TÜRKİYE CUMHURİYETİ ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI SÜREÇ KATKI MUHASEBESİ VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULAMA

TÜRKİYE CUMHURİYETİ ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI SÜREÇ KATKI MUHASEBESİ VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULAMA Halil FERDİŞ YÜKSEK LİSANS TEZİ ADANA / 2010

TÜRKİYE CUMHURİYETİ ÇUKUROVA ÜNİVERSİTESİ SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ İŞLETME ANABİLİM DALI SÜREÇ KATKI MUHASEBESİ VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULAMA Halil FERDİŞ Danışman: Yrd. Doç. Dr. Elif Nursun DEMİRCİOĞLU YÜKSEK LİSANS TEZİ ADANA / 2010

Çukurova Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü ne, Bu çalışma, jürimiz tarafından İşletme Anabilim Dalı nda YÜKSEK LİSANS TEZİ olarak kabul edilmiştir. Başkan: Yrd. Doç. Dr. Elif Nursun DEMİRCİOĞLU (Danışman) Üye: Prof. Dr. Veyis Naci TANIŞ Üye: Doç. Dr. Harun BAL ONAY Yukarıdaki imzaların, adı geçen öğretim elemanlarına ait olduklarını onaylarım..././2010 Prof. Dr. Azmi YALÇIN Enstitü Müdürü Not: Bu tezde kullanılan özgün ve başka kaynaktan yapılan bildirişlerin, çizelge, şekil ve fotoğrafların kaynak gösterilmeden kullanımı, 5846 Sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu ndaki hükümlere tabidir.

i ÖZET SÜREÇ KATKI MUHASEBESİ VE BİR ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULAMA Halil FERDİŞ Yüksek Lisans Tezi, İşletme Anabilim Dalı Danışman: Yrd. Doç. Dr. Elif Nursun DEMİRCİOĞLU Eylül 2010, 107 Sayfa Değişen ve gelişen teknolojiyle birlikte işletmelerin üretim sistemleri de değişmiştir. Artık modern yöntemler kullanarak üretim yapan işletmeler için geleneksel muhasebe sistemleri yetersiz kalmaya başlamıştır. Bu yetersizliği gidermek için yeni maliyet ve yönetim muhasebesi sistemleri geliştirilmiştir. Bunlardan bir tanesi kısıtlar teorisi temelli süreç katkı muhasebesidir. Süreç katkı muhasebesi geleneksel yöntemlere göre daha doğru ürün maliyeti bilgileri sağlayabilmektedir. Bununla birlikte süreç katkı muhasebesi kısıtların maliyetini dikkate alarak kısıtın önemine vurgu yapmaktadır. Bu çalışmada süreç katkı muhasebesinin işletme kârına nasıl etki ettiğini vurgulamak amaçlanmıştır. Bu amaçla bir üretim işletmesinde tanımlayıcı ve keşifsel olay çalışması yapılmıştır. Tanımlayıcı olay çalışması ile işletmenin mevcut muhasebe sistemi açıklanmış, keşifsel olay çalışması ile de süreç katkı muhasebesinin işletme kârına nasıl bir etki yaptığı ortaya konmuştur. Sonuçta süreç katkı muhasebesinin süreç zamanı ve ürünlerin satış fiyatını dikkate alan yöntemi uygulandığında, geleneksel yönteme göre A ve B ürünlerinin kârlılığı artarken, C ürününün kârlılığının azaldığı tespit edilmiştir. Süreç katkı muhasebesinin süreç zamanı ve kısıtların maliyetini dikkate alan yöntemine göre ise, geleneksel yönteme göre A ve B ürünlerinin kârlılığı azalırken, C ürününün kârlılığının arttığı tespit edilmiştir. Anahtar Kelimeler: Geleneksel Muhasebe Sistemleri, Kısıtlar Teorisi, Süreç Katkı Muhasebesi

ii ABSTRACT THROUGHPUT ACCOOUNTING AND AN APPLICATION IN A PRODUCTION FIRM Halil FERDİŞ Master Thesis, Business Administration Department Supervisor: Assistant Prof. Dr. Elif Nursun DEMİRCİOĞLU September 2010, 107 Pages Production systems of the firms have changed along with the changing and developing technology. Traditional accounting systems are no longer adequate in the firms which use modern production systems. To solve this problem, new cost and management accounting systems have been developed. One of these systems is Throughput Accounting which is based on Theory of Constraints. Throughput accounting can provide more accurate cost information than the traditional accounting systems. In addition to this, throughput accounting emphasizes the importance of constraints through taking into the consideration of the cost of constraints. The purpose of this study is to emphasize how throughput accounting affects the firms profit. At this point, to be able to show this effect, descriptive and exploratory case studies were applied in a production firm. Descriptive case study was applied to determine the existing cost system of the selected firm. Then, exploratory case study was applied to show how throughput accounting affects the firm s profit. In conclusion, when the method of throughput accounting which recognizes the throughput time and the selling price of products was applied, it was determined that the profitability of product A and B was increased while the profitability of product C was decreased compared to the traditional method. When the method of throughput accounting which recognizes the throughput time and cost of the constraints was applied, it was determined that the profitability of product A and B was decreased, while the profitability of product C was increased compared to the traditional method. Keywords: Traditional Accounting Systems, Theory of Constraints, Throughput Accounting

iii ÖNSÖZ İşletmelerin kârlılıklarını arttırmaları, yaşamlarını sürdürebilmeleri için oldukça önem taşımaktadır. İşletmeler kârlılıklarını arttırmak için doğru maliyet biligilerine ihtiyaç duymaktadırlar ve maliyet bilgilerinin yanlış olması işletmelerin yanlış kararlar almalarına neden olmakta ve alınan yanlış kararlar kârlılığı olmsuz yönde etkilemektedir. Daha doğru maliyet bilgilerini sağlamak açısından geleneksel yöntemler yetersiz kalmaktadırlar. Bu nedenle yeni sistemler ortaya çıkmıştır. Bunlardan bir tanesi de süreç katkı muhasebesidir. Bu çalışmada, bir üretim işletmesinde üretim ortamında bir kısıt olup olmadığı ve süreç katkı muhasebesinin işletme kârlılığına olumlu bir etki yapıp yapmadığı belirlemek amaçlanmış ve bunun için bir üretim işletmesinde uygulama yapılmıştır. Bu çalışmada, bana yardım eden, yol gösteren Yrd. Dç. Dr. Elif N. Demircioğlu na sabrı ve anlayışından ötürü teşekkürlerimi sunarm. Ayrıca Prof. Dr. Veyis Naci Tanış a da teşekkürü bir borç bilirim. Bu çalışmada benden yardımlarını ve desteklerini esirgemeyen aileme de teşekkürlerimi sunarım.

iv İÇİNDEKİLER Sayfa ÖZET.... i ABSTRACT. ii ÖNSÖZ. iii KISALTMALAR LİSTESİ... viii TABLOLAR LİSTESİ. ix ŞEKİLLER LİSTESİ... xi 1. BÖLÜM GİRİŞ 1.1. Problemin Tespiti...2 1.2. Çalışmanın Amacı...3 1.3. Araştırma Metodolojisi 4 1.4. Ünitelerin Planı...4 2. BÖLÜM GELENEKSEL VE MODERN MALİYET/YÖNETİM MUHASEBESi SİSTEMLERİ 2.1. Giriş...6 2.2. Geleneksel Maliyet Sistemleri...6 2.2.1. Üretim Sürecine Göre Maliyet Sistemleri 7 2.2.1.1. Sipariş Maliyet Sistemleri...7 2.2.1.2. Safha Maliyet Sistemleri..8 2.2.2. Kullanılan Maliyet Türüne Göre Maliyet Sistemleri....9 2.2.2.1. Fiili Maliyet Sistemi...9 2.2.2.2. Normal Maliyet Sistemi...10 2.2.2.3. Standart Maliyet Sistemi 10 2.2.3. Maliyetlerin Tümünün Veya Bir Kısmının Yüklenmesine Göre Maliyet Sistemleri. 11

