AVRUPA TOPLULU(;U'NDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELERt

Transkript

1 AVRUPA TOPLULU(;U'NDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELERt Yrd. Doç. Dr. Ercan BAYAZıTLI. GİRİŞ ça~ıınızda, uluslararası tcar lşklern gelşmes, teknolojk olanaklarln artması şletmelern uluslararası boyut kazanmasına neden olmuştur.tşletmelern uluslararası ntelktek tcar lşklernn önem kazanması ve buna paralelolarak büyümes de br çok sorunu gündeme getrmştr. Her ülkedek farklı yasal düzenlemeler, farklı muhasebe lke ve uygulamaları nedenyle uluslararası alanda faalyet gösteren şletme gruplan, gerek lgl taraflarablg vermek üzere mal tabloların hazırlanması ve yayınlanması gerekse yönetm kararları açısından br takım güçlüklede karşılaşmaktadır. Uluslararası çeştl ortaklıklar kurulmak yoluyla ya da at oldukları ülkelern dışındak ülkelerde drekt olarak tcar faalyette bulunan şletme veya şletme grupları çersnde farklı ülkelerde bulunan ba~lı kuruluşlara at blgler de kapsayacak mal tabloların hazırlanması çn ülkeler arasında ortak br takım lke, kural ve uygulamalar htyaç duyulmuştur. Bu tür lke, kural ve uygulamaların belrlenmes amacıyla da gelşmş batı ülkelernde çeştl çalışmalar başlaulmış ve devam etmektedr. Bu amaçla başlaulan çalışmaların konumuz açısından öneml olarak de~erlendrleblecekolanlarından br tanes de Avrupa Toplulu~ (A1) bünyesnde uygulamaya konulan çalışmalardır. 25 Mart 1957 tarhl Roma Ant1aşmasıle kurulan ve 1958 yılında faalyete geçen ATda muhasebe uygulamalarının uyumlaştırılması çalışmaları başlatılmış ve bu çalışmaların br ço~u uygulamaya konulmuştur. Bu gelşmeler dolmltusunda, tebl~mzde ATda muhasebenn uyumlaştırılması le lgl.düzenlemeler global br bakışla degerlendrlmesnn yapılmasına çalışılacaktır. A.ü. SBF ışletme Bölümü. Muhasebe.Fnans Anablm Dalı Öğretm üyes.

2 96 ERCAN BAY AZITI..I I. AVRUPA TOP~ULU(;U VE HUKUKİ DÜZENLEMELER 1957 tarhl Roma Antlaşması'nın 2. maddes le Avrupa Toplulu~u'na üye ülkelerde ekonomk yaşamın uyumla~tırılması öngörülmektedr. Uyumlaştırma le, üye ülkelerdek ortaklann çıkarlan korunmakta, ortaklık hukuku koordne edlmektedr.! Bu amaçla AT'da lgl konular~ yönergeler yardımıyla üye ülkelern ekonomk ve hııkuk yapılanndak ulusal farklılıkların uyumlaştırılmasına çalışılmaktadır. Ancak bu uyumlaştırma, üye ülkelern söz konusu AT yünergclern, kend ulusal hııkııklanna dönüştünnes le sa~lanmaktadır.2 Blnd~ gb AT'ın üye devletlerde ~asa çıkarma konusunda br gücü olmayıp, yol gösterc bl' ntel~ bulunmaktadır. Ancak üye ülkeler bu yönergeler kend hııkıık yapılarına ahruık zorunlulu~undadır. Avrupa Toplulu~u bu amaçla günümüze kadar muhasebe hzmetlern etkleyen çeştl yönergeler yayınlamıştır. Bu yönergelern numarası ve konulan aşa~ıda gösterlmştr.4 ' Y(Xıerge Konusu Yayın Tarh 1 Tescl kamu ve ö~l şrketlern ortaya çıkması ve tanıuml 9 Mart Kamu şrketlernn sermayelernn oluşt.urulması, dames 13 Aralık 1976 ve d~ğştrlmes 3 Aynı ülke çersnde kamu şrketlernn brleşme kurallan 9 Ekm Kamu ve özel şrketlern yıllık hesaplaunın [(apsamı ve düzenlenmes, değerlendrme metodlan. yılm:, rapor, yayınlama ve denetleme. 25 TemmuZ Kamu şrketlernn yapısı Vf~ yönetm ve şgörenlern Temmuz 1983 yönetme kaulması 6 Kamu şrketlernı;ı ayrılması (ortaklıkwn çıkma) 17 Aralık Konsolde hesaplar 13 Hazran Yasal denetçlern eğtm, ntelk ve bauımsızlıklan 10 Nsan Ana ve yan şrketler arasında kontrol açısından yasal lşk öner halnde 10 Farklı üye ülkelerdek kamu şrketlernn brleşmes 8 ocak 1985 ls0yoan. Halde), Omt OOCENME; Uluslararası Muhasebe, Esktdır, BILGlNOOLU. Fahr; "Muhasebe Ilke ve Kurallarının Avrupa TopluIulu Yönergeler DoJrulıusunda Dozenlen~~". Muhasebe Ensttüstl Dergs, Yıl: l3, Şubat-Mayıs 1987, Sayı: 4748, s : 3FITZOERALO, Rchard d; "Muhasebe ve Raporlamanın Uluslararası Uyumlqtmlması" (Çevren: TAŞKIN, Erdoık). Muhasebe EnııttlsO Dergs, Yıl: 16, Kasım 1985, Sayı: 42,. 28.! 4SAÖLAM. Necat;" Avru~a Toplululunda Muhasebe Hzmetler", Anadolu Onverstes Iktsad ve ıdar Blmler FakOltes Dergs. C: VIII. s: ; s : ~

3 r~-~-~ - AVRUPA TOPLULUGU'NDAKı MUHASEBE DÜZENLEMELERİ 97 Yukanda açıklanan AT yönergelernde 4, 7 ve 8 No1u yönergeler Arın muhasebe sstem le lgldr. Sözkonusu üç yönergede yeralan esaslar, toplulu~un muhasebe sstemn belrled~nden, bu esasların kısaca" Avrufa Toplulu~u Muhasebe Sstem" olarak fade edlmesnn yernde olaca~ı kanaatndeyz. II. DÖRDÜNCÜ VÖNERGENİN KONUSU VE KAPSAMI Uluslararası muhasebe uygulamalarının. uyumlaşuolması le elde edleblecek en büyük yarar kuşkusuz uluslararası fnansal blglern karşılaşbnlablrl~nn sa~ianması yönünde olacaktır. Yabancı mal tabloların güvenlrl~ ve anlaşılablrl~nn gerçekleşmes sermaye dolaşımından beklenen yararlar sa~lanacaktır. Çok uluslu şrketlern ş dünyasında her yönden önem kazandıkları günümüzde, ana şrket yavru şrket lşksnn Avrupa Toplulu~u ülkelernde de anlaşılırlı~ın sa~lanmasl ve kamu yararının gözetlmes amacıyla mal tablo ve konsolde mal tablo veya raporların standardzasyonuna gdlmş, bagımsız dış denetmle lgl kapsamlı düzenlemeler yapılmışbr. Böylelkle üye ülkelern br kısmındak muhasebeyle lgl düzenlernelern düzey yükseltlrken d~er taraftan, dördüncü yönergenn amacı olan yıllık hesapların kamunun aydınlatılmasıvegenel kabul görmüş muhasebe lkelerne uygunlu~u ~Ianmaktadır. Yönerge bu amaçlara ulaşırken açıklık, anlaşılırlık, genş ve do~ blg verme, gerçeklk, do~luk, devamlılık, kararlılık, özdeşlk lkeler do~ltusunda hareket etmektedr. Avrupa Toplulu~u konuyla lgl düzenlemeler dördüncü ve yednc yönergelerle yapmıştır. Bu yönergeler brbrnden çok farklı üye ülke muhasebe uygulamalarının uyumlaşbrılması amaç ednd~ çn çok genel hatlar çzmş ve ayrınuların düzenlenmesn üye ülkelern kend nsyatflerne bırakmışur. Buradak asıl amacın, ATa dahl olan ülkelerden Kara Avrupası ve Anglo-sakson ülkelerdek uygulamalarda, uyumlaştırmada kolaylık saglanablmes oldugu kanaatndeyz. Şöyle k; Kara Avrupası'ndak bazı ülkelern mal tablolarında hesap tp ve brüt de~er esasını uyguladıkları gözönüne alınırsa önerlen mal tablo tplerne, bu ülkelern daha kolay br bçmde uyum saglamaları kolaylaşmış olacakur. Avrupa Toplulugu Bakanlar Konsey, şrketler hukukunun uyumlaştırılması faalyetler çnde "Bell Tptek Şrketlern Yıllık Hesaplarına ılşkn 4'üncü yönergey 24 Temmuz 978 ve grup şrketlernn mal tabolannın hazırlanması ve açıklanınasına lşkn lkelern uyumlaştırılmasını amaçlayan 7 no'lu yönergey de 13 Hazran 1983 tarhnde kabul etmştr.6 Şrketlern yıllık hesaplarına lşkn 4 no'lu yönerge başlangıç olarak ntelendrleblecek br bölümden sonra esas olarak 12 kısımdan düzenlenmştr. Toplam 61 madde halnde düzenlenen yönergede yıllık hes8plann;7 5y ALKIN. Yüksel Koç; "Dördüncü Yönergenn Ongördüğü Gelr Tablosu ve OIkemzdek Uygulamalarla Karşılaştınlması". Türkye XII. Muhasebe Eğtm Sempozyumu (Ed: Prof. Dr. Latf ÇAKICI). A.O. S.B.F. Yayınları: 574, 1991, s "Fourt Councl D~rectve". 25 July Offcal Journal of the European Communtes, No L 222/ S0LAŞ. Çğdem; Avrupa Ekonomk Topluluğunda Muhasebe Armonzasyonu Çalıpnalan ve Türkye Uygulaması, Istanbul s. 13.

