuçlar araştırma soruları çerçevesinde tartışılacaktır. Yedinci bölüm olan sonuç bölümünde yapılan çalışmanın özeti ve uygulama sonucu verilerek önerilerde bulunulacaktır. Daha sonra çalışmanın literatüre katkısı, kısıtları ve geleceğe yönelik potansiyel çalışma alanları ortaya konulacaktır.
9 2. BÖLÜM FAALİYETE DAYALI MALİYET VE FAALİYETE DAYALI MALİYET YÖNETİMİ 2.1. Giriş Artan rekabet ve teknolojik gelişmeler sonucunda, doğru ürün maliyeti bilgisine sahip olmak rekabet üstünlüğü sağlamada oldukça önemli olmuştur (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). Geleneksel yöntemlere göre belirlenen ürün maliyeti kararları, gelişen teknolojik ortamda yanlış olabilmektedir. Firmalarda genel üretim maliyetlerinin (GÜM) ürünlere dağıtımında direkt işçilik saati gibi dağıtım anahtarlarının kullanılması, toplam maliyetler içerisinde işçilik maliyetinin yüksek olduğu zaman doğru sonuçlar yaratabilmektedir (Cooper ve Kaplan, 1988:22). Ancak, gelişen teknoloji ve otomasyon ile artık firmalarda toplam üretim maliyetleri içerisinde direkt işçiliğin payı azalmış, GÜM ün payı artmıştır (Cooper ve Kaplan, 1988:22). Dolayısıyla geleneksel yöntemlere göre GÜM ün ürünlere dağıtımında direkt işçilik saati, direkt işçilik maliyeti gibi hacim esaslı dağıtım anahtarları kullanmak sonucu yanlış ürün maliyetleri tespit edilmektedir. Bu yüzden ürün maliyetlerinin daha doğru olarak tespit edilebilmesi için yeni yöntemlere ihtiyaç duyulmuştur ki bu çerçevede geliştirilen yöntemlerden birisi Faaliyete Dayalı Maliyet (FDM) sistemidir. FDM, geleneksel maliyetleme sistemlerine karşı ortaya konulmuş olan ve GÜM ün dağıtılmasına ilişkin yeni bir yaklaşım getiren bir maliyet dağıtım tekniğidir (Ergün ve Karamaraş, 2002:94). FDM rekabetin yüksek ve firmaların farklı ürün karmasına sahip olduğu iş ortamında, doğru ve zamanlı maliyet bilgisi sunmakta ayrıca işletmenin sürekli gelişimini sağlamak üzere de kullanılabilmektedir (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). FDM, 1980 li yılların ortalarında ilk ortaya atıldığında, doğru ürün maliyeti belirleme amacına odaklanmış, yöneticiler tarafından daha doğru ürün maliyeti
10 hesaplama yöntemi olarak görülmüştür (Roybal ve diğerleri, 1999:1). Öyle ki, FDM ye göre endirekt maliyetler (GÜM), kaynaklardan faaliyetlere, daha sonra faaliyetlerden maliyet objelerine dağıtılmaktadır (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). Bu şekilde geleneksel yöntemlerden farklı olarak, hazırlık zamanı, hazırlık sayısı ve sipariş sayısı gibi dağıtım anahtarları kullanmak yoluyla ürün maliyetleri daha doğru olarak tespit edilebilmektedir. Bu çerçevede FDM, önceleri imalat firmalarında uygulanmış ve başarılı sonuçlar elde edilmiştir. Örneğin Hewlett-Packard ve Advanced Micro Devices firmalarında Faaliyete Dayalı Maliyet (FDM) ve Faaliyete Dayalı Maliyet Yönetimi (FDMY) başarılı bir şekilde uygulanmıştır (Blocher ve diğerleri, 1999:107; Cooper ve Kaplan, 1991:130). Daha sonraları ise hizmet ve kamu sektöründe de uygulanmış ve başarılı sonuçlar elde edilmiştir (Davis, 2003:120). Örneğin PPMC Tıp Merkezinde FDM uygulanması sonucu, katma değer yaratmayan faaliyetler belirlenip ortadan kaldırılarak maliyetlerde tasarruf sağlanmıştır (www.ioma.com; z.t. 2004). 