v 2.2.3.1. Tam Maliyet Sistemi...12 2.2.3.2. Değişken Maliyet Sistemi.. 12 2.2.4. Geleneksel Maliyet Sistemlerinin Yetersizliği... 13 2.3. Modern Maliyet Sistemleri...14 2.3.1. Hedef Maliyetleme...14 2.3.2. Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi (FDM)....15 2.3.3. Kalite Maliyetleri....16 2.3.4. Tam Zamanında Üretİm Sİstemİ (TZÜ). 17 2.3.5. Kısıtlar Teorisi Ve Süreç Katkı Muhasebesi. 18 2.3.5.1. Kısıtlar Teorisi. 18 2.3.5.2. Süreç Katkı Muhasebesi...19 2.4. Sonuç ve Özet.. 19 3. BÖLÜM KISITLAR TEORİSİ 3.1. Giriş....20 3.2. Kısıtın Tanımı Ve Türleri...20 3.3. Kısıtlar Teorisinin Tanımı Ve Önemi, İlkeleri ve Aşamaları....23 3.3.1.Kısıtlar Teorisinin Tanımı Ve Önemi....23 3.3.2. Kısıtlar Teorisini İlkeleri....26 3.3.3. Kısıtlar Teorisinin Aşamaları....28 3.3.3.1. Kısıtların Tespit Edilmesi...28 3.3.3.2. Kısıtların Nasıl Düzeltileceğine Karar Verilmesi......29 3.3.3.3. İlgili Her Şeyin İkinci Aşamanın Uygulanması İçin Seferber Edilmesi....30 3.3.3.4. Kısıtların Ortadan Kaldırılması....30 3.3.3.5. Kısıtlar Kaldırıldığında İlk Aşamaya Geri Dönülmesi....31 3.3.4. Kısıtlar Teorisi Ve VAT Analizi.. 34 3.3.5. Kısıtlar Teosirisinin Amacı Ve Varsayımları...37 3.3.6. Kısıtlar Teorisinin Gelişim Aşamaları....39 3.4. Sonuç ve Özet..42

vi 4. BÖLÜM SÜREÇ KATKI MUHASEBESİ 4.1. Giriş. 43 4.2. Süreç Katkısı Kavramı...43 4.3. Süreç Katkı Muhasebesi Kavramı, Unsurları, Önemi Ve Özellikleri 44 4.4. Süreç Katkı Muhasebesİnİn Ve Kısıtlar Teorisinin Performans Ölçütleri..48 4.4.1. Faaliyet Ölçütleri....49 4.4.2. Finansal Ölçütler....51 4.5. Ürün Maliyetinin Hesaplanmasında Süreç Katkı Muhasebesi...54 4.5.1. Süreç Zamanını Ve Ürünlerin Satış Fiyatının Dikkate Alan Yöntem...54 4.5.2. Süreç Zamanını ve Kısıtların Maliyetini Dikkate Alan Yöntem....57 4.6. Süreç Katkı Muhasebesinin Geleneksel Ve Modern Muhasebe Yaklaşımları İle İlişkisi......58 4.6.1. Süreç Katkı Muhasebesi Ve Geleneksel Muhasebe Yaklaşımı...58 4.6.2. Süreç Katkı Muhasebesi ve Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi...63 4.6.3. Süreç Katkı Muhasebesi Ve Tam Zamanında Üretim Sistemi.. 67 4.7. Süreç Katkı Muhasebesinin Yararları Ve Sınırları.. 70 4.8. Sonuç ve Özet..72 5. BÖLÜM ARAŞTIRMA YÖNTEMİ 5.1. Giriş....74 5.2. Araştırma Yöntemi Türleri.....74 5.2.1. Olay Çalışması Yöntemi.....76 5.2.1.1. Olay Çalışması Yönteminin Türleri.. 76 5.2.1.2. Olay Çalışması Yönteminin Aşamaları.....77 5.2.1.3. Olay Çalışması Yönteminin Yararları ve Sınırları.. 80 5.2.2. Araştırma Yöntemi Olarak Olay Çalışması....81 5.3. Sonuç ve Özet....81

vii 6. BÖLÜM SÜREÇ KATKI MUHASEBESİNİN BİR ÜRETİM İŞLETMESİNDE UYGULANMASI 6.1. Giriş....82 6.2. Araştırmanın Amacı ve Önemi... 83 6.3. İşletme İle İlgili Genel Bilgiler...83 6.3.1. işletmenin Üretim Sistemi......84 6.3.2. İşletmenin Muhasebe Sistemi.85 6.4. Verilerin Toplanması....85 6.5. Verilerin Analiz Edilmesi. 86 6.6. Sonuçların Tartışılması....92 7. BÖLÜM SONUÇ 7.1. Özet 96 7.2. Çalışmanın Literatüre Katkısı.98 7.3. Çalışmanın Kısıtları..99 7.4. Geleceğe Yönelik Çalışma Alanları..99 KAYNAKÇA 100 ÖZGEÇMİŞ. 107

viii KISALTMALAR LİSTESİ FDM: Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi TZÜ: Tam Zamanında Üretim Sistemi GÜG: Genel Üretim Giderleri

ix TABLOLAR LİSTESİ Sayfa Tablo 3.1. Kısıtlar Teorisinin Kullanan İşletmeler, Kısıtları ve Kısıtlar Teorisi Uygulandıktan Sonra Elde Edilen Sonuçlar...26 Tablo 3.2. X Firmasının Ürün Bilgileri...32 Tablo 3.3. X Firmasında Kısıtın Tespit Edilmesi...33 Tablo 3.4. X Firmasında Süreç Katkısının ve Üretim Önceliğinin Hesaplanması...33 Tablo 3.5. X Firmasında Hangi Ürününün Hangi Miktarda Üretileceğinin Hesaplanması...34 Tablo 3.6. Düşünce Süreçlerinde Kullanılan Yöntemler 41 Tablo 4.1. Y İşletmesinin Ürün Bilgileri.55 Tablo 4.2. Y İşletmesinde Geleneksel Yönteme Göre Ürün Maliyeti Hesaplanması..56 Tablo 4.3. Y İşletmesinde Süreç Zamanına Göre Ürün Maliyetinin Hesaplanması 57 Tablo 4.4. V Firması Ürün İşleme Süreleri...58 Tablo 4.5. Geleneksel Muhasebe Ve Süreç Katkı Muhasebesinin Amaçlarına Ulaşmadaki Öncelikleri.....60 Tablo 4.6. Değişken Maliyet Sistemi Ve Süreç Katkı Muhasebesinin Özet Gelir Tablosu....61 Tablo 4.7. Geleneksel Sistemler ve Süreç Katkı Muhasebesinin Temel Kavramları..62 Tablo 4.8. Geleneksel Muhasebe, FDM, TZÜ ve Süreç Katkı Muhasebesinin Belirli Kavramlarının Karşılaştırılması 71 Tablo 5.1. Araştırma Yöntemi Türlerinin Belirli Kavramlar Açısından Karşılaştırılması.76 Tablo 6.1. İşletmenin Ürün Bilgileri...86 Tablo 6.2. İşletmede Geleneksel Yöntem İle Ürün Maliyeti Hesaplanması 87 Tablo 6.3. İşletmede Süreç Zamanı Kullanılarak Ürün Maliyeti Hesaplanması....89 Tablo 6.4. İşletmede Makine 1 in Ürün İşleme Süresi.....90

x Tablo 6.5. İşletmede Makine 2 nin Ürün İşleme Süresi....90 Tablo 6.6. İşletmede Makine 3 ün Ürün İşleme Süresi.....90 Tablo 6.7. İşletmede Kısıtların Maliyetini Kullanarak Ürün Maliyetinin Hesaplanması....91 Tablo 6.8. Yapılan Ürün Maliyet Hesaplamalarının Karşılaştırılması.. 91

xi ŞEKİLLER LİSTESİ Sayfa Şekil 3.1. Kısıt Türleri..22 Şekil 3.2. Sürekli İyileşme Süreci...31 Şekil 4.1. Süreç Katkı Muhasebesinin Hesap Akış Şeması...48 Şekil 4.2. Finansal Ölçütler ve Faaliyet Ölçütleri Arasındaki Doğrudan İlişki 53 Şekil 4.3. Finansal Ölçütler ve Faaliyet Ölçütleri Arasındaki Dolaylı İlişki..53 Şekil 4.4. Geleneksel Muhasebe Ve Süreç Katkı Muhasebesinin Kapasiteye Bakış Açısı...62 Şekil 4.5. Üretim Yönetiminin Yeni Söylemi...63 Şekil 4.6. Ankete Katılan İşletmelerin Kullandıkları Muhasebe Sistemleri...64 Şekil 6.1. Ürünlerin Üretimi...85