4 98 ERCAN BAY AZI1U - Genel kabul gönrüş muhasebe lkelerne, - Kamunun aydınlaulması prensbne, uygun olarak hazırlanması yoluyla, şrket ortaklannın ve üçüncü kşlern korunmasının amaçlandıgı belrtlınektedr. Başlangıç bölümünde ayrıca, yıllık hesapların, ortaklı~ın varlık yapısı ve mal durumu le karlılıgına lşkn doğu ve dürüst görünüm vennes zorunlulugu belrtlerek, blanço, gelr teblosu ve ek'n amaçları üzernde durulmaktadır. Yönerge, kısım başlıkları tbaryle mal tablolarla lgl genel hükümler ve şemalar le ek ve değerlendnne lkelernden oluşmaktadır. Yönergedek madde hükümlernn bölümlerde konulara göre ~ılımı aşa~dak gbdr: 8 - Grş yazısı ve YÖllergennuygu1anacagl şrketler (Madde 1) - Genel hükümler (1. Bölüm Madde 2). - Blanço ve Gelr Tablosu hakkında genel hükümler (2. Bölüm madde 3-7) - Blançonun bçmsel yapısı ve blanço kalemlernn sınıflandınlması (3. Bölüm madde 8-14) - Blançoda yer alan bazı kalemlere lşkn özel hükümler (4. Bölüm madde 15-21) - Gelr tablosunun bçmsel yapısı ve Gelr tablosu hesaplarının sınıflandırılması (5. bölüm madde,2-227) - Gelr tablosunda yer alan belrgn kalemlere lşkn özel hükümler (6. Bölüm madde 28-30), - Degerleme kuralları (7. Bölüm madde 32-35) - Açıklama notlarının (Dpnotların) çerg (8. Bölüm madde 43-45) - Yıllık faalyet raporunun çerğ (9. Bölüm, madde 46) - Yayınlama (10. Bölüm madde 47-50) - Denetm (l ı. Bölüm madde 51) - Son (nha) Hükümler (l2 Bölüm madde 51-62) Yönerge hükümler'özet olarak bölüm sıralamasına uygun olarak ncelenmeye çalışılacaktır. Yönerge, 'nc madde hükmü uyarınca, anonm, sermayes paylarn bölünmüş komandt ve lmted şrketlere uygulanacakur. Roma Antlaşması'nın 58 (2) nc maddes hükmünde anılan kar amacı gütmeyen topluluklar le banka ve dğer kred kurumları ve sgorta şletmeler yönerge kapsamı dışında bırakılmışur. Yönergenn 2'nc maddesnde de blanço, kar ve zarar hesabı ve ek'den meydana gelen "yıllık hesap" kavramına yer vermştr. Söz konusu madde hükmünün lg çekc tarafı ve yenlg, ek'n aynen blanço ve karlzarar hesabı gb br hesap dökümanı ntel~nde kabul edlmesdr. Çünkü ek, blanço ve kar/zarar hesabı gb hesap kalemlerne dayanan ve onların rakamsal fadesn yansıtan br döküman değldr. Aksne, blanço le kar ve zarar hesabında yer alan kalemler hakkında açıklamaları, uygulanan yöntem, uyulan kuralları, eğer kuraldan veya yönergedek br hükmün emrnden 8AKDOOAN, Naan; "Döröüncü Yönergenn Ongördüğü Blanço Tablosu ve ülkemzdek Uygulamalarla Karşılaştırılması". Türkye XII. Muhasebe Eğtm Sempozyumu (Ed: Prof. Dr. Latf ÇAKlCI) A.ü. Ş.B.F. Yayınları: , s. ~.

5 AVRUPA TOPLULUGU'NDAKİ MUHASEBE DÜZENLEMELER! 99 sapılmışsa, bunun nedenlern, şletmenn dger şletmelerle lglern açıklayan ve bu konularda blg veren br belgedr. Yönergenn başlangıç bölümündeanılan k temel amaçdan brs olan kamunun aydınlatılması, açıklık, anlaşılırlık, genş ve do~ blg verme, do~luk, devamlılık. tutarlılık lkelernden yararlanılarak hazırlanan mal tablolarla saglanacakur. Yönergede blançonun açık ve anlaşılır br şeklde hazırlanmasıyla lgl düzenleme 2 (2). madde hükmünde yer almıştır. Açıklık ve anlaşılırlık lkesnn en belrgn uygulaması se, yönergenn 9-10 ve 23-26'ncı maddelernde görülmektedr. Blanço ve kar/zararhesabının ayrıntılı olarak düzenlenmesyle gerçekleştrlen lke uyarınca; örnegn "Sabt Kıymetler" başlıgı altındak grup; madd olmayan duran varlıklar, madd duran varlıklar ve mal varlıklar olarak ayrılmakla kalmamış, madd olmayan duran varlıklar da araştırma ve gelştrme harcamaları, ruhsatlar, patentler, markalar vb. haklar le bunların vazlı ve vazsız ktsap edlmelerne göre gruplandınlmıştır. 2 (5). madde hükmüne güre, üye ülkeler, yönergeye göre hazırlamak zorunda oldukları yıllık hesaplarını açıklamakla yükümlüdürler. Ayrıca 9-10 ve 23-26'ncı maddelerde belrtlen tablo tplernn (Ek: I, II, III, IV, V, VI) uygulanmasına bazı stsnalar getrlmşse de, bunların da kamuya açıklanması gerekmektedr. Yönergenn 3'ncü maddesnde de, blanço ve kar/zarar hesabı düzenlenrken kuııanılan metodların yıldan yıla degştrlemeyeceg fades yer almaktadır. Aynca yanıltıcı blg ednme htmalnn ortadan kaldınıması, 7'nc madde hükmü uyarınca aktf ve pasf, gelr ve gder kalemler arasında mahsup yapılamayacaktır. Yönergenn 2 (3). maddes hükmüne göre, şrketn malvarlı~, ml durumu, kar ya da zararı hakkında gerçege uygun ve dogru görüntü verlmeldr. Bu lke, ml tabloların, genel kabul görmüş muhasebe lkelerne göre hazırlanması, şrketn ml durumu le kar ve zarar durumu hakkında en y blgy verecek şeklde bölümlendrlnıes, keyf kai'arve tasarruflara yer verlmemes anlamına gelmektedr. Yönergenn 2 (4). maddes hükmü, 2 (3) madde anlamında gçrçege tam uyan ve dürüst görüntünün verlmedg durumlarda, gerekl eklern yapılablecegn fade etmektedr. Yne 2 (5). madde de, gerekl görüldüğü takdrde, yönerge'nn 2 (3). maddesne uyablmek çn, bazı maddelerden sapma yapılableceg hükmü yer almaktadır. Ancak, bu ~drde sapmanın ek açıklamalarla belrtlmes gerekmektedr. "DeğerIeme"ye lşkn hükümlerde de bu lkenn.etkler görülmektedr. Yönergenn 32'nc maddesne göre, blanço kalemler esas olarak elde edlme (tedark) veya malat deger le değerlendrlr. Ancak, gerçege uygun ve doğru görüntüyü bozmaması çn bazı hallerde en düşük değer lkes de kullanılablecektr (Yönergenn 35 ve 39'uncu maddeler).. Yönerge, doğru ve güvenlr blgye verdg önem nedenyle 33'üncü madde hükmünde de, enflasyonun mal tablolar üzerndek olumsuz etksn kabul ederek, muhasebenn "mllyet değer" lkesnden ayrılmış ve "kame değer" lkesnn uygulanableceğn fade etmştr.