2.2. Faaliyete Dayalı Maliyet (FDM) Bu bölümde öncelikle geleneksel maliyet sistemlerinin yetersizliği, ardından FDM kavramı, maliyetler hiyerarşisi açıklanacak, daha sonra FDM ye göre maliyet taşıyıcılarının belirlenmesi ve FDM sistemi oluşturma aşamaları anlatılacaktır. Ardından FDM ile ürün maliyeti belirleme ve geleneksel yöntemlerden farkı bir örnek yardımıyla ortaya konulacaktır. 2.2.1. Geleneksel Maliyet Sistemlerinin Yetersizliği Geleneksel yöntemlere göre maliyetler, direkt işçilik saati, makine saati veya üretilen birimler gibi birim veya hacim esaslı ölçütler kullanılarak ürünlere dağıtılmaktadır. Geleneksel maliyet sistemleri, toplam üretim maliyetinin önemli bir bölümünü direkt işçiliğin oluşturduğu zaman geliştirilmiş olup, bu durumda GÜM ün ürünlere, direkt işçiliğin bir yüzdesi olarak dağıtımı yeterli ve doğru sonuçlar yaratabilmekteydi. Zira geleneksel hacim esaslı maliyet sistemleri,
11 direkt işçilik ve direkt hammaddenin üretimin en önemli faktörü olduğunda, teknoloji sabitken ve sınırlı çeşitte ürün söz konusu iken uygun olabilmektedir (Blocher ve diğerleri, 1999:93). Ancak modern üretim ortamlarında otomasyona bağlı olarak toplam üretim maliyetleri içerisinde direkt işçiliğin payı azalırken, genel üretim maliyetlerinin payı artmıştır. (Walker, 1999:18; Sheu ve diğerleri, 2001:433). Dolayısıyla genel üretim maliyetlerinin hacim esaslı dağıtım anahtarlarıyla ürünlere dağıtımı, yanlış ürün maliyeti hesaplamaya neden olacaktır. Öyleki, farklı hacim, büyüklük ve karmaşıklıkta olan ürünler, kaynakları farklı miktarlarda tükettiğinden, ürün çeşitliliği arttıkça faaliyetler için gerekli kaynak miktarı da artmakta böylece geleneksel maliyet sisteminde yanlış ürün maliyetleme sorunları da artmaktadır (Blocher ve diğerleri, 1999:94). GÜM ün geleneksel olarak direkt işçiliğin yüzdesi olarak ürünlere dağıtımı, üretim hazırlık sürelerinin, tedarik sürelerinin ve stokların artışına da neden olabilmektedir. Özetle geleneksel maliyet sistemleri, hizmet artırımı veya azaltımının, yeni ürün üretmenin veya ürünü üretim programından çıkarmanın, üretim miktarındaki, kapasitedeki ve dışarıdan tedarikteki (outsourcing) değişmenin kârlılığa etkisi konusunda yeterli bilgi sağlayamamaktadır (Walker, 1999:18). 2.2.2. FDM Kavramı CAM I (Consortium of Advanced Manufacturing-International - Uluslararası İleri Üretim Konsorsiyum) tarafından FDM, süreçle ilgili faaliyetlerin ve maliyet objelerinin, performansını ve maliyetini ölçmek yoluyla maliyet taşıyıcıları ve faaliyetler arasındaki neden sonuç ilişkisini ortaya koyan bir yöntem olarak tanımlanmıştır (Fu, 2000:69). MacArthur (1993:51), FDM yi, faaliyetleri yerine getirmek için kullanılan kaynakların uzun vadeli maliyetini ölçen ve daha sonra faaliyetlerin maliyetlerini maliyet objelerine, faaliyetleri tüketmelerine (kullanımlarına) göre dağıtan bir muhasebe modeli olarak tanımlamıştır