1 1. BÖLÜM GİRİŞ İşletmelerin yüksek rekabet şartlarında rakipleri ile rekabet etmeleri için stratejilerini iyi belirlemeleri ve gelecekte yaşanabilecek olumsuzlukları önceden görebilmeye çalışmaları hayati önem taşımaktadır. Bunu yapabilmek için ise muhasebeyi etkin bir şekilde kullanmaları gerekmektedir. Muhasebe bir işletmenin en önemli faaliyetlerinden biridir. Özellikle gelecek ile ilgili planlamalar, stratejiler ve bütçeler belirlenirken muhasebenin rolü önemini arttırmaktadır. Bu nedenle işletmeler muhasebenin işletmedeki rolünü iyi anlamalı ve muhasebeyi etkin olarak kullanmalıdırlar. Özellikle üretim yapan işletmelerde muhasebenin önemi daha da artmaktadır. Üretimin sekteye uğramaması için gerekli hammaddelerin tespiti, üretim sonucunda ortaya çıkan ürünün tespiti, bu ürünlerin satışından kaynaklanan gelir ve kâr ve bunların daha önceden tespit edilen bütçelerle karşılaştırılması muhasebenin önemini vurgulayan örneklerdir. Özellikle günümüzde rekabet ortamının işletmeleri etkileme oranının hızla artması ve işletmelerin bu ortamda ayakta durabilmeleri için müşteri isteklerini hızlı ve zamanında yerine getirmesi gittikçe daha önemli hale gelmektedir. Bu noktada muhasebenin rolü oldukça önemlidir. Çünkü işletmelerin kârlılıklarını arttırmaları ve müşteri isteklerine hızlı cevap verebilmeleri ancak olabildiğince sürekli bir üretim ve bundan kaynaklanan verileri hızla işleyip, yorumlayıp ona göre karar vermelerine bağlıdır. İşletmelerin, özellikle üretim yapan işletmelerin kullandıkları maliyet sistemleri o işletmelerin ihtiyaçlarını karşılamayabilir. Bu nedenle işletmeler yeni sistem arayışlarına girebilirler. Özellikle zamanın çok önemli olduğu günümüzde ürünlerin maliyetlerinin üretimde geçirdiği süreyi dikkate alarak hesaplanması işletmelerin bu yönde yeni bir maliyet sistemine ihtiyaç duyabileceklerini kanıtlar niteliktedir. Bir ürün veya ürün grubunun üretim sürecinde sebep olduğu veya tükettiği zaman dikkate alınarak oluşturulan yeni yönteme süreç katkı

2 muhasebesi denilmektedir(tanış, 2005:48,49). İşletmeler bu yeni yöntemi kullanarak ürün karması kararları alabilirler. Optimal ürün karması kararları alınarak işletmeler kapasitelerini daha iyi kullanabilir ve kârlılıklarını arttırabilirler. 1.1. Problemin Tespiti İşletmeler ürün maliyeti hesaplarken geleneksel yöntem kullandıklarında, bu yöntemlerin sağladığı bilgiler yanıltıcı olabilmektedir. Çünkü geleneksel sistemler genelde hacim temelli olarak maliyetleri dağıtırlar. Fakat günümüzde bu tür dağıtımlar artık işletmeler için doğru bilgiler üretememektedir. İşletmelerin üretim sürecini akıcı hale getirmeleri oldukça önem taşımaktadır. İşletmeler bunu başarabilmek için üretim sürecindeki kısıtları bulmalı ve ortadan kaldırmalıdır. Aksi halde stoklar artacak, üretim süreci daha uzun sürecek ve siparişlerin zamanında teslim edilemeyecektir. İşletmeler ürün maliyetlerini hesaplarken hem bu kısıtların maliyetini hem de zamanı kullanarak daha doğru ürün maliyetleri hesaplayabilirler. Aksi halde ürün maliyetleri yanlış hesaplanacak ve işletmelerin yanlış kararlar almasına neden olarak kârlılık düşecektir. Bu durum müşterilerin işletme hakkında olumsuz düşünmelerine neden olacaktır. Bunun sonucu ise işletmenin tahmin dahi edemeyeceği zararlara yol açabilecektir. Günümüzde zaman önemi artmıştır. İşletmeler için ise üretim sürecinde harcanan zaman üzerinde önemle durulması gereken bir faktör haline gelmiştir. Maliyet hesaplamalarında zamanın kullanılması ise daha doğru maliyet bilgileri hesaplanmasına olanak sağlayacaktır. Geleneksel olarak maliyet dağıtımı işletmelerin zamanın önemini anlamasına yardımcı olmamaktadır ve bu durum ise yanlış ürün maliyeti hesaplamaları ve dolayısıyla kârlılığın düşmesine neden olmaktadır. İşletmeler ürün maliyetlerini kullanarak çok önemli kararlar almaktadırlar. Bu kararlara örnek olarak, fiyatlandırma kararları, ürün karması kararları gibi kararlar gösterilebilir. Eğer işletmeler bu tür kararları alırken yanlış ürün

3 maliyetleri kullanacak olurlarsa, işletmenin hedeflerine ulaşması oldukça zor hale gelecektir. Ayrıca bu durum işletmelerin pazardan pay kaybetmesine, rekabette geri düşmesine ve kârlılığın azalmasına neden olacaktır. Dolayısıyla işletmeler bu tür stratejik kararları alırken ürün maliyetlerinin hesaplanmasının üzerinde dikkatle durmalı ve gelişen ve değişen teknoloji ve üretim yöntemlerine muhasebe sistemlerini de uyarlamalıdırlar. Sonuç olarak, işletmeler zamanı dikkate almadıkları takdirde maliyetlerin artma riskleriyle karşı karşıya kalacak, siparişler zamanında teslim edilemeyecek ve kârlılık düşecebilecektir. Ayrıca işletmelerin üretim süreçlerindeki kısıtlar stokların artmasına neden olmakta maliyetleri arttırmakta dolayısıyla kârlılığın düşmesine neden olmaktadır. İşletmelerin değerli olan zamanlarını iyi kullanmaları, kaybedilen her zamanın bir maliyetinin olduğunu hatırlamaları ve kısıtları bulup onları ortadan kaldırmaları onlara rekabet avantajı sağlayacak ve kârlılıklarını arttırmalarına yardım edecektir. 1.2. Çalışmasının Amacı Bu çalışmada bir üretim işletmesinde süreç katkı muhasebesi uygulaması yapılacak ve ardından süreç katkı muhasebesinin işletmenin kârlılığına etkisi ortaya konulacaktır. Böylece geleneksel sistemlerle süreç katkı muhasebesi arasında karşılaştırma yapma imkanı bulunacaktır. Geleneksel sistemler maliyetleri genellikle ürünlere üretim hacmine bağlı olarak yüklerler. Fakat süreç katkı muhasebesi bu noktada daha farklı yöntemler geliştirmiştir. Bu çalışmada bu yöntemler kullanılarak bu yöntemlerin işletmenin kârlılığı üzerindeki etkisi incelenecektir. Böylece işletmenin süreç katkı muhasebesi kıstaslarına göre başarılı olup olmadığı anlaşılmaya çalışılacaktır. Bu çalışmada konunun teorik olarak anlatılmasından sonra aşağıdaki sorulara cevap aranacaktır; İşletmede üretim ortamında kısıtın olup olmadığı İşletmede süreç katkı muhasebesi uygulanırsa işletmenin kârına olumlu bir etki yapıp yapmayacağı