6 100 ERCAN BAY AZITLI Yönergenn degerlemeye lşkn hükümlernde rastlanan ve en açık şeklde madde 31 (1) (c) hükmünde fadesb bulan lke; - Sadece blanço g~nü gerçekleştrlen kann gösterlmesn, - Faalyet yılına at bütün tahmn edlen rsk ve kayıplarıngözönünde tutulmasını,.. - Faalyet yılının karlı veya zararlı kapaulmasına bakılmaksızın bütün de~er kayıplarının h~ba kaulmasım fade euneku~.. Yönerge esas tbaryle "malyet deger" esasını kabul etmştr 35(1) (b) maddes, en düşük de~er metodunun bell şartlarda kuııanılablece~n açıklamaktadır. 39'uncu 'madde hükmünde de döner de~erler çn aynnulı degerlerne kuralları getrlmştr.. Yönergenn 31 (1): (f) maddes hükmü gere~gnce br öncek yılın kapanış blançosu, zleyen yılın açılış blançosu le özdeş olmalıdır. Bu lke geçmş yıl~ uygulanan de~e~ıeme, amortsman metodu vb. yöntemlerde de~şklk yapılmamasını ve geçmş yıl mal tablo rakamları le car yıl rakamlarının aynı esaslarla elde edlmş hması gerektğn fade eder. Uygulanan esaslar de~ştrlmş se, açıklayıcı "ek"de bu hbsus belrtlmeldr. Sürekllk ve tutarlılık lkes yönergenn 31 (1) (b) ve (2)'nd maddeıbrnde fadesn bulmuştur.. Mal tablolann yöjergede önerlen şema düzennde hazırlanacak ve devamlı kullanılacak olması da sürekllk ve tutarlıhgı sağlay~ç~ ntelktedr. Mal tablolara yen br kalem eklenmes se, artcak şemadan karşılanamıyorsa mümkür olacakur. Başka br fadeyle, yönergenn 4 (1) rhacıdes hükmü de anılan lkı~nn korunmasına yönelktr. Bell tptek şrketljn yıliık hesaplanna lşkrı 4'üncü yönergenn 9 ve IO'uncu maddelernde sırasıyla "he~p tp" ve "rapor tp" blanço örnekler verlmştr. Anılan maddelerde verlen şekle uygulması yönergenn 3 ve 4'üncü maddeleryle zorunlu kılınmış ve aynı sstematk çnde ~aha aynnuh br şeklde tablo yapılması 4 (1) ve daha az aynnulı şema çıkarılablmes 4 (3). madde hükümler le düzenlenmştr. Üye devletlern hhyannda olan husus se, bu k tür düzenlerneden brn seçeblmelerndedr. Yön~rgenn 8'nc maddesne göre, br üye devlet her k tarz blançoyu da kabul eunşse, bunlar arasında seçm yapmak o üye devletn şrketlerne at. olacakur.. Yönergenn 31 (2)[ maddesnde, bu lkelerden bazı stsna durumlarda olası sapmalann kabul edlebleceğn ancak; sapmanın aynnuh gerekçes le brlkte ek'de gösterlerek ortakhğın ırtalvarlığı le mal durumuna ve kar durumun etksnn belrtleceğn hükme bagıalnmıştır.! Yönergenn değerletne le lgl belrleyc ntelktek hükmü, 32'nc maddede yer almışur. Hüküm uyannca yıllık hesaba lşkn kalemlern değerlemesne, temelnde elde edlme yan, tedark ve ~' alat değer bulunan 34-42'nc madde hükümler uygulanır. Başka br fadeyle, stsna durumlar dışında, yönerge tüm üye ülkeler çn elde etmeye veya malat değern, ygulanması mecbur br ölçü olarak kabul etmştr. Uyum\aştırmayısa~lamal açısından bu hükmün br başka öneml özellg de üye ülkelerdek farklı uygulam~lann tek ömeklğn sağlamaktır. Emredc ntelkte olan bu

7 AVRUPA TOPLULUGUNDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELER! 101 hüküm le bazı üye ülkelerdek genş hareket serbests taşıyan hükümler ya da yazılı yazısız kurallar, esaslı br sınırlama le karşılaşacaklardır. Bu nedenle yönergede kısıtlı sayıda da olsa bazı alternatflere yer verlmştr. öme~n kullanım süres sınırlı olan madd sabt varlıkların kayıtlı deler yerne, yenden elde etme deler esas alınarak delerlendrlmesne mkan veren ve enflasyonu gözönüne alan delerlendrme modeller öngörülmüştür (m. 33).. Yönergenn 35 (1) (a) maddes sabt kıymetlern elde edlme veya üretm malyet deler le delerlenmesn öngörmektedr. 35'nc maddenn (1) (b) ve (c) kısımlarında se bu hükmün stsnalarından söz edlmektedr. ömegn kullanımı sınırlı sürelerde olan sabt kıymetlern degerler, bu sürelere uygun olarak belrlenen amortsmanlar düşürüldükten sonra, elde edlme veya üretm mlyet deger le deledenrler. Yönetgenn sstematg çnde, blanço mal ntelkte olan ve sabt kıymetler arasında yer alan degerlern blanço gününde en düşük degerle degerlenmes gerekmektedr [m. 3S (1) (c) (aa)]. Ayrıca deger kaybı devamlı ntelkte olursa, sabt kıymetler kullanım sürelernde sınırlama olup olmadıgına bakılmaksızın en düşük degerle degerleneblrler [m. 35 (I) (c) (bb)]. Tüm bu deger kayıpları sonuç hesaplarına yansıulır. 4 n01u yönergenn 35 (2). maddes hükmü, elde edlme delernm saun alma bedel ve yan.masraflardan, malat degernn se, hammadde, yardımcı madde ve şletme malzemes masrafları le br mamulün elde edlmes çn yapılacak dger dolrudan gderlerden oluşacagı hükmünü getrmştr. Aynca dolaylı gderlerden bu malatla lglendrleblecek olanlar bu degere kaulablecektr [madde 35 (b)]. Sabt kıymetlern fnansmanı çn alınan borçların fazlernn de lgl kıymetn degerne eklenebleceg yönergenn (35 (4) madde hükmünde kabul edlmştr. Ancak. bu fazler aktfteştrldg takdrde ~u durum ek'de belrtlmeldr. Döner delerler de lke olarak elde edlme ya da üretm malyet le delerlendrlr. Ancak, bazı durumlarda en düşük pyasa deger ya da başka br düşük degerle degerleme zorunlu olmaktadır [m. 39 (1) (b)]. Yönergenn 39 (1) (c) maddesnde se olalanüstü ntelkte deler düzeltmelerne zn verlmektedr. Söz konusu maddenn (d) bend hükmünde, deler kaybına yol açan sebepler ortadan kalkulı takdrde, en düşük delerle degerlemede ısrar edlemeyece~ de fade edlmştr. Döner degerler çn getrlen degerlerne ölçütler arasında "ortalama maıyet", "FİFO", "LIFO" yöntemler le benzer uygulamalara yer verleblmes, topluluk üyes ülkelern vereceg zne baglanmıştır. Yönergede yer alan degerlerneye lşkn dler hükümler aşalıdadır. - ılgl ülke mevzuatının da zn le kuruluş ve örgütleme harcamaları en geç beş yılda tfa edlmeldr [mad. 34 (1), (a)]. - zamlar tam olarak karşılanmadıkça kr dalıumı yapılmaz [mad. 34 (1), (b)]. - Kuruluş ve genşleme gderlernn çerl mal tablolar ek'nde belrtlmeldr [mad. 34 (2)].