12 FDM, ürün veya hizmetlerin maliyetini, bu ürün veya hizmetleri üretmek için gerçekleştirilen faaliyetlere göre ölçen bir yöntemdir (Sethuramon, 2002:1). FDM ye göre maliyetler kaynak kullanımlarına göre faaliyetlere dağıtılmakta, daha sonra faaliyetleri kullanımlarına göre de maliyet objelerine dağıtılmaktadır (Fu, 2000:69). Kısaca FDM, kaynak kullanım oranı ve kaynakların nasıl kullanıldığı hakkında önemli bilgiler sunmaktadır. Dolayısıyla stratejik karar almayı iyileştirmede, finansal performansı arttırmada ve transfer fiyatlandırma kararlarını desteklemede kullanılabilmektedir (Garg ve Rafiq, 2002:5-6). FDM yi açıklamak üzere günlük hayattan şu basit örnek verilebilir: İki kişi bir restoranda farklı yemekler sipariş etmişlerdir. A kişisi bir çorba (5 YTL) ve bir tabak yemek (10 YTL) sipariş ederken, B kişisi bir çorba ( 5YTL), bir tabak yemek (10 YTL), salata (5 YTL), pasta (5 YTL), kahve (4 YTL) sipariş etmiştir. Geleneksel olarak ödeme yapılması durumunda toplam yemek maliyeti (44 YTL) kişi sayısına (iki kişi) bölünecektir ve dolayısıyla A ve B kişisi her biri eşit olarak 22 YTL ödeyecektir. Oysa A kişisi B kişisinden daha az yemek yemiş ve ödemesi gereken tutar daha az olması gerekirken (15 YTL), B kişisinin yemek fiyatının (maliyetinin) bir kısmı ona yüklenmiştir. FDM yöntemi kullanıldığında A kişisi 15 YTL, B kişisi 29 YTL ödeyecektir. Zira, A kişisi 15 YTL lik, B kişisi 29 YTL lik ürün ve hizmetten yararlanmıştır. Geleneksel yönteme göre, A kişisi B kişisinin 7 YTL lik yemek maliyetini fazladan yüklenmiş olacaktır. Aynı durum üretilen ürünler için de söz konusudur. Yani A ürünü B ürününün maliyetini yüklenerek fazla maliyetlenecek, B ürünü de daha fazla maliyet gerektirdiği halde daha az maliyetlenecektir. Bu durumda, yanlış fiyatlandırma kararları ile firmanın pazarlardaki rekabet üstünlüğü azalacak, dolayısıyla pazar payı ve kârlılığı azalacaktır. Geleneksel yöntemlere göre daha doğru ürün maliyetinin hesaplanmasını sağlayan FDM ye göre, ürün maliyeti tespit etmeden önce maliyet hiyerarşisini anlatmak gerekmektedir. Bu yüzden aşağıda FDM maliyetler hiyerarşisi açıklanacaktır.
13 2.2.3. FDM Maliyetler Hiyerarşisi Daha önce de değinildiği üzere, FDM ye göre maliyetler kaynak kullanımlarına göre faaliyetlere dağıtılmakta, daha sonra faaliyetleri kullanımlarına göre de maliyet objelerine dağıtılmaktadır. Bu çerçevede FDM ye göre faaliyetler ve maliyetler; birim, parti, ürün destekleme, tesis seviyesi olmak üzere dört seviyede belirlenmiştir. Bu hiyerarşi maliyetleri nelerin etkilediği ve bu etkilerin üretim hacmiyle nasıl ilişkili olduğu konusunda yönetime yardımcı olmaktadır (Hall ve Galambos, 1997:7). Aşağıdaki tabloda bu dört seviyeden oluşan hiyerarşi gösterilmektedir (Cooper ve Kaplan, 1991:132); Faaliyetler Harcamalar Tesis Seviyesi Faaliyetler Fabrika Yönetimi Bina ve işyeri Isıtma ve Aydınlatma Ürün Destekleme Seviyesi Faaliyetler Üretim (Süreç) Mühendisliği Ürün Özellikleri Mühendislik Değişim Kararları Ürün İyileştirme Parti Seviyesi Faaliyetler Birim Seviyesi Faaliyetler Hazırlık Malzeme Taşıma Alım siparişleri Kontrol Direkt İşçilik Hammadde Makine Enerji Kaynak: Cooper ve Kaplan, 1991:132 Şekil 2.1. FDM Maliyetler Hiyerarşisi Geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri, mühendislik değişimi, hazırlık ve parça bakımı gibi endirekt ve destek faaliyetlerin maliyetlerini, ürünlere direkt işçilik saati ve makine saati gibi ölçütlere göre dağıtmaktadır. Bunun tersine