4 Bu soruların cevaplanması suretiyle süreç katkı muhasebesine göre ürün maliyeti hesaplamaları ile geleneksel yöntemlere göre ürün maliyeti hesaplamalarını karşılaştırma imkanı bulunacaktır. 1.3. Araştırma Metodolojisi Bu çalışmada izlenecek yöntem olay çalışması yöntemidir. Olay çalışmasının seçilme nedeni işletmede yapılacak uygulamanın detaylı verilere ihtiyaç duymasıdır. Bu uygulamanın yapılabilmesi için verilerin detaylı ve derinlemesine incelenmesi gerekmektedir. Çünkü yapılacak uygulama ile işletmenin halihazırda kullandığı maliyet sistemi ile süreç katkı muhasebesinin işletme kârlılığına yapacağı etki araştırılacaktır. Bu uygulamada iki tür olay çalışması yapılacaktır. Bunlar tanımlayıcı ve keşifsel olay çalışmalarıdır. Işletmenin mevcut muhasebe ve üretim sistemini ortaya koymak tanımsal olay çalışması olarak belirtilebilirken, süreç katkı muhasebesinin uygulanması ise keşifsel olay çalışması olarak belirtilebilir. Veri toplamada ise konularla ilgili kaynak taraması yapılacaktır. Bunun için kütüphanelerden ve internet ortamından yararlanılacaktır. Ayrıca uygulama bölümü için işletmenin kayıtlarından da veri temin edilecektir. 1.4. Ünitelerin Planı Çalışmanın bu bölümünde problemin tespiti, çalışmanın amacı ve araştırma metodolojisi anlatılmıştır. İkinci bölümde ise geleneksel ve modern maliyet/yönetim sistemlerine değinilecektir. Öncelikle geleneksel yöntemlerden bahsedilecek, ardından geleneksel yöntemlerin neden yetersiz kaldığı anlatıldıktan sonra modern sistemler açıklanacaktır. Üçüncü bölümde ise kısıtlar teorisi etraflıca incelenecektir. Öncelikle kısıtın tanımı ve türleri, kısıtlar teorisinin anlamı ve önemi, ilkeleri ve kısıt yönetim süreci, kısıtlar teorisinin amacı ve varsayımları ve son olarak kısıtlar

5 teorisinin gelişim aşamalarına değinilecektir. Dördüncü bölümde ise süreç katkı muhasebesi detaylarıyla irdelenecektir. İlk olarak süreç katkısının tanımı ve unsurlarından bahsedilecektir. Sonrasında ise süreç katkı muhasebesi ve önemine değinilecek ve süreç katkı muhasebesinin ve kısıtlar teorisinin performans ölçütleri anlatılacaktır. Ardından süreç katkı muhasebesinin ürün maliyetinin hesaplanmasında nasıl kullanılabileceği ortaya konulacaktır. Daha sonra süreç katkı muhasebesinin geleneksel ve modern maliyet/yönetim yaklaşımları ile ilişkisi anlatılacak ve son olarak süreç katkı muhasebesinin yararları ve sınırları açıklanacaktır. Beşinci bölümde araştırma yöntemi teorik olarak ele alınacaktır. Bu bölümde ilk olarak olay çalışması hakkında teorik bilgi verilecektir. Ardından olay çalışmasının tanımı, türleri, aşamaları ve son olarak yararları ve sınırları açıklanacaktır. Altıncı bölümde bir üretim işletmesinde süreç katkı muhasebesi uygulaması yapılacak, uygulamanın sonucunda elde edilen bulgular sunulacak ve tartışılacaktır. Son bölüm olan yedinci bölümde ise çalışmanın kısa bir özeti anlatılacaktır. Sonrasında geleceğe yönelik çalışma alanları, çalışmanın literatüre katkısı ve kısıtları sunulacaktır.

6 2. BÖLÜM GELENEKSEL VE MODERN MALİYET/YÖNETİM MUHASEBESİ SİSTEMLERİ 2.1. Giriş Maliyet sistemleri üretilen mamüllerin hesap dönemleri ya da faaliyet dönemleri itibarıyla maliyetlerini hesaplayan, giderleri izleyen, kontrol edilmesine yardımcı olan sistemlerdir (Çabuk, 2004:111). Bu bölümde öncelikle geleneksel maliyet sistemlerine kısaca değinilecek, geleneksel maliyet sisteminin neden yetersiz kaldığı açıklanacak ve ardından bu yetersizlikleri ortadan kaldırmak için geliştirilen modern maliyet sistemleri üzerinde durulacaktır 2.2. Geleneksel Maliyet Sistemleri 1980 li yıllardan itibaren, küreselleşmenin etkisiyle, işletmeler arasındaki rekabetin boyutları değişmeye başlamış ve yeni rekabet koşullarına uyum sağlamak için yeni çözüm arayışlarına yönelinmiştir (Gersil, 2007:108). Bu dönemlerden itibaren özellikle üretim, yönetim, pazarlama ve bilgi teknolojileri alanlarında çok hızlı gelişmeler olmuştur. Gersil'e göre (2007:108), işletmelerin bu değişen rekabet koşullarına uyum sağlamasında en önemli unsurlardan birisi, üretim sistemi ve teknolojisidir ve bu nedenle üretim sisteminin tüketici isteklerine hızlı bir şekilde ve istenen kalitede cevap verebilmesi, üretim sisteminin yüksek seviyede otomasyonunu ve aynı zamanda üretim sisteminin esnekliğinin yüksek olmasını gerektirmektedir. Geleneksel maliyet sistemleri, temeli birkaç yüzyıl öncesine dayanan, içinde bulunduğumuz geliştirmelerin gösterdiği gibi günümüz ileri üretim sistemlerinde sık sık yetersiz kalan sistemlerdir (Tanış,2005:24). Bu tür maliyet sistemleri geleneksel üretim ortamlarında, bir başka deyişle standart mamullerin üretildiği, otomasyonun fazla olmadığı, üretimin daha çok emeğe dayalı olarak yapıldığı ortamlarda kullanılmaktadırlar (Tanış, 2005:24).

7 Bu ortamlarda maliyet muhasebesinin temel görevi, stok değerleme ve finansal tabloların hazırlanması amacıyla üretilen mamullerin maliyetlerinin hesaplanmasıdır (Çabuk, 2004:110). Bu sistemler, üretim sürecine göre, kullanılan maliyet türüne göre ve maliyetlerin tümünün veya bir kısmının yüklenmesine göre maliyet sistemleri olarak sınıflandırılabilirler. Bu maliyet sistemleri aşağıda ana hatlarıyla incelenecektir. 2.2.1. Üretim Sürecine Göre Maliyet Sistemleri Üretim sürecine göre maliyet sistemleri sipariş ve safha maliyet sistemleri olarak ikiye ayrılır. Bu bölümde sipariş maliyet sistemi, ardından safha maliyet sistemine değinilecektir. 2.2.1.1. Sipariş Maliyet Sistemleri Bir sanayi işletmesinde bir mamulün veya mamul grubunun veya bir siparişin maliyet unsurlarını ayrı ayrı belirleyen ve mamul veya siparişin maliyetini hesaplayan bir maliyet sistemidir (Çetiner, 1995:221). İşletmede: Üretilen her birimin veya grubun diğer birim ya da gruplara göre ayrıcalıkları varsa, Bu ayrıcalıklar çoğu kez müşteriler tarafından belirleniyorsa; bu işletmede sipariş maliyet sistemi uygundur denilebilir (Erdoğan, 2002:310). Sipariş maliyet sistemlerinde, giderlerin mamule veya gider yerlerine göre belirlenmesi birinci plandadır (Kishalı ve Işıklılar, 1999:459). Sipariş maliyet sistemlerinde, direkt ilk madde ve malzeme giderlerinin ait oldukları mamul partilerine göre saptanıp izlenmesinde istek fişlerinden yararlanılır. Direkt işçilik giderlerinin ait oldukları mamul partileri itibariyle saptanıp izlenmesinde işçilik puantaj kartları kullanılır (Büyükmirza, 2003:244). Genel üretim giderlerinin mamul partilerine yüklenmesinde ise yükleme oranı kullanılır (Büyükmirza, 2003:245).