8 102 ERCAN BAY AZITU -'- Borç kalemlernde'ger ödeme değer ödünç: değernden yüksek se, bu arada kalan fark.ak~fleştrleblecektr; ancak. bu durum blanço eknde de belrtlmel ve en geç borcun ödenmes tarh.ne kadar yok edlmeldr [mad. 41 (2)]. : _ Karşılıklar sadece gerekl olan mktarda ayrılablr [mad. 42 (1)]. Blançoda yer alan' "dğer karşılıklar" kalemnde öneml mictarlar görülüyorsa karşılıkların neler olduğu ek'de açıklanrnalıdır. Yönergenndeğerlemede temel kural olarak ı~lde edlme veya üretm malyet değern esas alıyorsa da, "doğru ve dürüst" blg verme anlayışı çnde değerleme ölçüsü olarak başka alternatfler d~ getrmştr., Yönergenn 33'ünc~ maddesnde üye devletlern bazı şrket grupları çn, genel kuraldan sapablecekler belrtmştr. Anılan maddenn (a), (b) ve (c) bend hükümler uyarınca; a) Kullanılma sürel~r sınırlı olan madd varlıklar ve stoklar "yenden elde edlme değer" esasına göre,,. b) Yıllık hesap kavramına gren tüm hesaplar (a) bendnde belrtlen metodun dışında enflsyonu dkkate ~ başka br metodla; c) Mal varlıklar ;ve mal yaurımların yenden değerlemeye tab tutulması mümkündür. Bu metodlar kullarlıldığı zaman ek'de gösterlmeldr. Yukarda belrtlen alternatflerden yararlanıldığı takdrde genel kural le yapılan değerleme ve seçeneklerdjn yararlanılarak yapılan de~;erleme arasındak fark, blançonırn pasf tarafına "yenden değerleme yedeğ" adı altında br kalem konularak dengelenr. Söz konusu yedeğn ülke kan4nlarına göre verg açısından durumu ve fonda meydana gelen değşklklern ek'de belrt~mes gerekmektedr [mad. 3,5(2) (a)]. Yönergenn 35 (2) (1)) maddes hükmu "yenden değerleme yedeğ"nn sermayeye lavesne de mkan vern,ektedr. Kullanılan metodun uygulanması ve amacın elde edlmes açısından yararlı:olmadığı düşünüldüğü takdrde, söz konusu yedek çözüleblr. Sermayeye dönüştünte ve bell şartların varlığı durumundak çözülme dışında, yenden değerleme yedeğ tıarcananlaz. Yönergenn 43'üncü maddes hükmü, 2 (1). maddede tanımlanan "yıllık hesap" kavramının br unsuru ntelğndek "ek" düzenl,~mştr. Kamunun aydınlatılnası amacıyla getrlen bu, düzenleme, şrket hakkında'do~u ve dürüst" blg ednmey sağlamak yolunda öneml ~r aşama olarak kabul edlnıektedr. Yönergenn 43 (1). maddes hükmüne göre,"ek" en azından aşağıdak blgler sunmalıdır:.. a) YıUık hesaplara hygul;uıan değerleme ve amortsm8!1 metodları,

9 AVRUPA TOPLULUGUNDAKI MUHASEBE DÜZENLEMELERI 103. b) Şrketn sennayesnn % 20'snden fazlasına ştrak etta şrketlern unvanı, merkez, sennayes, htyatları ve car yıf faalyet sonuçlan (bu açıklama ancak bu blgnn verlmesnn öneml olmadıa! hallerde hmal edleblr), c) Şrketn brden fazla çeşt hsse sened bulunduau takdrde, hsse aded ve nomnal degerler, d) Şrketıe hsse sened ve tahvl gb menkul kıymetler mevcut se bunlardaıı d. haklar, e) Şrketn vades gelen, beş yıldan uzun vadel ve tahvl borçlannın tamamı, f) Gayrmenkul üzerne potek gb blançoda görülmeyen, fakat şletmenn ml durumunun tahmnnde etkl olablecek taahhütler, g) Yönergenn 28'nc maddesnde tanımlanan net satış hasılatı (faalyetler tbaryle gruplandırılacak ve pazar cogmf bölgelere aynlarak), h) Faalyet yılı çnde şletmede çalışan ortalama şç sayısı (gruplar tbaryle), ) Kat ve zarann hesaplanmasında yönergenn 31, 34 ve 42'nc maddelerndek lkelerden sapılması sonucu dogan degerleme farklan nedenyle verg tasarrufu saaianması durumu (yapılan degerleme gelecek yıl vergler etkleyecek se, bu hususun da aynntıb şeklde belrtlmes gerekr), ) Yönetm ve denetm kurulu üyelerne faalyet yılı çnde yapılan ödemeler, j) Yönetm ve denetm kurulu üyelerne verlen avans ve kredler le şartlan, faz oranı ve ger ödeme koşulları ve karşılıgındagösterlen temnatlar gruplandmlarak açıklanmalıdır. Yukandak hükümlerden de görüleceg üzere, "ek", blançoda görülmes mümkün olmayan blgler de çerecek, yıllık hesaplan tamamlayıcı br ntelk arzetmekledr. Ek'n k temel şlev bulunmaktadır: (1) Yönergenn çeştl maddelernde bldrlen konularda açıklamalan çennektedr. Ömegn yönergenn br hükmünün nçn uygulandıaı, stsnanın neden doaduau konulannda getrlen açıklamalar ek'n lk fonksyonunu belrtr. (2) Yönergede öngörülen blgler verme zorunlulugu se, knc tp görev oluşturmaktadır. Yönetm ve denetmkurulu üyelerne verlen avans ve kredlere lşkn aynntılı blg şlem üzerne yapılan açıklamalar, bu tür şleve örnek olarak verleblr. Yönergenn 46'ncl maddesnde düzenlenen yıllık faalyet raporunun "yıllık hesap" kavramı çnde yer almaması ve "ek" çn zorunlu br çeran belrlenmş olması nedenyle, önem "yıllık hesaplara" göre daha azdır. Yıllık faalyet raporu da yönergenn genel amacı çnde dogru ve dürüst blg sunma görevn yerne getrrken aşagıda sıralanan konulan dkkate almalıdır (m. 46):

10 104 ERCAN BAY AZITLI a) Faalyet yılının sona ermesnden sonra meydana gelen öneml olaylar açıklanınalıdır. b) Şrketn muhtemel gelşm konusundablg vermeldr. c) Araştırma ve gelştrme alanındak çalışmalar anlatılmalıdır. d) Şrketn ktsap ett~ kend hsse senetler hakkında blgler verlmeldr. Yönergenn SI (1) (a) maddes hükmünde, hesapların yıllık denetmn yapanların yıllık faalyet raporu le yıllık hesaplar arasındak uyuma dkkat etmek wrunda oldukian da fade edlmektedr. Yıllık hesaplar ve faalyet raporu söz konusu hesapları nceleyen ve hesapların denetmnden sorumlu kş tarafından verlecek görlş le brlkte üye ülke mevzuatına göre açıklanır [m. 47 (1)]. Üye devletler faabyet raporunu halka açıklama yükümlüiü~ünden muaf tutulablrler. Ancak, bu takdrde anılan rapor, şrket merkeznde, herkesn ncelemesne açık tutulur ve steyenlere bu raporun br öme~ ücretsz olarak verlr (yönergenn 47'nc madde 2'nc fıkra hükmü). Yönergenn 'nc maddesne göre, özet blanço vermelerne zn verlen şrketler m. 47 (1)'de öngörllen açıklama yerne, madde 47 (2) (a) ve (b) de belrlenen şeklde blanço ve eklern yayımlayacakiardır. Bunagöre; a) 9 ve ıo'uncu maddelerde yalnızca harf ve mmen rakamlanyla gösterlen bölümler yayımlanacaktır. Ancak. 9'uncu maddede aktfler başlı~ı altındak D (II) ve pasfler başlı~ı altındak C kalemler le. ıo'uncu maddc~e yer alan D (II) kalemler ek'de açıklanarak. lgl bölümlerde tek br toplam olarak yer almalıdır. b) Kısaltılmış ek'de de yönergenn 43'üncü maddesnn (I). (S) - (l2)'nc bentlernde yer alan. hususlarda aynnulı açıklama yapılmayablecektr. Yönergenn 27'nc maddesnde anılan şrketler se madde 47 (3) (a) ve (b) de belrtien şeklde blanço ve ek'lern kamuya açıklayacaklardır. Denetç rapor vermeıcten kaçınmış ya da şartlı rapor vermşse, bu takdrde nedenler belrtlerek bu husus da yayımlanmalıdır (m. 48). Tam metn yayınlandıgı takdrde, kısaltılmış yıllık hesaplarda şrket merkeznde 47 (1). madde hükmüne göre dosyalanrak, lgllere açıklanmalıdır (m. 49). Yönergenn S ı'nc maddes le, şrketlern yıllık hesaplannın üye ülke mevzuatianna uygun olarak. denetm le görevl br ya da daha fazla yetkl kş tarafından denetlenmes zorunlu tutulmuştur. Yapılacak denetmde faalyet raporunun yıllık hesaplarla uyumu da kontrol edlerek. denetç raporunda bu durum belrtlecektr.