14 FDM, endirekt ve destek kaynak maliyetlerini faaliyetlerle ayırmaktadır ve daha sonra faaliyet taşıyıcılarına göre ürünlere dağıtmaktadır (Cooper ve Kaplan, 1991:131). Geleneksel yöntem ve FDM arasındaki fark aşağıdaki tabloda gösterilmektedir (Setala ve Gunasekaran, 1996:64); GELENEKSEL YAKLAŞIM- Birime Dayalı Ürün Maliyetleri Sabit GÜM Değişken GÜM Tesis Ürün Parti Birim İşçilik, hammadde Birim Ürün Maliyeti Birim Fiyat Birim Ürün Katkısı FAALİYETE DAYALI MALİYET YAKLAŞIMI-Ürün Kârlılığı Tesis-Seviyesi Maliyetleri Tesis Ürün-Seviyesi Maliyetleri Ürün Toplam Ürün Maliyetleri Parti-Seviyesi Maliyetleri Parti Ürün Karı/Zararı Birim-Seviyesi Maliyetleri Birim Birim Hacim Birim Satış Fiyatı Şekil 2.2. Geleneksel Yöntem ve FDM Ürün Maliyetleme Kaynak : Setala ve Gunasekaran, 1996:64 FDM ye göre maliyetler hiyerarşisi, yönetime faaliyetler ve faaliyetlerin kullandığı kaynaklar arasındaki ilişkiyi açıklamada yardımcı olmaktadır (Cooper ve Kaplan, 1991:131).
15 2.2.3.1. Birim Seviyesi (Unit level) Her bir birim üretiminde gerçekleştirilen faaliyetlerdir (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). Bu faaliyetler her birim için yapılır ve üretilen miktara bağlı olarak değişirler. Örneğin, direkt hammadde ve direkt işçilik kullanımı, makinelerin çalıştırılması, her bir birimin kontrolü gibi faaliyetler birim seviyesi faaliyetlerdir. (Blocher ve diğerleri, 1999:97-98). Dolayısıyla, bu faaliyetlerin maliyetleri de üretim miktarı ile doğru orantılı olarak değişmektedir. Sonuç olarak direkt işçilik, hammadde, makine ve enerji maliyetleri de birim seviyesi maliyetler grubuna girmektedir (Tanış, 1996:77-78). 2.2.3.2. Parti Seviyesi (Batch level) Her bir parti için gerçekleştirilen faaliyet olarak tanımlanabilmektedir. Faaliyet her bir parti üretiminde gerçekleştirilmektedir. Parti seviyesi maliyetler parti sayısına göre değişmektedir (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). Parti seviyesinde kullanılan kaynak miktarı, parti içerisindeki birim sayısı değil, parti sayısı arttığında artmaktadır (Cooper ve Kaplan, 1991:132). Örneğin, makinenin hazırlanması, satınalma siparişi, üretim planlaması ve her bir partinin denetimi gibi. 2.2.3.3. Ürün Destekleme Seviyesi (Product- sustaining level) Firmanın ürün hattındaki farklı ürünleri desteklemek üzere gerçekleştirilen faaliyetlerdir (Setala ve Gunasekaran, 1996: 63; Blocher ve diğerleri, 1999:97-98). Faaliyet tüm bir üretim hattını desteklemek üzere gerekmektedir (Cooper ve Kaplan, 1991:132). Bunlar, üretilen ürüne özel faaliyetler olup sadece belirli bir ürün üretimi için gerekli faaliyetlerdir. Ürün destekleme seviyesi, faaliyetlerin kaç birim veya parti üretildiğine değil, farklı türdeki ürün sayılarına bağlıdır (Cooper ve Kaplan, 1991:132). Yani bu faaliyetlerin maliyetleri her bir ürüne dağıtılmakta ancak her bir üretilen ürünün parti ve birim sayısından bağımsızdır