8 Genel Üretim Gideri Yükleme Oranı= Toplam Genel Üretim Gider Tutarı Toplam İş Birimi Sayısı Sipariş maliyet sistemlerinde üretim siparişe göre farklılık göstereceğinden standart maliyetler bu sistemde pek etkin kullanılmazlar (Tanış, 2005:26). Sipariş maliyet sisteminin yararları yanında sakıncalarıda bulunmaktadır. Yararları; alınacak benzer siparişlerin maliyetinin hesaplanmasını kolaylaştırır, gerçek maliyetlerin tahmini maliyetlerle karşılaştırılmasını sağlar ve denetler, son olarak maliyet verilerini işletme yönetiminde kullanılabilir hale getirir (Erdoğan, 2002:313). Bu yararların yanında sipariş maliyet sisteminin birtakım sakıncaları da bulunmaktadır. Bu sakınacalardan en önemlileri; bu maliyet sisteminin masraflı ve zaman alıcı olmasıdır. 2.2.1.2. Safha Maliyet Sistemleri Bir üretim işletmesinde üretilen ürünler mamul haline gelinceye kadar çeşitli birimlerde işlem görürler. Belli mamul veya mamul grubunun hesaplanmasından çok, üretimin belli bir safhasına ilişkin maliyetlerin hesaplanmasına safha maliyet sistemi denir (Çetiner, 1995:239). Bir diğer tanımla homojen ya da benzer mamullerin kitle halinde üretildiği sanayi kollarında kullanılan birim maliyet hesaplama yöntemidir (Gürsoy, 1999:191). Bu sistemde üretim farklı safhalardan geçtiği için önceki safhanın çıktısı sonraki safhanın girdisi durumundadır (Tanış, 2005:27). Safha maliyet sistemleri hem yarar hem de sakıncaları içinde barındırmaktadır. Safha maliyet sistemin yararları şu şekilde özetlenebilir (Erdoğan, 2002:350): Maliyetler belli zaman aralıklarında düzenli olarak hesaplanır. Böylece yöneticilerin gerek birim maliyetlere gerekse toplam maliyetlere ilişkin

9 düzenli bilgi edinme olanağı bulunur. Üretilen mamullerin homojen olması halinde birim maliyetlerin hesaplanması daha doğru ve kolaydır. Sipariş maliyet sistemine göre daha az emeği ve gideri gerektirdiğinden uygulanması kolaydır. Safha maliyet sisteminin sakıncaları ise aşağıdaki gibi sıralanabilir (Erdoğan, 2002:351): Fiili maliyetler kullanıldığında maliyetler dönem sonunda hesaplandığından gerek birim maliyetlerin gerekse maliyet raporlarının düzenlenmesi gecikmektedir. Mamullerin homojen olmaması halinde ortalama birim maliyetlerin hesaplanması zordur. Yarı mamul stoklarının bulunması halinde bunların tamamlanma derecelerinin yanlış saptanması birim maliyetlerin hesaplanmasına da yansır. Bu durum stokların değerlemesini satılan mamullerin maliyetini de etkiler. 2.2.2. Kullanılan Maliyet Türüne Göre Maliyet Sistemleri Kullanılan maliyet türüne göre maliyet sistemleri fiili maliyet sistemi, normal (tahmini) maliyet sistemi ve standart maliyet sistemi olarak üçe ayrılmaktadır. Aşağıda sırasıyla fiili maliyet sistemi, normal maliyet sistemi ve standart maliyet sistemine değinilecektir. 2.2.2.1. Fiili Maliyet Sistemi Fiili maliyetler, üretim süreci içerisinde gerçekleşmiş maliyetlerdir. Bu çerçevede üretim yapılırken ortaya çıkan direkt hammadde ve direkt işçilik giderleri ile genel üretim giderleri gerçekleşen giderlerdir (Tanış, 2005:27). Fiili maliyet yönteminde maliyetlerin gerçeğe en yakın bulunmasına karşın maliyet tablolarının hazırlanması üretim çalışmalarının tamamlanmasından çok sonra yapılabilir. Bu sistemde gerçek giderlerin toplanması ile bulunan maliyetler fiyat dalgalanmalarının etkisi altında kalacağından aynı miktar ve kalitedeki malların

10 maliyetleri farklı olacaktır (Gürsoy, 1999:15) Üretim giderlerinin çalışma hacmine göre değişimi izlenmediği gibi zaman faktörüne göre de farklılaşmaya gidilmez (Erdoğan, 2002:60). Fiili maliyetin kullanılmasının sebeplerinden en önemlisi dönem mali kârının bu yöntemle bulunmasıdır. Diğer bir sebep ise üretme-üretmeme, sipariş kabul etme-etmeme kararları fiili maliyetler kullanılarak alınır (Kishalı ve Işıklılar, 1999:311). Bununla beraber fiili maliyetlerin sınırları da bulunmaktadır. Bu sınırlar; fiili tutarlar beklenirken maliyetlerin çıkarılmasının gecikmesi ve olumsuz gelişmeler karşısında tedbir alınmasını önlemesidir (Kishalı ve Işıklılar, 1999:312). 2.2.2.2. Normal Maliyet Sistemi Normal maliyet yöntemine göre ürün maliyeti hesaplanırken direkt hammadde ve direkt işçilik maliyeti fiili rakamlardan, genel üretim giderleri ise planlanan kapasiteye göre bütçelenmiş giderlerden oluşur (Tanış, 2005:28). Bu yöntemin tam maliyet yöntemine üstünlüğü, üretim hacmindeki dalgalanmaların birim üretim maliyetlerini etkilemesine izin vermemesidir (Büyükmirza, 2003:504). Normal maliyet yönteminin bir sakıncası sabit ve değişken giderlerin birbirinden ayrılması ve kapasite sapmalarının hesaplanması gibi ek külfetlere yol açmasıdır. Bir başka sakıncası ise, dönem kârındaki tutarsızlıklardır (Büyükmirza, 2003:504). 2.2.2.3. Standart Maliyet Sistemi Standart maliyetler dikkatli incelemeler sonucu saptanan öngörülen koşullar altında maliyetlerin ne kadar olması gerektiğini gösteren değerlerdir. Bir başka ifadeyle olan değil, olması gereken maliyetlerdir (Tanış, 2005:28). Gelecekte belirli bir dönem içerisinde maliyetlerin ne kadar olması gerektiğini gösteren standart maliyetler söz konusu dönem geldiğinde ortaya çıkacak fiili maliyetlerin normal sayılıp sayılmayacağı konusunda bir yargıya ulaşmak amacıyla kullanılabilecek temel ölçü niteliği taşırlar (Büyükmirza, 2003:606). Standart maliyet yönteminde üretilecek bir malın bir biçimi için kaç liralık

11 endirekt maliyetin harcanması gerektiği önceden belirlenir. Belirli bir dönemde üretilen mal miktarı bu maliyetlerle çarpılarak üretimin toplam standart maliyeti bulunmuş olur (Gürsoy, 1999:279). Standart maliyet sisteminin yararları aşağıdaki gibi sıralanabilir (Erdoğan, 2002:417-418; Gürsoy,1999:281-282; Büyükmirza, 2003:610): Üretim giderlerinin etkin bir şekilde kontrol edilmesini sağlar. Çalışanları maliyet konusunda bilinçlendirir. Bütçelemede büyük kolaylık sağlar. Yöneticilerde maliyet bilincinin yerleşmesine yardımcı olur. Standart maliyetler muhasebe kayıtlarında tasarruf sağlayabilir. İşletmede etkin bir iş değerlemesi ve adil bir ücret politikası uygulanmasına olanak sağlar. Planlama ve kontrol sayesinde üretim faktörlerinin verimi arttırılır. Böylece maliyetlerin düşmesine yardımcı olunur. Standart maliyet sisteminin sakıncaları işe şu şekilde sıralanabilir (Erdoğan, 2002:418): Standartların özen gösterilmeksizin saptanmış olması analizlerde yanılmalar neden olur. Maliyet hesaplamalarında standartlara özen gösterilmemesi fiili maliyetlerin izlenmesininde etkinliğini yitirir. Çalışanlar üzerinde baskı yaratarak olumsuzluklara neden olur. Sistemin kurulması güç olup her işletmesinin yapısına uygun değildir. 2.2.3. Maliyetlerin Tümünün Veya Bir Kısmının Yüklenmesine Göre Maliyet Sistemleri Maliyetlerin tümünün veya bir kısmının yüklenmesine göre maliyet sistemleri tam maliyet sistemi ve değişken maliyet sistemi olarak ikiye ayrılır. Aşağıda bu sistemlere değinilecektir.