11 AVRUPA TOPLULUGU'NDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELER! los Üye ülkeler, yönergenn Iltnc maddesnde tanımlanan ve kısalulmış blanço düzenleme olanağını kullanan şrketler çn, Sl'nc maddede anılan tarzda br denetm öngörmeyeblrler. Bu takdrde üye devletler kend mevzuatlaondak hülcümler uygularr. Yönergenn S2'nc maddesnde komsyon nezdnde br rtbat komtes oluşturulması öngörülmektedr. Komtenn üyeler, üye ülke ve komsyon temslclernden oluşur. Komte başkanı komsyon temslcler arasından seçlr. Komte, başkanı ya da üye ülkelerden brnn ça~ı üzerne toplanır. Yönergenn uygulanmasım sağlamak ve uygulamada ortaya Çıkan sorunlara çözüm aramak rtbat komtesnn temel görevlerdr. III. YEDtNCt YÖNERGENtN KONUSU VE KAPSAMI 13 Hazran 1983 tarhnde Avrupa Konsey tarafından kabul edlen 83/349 AET sayılı yönerge, grup şrketlernn fnansal tablolannın hazırlanması ve açıklanmasına lşkn lkelern uyumlaştırılmasını amaçlamaktadır.9 Avrupa Topluluğu'na üye devletlern şrketlernnyıllık hesaplarının uyumlaştınlmasında 4 no'lu yönerge yeterl görülmedğnden, 1983 yılında 7 n01u yönerge kabul edlmştr. Dğer br fadeyle 7 no'lu yönergey 4'üncü yönergenn br uzantısı olarak düşünmek gerekmektedr. Böyİece;ıo a) Topluluk düzeynde konsolde hesaplarm karşılaştırılması, b) Topluluk çnde, ortakların, çalışanların, üçüncu k'şlern korunmasını sağlamak amacı le konsolde hesaplardan sağlanacak blgler düzenleyecek kurallar çn asgar standartlar belrlenmes, c) Avrupa tp şrket kurulması, d) Avrupa sermaye pyasasını faalyete geçreblmek çn uygun şartlar hazırlanması, e) Yasal farklılıklar ıedenyley~nıltıcı mal rapor ve hesap açklanmasına engel olmak yoluyla, topluluk çndek şrketlern adl şartlarda rekabet etme mklnlarının korunması, mümkün olacaktır. Uyumlaştırma yoluyla, merkez topluluk çnde olan çokuluslu şrketlern faalyetler ve gruptak dğer şrketlerle' olan lşkler hakkında do~ ve güvenlr blg vermeler de sağlanacaktır. 9Arthur Anderson and Co., The Sevenlh Drectve on Consoldated Accounts. An Analyss of Contents and Implcatons. Brüksel, ı 983. s. 12. ıooovemu. Oktay, ~Yednc Yönergenn Ongördüğü Konsolde Mal Tablolar ve ülkemzdek Uygulamalarla Karşılaştırılması~, Türkye XII. Muhasebe Eltm Sempozyumu (Ed: Prof. Dr. Latf ÇAKICI), A.O. S.B.F. Yaymları: 574. Ankara, 1991, s. S.

12 106 ERCAN BAY AZlU 6 temel bölümden oluşan 7'nc yönerge toplamı 51 maddede düzeplenmştr.. Bölüm başlıkları tbaryle yönerg~nn kapsam aşa~dak gbdr: ıı - "Konsolde hesapların düzenlenmesn gerektre::ı şartlar", - "Konsolde hesaplar", - "Konsolde raporlar", - "Konsolde hesaplahn denetm", - "Konsolde hesapıahn yayımlanması", - "Geçc ve son hükümler". Yönergeye göre, "Konserı n kavramına, br ~ınonnm ortaklık, br hssel komandt ortaklık, br lmted ortaklık veya bu yasal şekle uygun üye ülkelerdek. şletmeler dahldr. Br şrketn, başka br şrketn sermayesnn tümüne veya br bölümüne uzun vadel amaçlarla sahp olması sermaye ştrak olarak smlendrlmekıedr. Uzun vadel amaçlar olarak; ştrak edlen şrketn yönetmnde söz sahb olmak, şletmenn faalyetlern çeştlendrerek rsk da~ıtmak, ş lşklern gelştrmek ve yapılan yaunmm getr~nden faydalanmak sayılablr. /'! Br şrketler toplulu~ında, yönetm elnde bulunduran ana şletmennsermaye ştraknde bulundu~u br şletmenn tümüne veya kontrolü elnde bulundurmak çn yeterl olan ço~unluğuna sahp olması.durumunda yatırım konusu şletme, "bağlı şletme" olarak smlendrlmektedr. Br şrketn d~,er br şrket kontrolü. altında bulundurması çn oy hakkı~ın yüzde ellsnden fazlasına sahp olması yeterl olmakla brlkte, hsse sened sahplğnn çok dağılmış olduğu durumlarda yüzde ellden daha az br oy hakkı dah kontrolün sa~lanması çn yeterl olablr. Bu gb durumlarda da söz konusu şrket bağımlı şrket olarak kabul edlmektedr. Hukuk açıdan brbrlernden ayrı durumları olsa da, ana şrket ve bağlı şrketlern oluşturduğu şrketler topluluğu le br bütün olarak lgl olan kş ve grupların blg htyaçlannın karşılanablmes çn, konsolde mal tabloların düzenlenmes gerekmektedr. Söz konusu blg htyacını karşılamak amacına yönelk olarak yapılacak olan konsoldasyon şlem ana şrket le bağlı şrketler kapsamına alıt. Bununla brlkte özel durumlarda bağlı şrket durumundan da bazı şrketler konsoldasyon dışında tutulablr. Bu özel durumlan, ba~lı şrketn faalyet konusunun topluluktak d~er şrketlerden çok farklı olması, ana şrketn bağlı şrketn üstündek kontrolünün geçc bulunması dunımları oluşturmaktadır. Bununla brlkte, bağlı şrket durumunda olmayan bazı şrketler de bağıl' şrket gb şlem görerek konsoldasyona dahl edleblr. Bu gb durumlann örneğn se ana şletmenn, yabnm konusu şletmenn oy hakkının çoğunlukla sahp olmamakla brlkte, sermayesnn çoğunluğuna sahp bulunması, yasalolarak veya anlaşma gereğnce br şrketn faa1yet poltkalanm tayn etme yetksnn bulunması teşkl etmektedr. Konsolde mal tablo~ar toplu!ukhakkında br bül.ünolarak.jcarar alma durumunda olan şletme lgllernn blg htyacını karşılamak amacına yönelk olmakla brlkte, ana şletme veya bağlı şletmelern herbr le ayn olacaklgl bulunan kş ve gruplann llzamant, İnc., Avrupa Ekonomk Topluluğunda Muhasebe ve Denetm Uygulamanın Uyumlaı;ıınlmsı Çalışmaları, Yeterlk Etüdü, Ankara, 1987~ s. 38.

13 AVRuPA TOPLULUGU'NDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELER! 107 blg htyaçları da, bu şrketlern brbrl~rnden ayn olarak düzenlemş oldukları mal tablolar aracılıgıyla karşılanır. Br ana şletmenn bagıı şletmes durumunda olmayan ve bu nedenle konsoldasyona dahl edlmeyen sermaye ştrakler se, konsolde fnansal tablolarda "ştrakler"' başlığıaltında yer alacaktır. Konsoldasyona dahl edlmemekle brlkte, ana şrketn uzun vadel yaunm amaçlarıyla sahp olduğu ve toplam oy gücünde ve faalyet poltkalarını belrlemekte öneml br etknlğe sahp olduğu şletmeler "lgl şletme" olarak smlendrlmektedr. Öneml br etknlğn objektf br ölçüsü bulunmamakla brlkte, br şrketn oy gücünün % 20'snden fazlasına sahp olması büyük br etknlğn kamu olarak görülmes gerektğ kabul edlmektedr. Aşagıda anılankoşullardan brsn sağlayan şletmelern yönergenn 1 (l)'nc maddes hükmü uyarınca, konsolde hesap ve raporlar hazırlamaları gereknektedr (madde 1): a) Başka br şletmede (bağlı şletme) organları üyelernn çogunluğunu atama ve/veya azl yetks var se, b) Üye ülke mevzuatının bağlı şletme üzernde yapılacak br anlaşma ya da esas sözleşme hükmü le hakm statü kurulmasına zn verdğ durumlarda, c) Aynca, ana şletme, bağlı şletmenn üyes ve; (aa) Son k mal yıl çnde oylama le seçlen yönetm ve gözetm organları üyelernn çoğunluguna sahp se, (bb) Bağlı şletmenn dğer ortak ve üyeler le yapılan anlaşma sonucu oy haklarının çoğunluguna sahp olarak anılan şletmey tek başına kontrolü altında tutuyorsa (yapılacak bu tür anlaşmaların ayrıntılarını üye ülkeler belrleyeblr) konsolde mal tablo ve raporlar düzenlemek zonınd3dırlar. ' Yukarıda anılan konuların bagımsız olarak, topluluğun 78/600 AET no'lu 4'üncü yönergenn 17'nc maddesnde adı geçen şletmelerde; a) Bağlı şletme üzernde hakm durumda seler veya b) Bağlı şletme le tekdüzen br sstem le yönetlyorlarsa konsolde hesap ve raporlar düzenlemek zorundadırlar [madde 1 (2)]. Yönerge'nn 3'üncü maddesnde de ana şletme le bağlı şletmelern merkezlernn aynı ülkede olmamasının muafyet doğurucu br neden olarak yorumlanamayacağı,. belrtlmştr. Aynca bağlı şletmenn yavru şletmes konumunda olan şletmelern de konsoldasyon kapsamında düşünülmes gerekmektedr (madde 3).. Son blanço rakamına göre 4'üncü yönergenn 27'nc maddesnde belrlenen lmtlere gren şletmeler çn de üye ülkeler tarafından muafyet getrlebleceğ 6'ncı madde hükmünden anlaşılmaktadır. Ancak, hsse senetler borsaya kote olunmuş şletmeler çn bu krter uygulanmayacakur (madde 6).