16 ve ürün sayısının çeşidine bağlı olarak değişmektedirler (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). Örneğin, ürün tasarımı, parçaların yönetimi ve kalite testleri gibi. FDM ye göre, geleneksel birim seviyesi dağıtım temellerinin yanı sıra, parti ve ürün destekleme seviyesi esasları da kullanılabilmektedir (Setala ve Gunasekaran, 1996:63). 2.2.3.4. İşletme (Tesis) Seviyesi (Facility level) Tesis seviyesi faaliyet, üretim sürecinin gerçekleşmesi için gerekmektedir (Setala ve Gunasekaran). Genel olarak ürün üretimini desteklemek için gerçekleştirilen faaliyetler olarak tanımlanabilmektedir (Blocher ve diğerleri, 1999:97-98). Firma için ortak olarak gerçekleştirilen üretim faaliyetini destekleyen ve üretim miktarından, parti sayısından ürün çeşidinden bağımsız olarak gerçekleşen faaliyetlerdir. Örneğin, güvenlik, bakım, fabrika yönetimi, fabrikanın amortismanı, çalışanlar için sosyal tesislerin işletilmesi ve emlak vergisinin ödenmesi gibi. 2.2.4. Maliyet Taşıyıcılarının Belirlenmesi FDM, firma faaliyetleri ile ilgili maliyetleri belirleyip analiz eden ve bu maliyetleri ürün, hizmet, müşteri gibi maliyet objelerine, bu faaliyetleri kullanımlarına göre dağıtan bir maliyet dağıtım yöntemidir. Yani FDM; kaynaklar, faaliyetler ve çıktılar arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktadır (Davis, 2003:118-119). FDM de homojen olan ve her biri tek bir taşıyıcıyla temsil edilen maliyet havuzları söz konusudur. Kaynak taşıyıcıları kaynak maliyetlerini faaliyetlere dağıtmakta, faaliyet taşıyıcıları da faaliyet maliyetlerini maliyet objelerine dağıtmaktadır (Fu, 2000:69). Bu çerçevede öncelikle faaliyet, kaynak, maliyet objesi, maliyet unsuru, dağıtım anahtarı, kaynak taşıyıcısı ve faaliyet taşıyıcısı kavramlarını açıklamak gerekmektedir.
17 Faaliyet, belirli sayıda işi gerçekleştirmeyi sağlayan eylem veya hareketlerdir (Tanış, 1996:72). Örneğin, ürünü üretmek, kalite testi yapmak, müşterileri ziyaret etmek ve ürünü depolamak gibi faaliyetler söz konusu olabilmektedir (Taylor, 2002:51). Kaynak, faaliyetlerin yerine getirilmesinde uygulanan veya kullanılan ekonomik bir unsurdur (Kwon, 2002:83; Blocher ve diğerleri, 1999:95). Yani firmanın parasını, iş gücü, hammadde ve makineler gibi alanlara harcadığı yerlerdir (Taylor, 2002:51). Örneğin işgücü ve hammadde, faaliyetlerin oluşabilmesi için kullanılan kaynaklardır (Blocher ve diğerleri, 1999:95). Maliyet objesi, maliyeti hesaplanmak istenen birimdir (Küçüksavaş, 2002:15). Örneğin, ayrı maliyet ölçümlerinin gerekli olduğu, ürünler, müşteriler, projeler, sözleşmeler veya firmanın sunduğu diğer hizmetler, birer maliyet objesidir (Blocher ve diğerleri, 1999:95; Taylor, 2002:51). Maliyet taşıyıcısı, bir faaliyetin maliyetinde değişikliğe neden olan herhangi bir faktördür. İki tür maliyet taşıyıcısı söz konusu olup, bunlar; kaynak taşıyıcısı ve faaliyet taşıyıcısıdır (Blocher ve diğerleri, 1999:95). Kaynak taşıyıcısı, kaynak maliyetlerinin faaliyetlere dağıtımında, faaliyet taşıyıcısı ise faaliyet maliyetlerinin maliyet objelerine dağıtılmasında kullanılmaktadır (Tanış, 1996:72). Kaynak, faaliyet ve maliyet objesi ilişkisi aşağıdaki şekilde gösterilmiştir;