12 2.2.3.1. Tam Maliyet Sistemi Bu yöntemde üretim sürecinde kullanılan tüm maliyet unsurları(direkt hammadde, direkt işçilik ve genel üretim giderleri) sabit yada değişken olup olmadığına bakılmaksızın üretim maliyeti içerisinde kullanılır. Bu nedenle safha ve sipariş maliyet, standart maliyet ve faaliyete dayalı maliyet sistemi birer tam maliyet sistemi sayılırlar (Tanış, 2005:24). Tam maliyet sistemleri basit olmaları, genel üretim giderlerini sabit veya değişken olarak ayırmamaları, her mamulün satış fiyatına göre tüm giderlerden sonra işletmeye bırakabileceği kâr tutarını görme olanağını işletme yöneticilerine sağlaması sebebleri ile işletmeler tarafından tercih edilirler (Erdoğan, 2002:57; Büyükmirza, 2003:498). Bunlara karşılık tam maliyet sistemleri, dönem kârında tutarsızlıklara yol açması ve üretim maliyetlerinin üretim hacmi ile ters yönde dalgalanmalar göstermesi gibi sakıncaları da içermektedir (Büyükmirza, 2003:499; Erdoğan, 2002:58). 2.2.3.2. Değişken Maliyet Sistemi Sadece değişken üretim giderlerini üretim maliyetlerine yükleyen sabit genel üretim giderlerinin tamamını ise üretim maliyetleri dışında tutarak doğrudan gelir-gider tablosuna yansıtan yöntemdir (Büyükmirza, 2003:507). Değişken maliyet sistemi uygulanmasında mamullere veya gider yerlerine direkt olarak yüklenen giderler değil üretim hacmiyle ilişkili olarak değişken nitelik gösteren giderler dikkate alınır (Erdoğan, 2002:467). Değişken maliyet sistemi; satışların maliyetini satış miktarına bağlı olarak vermesi ve buna bağlı olarak kârın da satışlara bağlı olarak gerçekleşmesi ve kâr planlamasına yardımcı olması, giderlerin çeşitli üretim hacimlerinde nasıl bir değişiklik gösterdiğinin saptanması, stok değişikliğinin kâr üzerindeki etkisini azaltması gibi yararları taşır (Büyükmirza, 2003:507; Erdoğan, 2002:467). Bu yöntemin sakıncaları ise; finansal tabloların bu yöntemle

13 hazırlanmasının kabul edilmemiş olması, bu yöntem kullanılarak alınan kararların sadece kısa dönemde yararlı olması, maliyetleri sabit ve değişken olarak ayırmanın zorluğu ve bunun ek masrafa yol açması olarak sıralanabilir (Büyükmirza, 2003:508; Erdoğan, 2002:468; Tanış, 2005:26). 2.2.4. Geleneksel Maliyet Sistemlerinin Yetersizliği Günümüzün teknoloji açısından oldukça gelişmiş ve bir o kadar da karmaşık üretim ortamı ve piyasa şartlarında geleneksel maliyet sistemler yeterli bilgi sağlayamamaktadır. Bu nedenle işletmeler doğru kararlar verememekte ve bunun sonucu olarak hem yanlış kararlar alınmakta hem de yoğun rekabet ortamında işletmeleri rakiplerinin gerisine düşürmektedir. Geleneksel maliyet sistemlerinin yetersizliği işletmelerin kârlılıklarını düşürmekte ve düşen kârlılık nedeniyle işletmeler zor durumda kalmaktadır. Geleneksel maliyet sistemlerine yöneltilen eleştiriler şu şekilde açıklanabilir (Çabuk, 2004:112-113): Yönetimin ihtiyaçlarını karşılamada yetersiz kalması Üretim sürecini tam olarak yansıtmaması Performans değerlemenin yanlış ölçülere göre yapılması Sağladığı bilgilerin çok genel olması Kaynak (malzeme, işçilik, sermaye) tüketimini doğru olarak ölçmemesi ve kaynak maliyetlerini yüklemede gerçekçi olmaması Bilgi sağlamada çok geç kalması Sağladığı bilgilerin güvenilir olmaması Fazla stokları teşvik edici olması Gerçekçi olmayan maliyet dağıtımları yapması Geleceğe yönelik üretim planlama ve programlama için gerekli bilgileri sağlamaması Bu çerçevede bu eleştirilere cevap vermek ve geleneksel maliyet sistemlerinin yetersizliğini gidermek için günün şartlarına uygun modern maliyet sistemleri geliştirilmiştir. Aşağıdaki bölümde bu sistemlere değinilecektir.

14 2.3. Modern Maliyet Sistemleri Geleneksel maliyet sistemlerinin gelişen ve değişen yeni üretim sistemlerine uyum sağlayamaması ve işletmelerin yeni maliyet sistemleri arayışına girmeleri modern maliyet sistemlerinin önemini arttırmıştır. Teknolojik gelişmelerle birlikte değişen ve gelişen yeni üretim ortamında, maliyet unsurlarının da yapısı değişmeye başlamıştır (Tanış, 2005:35). Tanış'a göre (2005:35), bu değişimin temel sebebi otomasyona giden ve yeni teknolojileri uygulayan işletmelerin ürün maliyeti içerisindeki işçilik payının giderek düşmesi, yapılan sabit yatırımlar ve bunların işletme maliyetlerinin genel üretim giderleri üzerindeki etkilerinin de artması olarak açıklanmıştır. Bu değişimden maliyet/yönetim muhasebesi de etkilenmiş ve buna göre yeni sistemler geliştirilmiştir. Aşağıda hedef maliyetleme, faaliyet dayalı maliyetleme sistemi, kalite maliyetleri, tam zamanında üretim sistemi, kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasebesi incelenecektir. 2.3.1. Hedef Maliyetleme Hedef maliyetleme yöntemi bir mamulün tasarım geliştirilmesi sürecini uzatmaksızın ve mamullerin kalite ve fonksiyonelliğini azaltmaksızın mamul ömrü süresince üretim maliyetlerinin etkin olarak azaltılmasına yönelik bir sistemdir (Kaygusuz, 2006:25). Hedef maliyet; basitçe bir ürünün hedeflenen bir kârdan satılabilmesi için, o ürünü üretirken tüketilecek kaynakların maliyetidir ve aşağıdaki gibi hesaplanabilir (Coşkun, 2003:26): Hedef Maliyet = Hedef Fiyat Beklenen Kâr Hedef maliyetleme ürün fiyatının pazar temelli olduğunu var sayar ve altı anahtar prensibe odaklanır (Gopalakrishanve diğerleri, 2007:38): Fiyata göre maliyetleme Müşteriler üzerine odaklanma

15 Ürün dizaynı ve işlemleri üzerine odaklanma Süreçler arası iletişim Mamul yaşam dönemi maliyetlerinin azaltılmasına odaklanma Değer zinciri katılımı Hedef maliyetleme çalışanları motive etmesi, iyi bir rekabet aracı olması gibi avantajlarının yanında belirlenen hedeflerin çok zor ya da çok kolay olmasının çalışanları olumsuz yönde etkilemesi ve hedef maliyetlerin zamanında farkedilmediğinde zaman ve para kaybına neden olması gibi dezavantajları da mevcuttur (Acar, 1998:93). 2.3.2. Faaliyete Dayalı Maliyet Sistemi (FDM) Faaliyete dayalı maliyet sisteminin (FDM) temel prensibi faaliyetler kaynakları tüketir, ürünler ise faaliyetleri şeklinde açıklanmıştır. Bu temel ve teorik prensibe göre faaliyete dayalı maliyet sistemi şu şekilde tanımlanabilir (Tanış, 2005:36); faaliyetlerin temel maliyet objesi olarak dikkate alındığı ve bunların kullanılarak ürün maliyetlerinin hesaplandığı bir yöntemdir. FDM'nin dayandığı temel varsayımlar; faaliyetlerin kaynakları tükettiği, ürün veya siparişlerin faaliyetleri tükettiği, harcamayı değil tüketimi ölçen bir sistem olduğu, kaynakların tüketimi için çok sayıda neden olduğu, maliyet havuzlarının homojen bir yapıya sahip olduğu ve her bir maliyet havuzundaki tüm maliyetlerin değişken olduğu şeklinde sıralanabilir (Holmen, 1995:38). Faaliyet dayalı maliyetleme, ürün maliyetlerinin hesaplanmasında bir guruplamaya gitmiştir. Bu guruplamanın en önemli faydası, geleneksel muhasebe sistemleri içinde tamamen birer sabit gidermiş gibi düşünülen ve bu nedenle ürünlere onları temsil etmeyen dağıtım anahtarları ile yüklenen maliyetleri birbirinden ayırmasıdır(tanış, 2005:37). Bu gruplar birim seviyesi maliyetler, parti seviyesi maliyetler, ürün seviyesi maliyetler ve işletme seviyesi maliyetler olarak sıralanabilir (Tanış, 2005:37-38; Özkan ve Aksoylu, 2002:59). FDM getirdiği yeni yaklaşım tarzı ile işletmelere büyük yararlar