14 108 ERCAN BAY AZI1U Topluluk üye ülkeler, yapacakları düzenlem :lerle, 4'üncü yönergenn (3). maddesnde tanımlanan fın~sal holdng şrketlernn konsolde mal tablo ve rapor düzenleme yükümlülüğünükaldırablrler. Ancak, bu mufyetn tanınması çn bazı koşullar getrlmştr:. - Doğrudanveya dolaylı olarak' bağlı şrket yönetmne müdahalede bulunulmaması, - Alacakların yalnızca bağlı şrketlerle fnansaı şrket arasında olması ve grup dışı alacakların en geç dönem sonunda kapaolması, vb. şartlarının varlığı gerekmektedr. Yönergenn 7'nc maddes hükmüne göre topluluk çnde faalyet gösteren br ana şletmenn, ana şletme durumundak yavru şletmes, aşağıdak 2 koşulun varlığı durumunda konsolde hesap ve raporlar düzenlemeyecektr [madde 7 (1)]. a) Ana şletmenn, bağlı şletme (ana şletme konu,mundak sermayesnn tamamına sahp olması dururrunda, b) veya % 90'ına sahp olduğu durumda kalan pay sahplernn onayı le. (2)]. Aşağıda yer alan koşıılların mevcudyet halnde de muafyet geçerldr [madde 7 a) Muafyetten yararlanan şletme le yavru şletmeler üye ülke kanunlarına tab ana şletmenn de çnde bulunduğu daha genş br şletmeler grubunda konsolde edlyorsa;, aa) Konsolde mal tablo ve raporlar yukarıda anılan şletme grubu çnde ana şletme konumunda olanşletme tarafından hazırlanır. ' bb) Yönergenn 38'nc maddesnde belrlenen şeklde hazırlanan tablo ve raporlar denetçnn raporu le brlkte yayınlanır. ; b) Muafyetten yararlanan şletmenn yıllık hesapları çnde yer alan açıklayıcı not1arda; aa) Konsolde hesap düzenleyen ana şletmenn unvanı ve merkez, bb) Konsolde hesap ve rapor düzenlemekten mua.f olduğu belrtlmeldr. Ayrıca yönergenn 7 (1). maddesnde sözü edlmeyen durumlar çn; eğer yavru şletme durumunda olan ana şletmenn azınlık ortaklan konsolde tablo hazırlanmasını stemyorlar ve yönergenn yukarıda yer alan 7 (2). maddes koşulları da yerne getrlmş se, (genş şletmel~r grubu çndek ana şletme tarafından konsolde tablolar hazırlanmış se) üye ülke tarafından muafyet getrleblr (m. 8)., \ Yönergenn 12'nc maddes de ştrake bağlı olmaksızın yapılan br anlaşma ya da sözleşme hükmü le "tekdüzen br yönetmle" yönetlen ve yönetm, denetm organlarında ço~unluğun aynı kşlerden oluştuğu şletmelerde üye ülkenn konsolde mal ve raporlar düzenlemesn steyebleceğne hükmedlmştr.

15 AVRUPA TOPLULOGU'NDAKI MUHASEBE DÜZENLEMELERI 109 Konsoldasyona dahl edlecek şleunenn konsoldasyona katlmaması durumunda. konsolde mal tablo ve raporlar varlık ve kaynak yapısı, mal durumu, kr ve zarar hesabına lşkn hususlar yanlış. ya da yanıltıcı olmayacaksa, söz konusu şletme konsoldasyona dahl edlmeyeblr (m.. 13). Aynı gerekçebrden fazla şleune çn de 'geçerldr.. Ayrıca, faalyetler tbaryle brbrlernden çok farklı olan şleuneler veya konsoldasyona tab tutulması halnde ortaya Çıkan tablonun yeternce açık veya net olmayaca~ı düşünülen şleuneler konsoldasyona dahl edlmeyeblr (m. 14). Yönergenn 16'ncı madde hükmünde yönergede "konsolde hesap" kavramının çerd~ tablo ve raporlara yer verlmştr. Buna göre konsolde blanço, konsolde kr ve zarar hesabı ve konsolde açıklayıcı notlar hep brlkte "konsolde hesabı" oluştururlar [m. 16 ()]. Konsolde hesaplar le şleunenn varlık, kaynak ve mal yapısı le kar ve zarar. durumu hakkında do~u ve dürüst blgler verlmeldr. Hesapların yeternce açık olmadı~ı durumlarda se ek açıklayıcı blg notlarda belrtlmeldr [m. 16 (3), (4)]. Konsoldasyon metotları yıldan yıla de~ştrlemez. Bu sürekllk, hem metot seçm çn hem de seçlen metodun uygulanmasında geçerldr (madde 25). Grup çndek şrketler arasındak borç ve alacaklar, hesaplar konsolde edlrken elmne edlmeldr [m. 26 (a)]. Şrketler arasındak borç ve alacaklar toplandıal takdrde, grup hesaplarına lşkn yanılueı sonuçlar alınacaktır.. Grup ç şrketlern aralarında yapmış oldu~u şlemlerden do~ gelr ve gderlerde konsolde hesaplardan elmne edlmeldr [m. 26 (b). '. Gruba dahl şletmelern, yıllık hesapları, grup hesapları le aynı tarhte düzenlenmeldr (m. 27). Böylece gruba at aktf ve pasfler ve faalyet sonuçları le, gruba dahl şrketlern varlık ve kaynakları ve faalyet sonuçları aynı döneme at verler yansıtarak "doğru ve dürüst" blgler elde edlmş olacaktır. Yönerge yıllık hesapların düzenlenş tarhn ana şleunenn blanço tarh olarak almıştır [m. 27 (I)]. Özel durumlarda, yukarda anılan lkelerden stsnalar olabılecektr. Ancak, bu takdrde, ek açıklayıcı notlarda lkeden ayrılındığı ve ayrılış nedenler açıklanmalıdır. ' Ayrıca bu sapmanın grubun varlık, borç ve faalyet sonucu le maı durumuna etkler tahmn olarak belrtlmeldr [m. 26 (2)]. Grup hesaplarının azrulanan "Doğru ve Dürüst" blgy vereblmes çn, bu hesapları meydana getren kalemler brbrne benzer şeklde ya da 'en azından karşılaşunlablr değerleme esasları le değerlendrlmeldr. Yönergede de~erleme brlğnn sağlanması çn düzenlenen lkeler aşa~ıdadır.