18 Kaynaklar Faaliyetler Maliyet Objesi 1. Kaynak 1. Faaliyet 2. Kaynak 3. Kaynak 2. Faaliyet Maliyet Objesi 4. Kaynak Kaynak Taşıyıcısı 3. Faaliyet Faaliyet Taşıyıcısı Kaynak: Fu, 2000:69 Şekil 2.3. Kaynak, Faaliyet ve Maliyet Objesi İlişkisi Kaynak maliyeti taşıyıcıları, her bir kaynağın bir faaliyet tarafından ne kadar tüketildiğini (kullanıldığı) belirtmektedir. Faaliyet maliyeti taşıyıcıları, bir maliyet objesi (ürün, hizmet vb.) tarafından ne kadar faaliyet tüketildiğini belirtmektedir (Walker, 1999:18). Maliyet taşıyıcısının aynı maliyet havuzundaki diğer faaliyetlerle korelasyonu yüksek olmalıdır. Bir maliyet havuzundaki faaliyetler arasında homojenlik söz konusu olmalıdır, bu sayede bir maliyet havuzu tek bir maliyet taşıyıcısıyla temsil edilebilmektedir. Maliyet havuzunda korelasyonu olmayan faaliyetlerin toplanması maliyet bilgilerinin yanlış olabilmesine yol açabilmektedir. Maliyet taşıyıcıları ve faaliyetler arasındaki korelasyon düşük ise yanlış ürün maliyetleri oluşmakta ve bu durum yönetim kararlarını olumsuz etkilemektedir (Tanış, 1996:81,84; http://www.busi.mun.ca ; z.t. 2004). Maliyet taşıyıcılarının sayısı arttıkça ürün maliyetlerinin doğruluğu da artmaktadır (Setala ve Gunasekaran, 1996:63; Tanış, 1996:83). Ancak bu, fazla veri toplamayı gerektirdiğinden hem
19 zor hem de maliyetlidir. Bunun yanısıra bilgisayarlar aracılığıyla veri toplama ve raporlama, bu maliyetlerin azalmasına neden olmuştur (Tanış, 1996:83-84). 2.2.5. FDM Sistemi Oluşturma Aşamaları FDM sisteminin temel ilkesi firmanın faaliyetlerini belirlemek, her bir faaliyetin maliyetini ve daha sonra bu faaliyetlerin tüketimine göre ürünlerin maliyetini hesaplamaktır. Maliyet dağıtımı iki aşamada gerçekleşmekte olup ilk aşamada, maliyetler, maliyet havuzlarına dağıtılmakta, ikinci aşamada ise maliyet havuzlarında belirlenen maliyetler ürünlere dağıtılmaktadır (Cooper ve Kaplan, 1988:21). FDM, kaynak maliyetlerini üretim faaliyetlerine ve faaliyetlerden de üretim süresince faaliyetlerin kaynaklarını kullanan ürünlere dağıtmaktadır. Yani FDM, üretimde kullanılan kaynaklara dayanmaktadır (Kee ve Schmidt, 2000:3). FDM, kaynak alımı yerine kaynak kullanımını modellemektedir yani üretimde kullanılan kaynak maliyetini tahmin etmektedir. Kaynaklar ihtiyaç duyuldukça alındığında, sunulan kaynak maliyeti, kullanılan kaynak maliyetine eşit olmaktadır. Ancak firmalar kaynakları kullanımından çok daha önce edinmektedir dolayısıyla maliyetler kullanımdan bağımsız olarak ortaya çıkmaktadır (Fu, 2000:69). Kaynak maliyetlerinin faaliyetlere, daha sonra faaliyet maliyetlerinin de ürün, hizmet veya müşterilere dağıtıldığı iki aşamalı dağıtım süreci aşağıdaki şekilde açıklanmaktadır (Roybal ve diğerleri, 1999:2; Taylor, 2002:51); FDM MODELİ Kaynak taş. Faaliyet taş. Kaynak Faaliyetler Maliyet Objesi Harcama İş Kârlılık Kaynak: Taylor, 2002:51 Şekil 2.4. FDM Sisteminin 3 Temel Unsuru