16 sağlamıştır. Bu yararlardan bazıları şöyle açıklanabilir; endirekt maliyet unsurlarının net bir görüntüsünü açığa çıkarması, faaliyetlerle ürünler arasında bağlantı kurulmasını sağlaması, değer eklemeyen faaliyetler hakkında bilgi sağlaması gibi avantajlarının yanında sistemin kullanılmasının maliyetli olması, maliyet taşıyıcısı seçiminde yaşanan zorluk ve kısa vadeli kararlar açısından yetersiz olması bu sistemin sınırları arasında sayılabilir (Cooper and Kaplan, 1988:101; Çabuk, 2004:115-116; Tanış, 2005:45-46; Ünal ve diğerleri, 2006:330). 2.3.3. Kalite Maliyetleri Kalite maliyeti; oluşacak hataları önlemek amacıyla yürütülen faaliyetlerin planlı kalite gözlemlerinin ve mamulün üretim sürecinde veya üretim sonrasında kullanımında görülen hataların sonucunda ortaya çıkan maliyetler olarak tanımlanabilir (Erdoğan, 2002:551). Kalite maliyetleri yöneticilere düzenli olarak rapor edildiği takdirde, yöneticilerin daha iyi kararlar almalarına yardımcı olur (Dalcı ve Tanış, 2002:140). Alınan bu kararlar işletmelerin kârlılığını arttıracak ve müşterilerin gözünde değerini arttıracaktır. Kalite maliyetleri işletmelerin maliyetlerinin büyük bölümünü oluştururlar ve iyi yönetilmedikleri takdirde işletmelere yarardan çok zarar sağlayacaklardır. Örneğin IBM'in 1980'nin ilk aylarında kalite maliyetleri toplam üretim maliyetlerinin %30'unu oluşturmaktadır (Giakatis ve diğerleri, 2001:181). Bu nedenle kalite maliyetleri üzerinde önemle durulması gereken önemli maliyetlerdir. Kalite maliyetleri kusurları önlemek ve faaliyetleri değerlendirmek için yapılan harcamalar ve ürün ve hizmetlerin belirlenen özellikleri karşılayamamasından doğan iç ve dış başarısızlık sonucu kayıplar olarak tanımlanabilir (Tanış, 2005:53). Kalite maliyetleri yöneticilere verimliliği arttırma ve maliyetlerde tasarruf

17 sağlamak için gerekli düzeltici, önleyici faaliyetlerin nerelerde ve ne zaman gerekli olduğu konusunda yardımcı olurlar (Tanış, 2005:55). Bunun dışında işletmelerde direkt işçilik zamanlarının kalite maliyetleri içerisindeki payını belirlemek kolaysa da, endirekt işçiliklerde daima bir bilgi eksikliği vardır (Çabuk, 2005: 6-7). Bu durum kalite maliyetlerinin bir sınırı olarak belirlenebilir. 2.3.4. Tam Zamanında Üretim Sistemi (TZÜ) Tam zamanında üretim (TZÜ); ham maddelerin ve kullanılacak parçaların üretimin yapılacağı yere tam zamanında(genellikle üretimden birkaç saat önce) gelmesini ifade etmektedir ve buna ilave olarak üretilen mamul mallar da tamamlanır tamamlanmaz müşterilere gönderilmektedir (Tanış, 2005:58). TZÜ ortamlarında üretimi faaliyete geçiren hareket müşteri siparişleridir (Kaygusuz, 2006:60). Bu nedenle TZÜ ortamlarında gereksiz yere üretim veya tüketim yapılmaz, bunun yerine gerektiği zaman gerektiği kadar üretim yapılarak israftan kaçınılır. TZÜ stoklar gibi değer eklemeyen faaliyetleri ortadan kaldırarak işletmelere hem mali açıdan hem de yer açısından fayda sağlar. Böylece işletmeler üretimlerini daha az stokla ve daha akıcı şekilde yapabileceklerdir. TZÜ sistemlerinde, üretim bölümünde çalışanların performansı ve yöntemleri geliştirme hakkında tecrübeleri ve yükümlülükleri tam zamanında üretimin önemli faktörlerindendir (Benton ve Shin, 1998:5). Bu nedenle işletmeler çalışanlarının bunun bilincine varmasını sağlamalı ve gerekirse bu yönde eğitmelidir. TZÜ her iş merkezinde devamlı süreç gelişimi üzerinde durarak istatiksel dalgalanmayı azaltır, toplam stok düzeyini sistemin çıktısına zarar vermeden azaltır (Watson ve Patti, 2008:3). Böylelikle üretime ara verilmeden sürekli geliştirme sağlanarak işletmenin verimliliği arttırılabilir. Bunlar doğrultusunda TZÜ'nün amaçları söyle sıralanabilir (Acar ve diğerleri, 2006:23-24):

18 Müşterinin istediği ürünü üretmek, Ürünleri müşterilerin istedikleri miktarda üretmek Mükemmel kalitede üretmek, Anında üretmek, sıfır tedarik süresi, İş gücü, malzeme ve aletleri israf etmeksizin üretmek, İnsanların gelişimini sağlayan metotlarla üretmektir. TZÜ, israfı ortadan kaldırması, kaliteyi arttırması, maliyetleri düşürmesi, ve firelerin azalması gibi yararlarının yanısıra TZÜ'nün güvenin olmadığı ortamlarda başarısız olması, muhasebe sisteminin bu sisteme göre yeniden düzenlenmesi gerekliliği gibi sınıları da bulunmaktadır (Tanış, 2005:58; Gürsoy,1999:229) 2.3.5. Kısıtlar Teorisi Ve Süreç Katkı Muhasebesi Geleneksel sistemlerin yetersizliğini gidermek için geliştirilen yeni yaklaşımlardan ikisi kısıtlar teorisi ve kısıtlar teorisi temelli süreç katkı muhasebesidir. Aşağıda bu yöntemler kısaca açıklanacaktır. 2.3.5.1. Kısıtlar Teorisi Kısıtlar teorisi, 1980 lerin başında Dr. Eliyahu M. Goldratt tarafından kitap ve makaleler serisi ile geliştirilen bir yönetim sistemi felsefesidir ve temel çıkış noktası her işletmenin en az bir kısıta sahip olduğudur (Tollington, 1998:46). Kısıtlar teorisi işletmelerin sahip oldukları kısıtları ortadan kaldırarak, üretim sürecinin sekteye uğramadan devam etmesini amaçlar ve bunu yapabilmek için beş adımlı kısıt yönetim sürecini kullanır (Tanış, 1998:186). a) Kısıtların tespit edilmesi b) Kısıtların nasıl düzeltileceğine karar verilmesi c) İlgili her şeyin İkinci aşamanın uygulanması İçin seferber edilmesi d) Kısıtların ortadan kaldırılması e) Kısıtlar ortadan kaldırıldığında ilk aşamaya geri dönülmesi