16 110 ERCAN BAY AZITLI _ Konsoldasyona tab olan kalemler her durumda 78/660/AET sayılı 4'üocü yönergede anılan değerleme lkelerne göre değerlenrler [m. 29 (1)]. _ Konsoldasyona grbn yıllık hesaplar aynı lkelere göre değerlendrlmeldr. Ancak, özel hallerde bu lkeden sapılablr. Bu takdrde sapma, ek açıklayıcı notlarda belrtlmeldr. Eldek açıklama, sapmanın nedenlern de ~;ermeldr [m. 29 (2)]. Değşk kurallara gö* (anılan sınırlar çnde) değerlendrlen kalemler, ana şleunenn uyguladığı değerleme meıoduna göre düzeltldkten sonra konsolde edlmeldr [madde 29 (8)]. Yönergenn 19-23'üncl maddelernde, ana şletmenn ştrakler tutan le bağlı şletmenn özsermayesnn defter değer arasındak lşkler nedenyle doğablecek potzf ve negatf konsoldasyon farklarının tab tutulacağı şlemlerden bahsedleblr. Konsolde blanço düzenlenrken yapılacak şlerden brs de ana şletmenn bağlı şletmelernn hsse senetlhn ele geçrerek yapmış olduğu yatırım tutannın belrlenmesdr. Başka br deyşle, ana şletme tarafından ele geçrlen hsse senetlernn değerlemesn yapmak gerekmektedr. Konsolde blançcı düzenlenrken yapılan yatınm tutan, bağlı şletmenn özsermayesne karşılık elmne edlr, dğer br deyşle konsolde blançoda bağlı şletmenn öt sermayes yer almayacağı. gb, ana şletmenn ştrakler tutan da yer almaz. Söz konusu elmnasyonun yapılması esnasında ana şletmenn ştrakler tutarı le bağlı şletmenn özsermayesnn defter değer arasındak durumun. dkkate alınması gerekr. Yukıında anılan poztf ve negatf konsoldasyon farklan, ştrak tutarı le öz sermayenn defter değer arasındak farklılık olduğu takdrde ortaya Çıkan br durumdur.. Ana şletmenn aldığı hsseler çn ödedğ fyatın bağlı şletmeye at öz sermayenn. defter değern: aştığı durumlarda poztf konsoldasyon farkı ortaya ç*maktadır. Yönergeye göre bu kalem şerefye ntelğndedr (m. 30).. Ana şletmenn blançoda yer alan' ştrakler kalemnn bağlı şletmenn blançosunda görünen özsermaye tutarından az olması durumunda ortaya çıkan fark se negatf konsoldasyon farkıdır. Yönergenn 19 (1) (c) maddesne göre pasfte uygun br başlık altında sunulan bu farkın kar ve zatar hesabına yansıtılması çn aşağıdak koşullardan brnn sağlanmış olması gerekmektedr [m. ~,l (a), (b)]. a) Zarar beklents le ~üşük fyattan alım yapıldığı takdrde, bekleyş gerçekleştğ zaman, b) Bunun gerçek br kazanç olduğu ınlaşıldığı takdrde negatf konsoldasyon farkı sonuç hesaplanna yansıtılır.! Öncek bölümlerde de belrtldğ gb, ana şletmenn herhang br şletmey ele geçrerek onu kendsne bağlı br şletme halne getreblmes çn, o şletmeye at bütün hsse senetlerne sahp olmasına gerek bulunmamaktadır. Eğer bağlı şletmenn hsselernden yalnızca onu~ yönetmn ele geçrecek kadar satın alınmış se, bağlı şletmeye at br mktar hsse sened dğer ortaklann elnde bulunacak demektr. Dğer ortaklann elnde bulunan bu hsseler azınlık ortaklan payını oluşturur. Böyle br durumda ana şletmenn bağlı şletmenn özsermayesne ştrak, sahp olduğu hsse senetler.

17 AVRUPA TOPLULUGU'NDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELERI ı ı ı oranında olacaktır. Ana şletmenn bu bçmdek ştrak payı konsolde blançoda k şeklde gösterlr. a) Bağlı şleuneye at varlıklar ve borçlar tutarından yalnızca ana şleunenn ştrak. tutarındak kısmı konsolde blançoda yer alır. b) Bağlı şleuneye at aktf kalemıern ve borçlann tamamı konsolde blançoda yer alır; fakat azınlık ortaklanna at olanpaylar ana şleunenn azınlık ortalclarına (konsem dışı) olan borcu gb düşunülür ve konsolde blançonun pasf tarafında ayrıca gösterlr.... Yönergeye göre "konsoude hesap" kavramının çnde yer alan ek'lerde bulunması gereken asgarunsurlar 34'üocü madde hükmünde düzenlenmştr. Bunagöre; a) Konsolde hesaplarda yer alan çeştl kalemlere uygulanmış olan değerleme metodları le değer düzelunelernde kuııanılan hesaplama metodlan, b) Konsoldasyona grmşolan şrketlern, "unvanları ve merkezler", grup çndek sermaye oranlan ve grupla yasal lşkler", c) Konsoldasyondat muaf tutulmuş, ("doğru ve dürüst" blg akımını engellemes nedenyle), örneğn, faalyet gösterdkler alanlar tbaryle konsoldasyona katılması uygun bulunmayan (m. 13,14) şleunelerde muafyet nedenler, d) Orantılı olarak konsoldasyona dahl edlen lgl şleuneler le faalyette ortaklık esasına göre yönetlen şleuneler le lgl blgler, e) Konsolde ~al tablolarda yer almayan ve grubu br bütun olarak değerlendrmede etkl olacak mal taahhütlerle lgl blgler, f) Grubun net satış hasılatı (ürün, faalyet çeşt ve coğraf bölge pazarlarına aynlmış olarak), g) Yıl çnde şleunede çalışan ortalama personel sayısı, h) Konsolde hesaplara dahl edlmş vergler, ı) Yıl çnde verg kanunları uygulaması sonucu grubun faalyet sonucunda meydana gelen değşmeler, ek'de bulunması zorunlu olan hususlardır.

18 112 ERCAN BAY AZITLI LV. SEKİzİNCİ YÖNERGENİN KONUSU VE KAPSAMI Üye ülkelern ba~ımsız denetm mevzuatının brbrne yakınlaştınlııası amacıyla düzenlenen 84/253/AET sayılı 8 nc yönerge ıo Nsan 1984 tarhnde Avrupa Toplulu~ Konsey tarafından kabul edlerek yayınlanmıştır. Yönergede; 12 _ AT üyes ülkelerde muhasebe belgelernn yasal denetmn gerçekleştrecek kşlern ntelklernn uyumlaştırılması ve faalyetlerndeba~ımsız olmalarının sa~lanması, _ Ba~lmslZ denetm faalyet çn gereken yüksek düzeyde teork blg ve J>u blgler uygulama kapastesnn ölçülmesne yönelk genel br meslek yeterllk sınavının oluşturulması,, _ Üye devletlern ba~ımsız denetm çn gerçek kşler ve denetm şrketlern yetkl kılablmes, ' _ Üye devletlern bağımsız denetm çn gerçek kşler ve denetmşrketlern yetkl kılablmes,,, ~ Üye devletlern tağımsız denetçlk karyern başka devletlerde kazanmış kşler de dış denetme yetklendreblmes, amaçlarıyla ı;eşltl düzenlemeler yapılmıştır. Yönerge 5 bölüm hal,nde düzenlenmştr: - Uygulama sınırları, - Yetklendnneye lşkn hususlar, - Meslek ahlakı ve bağımsızlık, - Kamuyaaçıklama, - Son hükümler, ;, şeklnde ayrılablnen bölümler, toplam 31 maddede düzenlenmştr. Yönergenn l'nc m~ddes hükmü, hem amaç, hem de,uygulama sınırlarını çzer ntelktedr. Yönerge, üye ülkelern kanunlarına göre düzenlenmes stenen yıllık hesap ve raporların denetlenmes, yllık hesapların yıllık faalyet raporu le karşılaştırılması, sorumlu denetçlern ntelklernn belrlenmes komılarında üye ülkelern mevzuatı arasında gerekl uyurnun sağlanması amacıyla hazırlanmıştır. Yönerge, konsolde hesapları da kapsamaktadır. Söz konusu denetmle sorumlu olanlar, üye ülkı~ mevzuatının yaptığı düzenleme sınırları çnde, gerçek ya da tüzel kş olablecekler gb, herhang br şletme veya şrket türünde de örgütlenmş olııbleceklerdr. Yönergenn 3-19'uncu maddelerndek koşulları yerne getren gerçek kşler denetm ş çn yetklendrlecekl'erdr. lzotrıca1 Journal of the dropean Commnıes, L. 126, Vol. 27 (12 May 1984), P

19 AVRUPA TOPLULUGU'NDAKI MUHASEBE DÜZENLEMELERI 113 Üye ülkelern söz konusu denetçler atamaya yetkl otortes. yönergenn 1'nc maddes anlamında düzenlenen hesap ve raporları denetleyecek kşy seçerken bunların tbarlı ve denetm şyle uyuşmayacak faalyetler bulunmayan kşler olmasına dkkat edecektr (m. 3). Yönergenn 4'üncü maddes hükmünde. gerçek kş denetçlern e~tm le lgl konular düzenlenmştr. Buna göre. ünverstede halen ö~enmn sürdüren ya da tamamlamış olan kşler teork blg veren br kursu tamamlayarak. prat~e yönelk br e~tm gördükten sonra, yeterllk sınavına greceklerdr. Son sınav üye ülkenn kabul ett~ ya da organze ett~ şeklde yapılacaktır. Meslek yeterllk sınavı le 4'Uncü maddede. anılan teork blgnn. yönergenn 1 (1). maddesnde anılan hesapların denetmn sa~layacak düzeyde olmasıöngörülmektedr. Sınavın en azından br bölümü yazılı olmak zorundadır. Sınavda teork blgye lşkn olarak yer alacak konular. 6'ncı madde hükmünde düzenlenmştr. (1) - Muhasebe denetm. - Yıllık hesapların analz ve eleştrs. - Genel Muhasebe. - Konsolde yıllık hesaplar. - Yönetm ve malyet muhasebes - Iç kontrol. - Yıllık hesaplar ve konsolde hesaplar le blanço kalemlerne lşkn de~erleme hükümler ve kar/zarann hesaplanmasına lşkn standartlar.. - Yasal ve meslek standartlar. (2) Denetmle lgl olarak; - Şrketler Hukuku. - İflas Hukuku. - Verg Hukuku. - Meden Hukuk ve Tcaret Hukuk. - Sosyal güvenlk mevzuatı. - Blgsayar sstemler.. - İş ekonoms. genel ve. mal ekonom. - Matematk ve statstk. - İşletmelern fnansal yönetmnde temel lkeler. Yukarıda anılan konuların bazılarını ünverste düzeynde almış olan kşler. bu konularda sınırlı olarak teork tesuen muaf tutulablrler PEKER. Alpaslan.. "Sekznc Yönergenn Öngördüğü Denetm Standartları ve ülkemzdek Uygulamalarla Karşılaştırılması". Türkye XII. Muhasebe Eğtm Sempozyumu (Ed: Prof. Dr. Latf ÇAKICl, A.ü. S.B.F. Yayınları: 574, Ankara, 1991, s. 168.