19 2.3.5.2. Süreç Katkı Muhasebesi Süreç katkı muhasebesi genel imalat giderlerini ürünlere süreç katkısı için gerekli zamanı dikkate alarak dağıtan bir maliyet sistemi olarak tanımlanabilir (Tanış, 1998:188). İşletmelerin temel hedeflerinin kârlılıklarını arttırmak olduğunu savunan bu yöntem öncelikle yatırım üzerinden elde edilecek getiriyi maksimum yapmaya çalışır ve bunu şu şekilde formule eder (Tanış, 1998:188): Yatırımın Getirisi = Süreç Katkısı Faaliyet Gideri Stok Bu bölümde kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasebesine çok değinilmemiş olup, ayrıntıları diğer bölümlerde ele alınacaktır. 2.4. Sonuç ve Özet Geleneksel maliyet ve yönetim sistemleri üretim sürecine göre, kullanılan maliyet türüne göre maliyetlerin tümünün veya bir kısmının yüklenmesine göre sınıflandırılırlar. Geleneksel maliyet sistemleri günümüzün gelişen ve değişen üretim ortamlarında artık yetersiz kalmaya başlamıştır. Bu nedenle günün ihtiyaçlarına karşılık veren modern maliyet sistemleri geliştirilmiştir. Bu sistemler hedef maliyetleme, faaliyet dayalı maliyetleme ve kalite maliyetleri, tam zamanında üretim sistemi, kısıtlar teorisi ve süreç katkı muhasbesi olarak belirtilebilir.

20 3. BÖLÜM KISITLAR TEORİSİ 3.1. Giriş İşletmelerin rekabet gücü kazanmaları, kârlılıklarını arttırmaları ve müşteri isteklerine hızlı ve zamanında cevap verebilmeleri üretim sürecinin kesintisiz işlemesine bağlıdır. Bu noktada işletmeler üretim sürecini kesintisiz hale getrimek için ortaya çıkabilecek kısıtları yok etmelidirler. Böylece üretim kesintisiz hale gelecek ve müşteri memnuniyeti artabilecektir. Artan müşteri memnuniyeti işletmeye kâr ve rekabet avantajı olarak geri dönebilecektir. Kısıtlar teorisi bu bölümde etraflıca incelenecek, kısıtın tanımı, türleri, beş aşamadan oluşan kısıt yönetim süreci ele alınacaktır. 3.2. Kısıtın Tanımı ve Türleri Kısıtlar teorisine geçmeden önce kısıtın tanımının yapılması yerinde olacaktır. Louderback ve Patterson (1996:189)'a göre kısıt bir sistemin amacına yönelik olarak performansını sınırlayan her şeydir. Fakat kısıtlar tek bir biçimde ortaya çıkmamaktadırlar ve değişik biçimler alabilmektedirler. Aşağıda kısıt türleri açıklanmıştır (Hutagalung, 2003:42; Kaygusuz, 2005:138-139; Ünal ve diğerleri, 2007:26; Kartal, 2006: 11): Pazar Kısıtları; İşletmenin ürettiği ürüne yeterince pazar talebinin oluşmaması biçiminde meydana gelebilir. Piyasadan yeterli talep gelmemesi, işletmenin, kapasitesini etkin bir şekilde kullanarak üretim yapmasını engellemektedir Piyasa kısıtları muhtemelen en önemli kısıt türüdür. Kapasite Kısıtları; Pazar kısıtının tersine, işletmenin piyasadan gelen talebi karşılayamaması, kapasitenin yetersiz olduğu anlamına gelmektedir. Kapasite kısıtı, piyasadan gelen talebin işletmenin kapasitesinin üstünde olması durumunda ortaya çıkmaktadır. Makine ve çalışanların yetersizliği genelde kapasite kısıtı olarak ifade edilmektedir.

21 Politik Kısıtlar; Yönetimin işletme faaliyetlerini sınırlayacak kurallar koyması gibi kısıtlardan oluşmaktadır. Etkin olmayan yönetim politikaları, işletmenin olası imkanlardan yararlanmasını engelleyebilir. Diğer taraftan, geliştirilen politikalar sadece kısıtların yönetiminde engelleyici olmakla kalmayıp kısıtlı olmayan kaynaklardan etkin bir şekilde faydalanılmasını da engelleyebilir. Örneğin fazla mesai ve işe almaları durdurmak veya satın almaları sınırlamak gibi. Malzeme Kısıtları; Dışarıdan satın alınan hammaddelerin istenilen miktarda alınamaması durumunda ortaya çıkabilir. Malzeme kısıtları kısa veya uzun vadeli olabilmektedir. Kısa vadeli malzeme kısıtları genellikle tedarikçi zamanında ürünü teslim etmediğinde veya ürün hatalı çıktığında gerçekleşebilirken uzun vadeli malzeme kısıtları pazardaki malzeme sıkıntısı ile ilgilidir. Lojistik Kısıtları; Faaliyetleri sınırlayan prosedürlerin uygulanması şeklinde ortaya çıkabilir veya organizasyon içindeki planlama ve kontrol sistemlerinden meydana gelebilirler. Kapasiteye duyarsız malzeme ihtiyaç planlama sistemleri kaynakların düzgün senkronizasyonu açısından problemler yaratabilir ve mevcut olan stok ve üretim ile ilgili problemlerin miktarlarını arttırabilir.bu tür kısıtlar genelde üretim sisteminde oluşurlar ve değiştirilmeleri zor olmakla beraber, yöneticiler tarafından kolaylıkla farkedilmezler. Davranışsal Kısıtlar; Davranışlar, eğitim, deneyim ve mantıksal anlayışa göre değişme göstermektedir. Davranışın gerçek durum ile ters düşmesi ve bunun işletme performansına olumsuz şekilde yansıması davranışsal kısıt olarak tanımlanır. Değiştirilmesi en zor davranışlardan biri, belki de en zararlısı, kaynakların sürekli meşgul tutulması yaklaşımıdır. Bu varsayım işçileri her zaman meşgul tutmanın üretkenliği arttıracağı varsayımından kaynaklanmaktadır. Bu varsayım tüm kaynaklar yüksek oranlarda kullanılmalıdır, aksi halde zarar etme tehlikesiyle karşı karşıya kalırız fikrinden doğan kullanım yüzdesi ölçümleri bu tür kısıtların ortaya çıkmasına neden olabilmektedir. Bu kavram aynı sebeplerden olmasa da hem yönetim hem de çalışanlar tarafından kabul görür.

22 Bu davranışın sonucu olarak da stok miktarları artar, ürün karmaları dengesiz hale gelir, çizelgeler kayar ve malzeme açıkları meydana gelir (Kartal, 2006:12) Pazar Kısıtları Kapasite Kısıtları Davranışsal Kısıtlar KISITLAR Politik Kısıtlar Lojistik Kısıtlar Malzeme Kısıtları Şekil 3.1. Kısıt Türleri Kaynak: Şekil Kaygusuz, 2005:138'den uyarlanmıştır. Özetle işletme kısıtları temel olarak içsel veya dışsal olarak sınıflandırılabilir. İçsel kısıtlar; yönetim politikaları, çalışanların tutumları veya üretim sürecinin kapasitesi gibi örneklerle açıklanabilir. Dışsal kısıtlar ise işletmelerin müdahale etmesinin mümkün olmadığı pazar talebi gibi değişkenlerden oluşmaktadır (Bayazıtlı ve diğerleri, 2005:194). Sistemin kısıtları fiziksel ya da stratejik kısıtlar olabilir. Fiziksel kısıtlar genellikle belirlenmesi ve ortadan kaldırılması daha kolay kısıtlardır. Stratejik kısıtların ise, belirlenmesi ve ortadan kaldırılması daha zordur. Ancak ortadan kaldırıldığında fiziksel kısıta oranla sistemde daha fazla gelişme görülmesi söz konusudur (http://www.deu.edu.tr/userweb/k.yaralioglu/dosyalar/kis_teo.doc). Üretim ortamı tasarımında geleneksel yaklaşım, herbir iş merkezinin kapasitesini dengelemek ve herbir iş merkezindeki herbir faaliyetin etkin olarak yerine getirilmesi üzerine odaklanmaktadır. Geleneksel yaklaşıma göre, herbir iş istasyonunun sürekli olarak meşgul edilebilmesi için üretim hattına yeterince