20 114 ERCAN BAY AZITLI Aynca adaylar, söz' onusu konularda pratk eğtm ve sınava tab tutuldıklarını kanıtlayan ve ünverste (yada denkl~ kabul edlmş br kurultotarafından onaylanan br belge alırlarsa, pratk sınavdan da muaf tululablrler (m. 7). Adayların teork bl~lern uygulamaya aklanp akwamadıklarını ortaya koyacak sınavdan önce, yıllık hesapların denetmnde en azından 3 yıl flen çalışmış olmalan ve bu üç yıllık çalışmanın er azından 2 yılının üye ülke kanunlarınca uygun görülmüş kşlern refakatnde yapılması öngörülmuşlür. Üye ülkeler başka ülkelerce uygun görülen kşlernrefakatnde çallşm~ş olmayı da kabul edeblecektr (m. 8). Yönergenn 9'uncu maddesnde, bagımsız denetç olablmek çn gerekl koşulların tümünü taşımayan (4'üncll madde hükmünde yer ahm hususlar) kşlern de meslek faalyette bulunablmelerne mkan tanınmışur. Bunun çn sözkonusu kşlern; a) Fnans, hukuk ve Imuhasebe alanlarında yeterl ölçüde deneym sahb olmaları çn meslek faalyetlernn en az 15 yıl sürmüş olması ve meslek yeterllk sınavını başarmaları,. b) Veya, aynı alanjıa 7 yıllık br meslek faalyet sahb olmaları, uygulamalı eğtm dönemn ve yeterllll sınavını başarmış olmaları, gı~rekmektedr.... Uye ülkeler teork öğrenm süresn (a) ve (b) bcmtlerndeanılan meslek deneym süresnden ndreblrler. Ancak, hçbr zaman teork öj~renm süres 1 yıldan, meslek deneym süres se 4 yıldanlaz olamaz. ' Yönergenn 1ı'nc Imaddesnde se AT üyes ülkeler arasında ba~ımsız denetm hzmetne serbest dolaşım ~ıcanı sağlanmasına yönellc:br düzenleme getrlmştr. Buna göre, üye devletler meslek~ ntelklernn br bölümünü veya tamamını dğer br devlette kazanmış kşler, belrq koşuııarı taşımaları halnde, kend ülkelernde yetkl kılableceklerdr. Atarnaya ~eıkl otortenn, ülke kanunlınnda aranan ntelklernn d~er. ülke kanunları le sağlandı~ını düşündüğü durumlarda., yetk verleblecektr. Ancak üye ülke talep ettg takdrd~, denetç, yönergenn ı (I). maddesnde anılan hesapları denetleyeblece~n spatl~ak zorundadır. Yönergenn 2 (1) Q»' maddes hükmünde se, üye ülkelerde bağımsız denetme yetkl kıl~nacak denetm şırketler belrtlmştr. Bunagöre; ı _ Yönergenn dehetçlk ntelklerne dar hükümlerne uygunluk gösteren kşlern çalıştığı şrketler! de, bağımsız denetm faalyetnde bulunableceklerdr. Bu çerçevede üye devletler! bu şrketlern bünyesııdı~ çalışan kşlern de ayrıca yetklendrlmş olmalarını rgörebıeceklerdr... Oy hakkı çoğunluğunun gerçek kş denetçler veya tüzel kş denetm şrketlernde olduğu frmalar da bağıirtsız denetme yetkl kılınableceklerdr. Üye devletlern bu gerçek veya tüzel kşle*n asıl denetm şrket dışında ayrıca yetklendrlmesn öngörmeler de mümkündür. Ancak, yönergenn üye devletçe kabulü anında, denetm şrketlernn yetkl kılınması çn oy hakkı çoğunluğunu esas alan bu ölçütü göz önünde bulundurulmamışsa, gerçek veya tüzel kş denetç olan hssedarların ayrıca

21 AVRUPA TOptULUGU'NDAKt MUHASEBE DÜZENLEMELER! 115 yetklendrlmş olması gerekmeyecektr. Bunu mümkün kılan koşullar se, asıl denetm şrketnn hsselernn nama yazılı olması ve bu şrketn nzası ve/veya üye devletn ' yetkl makamının onayı dışında hsselern devredlememesdr. zra açık olduauüzere bu düzenleme le her durumda denetm 'şrketlernn hsselernn el delştrmes sonucu faalyetlernn meslek amaçlarından ayrılmaması amaçlanmışur. Yönetm kurulu üyelernn çoaunluaunugerçek kş denetçler. veya tüzel kş denetm şrketlernn oluşturdugu şrketler baaımsızdenetme yetklendrlebleceklerdr. Bu çerçevede üye devletler bu gerçek veya tüzel kşlern ayrıca yeticl kılınması konusunda düzenleme yapableceklerdr:. Her durumda söz konusu kşlern yonergede aranan ntelklere uyması gerekmektedr; Bu tarz şrketlerde yönetm kurulu en fazla 2 kşden oluşuyorsa en az 1 üyenn yönergenn belrleda denetçlk ntelklern taşıması gerekl bulunmaktadır. Yönerge üye ülkelern mevzuatının uyumlaştırılarak, çerda hükümler dogrultusunda 1 Ocak 1990 tarhnde uygulamaya başlanacak olan ya da bu tarhle bagımlı olan bazı geçc hükümler de öngörülmüştür. Yönergenn 12'nc maddesnn l'nc bent hükmüne göre 1 Ocak 1990 tarhne kadar özel kanunlarla denetç olarak atanmış kşler de kanun denetç sıfatını kazanırlar. Aynı gerekçelerle meslek kurumlara başvurmuş kşlere de (üye, ülke kanunları le düzenleme yapılan durumlarda yönergenn 1 (1). maddesnde anıln hesapları denetleme yetks verleblr [m. 12 (2)]~ 1 Ocak 1990 tarhnekadar yetkl otorte tarafından özel br yasa le atanmamış olan ancak, buna karşın anılan ülkedek dger denetçlerle aynı ntelklere sahp olan meslekten kşlern de hesapları denetlemes üye ülkeler tarafından uygun görüleblr. Yne yukarıda anılan tarhten önce, denetç olarak atanmış denetm frmalarının, bu tarhten sonra da görevlerne devam etmeler, üye ülkeler tarafından saglanablecektr [m. 14 (1)].. Üye ülkeler 1 Ocak 1991 tarhne kadar düzenleyecekler geçc tedbrlerle, bu tarhten sonra özel kanunlan olmaksızın d~netm yapamayacak meslekten kşlern, yen br düzenlemeye kadar görevlerne devam etmelern saglayablecektr (m. 16). 1 Ocak 1996 tarhne kadar henüz meslek ve pratk egtmlerne devam edenler le egtmn tamamlamakla brlkte yönergede stenen hususları tamamlayamadlaı çn denetm yapamayanlar hakkında da üye ülkeler geçc tedbrler getrebleceklerdr (m. 18). Yönergenn UI'üncü bölümü, bagımsız denetçlern meslek ahıaıcı ve bagımsızlık açısından taşımaları gereken ntelkler konusunda topluluk üyes devletlern yükümlülüklern düzenlemektedr. Buna göre; - Üye devletlern bagımsız denetm 'faalyetlernın meslek ahlak kurallarına uygun olarak yürütülecegn topluluga karşı taahhüt etmeler gerekmektedr (m. 23); - Bagımsız denetçlern bagımsızlıklan. saglanmadıkça meslek faalyette bulunmamaları esasur. Söz konusu yasagm kapsamının belrlenmes se üye devletlern kend ulusal mevzuatlanna göre olacaktır (m. 24).